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1990年两德统一后，德国经济并未如预期般蓬勃发展，此后几年经济增速放缓，失业率上升，民众情绪低落。1994年，德国经济界人士对阻碍经济发展的税制提出猛烈抨击，认为已经到了必须改革的境地。
1997年，总理科尔领导下的德国政府表示将在未来两年内实施税改。但在减税幅度及补偿措施等方面，社会各界出现巨大争议，改革因此搁浅。
施罗德上台后继续推行税改，但其方案遭到社会及政府内部的反对，从而又被暂时搁置。2000年初，德国税改草案第一版终于出台，并于当年7月在参议院获得通过，被称为德历史上“最为激进的减税改革”。
施罗德政府税改方案的核心在于降低税率，这深得民心。但由于政府计划实施的社会保障体系改革因民众反对而未能深入推行，加上2001年后IT泡沫破灭造成的负面影响，德国经济增长乏力，减税后社会保障体系不堪重负，财政赤字严重超标。
2005年，默克尔政府上台，一系列税改方案也随之出台。2007年初起，占全部税收比重最大的增值税税率从16％提高到19％，个人所得税最高税率也有小幅提高。而自2008年起，公司所得税率则大幅下调，政府还采取了配套措施，为在2011年实现财政收支平衡进行全面准备。
个税改革为民众减负
在施罗德政府的减税政策中，改革幅度最大的是个人所得税。仅此一项，减税总额每年就达到300亿到400亿欧元。改革使低收入阶层的收入得以增加，原来因税率太高而移居他国的部分高收入者也回到德国。在减税的同时，税收制度也得以简化。
2006年10月，默克尔政府对个人所得税率进行了微调，规定自2007年起，年收入超过25万欧元时个人所得税最高税率将从42％提高到45％。不过，德国个人所得税的征收是以家庭而非个人为单位的。
政府的个税征管也不断加强。按规定，纳税人必须将应交税款汇到指定的银行账号，不按时交税者将被罚款。此外，税务系统还与其他政府部门和民间机构建立良好的信息交换机制，从而避免了税务部门单打独斗的局面，提升了税收征管的效率和质量。
上调增值税得到实惠
在默克尔政府的税改中，最先得以实施的是增值税率的大幅提高。自2007年初起，增值税率上调3个百分点。由于增值税是德国财政最大的税收来源，税率提高对缓解财政亏空起到了巨大的促进作用。
但增值税的提高对民众的消费能力和零售业发展也产生了一定不利影响，同时推动了物价上涨。值得庆幸的是，增值税的上调并未如此前预期的那样大幅影响德国经济增长势头，据预计去年德国经济仍将实现2.5％到2.7％的增长。
公司税改革大刀阔斧
长期以来，德国公司都在抱怨，过高的公司所得税率使得其获利空间过于窄小，并导致资金外流，影响了德国的国际竞争力。为刺激经济增长、增强国家竞争力，德国各党派之间已达成共识，大刀阔斧的公司所得税改革势在必行。
早在施罗德政府时，德国就大幅降低了公司所得税率，使企业总体税务负担大幅下降，与美日等国大致相当。去年5月，默克尔政府的2008年企业税改方案获得通过。根据该方案，企业总体税务负担将再次下降，远低于美日的水平。
专家指出，近年来德国政府实施的一系列税改有助于降低总体税务负担，也有助于实现政府预算平衡。总体而言，这将有利于德国经济的长远发展。
德国税改的经验与教训
从十余年来德国税改的经验与教训中，我们可以看出，低税制正成为其改革趋势。由于实行高福利制度，德国的税务负担在西方各国中一直位居前列。经过几次大幅改革，德国的公司税已低于美英等国，这对提高企业竞争力将有很大帮助。
个人所得税是对个人（自然人） 取得各项应税所得征收的一种税。我国从1980年起开征个人所得税以来，我国经济结构发生了重大变革，个人所得税的发展也与我国不同时期的特殊国情基本吻合。随着中国经济的发展和全民收入水平的提升，个人所得税在中国经济发展中所扮演的角色也愈发重要。
一、我国个人所得税制存在的问题
近年来，未来个税改革所需要解决的问题包括以下几个方面。
（1）税率设计不合理，工薪族成为纳税主体。我国现行所得税法在税率设计上采用超额累进税制和比率税制两种形式。具体来讲就是：对于工薪所得实行5%-45%的九级超额累进税率；对于收入所得普遍较高的个体工商户生产经营所得和企事业单位承包承租经营所得实行5%-35%的五级累进超额累进税率。这种设计倾向于重课工薪阶层的勤劳所得，而对于资本拥有者的资本所得却没有起到更有力的调节作用。
（2）累进税率级数过多，最高边际税率过高。与其他国家相比，中国个人所得税的累进税率级数过多，对于工薪所得的累进税率级数有九级，而英国、美国、日本等国家都为五级。与累进税率级数相拌生的，是最高边际税率过高，工薪所得最高税率达到了45%。这对于税收和国家的经济发展都会造成负面影响，真正依法缴纳个人所得税的是处于中下收入水平的工薪阶层， 这从某种意义上更加剧了纵向不公平。
（3）起征点设定不合理。个人所得税应纳税所得额是取得的收入减去税法规定的费用扣除标准后的余额。我国个人所得税法分别规定了工资薪金、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得以及劳五报酬等各分项所得的费用扣除标准。新的修订案，实际上也没有给出一个能够更科学的、禁得住时间考验的扣除费用定义。
二、国外个税改革特征与经验
西方主要的发达国家最近的一次个人所得税改革是自上个世纪90年代开始的，其基本经验可以归纳为以下几点：
（1）由分类所得税制向综合所得税制转换。综合所得税制是以综合收入为税基，以家庭为基本纳税单位，实行自行申报的现代个人所得税模式。具体地说，这种税制就是将纳税人在一定期间内各种不同来源得所得综合起来，减去法定减免和扣除项目得数额后，就其余额按照累进水绿计征所得税。美国和加拿大是典型的采用综合个人所得税制的国家，目前西欧主要的国家也已经采用了这种税制。
（2）缩减个人所得税扣除政策。取消或减少某些特定的税负减免项目，也包括对各种特定支出减免税的取消或缩减。有资料显示，英国取消了对新的人寿保险、国外收入、慈善捐款和新的住宅修缮贷款的课税扣除，以及其他一些税收见面和扣除条款。美国取消的扣除包括“第二收入者”扣除、州和地方销售税扣除、招待费用扣除等，还有许多扣除受到限制，如故园经营费用扣除、旅行费用扣除、招待费用扣除等。
（3）个人所得税指数化。税收指数化是指按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的使用税率和纳税扣除额，以便消除通货膨胀的名义所得增减的影响。个人所得税的指数化主要包括免税额和纳税档次的指数化调整，使税收政策处于一种动态调整的状态，而不是一成不变的。此外，各国在税收征管方面也在积极采用新的手段。特别是伴随着科技的进步在个人所得税征管中引入信息网络系统，增强了信息的透明度和共享性，为税务局工作人员提供了有效的征管工具。
三、完善个人所得税制的思考
（1）建立新的所得税税制模式。根据个人所得税的三种模式及我国经济社会的发展水平和税收征管的实际状况，宜将现行的分类征收模式改为分类与综合相结合的混合税制。对利息、股息、红利所得、偶然所得等其他所得则继续实行分类征收。在我国，家庭是最基本的利益共同体，家庭的收入状况比个人更能反映纳税能力。因此，在个人所得税计税单位建立上，确立以家庭为基本纳税单位比较科学、合理，也便于对居民的收入和消费进行调节。
（2）适时进行财税体制改革进行财税体制改革，适时把个人所得税纳入中央税体系。在西方发达国家，个人所得税一般是中央政府税收收入的主要来源，把个人所得税逐步纳入中央税体系，符合税制演变的总体趋势。在当前个人所得税是地方税重要来源的情况下，将其纳入中央税，应分步骤、分阶段进行，要考虑对地方政府收入的影响。可在目前个人所得税属中央、地方共享税的基础上，逐步提高中央分享收入的比重。个人所得税收入应主要用于机关事业单位的工资发放及地方转移支付。
