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中注协的《会计师事务所内部治理指南》自2008年1月1日起实施至今已经有近四年的时间，具体的实施情况并不乐观。为了全面提升注册会计师行业服务社会经济发展的能力，推动我国会计师事务所做大做强，必须大力加强中小型会计师事务所的内部治理。
一、中小型会计师事务所的界定及特点
（一）中小型会计师事务所的界定
财政部和国家工商行政管理总局于2010年7月21日联合下发《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010]12号）中指出：所称的大型会计师事务所指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面居于行业领先地位，能够为我国企业“走出去”提供国际化综合服务，行业排名前10位左右的会计师事务所。截至2010年6月，我国已有会计师事务所7000多家，依据上面的这个标准判断，我国绝大多数的会计师事务所属于中小型，由此可见，加强中小型会计师事务所的内部治理，对于提升整个行业的治理水平至关重要。
（二）中小型会计师事务所的特点
与我国的大型会计师事务所相比，中小型会计师事务所的特点主要体现在以下几个方面：一是事务所规模较小，主要表现在注册会计师的人数较少，业务收入不多及注册资本不高等方面；二是事务所股权相对集中，主要表现在事务所的股权集中掌握在少数几个发起人手中的情况较为常见；三是事务所的经营激励与约束机制较为简化甚至缺失，主要表现为人才流失状况较为普遍；四是事务所的质量控制制度不规范或者没能有效的执行，主要表现为执业质量相对不高。
二、中小型会计师事务所内部治理中存在的问题
由于中小型会计师事务所大多成立的时间不长，没有什么内部治理的经验，在内部治理方面主要存在以下问题：
（一）决策与监督机制有待于完善
决策与监督机制不健全甚至缺失首先表现为股东（合伙人）结构不合理。中小型会计师事务所规模普遍较小，股权相对集中会计毕业论文，常常出现大控股股东“一两股独霸”的情况，进而导致在决策中，未能根据行业“人合”的特性，确定合理的表决方式，其他事务所从业人员的参与议事、讨论和决策的权利未能得到有效发挥。其次表现为董事会（合伙人管理委员会）在规模、独立性等方面存在一些问题，即规模较小，不存在独立性，因为董事会成员为事务所的出资人，同时又是事务所的执业注册会计师，肩负着所有者与经营者的双重身份。再次表现为监事会（监事）机构缺失或者形同虚设，没能发挥应有的作用。
（二）质量控制未能得到应有的重视
小型会计师事务所目前的服务对象多为中小型企业，相对上市公司而言，其所承担的业务风险一般不大，于是质量控制意识缺乏，忽视质量控制制度的建立与健全，在审计验资活动中，未能充分履行必要的审验程序，缺乏应有的职业怀疑态度，这些都导致了小型事务所内部质量控制状况的混乱论文提纲怎么写。中型会计师事务所大多制定有质量控制制度，但在具体的实施中却未能起到应有的效果，一方面是大股东（合伙人）不重视，不能起到模范带头的作用，制定质量控制制度只是为了应付注协等行业及监管部门的检查，另一方面受到经济利益的诱惑，在出具审计报告的“黄金”时期，对审计助理人员缺少必要的监督，根本没有人没有时间来执行具体的指导、监督、复核等质量控制制度。
（三）员工权益未能很好的得到保障
未能很好的保障员工权益首先表现为职业培训不足。由于中小型会计师事务所资金较少，业务范围小，业务量不多，不能够对新上岗的员工进行适当的岗前培训，在执业过程中又是重使用，轻培训，未能对员工进行有效的继续教育培训，培训机制不健全导致员工后劲不足，进而不能尽快的更新知识适应复杂的审计环境。其次表现在员工的劳保权益保障欠缺。一方面制定的工资福利、社会保险、辞退辞职条件与程序等制度未能有效实施，少数大股东（合伙人）凭借其在公司权益中的较高比重而分得了最大的收益，忽视人力资源的首要作用。另一方面事务所信息沟通与披露不顺畅，业绩评价、薪酬、晋升制度等的具体运作不透明，分配制度不公导致具体干活的人却不能分得应有的份额，使事务所从业人员没有很好的激励机制，不能发挥主观能动性，高素质的业务人才不断流失会计毕业论文，内部治理水平的提升也就无从谈起。
（四）合伙文化尚未形成
企业文化是被企业成员共同接受的价值观念、思维方式、工作作风、行为准则等群体意识的总称。合伙文化是保障中小型会计师事务所和谐、持续发展的内在力量。在目前的中小型会计师事务所中，尚未形成合伙文化氛围。目前中小型会计师事务所合伙文化的缺失主要表现在：没有形成竭诚为客户提供服务和富有团队合作精神的行为准则；没有形成为事务所的做大做强共同奋斗的价值取向；没有形成独特的事务所品牌形象，不能统一员工价值观念，未能形成强大的凝聚力。
三、提升中小型会计师事务所内部治理水平的对策
以《会计师事务所内部治理指南》为指导，结合中小型会计师事务所的特点，针对目前中小型会计师事务所内部治理中存在的问题，应主要从以下方面完善中小型会计师事务所的内部治理：
（一）完善决策与监督机制
会计师事务所内部治理应当以法律法规为依据，建立公开透明、相互制衡的事务所治理结构和治理机制。首先应优化中小型事务所的股权结构。股权结构决定着事务所控制权的分布，是事务所能否健康发展最重要的因素。中小型会计师事务所应当以“人合”为基础，充分发挥审计人员的智力劳动和专业价值在事务所内部决策和管理中的主导作用。其次完善中小型会计师事务所董事会结构和运作机制。从结构上，一方面借鉴上市的运作经验，吸收独立董事参与事务所重大问题地决策；另一方面根据行业“人合”的特点，不断地吸收职工董事参与事务所重大问题的决策，进而优化董事会中董事的构成。从运作机制上，在章程中明确规定董事会职权并严格执行。再次应强化监事的作用。监事应当具备与其职责相适应的专业知识、监督能力和工作经验，切实履行监督职权。同时，可以考虑通过设立各种专门委员会来发挥制衡作用，以有效弥补中小型会计师事务所制衡机制严重不足的缺陷论文提纲怎么写。
（二）加强质量控制
执业质量是事务所的生命线，为了加强执业质量控制，中小型会计师事务所必须坚持“诚信为本，遵循准则”的执业理念，建立建全董事会审议决策制度、风险评估制度、分类管理制度、回避制度、质量控制复核制度、业务报告签发制度、职业风险基金制度等一系列的质量控制制度。在具体的执业过程中，首先，要求事务所的主任会计师应当以身作责，通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性。其次，应当对全体员工进行诚信教育，提高每位执业人员的执业道德水平。再次，应严格按照业务准则和相关法规的要求执行各项业务，严格执行各项审计程序，特别是不可替代的审计程序，完善相关的工作底稿，认真执行分级复核制度。
（三）保障员工权益
由于会计师事务所是知识密集型的人合性质的组织，事务所的从业人员大多素质较高，从事的是高智力劳动，专业技术、管理活动等要素对事务所收益的贡献比资本要素的贡献更大且更重要，所以，中小型会计师事务所为了切实保障从业人员的合法权益，首先，分配制度应当是在按劳（业绩）分配的基础上，考虑公司法中按资分配的原则，将两者结合考虑会计毕业论文，以按劳（业绩）分配为主，按资分配为辅助的多劳多得的分配制度，并提高分配的透明度。其次，在选拔用人方面应当在重使用的同时重视培养，为员工提供外出学习深造的机会；再次，事务所在满足员工物质需要的同时，考虑员工的精神需要，通过职务晋升等渠道，吸引并留住人才。
（四）培养事务所合伙文化
《指南》要求积极树立“人合、事合、心合、志合”的事务所治理理念，推动形成诚信、合作、平等、协商的事务所合伙文化。在事务所内部治理过程中，内部治理制度有时是刚性的，由于执业环境的复杂性和事务所内部情况的多样性，在设计与执行内部治理制度的过程中，难免会存在不尽如人意的情况，这时，事务所合伙文化可以起到柔性的补充作用，确保内部治理的有效性。中小型会计师事务所的合伙文化激励要从价值观念的角度来激发事务所从业人员对事业成就的自豪感，使其从社会尊重和认可方面获得驱动力，从而使事务所的每个职员都明显地感受到希望所在，形成特有的凝聚力。在具体的文化培养过程中，中小型会计师事务所应当在继承传统文化精髓的基础上，以人为本，注重培养合作意识和团队精神、能够尊重和包容他人、注重激励和培养人才、增强沟通与协调等方面的文化内涵。
参考文献：
[1]何丽芳.浅论中小会计师事务所的内部治理机制[J].长三角,2009,(05)
[2]赵长宝.完善事务所内部治理的建议[J].中国注册会计师,2007,(03)
[3]邓元秀.浅谈中小型中外会计师事务所内部治理差异[J].财经界,2010,(21)
一、国外的会计学专业实践教学模式
1．美国本科会计学专业实践教学模式
