房地产企业所得税的纳税筹划

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一、房地产企业所得税特性分析

（一）未完工产品时，销售期房预缴企业所得税房地产开发产品尚未达到完工产品结转的标准，此时企业尚未结转收入、成本及相关税金，企业也无法按实际毛利率测算应纳税所得额据实缴纳企业所得税。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发2009年31号文相关条款，企业需按实际的预收款金额，依照各省制定的毛利率标准测算当期应纳税所得额，按月或季度预缴企业所得税。

（二）未完工产品结转完工产品，按实际毛利率缴纳企业所得税完工产品的结转，是房地产企业的核心阶段，主要涉及成本的确认。按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发2009年31号文第九条规定，开发产品完工后，企业将依据实际毛利率测算的实际成本确定应纳税所得额，因此，成本的正确核算、成本预提的合法性、发票的合规性是此阶段的筹划重点，需要企业按照税法规定严谨执行。（1）确定成本对象。成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目，主要按可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本原则和权益区分原则等六大原则确认成本对象。以上六大原则中，可否销售原则较为特殊，主要体现了开发产品与公共配套设施之间的关系。现实中普遍操作的是将可否销售原则与分类归集原则结合，即将同期建设与销售的开发项目作为一个成本对象来进行成本费用的归集与分配。小楼盘可以是一个成本对象，而较大的楼盘则可能是若干个成本对象。此外，也可以根据房管部门核发的《预售许可证》来倒推成本对象，房地产企业同一批办理预售许可的项目往往也是同期建造的。（2）区分期间费用与计税成本。成本对象只能承担计税成本，期间费用必须计入当期损益，因此，必须严格按照相关税法规定，对这两项支出进行合理区分。一个成本对象可归集的计税成本包含实际支出的成本、待摊成本和预提成本。（3）区分完工产品与未完工产品。明确完工产品及未完工产品各自应承担的成本。公共配套设施的成本分摊是税务检点，公共配套设施若不按建筑面积分期分摊，则会混淆成本对象，没有与之配比成本。（4）区分已售成本与未售成本。在完工产品成本中区分已售成本与未售成本，对于房地产而言，经常发生成本的二次分摊。即房屋已完工，后期又发生成本，若该成本需要在项目总体中分摊（比如后期新增建设的公共配套设施等），则该成本首先需要在已完工与未完工成本对象中划分，然后在已完工产品中的已售与未售面积中分摊，一并在纳税申报当期扣除。当期已销开发产品的成本才是当期的销售成本，也是结转年度成本费用的关键，更是影响当期企业所得税应纳税额的重要因素。

（三）完工产品结转后，销售商品房交纳企业所得税开发产品完工结转后，由于已经是现房，房企可以按照售房合同中约定的交付条件结转收入成本，并按照实际的毛利率缴纳企业所得税。

二、企业所得税纳税筹划点浅析

不管是为了增加经济效益还是降低税务风险，纳税筹划都是一项系统工程，针对具体项目进行个性化的方案设计，筹划才更具有操作性，现针对房地产企业在运行过程中企业所得税存在的共性问题，提出以下几点筹划角度。

（一）重视催收竣工结算发票实务中，开发产品完工结转后，工程结算成本仍然无法最终确定的情况比较常见。税法虽允许房地产企业预提相关成本，但在实际操作中，并不能被严格执行，房地产企业有时并不允许足额预提成本，因此，房地产企业必须采取措施尽早回收发票。比如在合同条款中约定，项目竣工验收决算完后，建安工程款项付至95%时，分包商必须开具全额工程发票。此外，在完工产品结转年度，若决算尚未完成，可要求分包商，按照合同金额尽可能多的开具发票。采取措施收回成本发票，能有效降低企业所得税应纳税额。

（二）合理确定竣工验收和房屋交付日期一般情况下，房地产企业项目竣工联合验收备案时间与房屋交付时间在同一个纳税年度内，这样，无论选哪个时间节点结转完工产品，对年度企业所得税汇算清缴而言，影响不大。但如果以上两个时点不在同一个纳税年度内，比如项目竣工联合验收备案时间在12月，房屋交付时间却在第二个纳税年度，这样会迫使房地产企业于12月结转完工产品，发票催收时间最长只能延迟至次年5月31日，但如果将项目竣工联合验收备案时间延至次年1月，则次年完工产品结转后，发票催收时间最长可延迟至后年5月31日，也即为房地产企业增加了1年的时间获取发票。

（三）“前期盈利、后期亏损”目前我国企业所得税实行向后弥补，也即当企业存在亏损时，可往后连续五年用盈余弥补亏损。这种模式对作为项目公司的房地产企业不利（特别是营改增后，各区县政府都要求本地项目必须由在本地注册的独立子公司承担业务）。（1）当房企实际毛利率低于预计计税毛利率，以及完工年度未取得全额发票，以后年度取得发票只能在发票取得年度扣除，作为项目公司的房地产企业，容易形成“前期盈利、后期亏损”的不利局面。针对这种情况，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》2009年第31号文，根据《企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》国税2012年15号公告，以及权责发生制和实质重于形式原则，可进行追溯调整处理，但实际操作中，难道较大。（2）土地增值税清算年度补缴的土地增值税，造成“前期盈利、后期亏损”不能退税的问题。对于项目公司的房地产企业而言，完工产品结转后，还需进行土地增值税清算，如果缴纳完土地增值税后，没有收入与之配比，则会形成亏损。这种情况下，可根据《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》国税总局2016年81号文的相关条款，办理退税手续。作为项目公司的房地产企业，避免“前期盈利、后期亏损”的不利局面有三种选择：第一种是不提前确认收入，按税法要求的时点结转完工产品，同时尽早催收工程发票；第二种是不一次性售完开发产品，预留部分开发产品于完工产品结转年度后销售，这样能确保后期有收入与成本配比，但这样可能出现因房地产行情的不景气导致房价下跌，盈利下降；第三种是自持部分物业产品，这样后期能产生稳定收入与之成本配比，但是否自持物业，这与公司整体规划和定位有关。总之，企业所得税汇算清缴工作是一个系统性工程，税收的筹划不仅要考虑利益，更要结合企业的战略定位及社会责任感。