（3）确定适当的费用扣除标准成本费用扣除，旨在弥补纳税人为取得某一特定收入的支出。具体考虑以下几方面：一是纳税人年基本免征额。该免征额是指对有收入来源的纳税人年度基本免征额，主要用于弥补纳税人本人基本生存费用。二是家庭抚养人口扣除额。该扣除额主要用于弥补纳税人在抚养直系尊亲、子女、无收入的同胞兄弟姊妹，以及其他亲属必要的支出。在扣除标准的确定主体上，鉴于立法修正往往滞后于经济发展的现实，中央可适度放权地方，由各地根据本地区的物价水平及其变化情况及时自行确定相应的扣除标准。
总之，随着我国社会经济的发展和对外开放程度的提高，必须大力推进立足于我国国情的个人所得税税制改革，建立适合我国国情的分类与综合税制相结合的个人所得税课税模式，进一步实现社会的公平高效。
中图分类号：F 810.424 文献标志码：A 文章编号：1673—291X（2012）26—0108—02
一、个税改革的状况
1996年3月八届人大四次会议通过的《国民经济和社会发展“九五”计划及2010年远景目标纲要》中提出建立覆盖全部个人收入的“分类与综合相结合”的个人所得税制；2001年3月九届人大四次会议通过的《国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》中提出建立“综合与分类相结合”的个人所得税制度；2003年10月党的十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制的决定》中提出改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制；2006年3月，十届人大四次会议通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》中提出实行综合和分类相结合的个人所得税制度；2011年3月十一届人大四次会议通过的《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度，完善个人所得税征管机制。
个税综合制改革从“九五”计划提出，至 “十五”未能顺利推行， “搬家”至“十一五”，仍未能顺利推进改革。但在政策层面，我国个税改革的基本方向已明确，即要走综合与分类相结合的模式。“十二五”时期是推进“综合与分类相结合”的个税改革的关键时期，应借鉴国外个税的经验，结合我国现状推进个税改革。
二、个税改革设计思路
近年来，我国虽未推出“综合与分类相结合”的个人所得税制改革，但也始终在积极调整与完善，例如全员全额申报制度、年所得12万元以上纳税人自行申报制度等措施，为推行个税改革奠定了基础。
我国个税改革的设计思路为：以我国当前税收征管条件和未来发展为前提，以主要市场经济国家个税改革趋势为参考，结合中国实际国情，在保持现行分类所得税制稳定的基础上，以较小的征管成本引入综合制因素，尽快建立初始的“综合与分类相结合”的个人所得税制。
三、个税改革基本内容
（一）方案基础为现行分类所得税制
个税改革方案应保持现行分类所得税制框架的稳定，11类所得项目仍按现行税制进行分类征收，以源泉扣缴为主，以自行申报纳税为辅。现行分类税制框架下各分类所得项目的费用扣除、适用税率等规定尽可能保持不变。
（二）对年所得12万元以上高收入群体实行自行申报并综合计征
以现行年所得超过12万元纳税人自行申报制度为基础，选择部分所得项目进行年终综合，采用累进税率和综合费用扣除标准计算年度应纳税额，已代扣代缴的税款视为预缴税款，年度汇算清缴后实行多退少补。由于在初始阶段，考虑到征管条件等因素，暂不实行以家庭为单位申报。
年所得未达到12万元的纳税人不适用综合计征，也无须申报年度所得，继续按现行分类所得税制计征税款。在设计综合税率表和综合费用扣除标准时，应使年所得未达到12万元的纳税人分类计征的应纳税额不大于综合计征的税负。
由于仅规定年所得超过12万元的高收入人群使用综合计征，减少了需自行申报并汇算清缴的人数。2007年我国自行纳税申报人数为213万，2008年为240万，2009年为269万，因此，初始方案实施最初几年只需处理几百万份纳税申报材料就可以很好地控制征管成本。
（三）综合计征的具体所得项目
以现行11类所得为基础，对年收入12万元以上纳税人适用综合计征的所得项目有如下几种方案可供选择。
1.综合范围最小
为了降低征管成本，可以仅将工资、薪金所得和劳务报酬所得两项纳入综合计征范围。将工资、薪金所得和劳务报酬所得按年度综合计征，有利于解决分类税制下按月按次计征产生的收入均衡性问题。对劳务报酬而言，如再配合综合费用扣除上限的规定，可以有效解决累计多次费用扣除导致的税负不公平问题。
2.综合范围中等
将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费等项目劳动所得纳入综合计征范围为中等范围的综合方案。现行税制下，劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得具有较大共性。一是这三项所得都具有明确的支付方，可以较好地实施代扣代缴；二是现行个人所得税法对此三项所得的扣除标准相同。中等范围综合方案将资本所得排除在综合计征范围之外，仅包括劳动所得项目，比现行分类所得税制有很大改善，总体权衡公平与效率中，更多地考虑了效率因素。
3.综合范围较大
较大范围的综合方案是将方案2中的四项劳动所得和部分资本所得项目纳入综合计征范围。纳入综合计征范围的资本所得主要有财产租赁所得和利息所得。财产租赁所得与劳动报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得具有相同的费用扣除标准，但实行代扣代缴难度较大。税务机关获得信息的难度大，将增加税收征管成本，但对调节收入分配具有重大的长远意义。利息所得具有类似的性质。
4.大范围的综合
将个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得也纳入综合计征的范围称为大范围的综合。这两项所得的共性在于均属于非法人的经营所得，将此两项所得纳入综合计征范围，首先应将分类计征阶段分别适用于工资、薪金所得及个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、租赁经营所得两套累进税率表进行合并，在综合计征阶段再适用统一的超额累进税率表。
一、现行个人所得税法的缺陷及改革的必要性及改革趋势
世界各国的个人所得税制有分类所所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种。我国现行《个人所得税法》属于分类所得税制，即把个人所得划分为十一类。
我国现行个人所得税存在的主要问题为个税总额占税收总额比重偏低；税基狭窄，费用扣除简单粗暴、缺乏科学性；征管制度有待健全，偷税漏税现象比较严重；个人所得税法作为调节贫富差距的功能正在逐步减弱。
对以上种种弊端，税务专家从不同角度进行了一定程度的研究及分析。我国的个人所得税制与一些税制比较完善的国家相比，存在着征收模式比较单一、税率设计级次过多、费用扣除标准不够合理、税基以及税收征管不完善等缺陷”（胡绍雨2013），[1]这些问题严重制约了个人所得税筹集财政收入、公平社会财富分配、调节经济运行功能的充分发挥。
我国个人所得税制要素设计不合理、征管制度不完善，尤其是计征方式明显滞后等问题严重制约着其职能的有效发挥（崔军，朱晓璐2014）。[2]
也有学者另一个角度看待这个问题，认为我国的个人所得税制累进性缺失、调节功能严重不足，甚至存在“逆向调节”问题（安福仁2012）。[3]
从上述分析可见，现行个人所得税制度已在客观上造成了收入来源单一的工薪阶层成为缴税主力，而收入来源多元化的高收入阶层缴税较少的问题。因此，个人所得税的改革迫在眉睫，而综合税制与家庭纳是改革的必然趋势。