美国会计协会和美国政策会计师协会确定了本科会计学专业教育目标的定位，①由美国会计教育改革委员会在1989年第一号《会计教育的目标》中指出会计教育是让学生准备在将来成为职业会计师，而不是马上成为职业会计师，就业前的会计教育应该为学生的“终生学习能力”奠定基础。
美国会计教育委员会把终生学习能力概括为三个要素：技能、知识和职业面向。②第一，技能。终生学习所要求的技能包括沟通技能、智力技能和人际公关技能。沟通技能包括流畅的文笔和口语能力；智力技能包括判断、分析和解决事务的能力；人际公关技能包括与不同社会和文化背景的人进行交往的能力。第二，知识。知识要求包括一般知识、组织和商务知识和会计知识。一般知识包括对会计职业有影响的经济、政治、历史、社会的知识；组织和商务知识包括组织的运作和结构，以及管理学的知识。对于“会计知识”，美国会计教育委员会认为对会计的深入了解是保证学生获得成功的必备要素，重点放在学生的分析能力和抽象思维能力上，而不是放在准则的机械记忆上。第三，职业面向。职业面向包括会计职业道德和“正直、客观、关心公共利益”等价值判断标准的能力。从美国会计学专业教育目标中可以看出，会计学专业学生需要掌握一定的技能。
美国本科会计学专业实践教学的形式比较特别，在美国没有正规的实习。很多学生都是半工半读的。但是我们还是能从中总结出其实践教学一定的特点。其实践的形式主要有以下几种。第一，课程实践，主要以传统的以教师授课为主的教学方法逐步被“教师授课为辅，学生参与为主”的教学方法所取代。在这种新的教学方法下，教师的主要任务是引导、启发学生思考，帮助学生解决疑难问题，学生则通过小组协作、案例研究、文章研讨等方式毕业论文题目，调动起学习的积极性和主动性。通过课堂教学达到锻炼能力的目的。第二，实验操作，例如模拟经理人、模拟会计师。第三，项目研究，探索项目的主要特征是：广泛并深入地应用团队计划和口头报告来增强学生的人际交往能力和沟通技能；将更多的研究成果用于教学；强调会计学专业教师和实务界人士的合作，将实务经验和当前最新的发展引入课堂。
2．英国本科会计学专业实践教学模式
欧洲作为发展会计职业的起源地，是现代会计理论和实务较为发达的地区。与之相适应，其会计教育也一直以注重学生素质和能力的培训而著称，并将理论研究较好地与实务研究相结合，形成自成特色的会计教育模式。英国各个大学的会计人才培养有不同的模式，其共同特点是对于会计人才培养比较注重学生的能力和素质，主要有以下特点：一是会计学专业课程设置比较科学，与社会需求、学生就业结合非常紧密；二是会计学专业和课程设置紧扣时展的脉搏，主要是根据市场需要和学生就业情况，每学年进行会计学专业课程的总结、修改和替换。
英国大学会计学专业实践教学的形式主要有以下三种。一是课程实践。课堂讲授一般分专题进行，老师课堂上讲解的大约只有课程内容的30%，讲解重点主要是专题的框架结构、重点和难点讲解各专题的新理论、新观点，列出本专题需阅读的参考
文献标。在英国，这种培养模式主要有两种形式：第一种形式分为三个阶段，学生中学毕业后，先在企业工作实践一年，接着在学校里学习完二年或三年的课程，然后再到企业工作实践一年，即所谓的“1+2+1”和“1+3+1”教育计划；第二种形式是第一、二、四学年在学校学习三年理论，第三学年到企业进行为期一年的实践，即所谓的“2+1+1”教育计划。但是不论用哪种方式完成“三明治课程”，学生都需要在最后一年回到学校完成学业。当然会计学专业实践教学过程中，实地考察也是经常采用的方式。
3．澳大利亚本科会计学专业实践教学模式
澳大利亚大学本科会计教育对培养学生在社会政治、经济环境和组织系统中的职业角色，有非常明确的目标，使学生了解其未来职业生涯中所应承担的责任与具有的权利。这在澳大利亚各大学的教学宗旨中，都有明确的说明。例如，强调培养学生具有如下的态度，即“渴望不断地进行知识的发展与创造；愿意开始并参与变革；重视个人生活与职业生活中的事实、正确、诚实与道德的标准；承担责任、义务并主张权利；欣赏自己及其他的文化与风俗”。并且，强调培养学生以下的能力：“具备继续学习、增长知识、严谨的分析能力和创造力；拥有完整的、广阔的学科知识；清晰地交流与流畅地写作；拥有团队合作的能力；拥有解决问题与做出决策的能力；自信并能够清楚地陈述自己的意见；逻辑地推论和从观点中辨别事实。”④澳大利亚大学基于职业资格证书设定人才培养目标，牢固确立了职业教育人才培养定位的就业导向，使职业教育的摘要紧密联系，有利于教育的准确定位和特色塑造。
为了实现会计学专业的教育目的，澳大利亚大学会计学专业教学活动形式有多种形式，本科会计学专业的教学方式以课程学习（Course）为主⑤。其实践教学形式主要有小组讨论与辅导（Tutorial Questions）、计算机实验室练习（ComputerLaboratory Practice）等形式毕业论文题目，当然，澳大利亚有的大学也可以在学生毕业前的一个学期推荐学生到企业实习，他们的实习会有专门的辅导教师。特别是硕士阶段，要经过一段的企业实习，这段时间有专门的辅导老师，然后通过一些课程的考试，就可以获得CPA(注册会计师)。 当然澳大利亚的实践教学模式与美国有相似的地方。澳大利亚本国的许多学生都是PART-TIME的学习者，因此，学校也没有正规组织学生实习的时间。与硕士阶段的教育模式有着比较大的差别。
4．加拿大本科会计学专业实践教学模式
加拿大本科会计学专业实践教学的主要形式有：课程实践，课程实践的主要形式是案例分析以及相关开放性作业。例如，为在现实生活中出现的新会计问题建立会计准则等。另外一种实践教学的形式是实地训练⑥。学生通过参与一门合作教育课程加强学习的实践部分。合作课程由加拿大联邦政府资助，将学生的理论学习与在工商企业和政府部门中的相关业务相结合。会计是合作课程的主要领域，参与合作课程的学生将与外界的管理人员一起工作，目的是在毕业前获得有价值的工作经验。在阿尔伯塔注册会计师学会（AICA）的支持下，实地训练课程卓有成效，学生能够获得职业新手所应具备的工作经验。
二、国外实践教学模式对我国的启示
以上几个国家的实践教学模式各具特色，对于我国的本科会计学专业实践教学模式的构建具有重要意义。
第一，从实践教学的形式看，非常注重课程实践，而且学生是课程实践的主体。不管是澳大利亚还是美国，在会计学专业教学过程中非常重视课程实践。在课程实践中，主要采用了案例分析法、项目研究、模拟实验以及开放作业等课程实践方法。事实上，国内大学经常采用这些方法，但是在方法运用过程中，教师是主体。如，在模拟实验中，教师自己动手做模拟实验，学生观摩教师模拟的过程。因此，方法的运用偏离实践教学的本质。构建以学生为主体的实践教学模式。
第二，从实践教学的计划安排看，具有多样性。对我国会计学专业实践教学有启发作用的应该是三明治课程（Sandwich Courses）。先在企业工作实践一年，接着在学校里学习完二年或三年的课程，然后再到企业工作实践一年，即所谓的“1+2+1”和“1+3+1”教育计划；第二种形式是第一、二、四学年在学校学习三年理论，第三学年到企业进行为期一年的实践，即所谓的“2+1+1”教育计划。在美国等真正实施学分制的国家，很多学生采用半工半读的形式，其实践的时间能够得到保证。对于我国的会计学教育来说，什么时候实践是需要重新研究的问题。
第三毕业论文题目，从实践教学的时间来看，较为充裕。在澳大利亚会计学专业实践教学过程中，其教师授课的时间较少，而是通过作业，项目实践等实现理论知识和实践能力的提升。在美国会计学专业实践教学可以通过半工半读的形式，使学生拥有大量的实践时间。从英国的三明治课程来看，其会计学专业实践教学时间则更加充裕，有1-2年的实践教学的时间。因此，从国外本科会计学专业实践教学看，其实践教学时间多，对于学生能力和理论水平提升都有着重要的作用。而我国会计学的学生以讲授法为主，以理论教学为主。从国外的实践教学模式来看，重构课程理论和实践体系，增加实践教学的时间。
第四，从实践基地建设的方式看，基地建设的主体是多样性的。在国外，建设基地的主体有教师个人、学校、政府。在我国常见的是教师利用个人关系建设的实践基地和学校建设的基地。加拿大与政府部门合作共建实践基地的方式是值得借鉴的一种方式。加拿大开设的合作课程，使得学生能够得到政府的资助参与到企业的工作中
借鉴国外会计人才培养模式有助于我国会计人才培养质量的提高，在借鉴的过程中需要结合我国的实际情况，明确本科会计学的人才培养目标，处理好理论教学和实践教学的关系，落实好实践教学的内容、形式和实践基地。只要这样才能提高会计学人才培养质量。
参考文献：
①陈立齐.从死记到探索的美国会计教育.2004年10月24日教育部人文社科重点研究基地厦门大学会计发展研究中心与国家重点学科厦门大学会计系联合主办的"第四届会计与财务问题国际研讨会―会计教育改革与发展”上的主题报告.