个人所得税的改革势在必行，但改革应该“删繁就简”，纳税程序与税额计算应该通俗易懂，简单明了。即“简税制”。“简税制”是税制改革的一种理念，在个人所得税具体制度设计时应贯彻之。[4]
另外，改革后的税制应该能缩小贫富差距，体现税收公平。至于改革的趋势，专家有不同的观点，但不外乎以下几点，即把分类税制改革为综合税制，改自然人征税为家庭联合申报征税。
二、个人所得税改革的难点
个人所提税改革进程缓慢，与需要建立的信息平台等配套设施不够完善相关。但这个平台的完善需要很长一段时间，而这些工作又都是税改的前提和基础。
本文认为，税改的难点主要包括以下几个方面：
1、家庭的界定
个人所得税按家庭征税，家庭的界定至关重要。界定家庭还存在着以下两个难点：
（1）父母的归属问题。因为在纳税时，家庭收入可以扣除所赡养的老年人的费用。所以，在多子女的家庭中，家庭的界定也直接影响到税额的多少。把父母划入哪一个子女的“纳税家庭”，直接影响到家庭的纳税数额。
（2）人口流动性问题。人口流动性大给个人所得税的家庭征税带来了巨大的困难。税源地的确定，家庭总收入的计算，都将成为个人所得税改革的重大障碍。据相关资料显示，我国人户分离的人口2.94亿人，其中流动人口2.47亿人，这些因素也阻碍了个人所得税改革的进度。
2、收入来源多元化
目前居民的收入呈现多元化的趋势。不少家庭总收入除了工资薪金，还有股票债券投资、房屋出租及其他方面收入，而且可能以现金形式获取。
收入的多元化、隐蔽化且支付方式现金化的情况下，会增加个人所得税征收的难度。现行税制的分类征收，使得个人所得税成为“工薪税”，大多数只有工资收入的工薪阶层，成了纳税主力，而真正拥有财富的一些人，利用灰色收入等少交漏交税款。因此，为了完善我国的个人所得税，加强税收征管，首先就是要加强税源控制。
3、综合扣除额的审核
家庭综合纳税制，在考虑家庭总收入的同时，确定综合扣除额是税改的关键。综观发达国家的综合税制中的扣除项目，涉及的内容相当多。
日本、英国及我国的台湾，都采用综合扣除额的计税方法。在家庭总收入的基础上，可以扣除相当于家庭必要的生活成本及其他某些方面的费用。比如对老年人、婴幼儿、残疾人、自然灾害、捐赠等方面的扣除。家庭负担越重，能扣除的数额就越多，也就相应地减轻了税负。
我国个人所得税实行综合税制，可以参考税制完善国家的征税经验，制订合理完善的扣除额申报制度。
4、家庭自主申报
现行所得税中最主要的工资薪金是实行代扣代缴为主，而改革趋势是家庭征税自主申报为主。纳税意识的淡薄及税务知识的缺乏会影响以家庭为单位的综合税制的实行。目前我国家庭众多，能胜任自主申报计算个人所税的家庭不多，容易造成税源不明，扣除不正确，最终将导致改革难以顺利推行。
三、个人所得税改革建议
个人所得税改革势在必行，家庭征税及综合税制，相对于个人征税及分类税制要合理得多，但是目前还存在着需要很多配套，涉及信息管理制度的完善等难点。但这些问题并不是不能解决的，随着改革的推进，个税的技术条件将得到保障。本文认为，应该从以下几个方面着手解决：
1、重新界定“纳税家庭”概念
“纳税家庭”是个人纳税改革为家庭纳税的关键，是纳税的最小单元。如果不能做到合理地界定纳税家庭，改革将难以落实。
有专家提出公安部门可以将登记在同一个户口簿下的家庭成员作为一个家庭纳税主体，掌握纳税人的真实情况。
笔者认为把公安部门登记的家庭户口当作纳税家庭户处理，这个观点存在问题。在我国当前的户口管理中，把以家庭立户的，即以“具有血缘婚姻或收养关系”立户的称为家庭户，也就是所谓的“家庭户口”。这与纳税家庭具有完全不同的概念。
要真正实行家庭申报制，必须重新界定“纳税家庭”概念，而不纯粹就按“户口簿”操作。因为目前不少家庭，为了不同的原因，比如为了上学，为了房子拆迁等，户口与实际情况并不相符。况且多子女的家庭，子女成年后老年父母登记在哪家的户口簿上，这与纳税扣除息息相关，所以必须重新界定。
界定过的“纳税家庭”有一个统一的家庭纳税号，每位家庭成员必须通过家庭纳税号进行统一收入信息及扣除信息。
2、有一个完善的收支信息平台
按家庭征税，势必是统一收入与统一扣除。这是一个一环扣一环、连续性的系统性过程，即税目合并以及与此密切相关的费用扣除，税收家庭申报以及相应的税率调整，等等。因此必须借助于完善的信息平台。而现行的信息搜集、整理和运用，尚不能满足要求。
为了加快税制改革的步伐，相关部门在信息采集方面开展了大量的工作，但τ诟鋈怂得税制需要的完整的个人收入及各项支出的信息要求来说，还差得很远。
2015年，财政部相关部门已经着手个人收入和财产信息系统平台的建设工作，但进展相当缓慢。这个平台的建设需要庞大的信息量，各项收入及扣除，必须都能在信息平台上联网查询，并在纳税时提供相应凭证。否则，综合税制的改革就无法开展。
3、开发纳税APP，实行网上申报缴纳
现行个人所得税法中最主要的税目是“工资薪金”，目前实行的是单位代扣代缴制度。改革为家庭征税，必须家庭自主申报，由于大多数家庭纳税意识及税务知识的缺乏，正确及时地申报税收将成为一个很大的障碍。
建议政府协同相关部门设计纳税APP，实行网上或手机申报，这个纳税软件的制作，应该涵盖各项收入及扣除项目，让纳税人一目了然掌握纳税步骤。同时进行纳税知识的免费培训，也鼓励雇用家庭会计师或家庭税务师进行申报，以提高征税申报的质量。
【参考文献】
[1] 胡绍雨.浅谈我国个人所得税改革的根本问题[J].湖北社会科学，2013.1.83-86.
[2] 崔军，朱晓璐.论综合与分类相结合计征方式下的我国个人所得税改革[J].税务研究，2014.9.24-30.
[3] 安福仁，沈向民.个人所得税税制的模式比较与路径选择[J].生产力研究.2012.2.80-82.
[4] 崔志坤，经庭如，童大龙.税制结构优化视角下的个税改革：突破矛盾性命题约束[J].经济体制改革，2012.3.27-31.
综观世界各国的个人所得税税制安排，凡采用综合计征的国家，都有一套较之分类个人所得税更为复杂的税率结构。一方面，这样的安排才能在真正意义上体现个人所得综合汇算清缴的特征；另一方面，综合税率的有效设计，将对分类所得征收向综合所得征收的转变，有极为重要的激励效应。②
为此，本文以综合与分类相结合的税率设计为核心，既对接现阶段个人所得税改革的基本要求，又体现综合税率设计与分类税率的整体一致和有效。参照渐进式改革方案的主要思路，本文为将来的个人所得税整体推进，提供亟待构建的税率设计参考。
二、渐进式改革的初始化方案
个人所得税渐进式改革方案的终极目标，是将中国的个人所得税推向具有综合特征的税制安排。在充分借鉴国外个人所得税经验的基础上，结合中国现阶段的征管环境和征管条件，考虑初始阶段的主要目标以及未来完善的总体构想，本文设计了中国“综合与分类相结合”的个人所得税税制，初始化阶段的改革方案主要包括如下内容：
1.区别劳动与资本所得，区分经常与偶然所得的综合制框架
依据劳动与资本在个人所得发挥的作用，可以将现行个人所得税税目划分为劳动所得、劳动与资本混合所得、资本所得。在此基础上，依据发生的频次，又可以区分为经常所得与偶然所得。这样区分的最大特点是，实现了与现行个人所得税制度安排中的税目划分原则的平滑对接，同时引入了综合制框架惯有的依据所得性质的区分对待、再汇算清缴的通行做法。
2.纳税申报人标准划定：年综合所得12万元
建立在综合所得基础上，对年所得超过12万元的纳税人，以现行自行纳税申报制度为基础，对部分收入项目适用综合税率表进行年度汇总清缴。这一方案的最大特点在于最大限度的减少了自行纳税申报的人数，充分考虑了信息成本和征管成本，在着重加强对中高收入者征管的同时，部分解决了收入均衡性和费用扣除标准差别化问题。
3.走向综合与分类相结合的税制设计：费用扣除与税率结构
个人所得税走向综合与分类结合的税制安排，将实现综合收入核算过后的费用扣除，也将考虑综合税率结构与分类税率结构之间的协调。目前的分类所得计征税制，对个人所得的总体把握存在不足，直接导致了工资薪金所得的免征额争议、劳务所得的费用扣除不当等问题。改革后的个人所得税综合制具有费用扣除公平、计征办法合理的优势，在基本保持现行标准扣除不变的基础上，采用综合汇算清缴、费用综合扣除的办法，将解决分类税制引发的系列问题。另外，综合税率结构的设计，也将进一步改善个人所得税总体税率结构的离散状态，系统优化个人所得税税率结构，起到平衡分类所得之间税率差异的作用。
4.纳税人的差别化对待：减免考虑与抵扣激励
建立以税收减免和抵扣激励结合的个人所得税纳税人差别化管理办法，有利于适应纳税人收入多元化、社会角色差异化的现实情形，重点实现对低收入者减负，对高收入群体强化征收的基本目标。差别化对待的初始方案：其一，涉及子女抚养扣除的考虑，采用税额减免的办法，为今后实现以家庭为单位的纳税人管理，引入赡养扣除做相应准备；其二，为了尽可能实现高收入群体的税收遵从，社会捐赠抵扣将作为首要考虑的内容。同时，个人所得税抵扣措施的正向激励将引导高收入人群贡献公益事业，还可以为逐步完善差别化抵扣的内容和标准提供有益参照。
总得来讲，走向综合与分类相结合的个人所得税改革初始方案，是要在真正意义上建立我国现有税制体系中面向自然人的直接税框架。同时，它肩负着部分调节收入分配差距的最终目标。
就个人所得内涵而言，综合所有收入的计税形式，有利于公平分类所得的税负负担。让高收入者比低收入者多纳税并以此调节居民之间的收入分配差距，就要实行综合所得税制——以个人申报为基础，将其所有来源、所有项目的收入加总求和，一并计税。就个人所得税现行格局来看，个人所得税从代扣代缴走向综合申报的过程，将在我国税制体系中更好地平衡各税种之间的相互关系，实现税务机关与纳税自然人之间直接联系的起点。
三、分类所得税税率设计
工资、薪金所得的税率安排，是个人所得税改革方案的关注焦点。解决这个问题需要考虑起始点税率的基础上结合渐进式改革方案的整体部署，做出优化设计，以实现税率结构的合理性和规范性。
1.“个人所得税改革征求意见稿”的税率标准——工资、薪金所得
梳理现行的工资、薪金所得税率标准，最主要特征是7级累进。
表1所称全月应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，以每月收入额减除费用3500元后的余额或者减除附加减除费用后的余额。
2.综合与分类制下的工资薪金所得税率表
如果采用渐进式改革方案的总体思路，参考各国的税率设置经验，以及后续个人所得税由分类走向综合的现实考虑，本文认为，在税率方面有几个问题需要重新规划。
第一，综合税率与工资、薪金所得之间的匹配。即按年综合收入12万元以上综合计征和自行申报，年综合收入12万元以下暂不纳入综合制的原则。按年收入12万元全部由工资、薪金所得计算，每月应税部分适用“个人所得税改革征求意见稿”，20%的税率标准。决定了纳入综合申报的目标人群，未来的个人所得综合税率必须小于或等于20%，才有激励自行申报的动力。
第二，适当考虑并降低中等收入人群的税负。全月应纳税所得额，第3级与第4级之间，超过4500元-9000元的部分，范围设定比较粗糙。以年收入24万元计算，扣除3500元月度免征额，这一部分可以划定为4500元-7000元（12万元以下）适用15%税率，7000元-17000元（12万-24万元之间）适用20%税率。
第三，降低中等及以下收入纳税群体的综合税率。而中高收入工资、薪金所得税率，可适当提高。我们设计在第4级，即年工资、薪金所得超过20 万元后，从年收入12万-24万元适用税率20%，直接适用下一级的30%税率，不考虑25%的部分。此举是培育中等收入群体，特别是以工资、薪金所得为主要收入形式的这类人群。
第四，最高边际税率建议降至40%，将提高高收入人群的税收遵从。个人所得税最高边际税率降低，符合国际趋势。毕马威会计师事务所（KPMG，2010）的研究表明，各国的工资薪金所得的最高边际税率降低，有助于提高高收入人群的税收遵从，降低综合制下高收入人群税收筹划的冲动。此举还将在简化税制的基础上，增加税基总量和纳税义务人数量，提高综合制的征管效率。此外，为了引导其自行申报，这类以上的中高收入人群，将在综合汇算清缴过后，比照综合税率予以部分退税。
基于上述4个方面考虑，中国社会科学院财政与贸易经济研究所设计的综合与分类结合的个人所得税，工资、薪金所得税率标准如下：
另外，条件允许情况下还应缩减工资、薪金所得税率层级。目前改革方案中的7级税率，在世界各国范围内仍属偏多，6级或5级设置较多。
四、费用：分类扣除与综合扣除
费用扣除是核定综合税基的准备，也是具有综合特征的个人所得税税制的关键内容。一般而言，费用扣除分为分类所得费用扣除和综合所得费用扣除。即使在综合制为主的国家，在综合所得税制基础上依然对某些分类采用分类所得的办法。如法国个税综合制当中，对法国本土居民在法属殖民地的所得采取了分类费用扣除，不纳入综合费用扣除，适用相应的分类费用扣除标准。
作为个人所得税综合制的典型特征，分类所得费用扣除和综合所得费用扣除之间存在此消彼长的联系。但从各国的实践来看，完全的综合所得费用扣除可能僵化税制安排，不利于个人所得税的一些区别化的处理。因此，分类费用扣除的特定办法，有利于完整推行综合制。
就本文考虑的六类综合所得而言，都将面临综合费用扣除的问题，为此做出如下设计：
未纳入初始阶段，综合制改革的个人所得分类项目，延用现有的费用扣除标准，主要涉及个体工商户生产经营所得、财产转让所得等产生的费用扣除。分类税率和费用扣除的整理过后，综合税制的税率设计成为接下来的核心内容。
五、综合税率设计与汇算清缴
综合税率设计和汇算清缴是连同一体的制度安排。在保持现行分类核算与费用扣除的基础上，汇算清缴是综合税率实施的前提。综合税率设计与汇算清缴的结合，始终是个人所得税综合制改革方向中绕不开的关键一环。本文在综合考虑多种因素过后，沿着渐进式综合制框架，设计了其中尚未触及的综合税率及其汇算清缴内容。
1.分类税率走向综合税率的前提是综合制框架的有效执行。综合制框架的有效执行，是将先期选出的六类所得汇总金额，然后比照分类税率缴纳。
2.分类税率之间存在的数量差异，不宜短时间内采用一刀切的单一综合税率，还应继续采取综合制下的区别对待。
从数量关系上，对于高收入群体，即工资、薪金所得适用税率标准超过20%的纳税义务人而言，其他纳入综合汇算的所得适用20%的比例税率，存在不对等的情况。基本思路是，分类税率要与综合税率之间存在级差关系，即分类所得平均税率高于综合计征适用税率。在设置综合税率时，有两个解决此问题的税率设计。
设计1：工资、薪金所得高额累进部分，予以税收优惠，平衡综合过后与其他所得之间的税率差异。建议工资、薪金所得应税额适用税率超过20%的部分，可按2%退税。
设计2：将其他所得纳入综合累进税率，同时调低工资、薪金所得的累进与现行其他分类比例税率之间的落差。这里需要大量数据和运算，横向平衡与纵向比较相结合，确定适用综合汇总应税所得的多级税率标准。
3.综合税率的另一个配套，是综合费用扣除与综合税收减免。抚养、赡养和其他社会公益支出的考虑，将是实现综合税率的必备条件。同时，在征管信息系统当中，对综合税率的适用，也应当谨慎考虑。
根据税率基本平衡的原则，本文采用累进综合税率的办法，设计了综合税率表。
六、税率结构：综合与分类的平衡
综合税率结构设计，是使个人所得税具有综合制特征的必要一环，也是平衡综合与分类税率结构的一项复杂的系统工程。当前，我国综合与分类相结合的个人所得税改革，面临分类税率向综合税率过渡的任务。为了实现这一目标，现阶段的主要工作是构筑分类所得税率与综合所得税率之间的平衡关系。二者之间的平衡关系，包含两个方面的内容。
纵向来看，现行的分类税率结构和分类征收方式实际上形成了11种个人所得“税收”，而设计的综合税率适用的综合汇算所得征收，是真正意义上的个人所得总税率。由于加总的综合所得依然存在内部分类，并已经在代扣代缴环节按分类适用了不同的所得税率，因此再向上综合过程，就存在匹配分类税率的问题，这是所谓的纵向平衡。