②陈录.我国本科会计教育.[D]研究东北财经大学,2004,12:8-9.
③英国特色的三明治带薪实习课程[EB/OL] eduwo.com/hotnews/ukstudy/focus/files/mbNjGY5gJZc=.shtml.
④杨耀宇.我国本科会计教育模式研究[D].湖南大学,2007,10:18.
⑤孙晓玲.澳大利亚大学会计教育及对我国大学会计教学的思考[J].改革与战略,2004,6:66-70.
一、引言
众所周知，会计学是一门实践性、应用性较强的学科。为了使学生更好地掌握会计理论，并胜任将来的工作，高校都要求会计专业的学生在毕业之前必须进行毕业实习。如果把学校比喻成工厂，学生比喻成产品，没有经过毕业实习这最后一道环节加工的学生终究只是半成品。
目前，高校会计专业毕业实习按实习地点分，主要有校内综合模拟实习和校外实习两个环节。
校内综合模拟实习通常通过模拟实习企业一个月的主要经济业务和会计核算流程，创建现场实景，设立不同的会计岗位，就业务和职业素质等方面对学生进行培训，以便对所学的理论知识进行检验。从而使学生在校外实习时能熟练运用所学专业知识。尽快适应不同专业岗位的工作。
校外实习是一种直接让学生到校外参加会计实务工作的实践性教学形式。其目的主要是对学生综合能力和素质的锻炼和培养。通过校外实习，既加深了对专业知识的了解，又锻炼了学生的语言表达能力、社会交往能力、团结协作能力等。在校外实习中通常可以选择到企事业单位会计岗位实习或会计师事务所岗位实习。
高校会计专业毕业实习按业务类型分，应该包括会计业务实习、审计实习、财务管理实习等；而会计业务实习应当包括会计核算实习、会计监督、会计预测、会计控制等方面内容的实习；按照行业分应该有制造业会计实习、商品流通企业会计实习、交通运输业会计实习、房地产企业会计实习、金融企业会计实习等企业会计实习以及行政事业单位等非盈利单位会计实习等等。以上所有的实习都应该包括传统手工操作实习和电算化操作实习。
本文仅从教学管理的视角来阐述高校会计专业毕业实习存在的问题及相应改进的对策。
二、高校会计专业毕业实习存在的问题
(一)校内综合模拟实习中存在的问题
1实验项目单一，难以满足学生全方位实训的要求。部分高校会计实验室建设存在的问题有：手工操作实习仍占主导地位，电算化操作实习仅占从属地位；行业会计的实验项目单一，大多数只是制造型工业企业会计的实验项目，其他行业会计实验项目有待开发。
2片面强调会计核算职能。忽略会计监督职能和会计拓展职能的实训要求。高校所要培养的会计人才，不应仅仅是记账、算账、报账的记账员，而是通过会计理论及会计实践的学习。能够进行会计工作的组织和管理，参与企业经营管理和决策，成为知识与能力相结合的智能型和管理型的人才。而校内模拟实习片面强调会计核算，忽视会计监督、会计预测、会计控制等会计职能。
3指导导教师缺乏实战经验，致使所谓实习仍是纸上谈兵。模拟实验的指导教师通常由会计专业的教师担任。因为他们当中的大部分人是从学校毕业后直接进入高校的，对企业具体的业务环境也未亲身经历，在模拟实验过程中只能靠自己的理解和想象来解释，有些指导与解释与实际相去甚远，致使所谓实习仍是纸上谈兵。
4手工模拟实习的形式欠妥，要求不严。达不到实习目的。在校内模拟实习中，手工模拟实习仍然占主导地位，其主要的教学形式就是集中实习。集中实习时。通常要求每位学生按照实习资料的要求，独立完成某一企业一定时期经济业务的核算。由于对每位学生要求一致。答案相同，这样导致一部分对自己要求不严，对实习认识不足的学生就会抄袭答案。应付了事，未能真正达到实验目的。
5实习时间安排不当，实习效果大打折扣。由于高校的学制为三年或者四年，学习时间比较紧，校内实习的时间一般安排在最后一个学期，而最后一个学期又是学生找工作的关键时期，这样导致很多学生为了找工作而不得不放弃校内实习，即使有部分同学坚持进行校内实习，也是身在曹营心在汉，使实习的效果大打折扣。
(二)校外实习中存在的问题
1校外实习实际成效差。校外实习主要通过学生自己持学校介绍信联系实习单位，在接受实习单位有关人员的指导下，自己完成实习任务。由于会计岗位的特殊性，企业往往不愿意接受会计专业的学生进行毕业实习，所以经常有部分学生在规定的校外实习时间结束的时候仍没有找到实习单位。还有部分学生虽然通过社会关系进入到了实习单位，但有的单位不认真配合，不给予必要的指导，致使实习学生最多只能自己翻翻已有的一些凭证、账簿等资料等，使实习达不到预期目的；有的单位虽乐于指导，但由于具体负责指导实习的会计人员本身的业务素质有限，也不能有效地指导学生学习。
2校外实习与学生找工作冲突。由于校外实习的时间也是找工作的时间。很多学生都把心思放在了找工作上，对实习采取应付了事的做法。有的学生甚至弄虚作假，开虚假校外实习鉴定来应付学校的检查。对于实习所要上交的校外实习报告，也相互抄袭，大同小异，有的更是学生直接从网络上拷贝下来的。三、完善高校会计专业毕业实习的对策
(一)完善会计模拟实习教材
1所选的实习资料的题型应该既具有真实性和完整性，又要有代表性、合理性和典型性。实习所用业务资料不应该是从实习资料样本企业简单地“拿来”，而应该在实际资料的基础上，经过有选择地综合加工整理，既要考虑到经济业务的真实性、全面性、完整性，又要考虑到业务题型的代表性、逻辑性和典型性。可以对企业筹资、投资、供、产、销各个阶段所应该涉及的一些经济业务进行有客观依据的虚构，从而设计出一套题量适中。既全面完整又不重复繁杂的模拟实习资料。
2从横向方面考虑，为克服行业会计实验项目单一的问题。会计实验室应该在制造型工业企业会计的实验资料以外开发出其他行业会计的实验资料，常用的至少应该包括商品流通业会计实验资料、饮食服务业会计实验资料、事业单位会计实验资料、金融业会计实验资料、基建单位会计实验资料、施工企业会计实验资料、房地产企业会计实验资料、交通运输企业会计实验资料等等，以便提供足够多的实验品种，任由学生选择，进行与其将来工作相应的行业会计的实验、实习。
3从纵向方面考虑。可以增加一些临时资料，以适应学生对知识的不同掌握程度。可以在模拟实习单位增加某一项业务。如接受审计，发现问题。并进行调账；再如企业内部管理变革。改变了会计核算方式等，要让企业的非常规业务在模拟实验中有所体现；另外，还可以增加提供连续几期的内外会计报表资料。让学生进行会计预测、财务分析的实习。同一套会计实验资料，学生在进行手工账务处理的同时，要求学生在计算机上进行电算化处理；会计专业的学生通过实习做好的会计资料在补充提供了相关的资料后提供给审计专业的学生进行审计实习，等等。
(二)加强实践教学指导教师的培养
对于专业指导教师的要求是既要有合理的知识结构，又要有较强的实际操作能力和丰富的实践经验。学校应鼓励教师进行社会实践，或者到企业担任兼职会计，使教师及时了解会计实务的发展情况，在为社会提供专业服务的同时，更好地服务于教学。另外，如条件允许可以聘请有实际工作经验的会计人员指导模拟实验。如聘请退休的会计人员，或临时邀请模拟实习资料样本单位的在职会计人员指导实习，以增加会计模拟实习现场的真实感。
(三)改进手工模拟实习的方法
在进行手工模拟实习时，为了避免因为对每个同学要求一致而导致部分同学抄袭的现象发生，可以将参加实习的同学分为若干组，在每一个小组内进行职责分工，既避免了相互之间的抄袭。也加强了同学之间的沟通，增加了团队协作精神，增加了实习的趣味性。以工业企业的模拟实习为例，可由每三名同学组成一个财务科。设财务科长岗位、综合会计核算岗位、成本会计核算岗位、存货核算岗位以及出纳五个岗位。由一名同学承担财务科长岗位和综合会计核算岗位职责，一名同学承担成本会计核算岗位和存货核算岗位，另一名同学承担出纳职责。每做完一句经济业务轮一次岗。通过模拟企业一个月的经济业务，使每个同学对每个岗位都轮过一次。