横向来看，走向综合与分类的个人所得税改革，是一个有阶段性安排的制度设计。我们的设计中，考虑了征管环境约束，也顾及了综合项目的特征，按照六类应税所得先期综合的原则，实现部分的综合税制。由于个人生产经营所得、财产所得、股息红利所得等依然采取分类管理，适用分类税率，那么同属个人所得的此类项目，与将要实行的综合项目之间，存在税率结构的对接，这是所谓的横向平衡。
比例税率与累进税率的选择，是贯穿于分类所得税率与综合所得税率之间平衡关系的一个要点。现阶段，工资、薪金所得，大额劳务报酬所得，个体工商户的生产、经营所得，企事业单位的承包经营、承租经营所得，这四类所得适用累进税率和免征额扣除，其他分类所得适用比例税率。按照二元税制的观点，对劳动课税容易、且适用累进税率，而对资本课税困难、适用比例税率的原则，形成了上述分类税率的基本构成。从个人所得税综合制国家和地区的经验来看，综合税率一般具有累进特征，如美国、英国、我国台湾地区等，那么现行的比例税率在走向综合制的过程中，如何取舍成为现实的问题。对于这个现实问题，本文建议把握两点：
个人所得税是对纳税人的应税收入所征收的一种税，个人所得税承担着组织财政收入和调节收入分配的基本职能。当前我国的社会贫富差距较大，这种情况下更应该发挥个人所得税的收入分配职能，但由于我国个人所得税起步较晚，在税制体系中占比也很小，这种职能得不到有效发挥。我国个人所得税经过几次改革，仍没有打到预期的目的，究其原因在于改革集中于免征额的调整，未能设计深层次的问题。
一、分类征收模式难以体现税收公平的原则
税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。我国现阶段实行分类征收的模式是由我国国情决定的：我国目前的税收征管的技术手段还比较落后、税务人员的业务素质也还待加强、纳税人的自觉纳税意思淡薄。实行分类征收模式可以有效的节约征收成本，同时可以严格控制税源，减少税款的流失。但是该种征收模式对不同来源的收入适用不同税率和扣除额，这就为为那些收入来源渠道多的纳税人提供了合理避税的空间，因此不能很好的体现税收公平的原则，阻碍了个人所得税收入分配职能的有效发挥。
二、税制设计未与家庭挂钩
在税制设计标准一致的情况下，乍一看两个相同收入的人所承担的税费是一样的，而在实际情况中，取得相同收入的两个人实际缴纳税费所承担的成本是不一样的，因为每个家庭的实际情不一样，相同收入的两个人在家庭方面比如家庭人口数量、家庭有固定收入人数、所赡养老人数量和家庭成员健康情况等不一样，故在其实际家庭开支中所承担的压力也是千差万别的。而税制标准的扣除率只以所取得收入为衡量尺度是明显不合理的，也是不公平的，故将税制设计与家庭因素挂钩，严格制定税制设计中家庭因素的量化标准和相对应的权数，确保税制更加人性化和操作性更强的同时也坚决避免偷税漏税情况的发生。
三、税率结构设计缺乏科学性
现阶段我国所采用的分类所得税制，个人所得税税率根据所得的性质不同而不同。大体上有以下几种情况：一是对工薪所得实行3%--45%的超额累进税率，对个体工商户的个体经营、承包租赁经营所得适用5%--35%的超额累进税率;二是对其他的八项所得统统适用20%的比例税率的基础上根据国家的政策导向给予一定的减成征收或者加成征收，例如，稿酬所得在适用20%的基础上减征30%，而对一次性收入畸高的劳务报酬所得适用加成征收。这种税率的设计过于复杂、繁琐，既不利于纳税人计算税费和缴纳税费也不利于相关部门的税务征收和进行管理及其税费历史记录查询。尤其是工薪阶级的工资薪金的个人所得税征收，因现行税率结构对工资薪金的征税结构达到了七级，这是与税率结构档次就简原则相悖驰的，同时边际税率达到了惊人的45%，不利于调动劳动者的劳动积极性。另外，劳动不分高低贵贱，工资薪金为劳动所得，劳务报酬一样是等同的劳动所得，那么就应该在税费征收中等同对待，而在实际税费征收时是将工资薪金所得和劳务报酬区别开来，这是有悖与科学常理的，是税率结构不合理的集中体现之一。
四、对高收入行业和人群的税收征管不力
个人所得税涉及的面广，由于当前我国社会信用结算制度尚不健全，对纳税人的隐性收入缺乏有效的监管措施，高收入群体的纳税意识总体上也还有待提高，个人所得税应经成为税收征管中比较薄弱、征管比较困难的一种税种。虽然我国对于个人所得税的征管、特别是对高收入重点行业和重点群体采取了一些加强税收征管的措施，但是目前仍存在以下的问题和不足：
（一）、对隐形收入缺乏有效监管
现阶段，我国正处于经济转型时期，产业结构不合理、行业垄断经营严重、收入分配失衡、金融系统发展滞后等问题突出，权钱交易现象严重，使得经济生活中货币化程度低，现金交易频繁，大量的隐形收入和灰色收入处在公众的视野之下，相关部门也缺乏有效的监管手段。所以在我国要想确定有多少富人或者谁是真正的富人都是很难的。其实现在税务机关重点监控的私营业主和演绎明星只是高收入者中的一小部分而已，还有很大一部分富人隐藏在大众的视野之下。
（二）个人福利收入难以掌握
不少企业和单位为了帮助纳税人进行合理的避税，将员工的收入转化为员工福利，给税务机关的税收管理带来了极大地挑战。现在各单位支付渠道增多、隐蔽性增强，很多单位“低工资、高福利”现象普遍。从账面上看，员工领取的工资并不多，但实际上很大一部分收入是以分红、实物、入股等方式支付的，在账簿上不做记载，或者化整为零，或者在企业、单位的小金库中支出，或者巧立名目，直接化作费用支出。在税收征管过程中，这部分收入难以并入应税所得，造成税源的流失。
（三）税务部门征管信息难以互通
我国没有建立全国统一的税务代码制度，纳税人的纳税信息不完整、不规范。在全国个人所得税征管系统应用之前，征管信息传递并不准确，时差性也很差，纳税人的信息资料难以跨区域实现顺利的传递。同时，税务部门跟其他相关部门缺乏实质性的配合措施，信息不能实现共享，造成外部信息来源不畅，税务机关不能准确判断税源，从而实施征收管理工作。如果纳税人不主动地、准确地进行纳税申报，那么同一纳税人在不同时间、不同区域取得的各种所得难以实现汇总。
参考文献：
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个人所得税的改革既要立足现实又要展望社会经济的发展；既要让低收入人群获得改革红利，又要让高收入者体现量能负担。让高收入者享用更多社会公共服务的同时，也能依法缴税，为均衡社会分配格局做出应有贡献。总之，应当在调解个人收入、稳定经济运行、体现公平公正方面发挥更有效的作用。
首先，个税在调节个人收入、体现公平公正方面发挥应有效力。徐建炜等（2013年）《个人所得税改善中国收入分配了吗》一文中表明，在2005年以前调节个人收入效力是比较显著的，但是2005年以后调节收入的效力逐渐弱化。这主要是由于征税模式落后，税率结构不合理，已经不适应现今社会分配新形态造成的。
其次，个税在稳定经济运行中发挥更强大的作用。越是在市场经济较为发达的国家，所得税在调节经济运行中的稳定器作用越为显著。改革开放初期我国个人收入以个人工资薪金所得、劳务报酬所得等为主，经历了近30多年的改革和市场经济的发展，个人收入结构已悄然发生变化，资本性收入占个人收入总体比重越来越大，按照资本衍生的特性，社会贫富悬殊居高不下，全国个人收入基尼系数徘徊在国际警戒线0.45之上。加之个税占整个税收收入的比重也日趋增加，因此，我国个人所得税在稳定经济运行中发挥更强大的作用成为当务之急。
本文将在介绍发达部分国家采取综合征税模式成功经验的基础上，重点分析我国如何细化税目和合理费用扣除及强化征管工作。
一、发达国家个人所得税模式转换征管方面的经验
个人所得税在国外已经有200余年的发展历史，所以，国外的研究理论对我国今后税制模式及征管办法有一定的积极作用，本文特选择英国、美国两国的个人所得税模式及征管办法加以简要介绍。
（一）美国个人所得税模式及税收征管办法
美国个人所得税1862年开征，1866年，联邦政府全部财政收入的四分之一已经是来自个人所得税。1913年美国国会通过了个人所得税税法。美国的个人所得税从一开始就采用综合所得税税制，将家庭作为纳税单位，个人自行申报。与之对应，“毛所得”是美国个人所得税的一个重要概念，《国内收入法典》第61款写明，纳税人取得的除特殊说明之外的、来源于各处的所得均为联邦个人的毛所得。也就是说“毛所得”意味着在一定时期内个人所获得的全部收入都要征收个人所得税，除非是特别说明的不征税项目。此外，美国还单独补充列举了15项应税所得和4项不予征税收入。
在税收征管中，美大量运用了信息技术。美国税务稽查的方法很多，信函审计、现场审计。“一揽子”审计对所有的税种同时审计、大纳税户的小组审计等。但真正在工作中用得比较多的是信函审计，即对纳税人的有关信息通过计算机“交叉稽查”，发现问题或疑问，通过信函与纳税人联系；审计结果用信函通知。严密的交叉稽查措施便成为美国个人所得税征管上的一大特征。其实，美国90%的稽查都是通过信函审计完成的。美国根本不考虑纳税人是否曾经被预扣，统一按规定时间向主管税务部门填写纳税申报表；同时，税务部门搜集有关纳税人收入的各种信息资料，并集中在“全息码”下。然后，利用非常强大的计算机网络系统，交叉审核来自两个方面的信息，如果发现问题，税务机关就调出来单审。这样，纳税人都有可能被查。以防被查，在自愿申报时，纳税人就不得不综合考虑，应该如实申报还是略有隐瞒。另外，在美国，较为完善的税收法律、法规体系和有效处罚与约束机制，保证对偷税逃税漏税者能进行十分严厉的惩罚。
据有关资料显示，美国的税务处罚包括行政处罚和刑事处罚。行政处罚较为简单，主要就是罚款。具体规定为：不按时申报罚款25%；不如实提供税务资料，罚款25%；不按时缴纳税款，罚款20%。最高的行政处罚限额可到达100%，税务欺诈的处罚最高可达200%（以上按应纳税额计算），而且要承担一定的刑事责任，如坐牢。刑事处罚最重为终身监禁。在美国，无论什么性质的罚款都要加收利息，利息=（欠税+罚款）×（商业银行贷款利率+1%），并且按照复利计算。如此严厉的处罚确保了美国居民能够严格按照相关规定完成纳税义务，并且打消偷税漏税逃税的念头。
（二）英国个人所得税税制模式及征管办法
早在1799年，英国就开始征收个人所得税，是世界上首次开征收个人所得税，是个人所得税的诞生地。其税制模式从最早的分类所得税税制到现今分类与综合相结合的个人所得税模式。
在征管方式上，英国对工资、薪金所得和利息支付采用源泉扣缴。这种方法有效地、准确保证了扣缴税款的缴纳，减少了税收收入的流失，提高了税收征管效率。英国个人所得税征管一个重要特点是有比较健全的税务制度。税务在英国是一种纯粹的社会中介服务机构，税务机关与部门之间存在高度的相互信任。税务部门对工作人员有严格要求，必须同时具有较高的专业知识和职业道德，各种标准严格审核否则取消资格。除此，规范的纳税申诉制度也是英国在个人所得税中采取的一项先进措施。当纳税人对征税事务有争议的时候，向该机关或上级机关提出申诉，或向税务局税务裁决官提出意见，也可直接向国会议员进行申诉。当纳税人对税务机关的处罚不能接受时，可向独立法庭诉讼专员进行上诉。这里提到的诉讼专员是独立于英国税务机关外工作的。包括由掌握税法知识的退休人士担任的普通专员和由税收专家担任的特别专员两类。如果纳税人对诉讼专员裁决不服，还可以继续上诉至最高法院。
二、我国个人所得税税制构成要素方面细化改革的思考
（一）综合和分类相结合的税制模式下的税目设置
我国目前的个人所得税有11个税目，试行综合和分类相结合的税制后，建议将个人所得划分为劳动报酬所得、资本经营所得两大综合税目，以及特许权使用费所得、稿酬所得、偶然所得、其他所得四项分类税目，综上一共六个税目。劳动报酬所得大税目下包括工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户的生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得等项目；资本经营性所得大税目下包括财产租赁所得、财产转让所得、股息、利息、红利所得等项目；此外对于特许权使用费所得、稿酬所得主要考虑在强化大众创业创新、力推精神文明的今天，应激励社会成员多发明专利多运用专利，并从政府的角度保护、鼓励专利及高质量精神文化产品的出版，在征收个税时给予更多的税收优惠。对偶然所得、其他应税所得则单独列示税目。
（二）合理设计每个税目的扣除标准
前一个问题之所以将税目设计为综合与分类相结合的模式在于既能简化税目，又能按照每一税目合理费用扣除。费用扣除是体现个人所得税改革量能负担、税负公平合理的重要设计环节。对于劳动报酬所得既要应体现对劳动者的基本生活生计保障，还要体现活劳动消耗在高层次补偿的加计扣除和附加扣除，如继续教育或技能提升、旅游度假、再就业耗费等，未来的劳动者补偿不再是传统经济模式下的简单补偿，而是适应社会进步后劳动者的扩大补偿和更高的生存风险补偿。从以往的分类扣除转化为大税目的综合扣除，免征额不是应该降低而是应该提高，因为是将以往的几个项目的费用扣除合并了。从人性化的角度还应配合国家二胎政策考虑抚养人口成本、配合我国老龄化社会的到来考虑老人赡养成本、配合人们购置生活首套住房按揭成本或无房租金费用扣除。综合这些因素，对劳动报酬所得税目的免征额应按照家庭人口费用做综合费用扣除。笔者以为该标准既要体现个人所得税纳税人的义务承担感和权利获得感，并要随着社会进步、经济发展适时调整。
对于资本经营性所得项目，扣除费用应当是考虑“劳动报酬所得“基础上给予二次扣除的问题，所谓二次扣除不是一刀切的，即各项所得统一申报，已经获得“劳动报酬所得免征额”的不再享受二次扣除，没有享受前者免征额的则比照前者免征额扣除。而作为特许权使用费所得、稿酬所得作为分类征收项目应体现更多的鼓励优惠政策。偶然所得则建议不再规定扣除额，全额计征个人所得税。
（三）合理规划税率设计，既体现税负公平合理又便于操作
我国现行税目税率既有七级超额累进税率，又有五级超额累进税率，建议将第一大类综合税目实行综合征税，使用一个简化的5―6级的累进税率，在提高免征额的前提下，降低最高边际税率，由于是劳动报酬所得，最高级的税率不应高于资本性所得税率，建议最高税率不高于20%。资本性所得由于其性质和劳务报酬所得不同，在新形势新经济态势下，建议可以采用20%比例税率基础上的加成加倍征税方式。
（四）完善个人所得税税收优惠并加强税收征收管理
随着社会的发展，个人取得收入的渠道多元化且发生结构性改变，对于创业创新类收入、与社会精神文明建设相关的收入，建议给予更多的税收鼓励和优惠。通过合理的费用扣除、不同档级的税率以及税额优惠体现个税的优惠政策。
（五）加快个人信息化建设强化税收征管
个人信息化建设涉及到个税改革是否能实现家庭收入信息整合以及家庭综合费用扣除等等的问题，也就是说涉及到综合税制改革是否顺利推行。税务部门应运用好互联网+税务技术，运用好大数据技术。个人信息数据库的建设应由政府出面，整合各方面的力量逐步建设完善。征税即是公共需求又是政府行为，凭借个人所得税改革契机完善个人信息登记，并建立好交叉汇总审计网络，将这一改革难点促成为改革的亮点。同时，针对个税的需要，对重点行业、重点人群进行重点监控，为跨境商贸、投资等纳税人建立纳税档案，重点税源重点管理。总之将税务管理、税款征收、税务检查等征管全过程都纳入信息系统，实现税务―银行―单位―其他政府部门间网络互联互通，建立全国统一的数据库系统，全面提高征管质量和征管效率。
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一、个人所得税的功能