(四)调整校内实习的时间，与找工作的高峰期错开
[关键词]网络经济会计时空观会计假设缺陷会计系统变化
在我们跨入21世纪之际，由现代信息技术，特别是网络技术引发的全球信息化浪潮冲击着传统社会生活的每一个角落，网络化、数据化、知识化已成为时代的主旋律。网络时代改变了整个社会经济的生产结构和劳动结构，打破了传统的企业管理模式和会计模式，由此，也动摇了传统会计理论的框架，其中，首当其冲的是改变了会计的时空观。
一、网络经济与会计
现代社会经历的信息革命是人类历史上文明发展的崭新阶段。随着20世纪40年代末信息论、系统论、控制论的产生，经典理论中关于宇宙\"实体\"和能量要素的观念被物质、能、信息三要素理论所取代。从信息角度对事物客体加以新的描述，已成为现代人的认识和思维方式。[1]目前，微电子技术、现代通讯技术、生物工程、人工智能、CI设计等知识密集型产业的迅速倔起，形成了继第一产业(农业)、第二产业(工业)、第三产业(商业)之后的第四产业，从而将人类社会从\"工业文明\"推进到\"信息文明\"。在现代信息技术的催化下，全球的网络经济已具雏形，网络己不仅仅是信息传递的媒介，更为企业的生产经营活动提供了新的场所，开创出一些全新的经济组织(如虚拟企业)和经营方式(如电子商务)。因特网给世界经济上足了发条:以往建立一个公司直到其上市，通常需要几年甚至十几年时间，可是今天的网络公司，从几个人的小作坊摇身一变成为几亿美元的上市公司，只需十个月;电子计算机从50年代开始发展，40多年间，从286到386……到奔腾，芯片的发展速度呈现出每18个月翻一番，同时保持成本基本不变的趋势，这就是著名的\"摩尔定律\"。因特网驱赶着IT业一路狂奔，加紧工作，不断创新，因为18个月后\"不成功便成仁\"。可以说，因特网己渗透到整个世界的每一角落，正深刻改变着经济社会的\"游戏规则\"。[2]
会计是社会生产力发展的产物，\"经济越发展，会计越重要\"。会计作为社会经济计量的支柱，从内容到形式总是体现着各个时代经济发展的主要风貌，它的不断发展标志着社会文明和经济管理的进步。就信息文明对会计学科的影响而言，它便会计发展史经历了由会计电算化到会计信息化两次重大变革。
会计电算化是以电子计算机替代人工记账、算账、报账的过程，它的出现是会计技术手段上的一次\"革命\"。会计电算化的到来，把广大会计工作人员从那种日夜埋头于抄写、计算、整理、汇总、核对等繁重的手工作业中解放出来，使他们得以腾出精力，逐渐由\"核算型\"转向\"管理型\"，从而提高了会计工作的效率，促进了会计工作的规范化，为整个管理规则的信息化和现代化奠定了基础。值得注意的是，尽管手工会计系统的纸张、笔墨、算盘己被电子计算机所替代，但会计规则(如会计假设、会计原则)并没有因使用计算机而改变。因此，有人将此时的电算化会计系统称之为\"手工会计系统的仿真\"。[3]
近期来，现代信息技术、尤其是网络技术在会计领域的应用和发展，预示着会计技术手段由会计电算化进一步跨越到会计信息化阶段。会计信息化的目标是通过将会计与现代信息技术(主要是网络技术)的有机结合，对会计基本理论与方法、会计实务工作、会计教育等多方面均进行全面发展，进而据以建立满足现代企业管理要求的会计信息系统。因此，会计信息化的本质是会计与现代信息技术相融合的一个发展过程。作为会计发展史上的又一个里程碑，会计信息化是一次\"质\"的飞跃，其意义在于:它不再是会计技术手段的简单替代，或电子计算机的延伸，而是由此引发的对现行会计规则的挑战，以及对传统会计理论与方法的整合。对此，一些有识之士，适时提出\"网络财务\"[4]或《网络会计\"的全新概念。
二、从网络经济角度重新审视会计的时空观
康德哲学认为，宇宙本体之下，最基本的范畴是时间和空间。经济学意义上的时空观意味着满足人类需求的衡量:农业文明，产品生产者就是自身产品的需求者，没有商品交换，没有产品的社会性，不需要也不可能跨越时间和空间去满足他人需要;工业文明，产品变成商品，扩大了人们的经济交往范围。商品生产者投人资本进行商品生产，资本是一种时间的等待，就是牺牲当前的消费，投资于长远的利益。此外，为实现商品价值，需要通过动力型的生产力，也就是蒸汽机来跨越商品生产者与商品消费者之间的空间距离;信息文明，由于因特网，世界变成了一个地球村，此刻，时间和空间的距离又变小了。只要在线，发个E@M队IL，瞬间即可沟通信息，与地球另一边的企业距离变得很近。如不上网，与隔壁企业的距离却很远，这完全是另外一种意义上的时空概念。因特网的本质就在于使时间和空间的距离为零，或近似于零，也就是便距离带来的磨擦系数降低，减少科斯所说的交易成本，加速度地实现商品流通。[5]目前，随着信息文明的到来，会计所面临的社会环境和经济环境与工业时代相比，发生了巨大变化。但现行的会计理论与方法仍局限于工业文明的层次，这种过时的思维模式如同机器上的固定齿轮，僵化呆板而又缺乏大局观。如果从网络经济的角度重新审视，展示在我们面前的将是一片会计时空的新视野。
(一)网络会计的空间观对会计主体假设的影响
空间，是指运动着的物质的伸张性和广延性，一定的空间范围对物质运动的发展有制约和影响作用。传统会计的主体假设从空间上限定了会计工作的具体范围，在这一假设基础上，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等基本要素才有空间的归属。[6]在网络经济时代，企业作为会计主体，其外延不断变化，至少表现在两个方面:
1．模糊性。例如，已构成母、子公司关系的企业集团出现后，会计为之服务的主体已具有双重性;再如，基于网络的一种临时性结盟组织(VIRTUALFIRMS虚拟公司)已不同于传统意义上的企业组织，它借助于计算机网络根据工作任务或市场变化的需要，可以迅速地进行分合、重组，即其\"主体\"可能时而膨胀、时而缩小、甚至解散;[7]以及近期出现并快速发展的基金项目。如此，便会计核算的空间范围处于一种模糊状况。对于会计主体的这种模糊性，需要重新认识和拓展会计主体假设的空间界限。
2．整合性。随着全球经济一体化和国际资木流动的加剧，企业间不断进行分化、重组、兼并，跨地区、跨行业、强弱联合、强强联合，成立企业集团，乃至跨国集团公司，会计主体呈不断整合之势。以往由于受传统方式的空间局限，集团型企业(总公司)对异地机构(子公司、分公司)的会计核算和财务管理，在技术难度和管理成本上都是高昂的。因而，在一定程度上，制约了资本的流动和企业的整合。基于互联网的会计系统突破了这一空间局限，无需远行，通过远程报表、远程监控，使物理距离变成鼠标距离，使其管理能力能够轻易地延伸到全球的任何一个结点。从而，也使得\"大企业变小\"、\"复杂机构变得简单明了\"。从这个意义上来说，又缩小了会计为之服务的空间范围。
(二)网络会计的时间观对持续经营、会计分期假设的影响
时间，是指事物运动的持续性和顺序性，是运动着的物质存在的形式。时间是无限的，但具体事物运动的时间是有限的，它是一种不可再生的资源。持续经营假设和会计分期假设确立了会计工作的时间范畴，前者设定会计主体是一个\"健康肌体\"，后者的设定是为了便于对会计主体\"健康状况\"的定期诊断。网络会计对持续经营、会计分期假设的突破表现在:
1．即时性。持续经营假设设定了企业在未来的一定期间内不会发生解体清算的前提条件，这是进行资产计价和收入配比、费用分配的基础。但现代经济中的不确定因素不断增加，随时都可能导致企业解体，比如，按照\"摩尔定律\"IT业企业的生命周朔只有18个月;而短期的基金项目、网络会计的虚拟公司是一种临时性组织，从事的多是一次易，完成后即告解散，生命周期极短，显示出即合即分的\"即时性\"特征。因此而引发对持续经营假设的否定，缩短了会计的时间界限。
2．实时性。会计分期假设为定期报告企业财务状况，确定经营损益提供了前提，同时，它也是权责发生制、会计要素确认与计量的依据。在网络环境下，计算机强大的运算和传输功能，使手工处理信息高成本的障碍被扫除。如果说PC时代的会计系统主要解决工作量问题，那么网络会计将在此基础上重点突破速度问题。时间上便会计核算从事后达到实时，财务管理从静态走向动态，只要需要，无需顾及和等待会计期末，击点鼠标即可生成所需的会计信息，丰富了会计信息的内容，提高了信息的质量和价值。由此，可以满足期货业务、衍生金融工具的特殊需求，满足广大投资者(股民)的投资需求，去年11月，国际会计准则委员会就了\"因特网上的会计报告\"的文件。网络会计的实时性便会计分期假设消除了时间的断点。
三、穿越网络时空隧道的会计反思
会计的时空观是构架会计理论与方法的哲学。网络环境下，它的重大改变必将引起会计系统的一系列变化:
l．集成化。会计信息是对企业经济活动的反映，其数据源于业务部门(如，人、财、物、供、产、销)。基于互联网的企业管理信息系统，将企业整个生产经营活动的每个信息采集点都纳入企业信息网之中，大量的数据通过网络从企业各个管理子系统(如生产管理系统、库存管理系统、人事管理系统)直接采集，并通过公共接口，与有关外部系统(如银行、税务、经销商等)相联结，便会计系统不再是信息的\"孤岛\"，绝大部分的业务信息能够实时转化，直接生成会计信息，会计数据处理呈集成化之势。
2．简捷化。由于电子计算机具有强大的运算功能，系统由计算机来执行从会计凭证到财务报告全过程的信息处理，人工干预大大减少，客观上消除了手工方式下信息处理过程的诸多技术环节，如平行登记、错帐更正、过帐、结帐、对帐、试算平衡等。[8]再者，计算机又承担起存货计价、成本计算和计提折旧等繁杂的核算工作。因此，相对于手工会计而言，会计电算化的技术性及其复杂程度也大幅度降低，传统的手工会计处理将逐渐退出历史舞台。
3．多元化。即:(1)收集与提供信息多元化。在经济社会一体化、数字化、网络化的基础上，会计系统通过对企业内外各个机构、部门的信息接口转换、接收货币形态的信息，同时亦可接收非货币形态的相关信息，其信息渠道更加宽敞;随着多媒体技术的采用，电算系统除了提供数字化信息，也可提供图形化信息(如财务分析、预测的直方图、折线图)以及语音化信息(如有声财务分析报告);(2)处理信息方法多元化。电算化条件下，会计系统在主体认定的计算方法(如固定资产折旧的直线法)的同时，如果需要亦可选用其他备选方法(如双倍余额递减法、年数总和法)进行计算，比较差异。为加强管理与考核，甚至可以启用手工方式下所不得不放弃的核算方法，例如，零售企业的\"售价数量金额核算法\"、工业企业的\"作业成本法\"等全新的核算方法;此外，由于系统可以接收(或调用)大量非货币形态的相关信息，便于系统运用有关数学模型，进行财务分析、预测和决策;(3)提供信息空间多元化。借助于信息处理方法多元化的结果，会计系统提供信息的空间非常广阔，根据需要，有货币形态的信息，亦有非货币形态的相关信息(如职工的招聘与下岗、社会公益事项)，既有历史信息(历史成本)，也有现在信息(重置成本、公允价值)和未来信息(预定成本、目标利润)，最终的会计信息将摆脱现有模式，能够满足不同用户的个性需要，用户可以通过\"菜单\"或\"会计频道\"，[9]选择搭配会计信息的\"套餐\"或\"节目\"。
4．电子化。我国会计电算化的初级阶段便会计手段由算盘到键盘，从账本到磁盘。而网络会计将便会计介质继续变化，迅速走向电子化，如各种发票、结算单据均以电子化的形式出现，会计数据流动过程中的签字盖章等传统确认手段失去意义。此外，随着电子商务的兴起，货币的\"质地\"也将变化，不再是原来的纸币或硬币。网络会计环境是一个集供应商、生产商、经销商、用户、银行等机构为一体的网络体系，巴不存在货款的直接交易，而代之以电子货币进行网上结算。计算机信息处理的集中性、自动性，使传统职权分割的控制作用近于消失，信息载体的改变及其共享程度的提高，又使手工系统以记账规则为核心的控制体系失效。[10]对此，现代信息技术给企业的内部控制赋予了新的内涵:如口令控制、数据加密、职能权限管理、访问时间权限管理、操作日志管理等。
5．开放化。基于互联网的会计系统，大量的数据通过网络是从企业内外有关系统(如证监会、银行、企业的生产部广]、人事部门等)直接采集。特别是企业外部的各个机构、部门(如会计师事务所、财政、审计、税务、银行、证券监管、保险监管等)可根据授权，在线访问，通过Intemet进入企业内部，直接调阅会计信息。瞬间沟通便会计信息系统由封闭走向开放，由数据的微观处理逐步登上宏观数据运作的殿堂。对此，企业会计信息系统必须注意系统的安全性，加强回叫设备(C/L「一BM旺DEVIC磅)以及防火墙(FI旺WML)等技术，防止网上泄密和恶意攻击。[11]会计信息透明度的增强，有效地避免会计处理的\"黑箱\"操作，有利于对企业会计信息系统的社会监督和政府监督。
6．智能化。电算化会计系统可以理解为一个由人、电子计算机系统、网络系统、数据及程序等有机结合的应用系统。它不仅具有核算功能，而且更具控制功能和管理功能，因此，它离不开与人的相互作用，尤其是预测与辅助决策的功能必须在管理人员的参与下才能完成。所以，会计信息化不再是一个简单的模拟手工方式的\"仿真型\"或\"傻瓜型\"系统，而是一个人机交互作用的\"智能型\"系统。目前，随着我国经济体制改革的深化，面对已经来临的全球化知识经济的浪潮，会计工作加快了由核算型向管理型的重心转移。由此，要求会计系统必须放大功能，而网络会计所表现出来的集成性、简捷性、开放性、多元性、实时性等技术特征，为此提供了坚实的技术基础。并且，在这种战略性转移的过程中又不断推陈出新，例如，建立以会计为核心的\"企业管理信息系统(EIP)\"[lz]、\"智能型会计专家系统\"等，从而，又推动会计职能向更深的层次延伸。
综上所述，在网络经济环境下，会计系统以计算机、网络技术等新型的信息处理工具置换了传统的纸张、笔墨和算盘。而这种置换不仅仅是简单的工具改变，也不再是手工会计的简单模拟，更重要的是它所带来的对传统会计理念、理论与方法前所未有的、强烈的冲击与反思，如果我们能够认识到这一点，充分发挥现代信息技术的潜能，将会引发又一场会计发展史上的大革命。
主要参考文献:
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7雷光勇、黄斌·试论网络公司及其对财务会计的影响·会计研究，1999;1:24一27
8刘志涛·会计电算化对会计理论和实务发展影响的研究·见:中国会计学会，中国会计学会重点科研课题文集，北京:中国财经出版社，1998:33一48
9薛云奎·管理集成与会计频道·会计研究，1999;11:30一36
电算化会计系统对内部控制的特殊要求主要体现在以下几方面：