个人所得税的起源与发展。根据国内外现有资料考察，作为当今世界上大部分国家主体税种的个所得税最早起源于19世纪末期的英国，当时，英国政府为了维持庞大的军费开支，只好增加财政收入，因此，向个人开始征税以弥补英国财政的不足，从而催生了个人所得税的出现。就我国目前个人所得税制而言，个人所得税主要具有以下四个功能：①组织财政收入。在人均国内生产总值（GDP）较高的国家，个人所得税不仅是重要税源之一，而且税源广泛，征收个人所得税能够保证稳定的财政收入。②调节收入分配，有助于实现社会公平。随着经济发展，社会贫富差距加大等问题将会逐步显现，有可能成为影响社会稳定的负面因素。对个人所得征收累进税，可减少社会分配不公的程度，缓和社会矛盾。③具有自动稳定器的功能。由于个人所得税一般采用累进税率，在经济繁荣时期，税收增加的速度超过个人所得增加的速度，可以自动遏制通货膨胀趋势；反之，在经济萧条时期，税收减少的速度比个人收入降低的速度还要快，可阻止通货紧缩的趋势。④个人所得税作为直接税，有助于培养和增强公民的纳税意识。
二、我国个人所得税现状及其所存在的问题
（一）我国个人所得税的现状
我国个人所得税主要是为了调节人与人之间的收入差距，因此，自设计之初就和国际做法一致，采取累进税率制度。主要是以下两类：一是我国工资薪金个人所得税为例来说，我国实施的是超额累进税率，实行七档税率。税率从3%-45%。二是个体工商户在从事生产经营所得和对企事业单位采用5级超额累进税率。但是，由于我国个人所得税在征收上广泛采用源泉课征，虽然可以控制税源，减少汇算清缴的麻烦，节省征收成本，但不能体现公平原则，不能很好地发挥调节个人高收入的作用。随着经济的发展，个人收入构成已发生了巨大的变化。在这种情况下，继续实行分类税制必然出现取得多种收入的人，多次扣除费用、分别适用较低税率的情况，使个人所得税对高收入者的调节作用甚微。这样不但不能全面、完整的体现纳税人的真实纳税能力，反而会造成所得来源多、综合收入高的纳税人不用纳税或少纳税，所得来源少的、收入相对集中的纳税人却要多纳税的现象。例如，现假设有甲乙两个个人所得税纳税人，甲总收入为5000元，其中，工薪收入2600元，稿酬所得800元，特许权使用费所得800元，劳务报酬所得800元；乙总收入3800元全部为工薪收入。根据我国现行个人所得税法的相关规定，显然，甲不用缴纳个人所得税，而乙需缴纳90元个人所得税。然而我们发现，乙的总收入要比甲的少1200元！对于乙而言，显然是不公平的。
（二）我国个人所得税目前存在的主要问题
首先是个人所得税流失严重；其次是税率结构过于复杂，税负不均；第三是居民纳税人和非居民纳税人减除标准不一致，造成税负不均。我国现行个人所得税法规定，在我国境内任职、受雇的中国公民，按工资薪金所得计税时，每人每月减除费用为3500元（人民币，下同）；而对非居民纳税人其相应的减除费用标准则是每人每月4800元。非居民纳税人反而享有比居民更为优惠的待遇，这或许与我们改革开放、吸引外资的政策有一定的关系。但从理论和实践两方面来看，这样的规定是有明显缺陷的。对内地居民和外籍人员采用不同的费用扣除标准，只能是短时期内的一种优惠措施，若长期实施，则将造成税负的不均衡。
三、对我国个人所得税改革的相关建议
（一）对现有征收管理方法进行改革，强化税源监控，防止税款流失
切实提高税务机关税收征管能力，尤其是对现代化征管手段的推广运用，如税务登记到纳税申报每一步都要进行详实的记录，搭建与各海关，银行，工商部门的信息共享平台。同时，还可以借鉴增值税征收的相关经验，仿照增值税纳税人识别号制度建立个人所得税纳税人识别号制度，强化个人所得税纳税人自觉纳税意识，并且加强个人所得税相关法律法规的普法宣传介绍，帮助纳税人提高对缴纳个人所得税的认识。
（二）对高收入人群进行重点监控
重点追踪每一位纳税人的资金流向是一个庞大的信息系统，我们可以分步走，先对高收入人群进行重点监控。税收专管员要把辖区内高收入人群的信息充分掌握，及时监督他们的经济往来动态，如果有应税项目产生，要做到马上进行提醒。对于外籍人员以及我国公民在境外取得的收入，要合理商定各国之间的税收协定，及时准确地掌握其纳税情况。
（三）借鉴国外先进经验，结合国情不断完善个人所得税制度
在我国工薪阶层个税的纳税主体，但真正的高收入人群却很少纳税，偷逃税款现象相当普遍，使得个人所得税的调节功能无法发挥。对此，我们可以采用双向申报制度，纳税人自行申报与税务机关对代缴代扣义务人的申报进行交叉稽查。现在国际上流行以家庭为单位缴纳个人所得税，我国也可以采用此种方式。这样就可以把家庭养老，家里有残疾人等问题考虑在内，减少部分人群的纳税额。
（四）规范个人所得税费用扣除标准
这无疑是一大善政，而且符合税收伦理。税收伦理中最重要的一条，就是“对公民的基本生活费用不征税”。基本生活费用是满足公民衣食住行的必要开支、基本开支，政府再穷也不能征用这部分钱。一般来说，个税起征点代表着公民的基本生活费用，但在现实中，一个公民除了满足自身的生活需求，往往还要赡养老人、抚养孩子。按理说，赡养费和抚养费其实也是基本生活费用，或者说是老人、孩子的基本生活费用，同样不应该缴税。
深圳市拟对赡养费用实行税前扣除，体现了政策温度。实际上，近些年来，从决策部门到社会舆论，一直在探讨“综合所得税制”，即把家庭成员及纳税人的实际负担纳入个税政策的考量范围，十八届三中全会已经明确，“综合所得税制”是今后个税改革的方向。可见，深圳市此举，是沿着个税改革方向先行一步。
将“赡养费用税前扣除”与应对老龄化社会联系在一起，使得深圳市此举更具现实意义。意见稿称，未来五年，深圳市常住老年人口将增加到76万人。不管是提倡“居家养老”，还是要求子女“常回家看看”，光提倡和要求不行，还得有政策层面的具体激励措施。与老人同住的子女少缴个税，赡养父母的费用不缴税，就是实实在在的政策激励，可一举多得。
一、 引言
伴随着我国个人所得税起征点的提高，我国个人所得税改革的呼声还是不减，究其原因还是许多学者认为我国个人所得税累进税制的边际税率设计的不合理：档次过多，最高边际税率过高。
所谓边际税率是指应纳税额的增量与税基增量之比。即，其中，tm代表边际税率，T代表应纳税额的增量，Y代表税基增量。假设收入增加1元，应纳税额增加0.5元，则边际税率就是50%。边际税率反映税基每增加一个单位，适用税率变化的情况。实践中，征收个人所得税采用的超额累进税率被等同与边际税率。保罗・克雷・罗伯茨在其所著《供给学派的革命》一书中，将边际税率定义为对新增加的说的税率。对个人所得税来说，是对个人收入征税，所以这个变量就是人们每多挣1元钱所征的税收占的比例就是边际税率。当然政府部门不可能对每增加1元钱所征的税都作出详细规定，即边际税率不可能真正细致规定到每一元钱，一般把500或1000或者更多作为一个变量增加的单位，即税收级次或纳税档次。那么对每一个档次说实行的税率就是边际税率。
目前，我国的个人所得税实行的分类征收，适用的超额累进税制。对不同类型的个人所得税所适用的边际税率不同，这就使得具有相同纳税能力的人所负担的税收不同，从而产生了税收差异，而目前世界上个人所得税征收趋向与综合征收。
二、我国个人所得税分类征收不同边际税率比较分析
目前，我国的个人所得税实行分类征收：
1.工资、薪金所得，适用5%～45%的9级超额累进税率。全月应纳税所得额不超过500元适用最低边际税率5%，对超过100000元的适用最高边际税率45%。
2.个体工商户，独资和合伙企业，适用5%～35%的5级超额累进税率。全月应纳税所得额不超过5000元的，适用最低边际税率5%，超过的适用最高边际税率35%。
3.稿酬所得、劳务报酬所得，特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得、利息、股息、红利所得、偶然所得和其他所得，适用20%的比例税率。
设X为应纳税所得额，K1，K2分别为工薪所得和个体工商户所适用的边际税率， T1，T2分别为前后两者应纳税额，为两者应纳税额之差，通过分析计算得到下表:
由此可见:当X≤500时，K1=K2,＝0,两者应纳税额相同;