1．计算机的使用改变了企业会计核算的环境
企业使用计算机处理会计和财务数据后，企业的会计核算的环境发生了很大的变化，会计部门的组成人员从原来由财务、会计专业人员组成，转变为由财务、会计专业人员和计算机数据处理系统的管理人员及计算机专家组成。会计部门不仅利用计算机完成基本的会计业务，还能利用计算机完成各种原先没有的或由其他部门完成的更为复杂的业务活动，如销售预测、人力资源规划等。随着远程通讯技术的发展，会计信息的网上实时处理成为可能，业务事项可以在远离企业的某个终端机上瞬间完成数据处理工作，原先应由会计人员处理的有关业务事项，现在可能由其他业务人员在终端机上一次完成；原先应由几个部门按预定的步骤完成的业务事项，现在可能集中在一个部门甚至一个人完成。因此，要保证企业财产物资的安全完整、保证会计系统对企业经济活动反映的正确和可靠、达到企业管理的目标，企业内部控制制度的建立和完善就显得更为重要，内部控制制度的范围和控制程序较之手工会计系统更加广泛，更加复杂。
2．电算化会计系统改变了会计凭证的形式
在电算化会计系统中，会计和财务的业务处理方法和处理程序发生了很大的变化，各类会计凭证和报表的生成方式、会计信息的储存方式和储存媒介也发生了很大的变化。原先反映会计和财务处理过程的各种原始凭证、记帐凭证、汇总表、分配表、工作底稿等作为基本会计资料的书面形式的资料减少了，有些甚至消失了。由于电子商务、网上交易、无纸化交易等的推行，每一项交易发生时，有关该项交易的有关信息由业务人员直接输入计算机，并由计算机自动记录，原先使用的每项交易必备的各种凭证、单据被部分地取消了，原来在核算过程中进行的各种必要的核对、审核等工作有相当一部分变为由计算机自动完成了。原来书面形式的各类会计凭证转变为以文件、记录形式储存在磁性介质上，因此，电算化会计系统的内部控制与手工会计系统的内部控制制度有着很大的不同，控制的重点由对人的控制为主转变为对人、机控制为主的，控制的程序也应当与计算机处理程序相一致。
3．计算机的使用提高了控制舞弊、犯罪的难度
随着计算机使用范围的扩大，利用计算机进行的贪污、舞弊、诈骗等犯罪活动也有所增加，由于储存在计算机磁性媒介上的数据容易被篡改，有时甚至能不留痕迹地篡改，数据库技术的提高使数据高度集中，未经授权的人员有可能通过计算机和网络浏览全部数据文件，复制、伪造、销毁企业重要的数据。计算机犯罪具有很大的隐蔽性和危害性，发现计算机舞弊和犯罪的难度较之手工会计系统更大，计算机舞弊和犯罪造成的危害和损失可能比手工会计系统更大，因此，电算化会计系统的内部控制不仅难度大、复杂，而且还要有各种控制的计算机技术手段。
由此可见，计算机会计系统的内部控制制度与手工会计系统的内部控制制度相比较，计算机会计系统的内部控制是范围大、控制程序复杂的综合性控制，是控制的重点为职能部门和计算机数据处理部门并重的全面控制，是人工控制和计算机自动控制相结合的多方位控制。
随着计算机在会计工作中的普遍应用，管理部门对由计算机产生的各种数据、报表等会计信息的依赖越来越大，这些会计信息的产生只有在严格的控制下，才能保证其可靠性和准确性。同时也只有在严格的控制下，才能预防和减少计算机犯罪的可能性。
计算机会计系统的内部控制制度，从计算机会计系统的建立和运行过程来看，可分为对系统开发和实施的系统发展控制、对计算机会计系统各个部门的管理控制、对计算机会计系统日常运行过程的日常控制。
一、系统开发、发展控制
计算机会计系统的系统开发、发展控制包括开发前的可行性研究、资本预算、经济效益评估等工作，开发过程中系统分析、系统设计、系统实施等工作，以及对现有系统的评估、企业发展需求，系统更新的可行性研究，更新方案的决策等工作。系统开发、发展控制的主要内容一般包括以下几方面。
（一）授权和领导认可
计算机会计系统的开发和发展必需经过有关领导的认可和授权，这关系到系统开发、发展、更新等项目的成败。计算机会计系统的开发项目一般投资金额都比较大，对企业整体管理目标的影响也比较大，往往需要对原有的管理体制进行较大的改革，是牵一发动全身的重大举措，因此必需得到授权和领导认可。计算机会计系统的发展和更新是对原有计算机会计系统进行重大改进，同样对会对企业管理体制造成较大的影响，同时对现有计算机会计系统的任何改动都可能危及整个系统的安全可靠，因此也必需得到授权和领导认可。而且领导的授权和认可也有利于保证系统开发和发展的物资和资金的需要。
（二）符合标准和规范
计算机会计系统的开发和发展项目，不论是自行组织开发还是购买商品化软件，都必需遵循国家有关机关和部门制订的标准和规范。其中包括符合标准和规范的开发和审批过程、合格的开发人员或软件制造商、系统的文件资料和流程图、系统各功能模块的设计等等。目前我国已经颁布的有关国家标准和规范主要由财政部1994年颁布执行的《会计电算化管理办法》、《会计核算软件基本功能规范》、《会计电算化工作规范》、《商品化会计核算软件评审规则》等，各地也颁布各种地方标准，如上海市财政局颁布的《上海市会计电算化实施办法》等地方性标准。按标准和规范开发和发展计算机会计系统可以使企业计算机会计系统更加可靠、更加完善，有利于对系统的维护和进一步的发展、更新。
（三）人员培训
计算机会计系统应在开发阶段就要对使用该系统的有关人员进行培训，提高这些人员对系统的认识和理解，以减少系统运行后出错的可能性。外购的商品化软件应要求软件制作公司提供足够的培训机会和时间。在系统运行前对有关人员进行的培训，不仅仅是系统的操作培训，还应包括让这些人员了解系统投入运行后新的内部控制制度、计算机会计系统运行后的新的凭证流转程序、计算机会计系统提供的高质量的会计信息的进一步利用和分析的前景等等。
（四）系统转换
新的计算机会计系统在投入使用，替换原有的手工会计系统或旧的计算机会计系统，必需经过一定的转换程序。企业应在系统转换之际，采取有效的控制手段，作好各项转换的准备工作，如旧系统的结算、汇总，人员的重新配置、新系统需要的初始数据的安全导入等。新的计算机会计系统是否优于旧系统，还需要进一步接受实践的检验，因企业的具体情况不同，新的计算机会计系统不一定比旧的计算机会计系统更适合企业的经营特点，甚至购买或自行开发的计算机会计系统还不如手工会计系统更适合企业的经营特点。因此企业在系统转换之际，采用新旧系统并行运行一段时间，以便检验新的计算机会计系统。并行运行的时间一般至少为三个月。
（五）程序修改控制
企业经营活动变化及经营环境变化，可能导致使用中的软件进行修改，计算机会计系统经过一段时期的使用也会发现一些需要进行修改的地方，因此，软件的修改是难以避免的。对会计软件进行修改必须经过周密计划和严格记录，修改过程的每一个环节都必须设置必要的控制，修改的原因和性质应有书面形式的报告，经批准后才能实施修改，计算机会计系统的操作人员不能参与软件的修改，所有与软件修改有关的记录都应该打印后存档。
二、管理控制
管理控制是指企业建立起一整套内部控制制度，以加强和完善对计算机会计系统涉及的各个部门和人员的管理和控制。管理控制包括组织机构的设置、责任划分、上机管理、档案管理、设备管理等等。
（一）组织机构设置
企业实现了会计电算化后，应对原有的组织机构进行适当的调整，以适应计算机会计系统的要求。企业可以按会计数据的不同形态，划分为数据收集输入组、数据处理组和会计信息分析组等组室；也可以按会计岗位和工作职责划分为计算机会计主管、软件操作、审核记帐、电算维护、电算审查、数据分析等岗位。组织机构的设置必须适合企业的实际规模，符合企业总体经营目标，并且，应按精简、合理的原则对组织机构的设置进行成本效益分析。
（二）职责划分
内部控制的关键之点就在于不相容职务的分离，计算机会计系统与手工会计系统一样，对每一项可能引起舞弊或欺诈的经济业务，都不能由一个人或一个部门经手到底，必须分别由几个人或几个部门承担。在计算机会计系统中，不相容的职务主要有系统开发、发展的职务与系统操作的职务；数据维护管理职务与电算审核职务；数据录入职务与审核记帐职务；系统操作的职务与系统档案管理职务等。企业为防止舞弊或欺诈，应建立一整套符合职责划分原则的内部控制制度，同时，还应建立起职务轮换制度。
（三）上机管理
企业用于计算机会计系统的计算机应尽可能是专用的，企业应对计算机的使用建立一整套管理制度，以保证每一个工作人员和每一台计算机都只做其应该做的事情。一般来讲，企业对用于计算机会计系统的计算机的上机管理措施应包括轮流值班制度、上机记录制度、完善的操作手册、上机时间安排等，此外，会计软件也应该有完备的操作日志文件。
（四）档案管理
计算机会计系统有关的资料应及时存档，企业应建立起完善的档案制度，加强档案管理。一个合理完善的档案管理制度一般有合格的档案管理人员、完善的资料借用和归还手续、完善的标签和索引方法、安全可靠的档案保管设备等。除此之外，还应定期对所有档案进行备份的措施，并保管好这些备份。为防止档案被破坏，企业应制订出一旦档案被破坏的事件发生时的应急措施和恢复手段。企业使用的会计软件也应具有强制备份的功能和一旦系统崩溃等及时恢复到最近状态的功能。
（五）设备管理
对于用于计算机会计系统的各种硬件设备，应当建立一套完备的管理制度以保证设备的完好，保证设备能够正常运行。硬件设备的管理包括对设备所处的环境进行的温度、湿度、防火、防雷击、防静电等的控制，也包括对人文环境的控制，如防止无关人员进入计算机工作区域、防止设备被盗、防止设备用于其他方面等。
三、日常控制
日常控制是指企业计算机会计系统运行过程中的经常性控制。日常控制包括经济业务发生控制、数据输入控制、数据通讯控制、数据处理控制、数据输出控制和数据储存控制等。
（一）业务发生控制
业务发生控制又称"程序检查"，主要目的是采用相应的控制程序，甄别、拒纳各种无效的、不合理的及不完整的经济业务。在经济业务发生是，通过计算机的控制程序，对业务发生的合理性、合法性和完整性进行检查和控制，如表示业务发生的有关字符、代码等是否有效，操作口令是否准确，经济业务是否超出了合理的数量、价格等的变动范围。企业还应建立有效的控制制度以保证计算机的控制程序能正常运行。
（二）数据输入控制
由于计算机处理数据的能力很强，处理速度非常快，如果输入的数据不准确，处理结果就会出现差错，在数据输入时如果存在哪怕是很小的错误数据，一旦输入计算机就可能导致错误的扩大化，影响整个计算机会计系统的正常运行。因此，企业应该建立起一整套内部控制制度以便对输入的数据进行严格的控制，保证数据输入的准确性。数据输入控制首先要求输入的数据应经过必要的授权，并经有关的内部控制部门检查；其次，应采用各种技术手段对输入数据的准确性进行校验，如总数控制校验、平衡校验、数据类型校验、重复输入校验等。
（三）数据通讯控制
数据通讯控制是企业为了防止数据在传输过程中发生错误、丢失、泄密等事故的发生而采取的内部控制措施。企业应该采用各种技术手段以保证数据在传输过程中的准确、安全、可靠。如将大量的经济业务划分成小批量传输，数据传输时应顺序编码，传输时要有发送和接收的标识，收到被传输的数据时要有肯定确认的信息反馈，每批数据传输时要有时间、日期记号等等。
（四）数据处理控制
数据处理控制是指对计算机会计系统进行数据处理的有效性和可靠性进行的控制。数据处理控制分为有效性控制和文件控制。有效性控制包括数字的核对、对字段、记录的长度检查、代码和数值有效范围的检查、记录总数的检查等。文件检查包括检查文件长度、检查文件的标识、检查文件是否被感染病毒等。
（五）数据输出控制
数据输出控制是企业为了保证输出信息的准确、可靠而采取的各种控制措施。输出数据控制一般应检查输出数据是否与输入数据相一致，输出数据是否完整，输出数据是否能满足使用部门的需要，数据的发送对象、份数应有明确的规定，要建立标准化的报告编号、收发、保管工作等。
（六）数据存储和检索控制
一、明确会计教育目标.培养高素质会计人才
新经济时代对会计人才的需求已经从过去对数量要求转化为对会计人才知识结构和能力结构的要求，他们应扮演的是“企业伙伴”的积极角色，如何创造价值、解读会计信息、解决问题、作长期策略规划、评估客户的选择及作最优化的资源配置等是现代高素质会计人才的关键职责。专家认为，符合新时代要求的高素质会计人才应具备的特质是：策略化的思考与行动、沟通能力强、富高度创意、熟悉资讯科技。也就是需要具有较高的创新意识，拥有丰富的知识和经验，富有变革和管理的能力和胆识。
如何培养具有这些特质的高素质会计人才，这与会计教育的目标、内容、方法、手段等密切相关。首先要解决的问题是我们的会计教育目标应如何定位?我认为应培养适应新经济时代需求的、有道德、有知识、有能力、高素质的复合型会计人才。具体地说，我们培养的学生不仅要具有良好的思想品德和职业道德，而且具有高度的事业性和责任心；不仅要系统地掌握本专业的知识，具备本专业的工作能力，更重要的是要培养学生适应未来复杂多变的会计环境的能力。即有很强的适应社会经济发展要求的能力；有敏锐的独立思维、分析和解决问题的能力；有把握事物本质规律的能力；掌握有效集体合作、正确处理人际关系的能力以及不断吸收新知识和进一步发展的能力等。
二、改革会计教学内容和课程体系.构建完善的知识结构和能力结构
适应新时期经济和社会发展的需要，高等会计教育的教学内容和课程体系的设计应符合会计教育目标，注重高素质会计人才应具备的知识，构建完善的知识结构和能力结构，让学生学会怎样“做人、做事、做学问”。因此，除具有扎实的专业知识外，还需要掌握自然科学、社会科学、人文科学、法律等方面的知识，以及与本专业有关的相关专业知识。
首先，作为会计学专业学科体系的主干课程必不可少，学生必须具备扎实的专业知识，同时还要求掌握本专业的相关知识，如开设财经类专业相关核心课程：管理学、经济学、统计学、国际贸易、国际金融、经济法等等。应该说我国会计学科体系已基本上与西方发达国家接近，但从目前会计专业整个课程体系和教学内容分析，仍然存在一些问题。如专业课比重过大，如何解决这一问题，我们不妨借鉴美国、加拿大等国家的一些做法：合并有关课程。如，不单独开设成本会计，把相关内容分别放人财务会计和管理会计中，而管理会计与财务管理之间的内容也应相互协调，尽可能地减少专业课程之间的交叉和重复。
其次，根据会计教育目标，体现高素质人才的要求，对学生除了专业知识的学习外，还应开设适应社会需要的基础性课程，如：运筹学、市场学、社交礼仪、职业道德、文学欣赏以及法律等知识。专业教师应在学生的选课上进行引导，对已开设的经济学课程内容应予调整，以适应新时期经济发展的要求。
再次，经济全球化、网络化、高新技术化和知识化的趋势要求会计教育国际化、信息化。而要达到这样的目标，我们在课程体系设计中应强化涉外课程的教学，如：国际税收、国际法学、国际会计、跨国公司财务管理等等，使会计学科体系国际化；同时要加强信息类课程的学习，其内容应覆盖与专业工作及日常生活有关的高新技术内容。