当X＞500时，K≤K2,＜0,工薪阶层应纳税额小于个体工商户。
这说明我国分类征收的个人所得税，个体工商户所适用的税率大于或等于工薪阶层所适用的税率，相应的税收负担也大于工薪阶层。实际的情况是个体工商户需要承担风险，有风险收益，所以，在全月收入相同的情况下，个体工商户得到的税后差异理应比工薪阶层大，可我们得到的结果与此相反。我们假定人都是理性经济人，当然会选择少承担风险，从而走进风险较少的机关，而不去创业。
三、我国工薪所得边际税率比较分析
目前，我国工薪所得所采用的是9级超额累进税率，即边际税率最低为5%，最高为45%，也就是说对低收入者适用较低的边际税率，高收入者适用较高的边际税率。当前，我国就业者的月薪大部分都在500元～5800元之间，个人所得税主要由这些普通收入阶层所负担，适用税率10%的人数为35%，负担了所得税的37．4%，适用15%的人数为12．4%，负担了个人所得税的47．5%。如果把我国的工薪阶层按所得额分为三档：低收入者、中等收入者和高收入者，现在递增的边际税率也是不合理的。
1.对低收入者适用较低的边际税率是没有什么问题的，因为个人所得税设立的目的之一就是调节收入分配差距。对较低收入的人少征税，以保障其基本的生活，这是毋庸质疑的。
2.对高收入者适用较高的边际税率是不合理的。我国现行的最高边际税率为45%，在我国目前的经济水平下，很少有人能达到，行同虚设。但这样，会使得我国个人所得税的平均税率过高，使我国的个人所得税总体税率偏高。另一方面，个人所得税会产生替代效应，当边际税率过高时，人们即会以闲暇替代劳动，从而挫伤高收入者的劳动积极性。即使人们不会选择闲暇替代劳动，他们逃税避税的行为更加严重，加大了征管难度，降低了效率。因此，应该对这部分人适用中等边际税率，既保证税收收入，又不挫伤纳税人的积极性，不产生大的替代效应，从而提高了效率。
3.中等收入者是我国个人所得税的纳税主力军，应适用较高的边际税率，提高我国个人所得税的收入，充分发挥个人所得税的财政收入作用。
四、结束语
综合上面对我国个人所得税边际税率的内部比较分析，我们可以知道，在个人所得税起征点提高以后，调整我国个人所得税的边际税率成为新的研究课题和我国个人所得税税制改革的重点内容。我国应根据我们国家的实际情况借鉴国际上其他国家个人所得税改革的成功经验，加快我国的个人所得税改革的步伐，使之更好的发挥作用。
参考文献:
[1]邬斌锋孙琳:对个人所得税改革的几点思考.国际关系学院学报[J],2006年第3期
一、我国个人所得税改革历程
现代意义上的个人所得税制在我国的发展历史其实不长，它是随着经济发展、人民收入水平提高以及国际环境的化而逐步形成的，我国个人所得税最早于1950年1月由政务院颁布的《全国税政实施要则》提出：“我国拟开征个人所得税、资本利得税等14个税种”，但当时只限于提出拟开征，并未付诸实践。个税的真正实施是在1980年，其背景是党的提出对外开放，为维护国家和税收收益权，主要针对外国来华人员开征个人所得税。1980年版个税适用超额累进税率，同时规定了800元为个税起征点，由于当时国民收入普遍未达到800元起征点，个税主要针对外籍人士；1986年9月，针对我国国内个人收入发生很大变化的情况，国务院规定对本国公民的个人收入统一征收个人收入调节税，纳税的扣除额标准调整为400元，而外籍人士的800元扣除标准并没有改变，内外双轨的标准由此产生；1994年，内外个人所得税制度又重新统一；2005年8月，第一轮个税改革落定，其最大变化就是个税费用扣除额从800元调至1600元，同时高收入者实行自行申报纳税；2008年3月，在个税第二轮改革中，个人工资、薪金所得减除费用标准由1600元每月提高到现行的2000元每月；2011年6月30日，人大常委会决定，个税起征点将从现行的2000元提高到3500元，并将工薪所得9级超额累进税率缩减至7级。
二、从分类征收到综合征收的改革原因分析
（一）分类征收暴露的问题愈加明显
目前我国个人所得税采用的是分类征收的税制，是将纳税对象分成十一类，对不同种类的应税所得，按我国税法规定的不同的征收方式进行征收。
首先，在现行所得税税制之下，无法对纳税对象的各类应纳所得进行汇总，不能综合衡量纳税对象在一定期间的综合收入情况。在这种情况下，不能很好地评估纳税对象的税负承受能力，往往可能会造成征收不公，甚至会引发纳税对象的避税动机。
其次，分类税制对纳税人的各项收入区分不同种类，对不同种类的应纳所得适用不同的税率标准和扣除标准，这样的标准使得收入来源多但是收入分散的纳税对象能够分散扣除，从而减少纳税。
最后，我国的个税费用扣除标准对个人的实际税负能力考虑不够充分。例如工薪所得，目前我国对所有的纳税人免征额均为3500元，却未考虑每个纳税人的情况彼此之间差异很大。有些人处于并有可能长期处于单身状态，有些人则有家庭，且家庭成员人数也不一样；有些人需要教育子女，有些人需要赡养老人。而且，不同地区的生活水平也不尽相同，这些都会影响到纳税人的生活总成本和实际的税收负担。
（二）综合征收具有很强的优越性
综合征收制是以家庭为单位作为个税纳税单位的，将家庭各成员一年之内的各项收入进行加总，再根据家庭情况适用费用减除进行计税的，该制度充分考虑了纳税人的综合负税能力，特别是以家庭为单位的综合负税能力，把纳税人的实际生活成本纳入计税范围中，使得税收政策彰显人性化，有利于调节贫富差距，体现出税收的公平性。以家庭为单位纳税，也符合我国传统的价值观念体系，合理分配家庭成员的工作任务，营造和谐的家庭氛围，也符合我国《婚姻法》对夫妻共同财产的要求。目前世界上许多国家都采取这种个人所得税制，这种模式在保证收入分配及公平方面有很大优势，但是需要完善的税收征管体系。而且，一般实行这种模式的国家主要都是综合所得税制配以自行申报制，这又对纳税人的税收意识及税收工作提出了考验。
三、个税改革的方向与措施
（一）从分类征收制逐步过渡到综合征收制
我国个人所得税“综合与分类相结合”的改革方向早已在2003年中央文件中明确，但时至今日，个税已有的改革始终围绕着工薪所得免征额的调整，真正意义上的综合与分类相结合的改革没有实质性推进。很显然，个税改革不应再纠结于“起征点”的调整，而是应尽快建立以家庭为单位、按年计征的现代所得税制度，并明晰改革的时间表和路线图。
（二）在纳税申报环节实现家庭计税
家庭计税是实现个人所得税公平的重要途径，可以允许联合申报的纳税人个体，在取得收入时，分别预征个人所得税，并通过年终汇算清缴，实现按家庭计税。其假设前提是，分别就单身纳税人和联合申报的纳税人确定不同纳税办法，并允许纳税人自主选择具体申报方式。
（三）建立健全个人信用制度，建立统一的纳税人识别号
可考虑将每一位社会成员的身份证号码、社保障号码与其个人纳税号码“三号合一”，成为其唯一、终身有效的信息单元代号，亦成为纳税识别号。其取得的每一笔收入，都可记入这一号码之下，并可根据纳税人的纳税义务履行情况进行信用评级，其评级结果会对纳税人的工作、贷款等社会行为产生实质性影响，以此促使纳税人自觉履行纳税义务。
（四）优化费用扣除标准
首先，基本扣除标准应全国统一，尽管各地的消费水平存在很大差距，但其影响的是人们的平均消费水平，各地居民维持最基本生活的消费水平，并无过大差异，生活质量的不同，才是导致各地平均消费水平差异的主要原因；其次，允许扣除赡养费用，赡养人口的不同是造成纳税人经济负担差异的重要因素，国已逐渐进入老龄化社会，一个家庭赡养4个甚至更多个老人的情况将越来越多；最后，建立费用扣除标准的动态调整机制，鉴于综合所得税制下的费用扣除是为满足基本生计需要，在物价波动的情形下，自然有必要对其加以动态调整，可在每年初，根据上年的通胀水平，综合其他各因素，由国家税务主管部门公布年度生计费用扣除标准。
参考文献：
[1]冯寓奇.看个税分类征收与综合征收制之利弊.财经界，2016
[2]王鸿貌，贾英姿.国家治理视角下的中国税收征管改革研究.财经问题研究，2016