最后，随着社会经济和科学技术的发展，会计的结构已发生了很大的变化，不再仅是财务会计、管理会计二元结构，新的会计分支已相继出现。因此，应不断发展新领域的课程，向学生开设一些如《环境会计》、《人力资源会计》、《社会责任会计》、《所得税会计》、《战略成本管理》、《税务筹划》等新兴会计学的课程乒这样不仅有利于学生及时掌握会计管理新知识，拓宽学生的视野，同时也有利于教师专业素质的提高，更有利于这些新领域、新知识的更新、开发与传播。
三、改进会计教学方法和手段，强化学生的创造能力和综合应用能力
教师授课采用一言堂式的填鸭式教学方法，仍是目前许多课程教学的主要方式。虽然这是最有效率的方法之一，但这大概又是最没效果的。这种传统的教学方法加上极度规范化的考试制度不足以提供给学生充分的准备去面对激烈的市场竞争。因此，我们要改变目前的教学方式，注重方法教育，培养学生对所学知识综合应用的能力，提高学生学习的自觉性、主动性和创造性。具体来说，可以从以下几方面进行：
第一，加强案例教学。案例教学是理论和实践有机结合的一种方法，可以利用上市公司公布的会计报表，提供各种分析评价方案，进行预计发展前景和投资决策分析，提高学生的实际知识和实际能力，培养学生的研究兴趣。
第二，灵活运用课堂讨论式。在课堂教学中可采用小组讨论式的教学法，教师提出研究向，学生分小组思考讨论后发表意见，教师最后归纳总结。让学生从中发现问题和提出问题，并自己解决问题，掌握科学分析的方法，也体会团队合作的重要性。
第三，采用研究式教学方法。对学术前沿问题可采用研究式教学方法，可预先布置研究课题和参考文献，鼓励学生多进图书馆、资料室等，参阅古今中外的相关资料，找出有关规律性的东西，提出解决问题的途径，引导学生对新理论、新发展、新趋势的整体把握，以加强对学生创造能力的培养。
第四，创造更多实践的机会。学校要加强学生基本技能的训练，就应为学生创造一些实践机会，如让学生在模拟实验室进行模拟实验，甚至可通过Intenret进行跨国交流，让学生有身临其境的感觉；还可让学生利用假期进行调研，在假期之前，教师布置一些课题，学生可针对课题要求，利用自己学过的知识到公司或商界进行调研，然后形成调研或评论报告，回校后进行课堂交流，这样不仅可以培养学生观察、思考、分析、解决问题的能力及适应社会的能力，而且可以培养学生正确处理人际关系，提高其书面和口头表达的能力。
第五，及时更新教学手段。教学过程中，要更多地运用现代化的教学手段，普及多媒体教学方式，使之成为高等会计教学的重要辅助手段，提高会计教学方法和手段的科学化、现代化水平。
四、加强师资队伍建设，提高师资队伍整体素质
师资队伍素质的高低，决定着培养出的会计人才素质的高低。因此，加强师资队伍建设意义重大。从目前我国高等会计教学的师资来看，许多教师基本上没有从事过会计实际工作，可以说没有任何实践经验，理论脱离实际，学校有责任也有必要提高教师自身素质。
(一)畅通师资继续教育的渠道，鼓励他们取得高学历，如条件许可，可以出国培训进修，掌握现代教育思想和教学方法。
(二)鼓励教师参与大型企业集团公司的财务管理工作，定期参与会计事务所的查账、验资、处理经济纠纷等业务活动，增强他们的实际经验。
(三)鼓励老师积极参与科学研究，把其收获带人课堂，授予学生，以科研促教学，以教学带科研，这样才能使会计教师始终站在会计学科的最前沿。
学生进行顶岗实习没有意识到自己既是学生又是企业员工的双重身份。有些学生在人际关系、工作纪律等方面有时存在问题而影响到实习工作。有的学生实习一段时间后，会发现顶岗实习与自己的理想有偏差，对顶岗实习失去兴趣。有的学生不守企业纪律，对实习工作缺乏敬业精神。
1．2学生对毕业顶岗实习进行专业学习有问题
顶岗实习重点是培养学生的职业技能，增强高职学生的就业能力。有的学生认为参加顶岗实习只是为完成实习环节的学分，对实习工作存在应付态度。有的学生甚至没有真实在单位进行实际实习；到实习结束，只是叫单位盖章了事。
1．3学校对毕业顶岗实习学生管理存在问题
有些学校对学生在顶岗实习期间，缺乏实际管理或有效管理。一些学校不能适时地掌握学生在企业实习状况。有的学生没有真在在单位进行实际实习，学校也没有发现；发现了也没有及时处理。
1．4学校对毕业顶岗实习学生专业要求存在问题
有些学校对学生在顶岗实习期间的专业要求过低，也缺乏实际专业指导或有效专业指导。一些学校没有详细的专业要求，对学生专业要求仅仅限于毕业论文。
2毕业顶岗实习改革情况
毕业生顶岗实习被本校视为培养高职学生专业技能的重要途径，特别是在会计专业学生职能培养上。因此，浙江同济科技职业学院推出了一系列行之有效的改革措施。
2．1强化了安全与纪律教育
要求学生学习安全知识。顶岗实习安全生产知识学习材料，有安全生产的基本方针、建筑施工安全知识、应急预案知识、安全使用电气设备知识、预防焊花引发火灾知识、使用危险化学品注意事项、正确使用劳动防护用品知识、《安全生产法》所明确的从业人员的义务、安全色、灭火器知识、用电安全知识、火灾类型和灭火器的选择知识和使用方法等，还有施工安全手册。要求完成安全作业试题。学生《安全生产知识学习》作业－试题，题型分为简答题（60分）、论述题（40分），简答题内容有哪些火灾不能用水救、发生火灾事故报警、在施工现场中行驶走、上下“五不准”是什么等，论述题有请列举学院顶岗实习管理关于安全生产方面的条款；请调查一下实习单位目前关于安全生产要求方面的有哪些制度，结合安全生产知识和岗位要求谈谈你将如何做来确保在顶岗实习中的安全。强调顶岗实习纪律要求。实习期间，严格遵守劳动纪律、工艺纪律、操作纪律、工作纪律。按实习单位的作息时间上下班，不迟到、不早退。有事向实习教师和班主任请假。尊重实习指导教师，注意自己的言行，维护学校的声誉。积极收集资料。查阅资料要注意爱护，不损坏、不丢失，并注意保密。实习期未满，不得擅自离开或调换实习单位。个别学生确因特殊情况，需中途调换实习单位时，须征得指导老师、所在系及原实习单位同意后办理相应的手续。如果自己的联系方式发生变动，要及时告诉班主任和校内指导教师等有关人员，并且确保提供的联系方式正确有效等。
2．2细化了顶岗实习专业要求
在顶岗实习系统网上平台，按系统要求逐项填列实习单位、联系方式等信息。实习期间，每周于周末在顶岗实习系统网上平台，认真记实习周记。实习周记应该包括以下内容：每天（一般是周一至周五工作日）实习内容，工作的经验教训、心得体会等。周记字数要求在300字以上，周记篇数会计方向不少于12篇。要求按时编制顶岗实习工作计划，并上传在顶岗实习系统网上平台“开题报告”项目；按时编制顶岗实习专业工作报告，并上传在顶岗实习系统网上平台“实习报告”项目（后来为方便统计，改为“毕业论文”处）；还要求登记本顶岗实习手册所要求的顶岗实习日志等。请校外指导教师填写本顶岗实习手册所要求的有关表格（含实习月度评价表、成绩评定表、实习单位鉴定等）。实习结束，上交本顶岗实习手册、顶岗实习专业工作报告等。顶岗实习专业工作报告的字数不少于10000字（其中专业调查部分不少于2500字）。毕业顶岗实习专业报告装订要求：左侧装订，封面要求采用塑封。上交安全作业等有关其他要求。
2．3改革了开题报告与毕业论文等要求
开题报告方面。开题报告改为毕业顶岗实习工作计划。内容目前包括封面、毕业顶岗实习单位介绍、主要工作岗位及职责、主要工作任务及时间安排（分月或周）。笔者建议可以包括毕业顶岗实习目的、实习岗位及职责（实习单位、实习主要岗位、职责）、实习工作任务（指主要实习工作任务、内容）、具体安排（总时间段、分月或周具体工作安排）、遵守纪律承诺等方面。毕业论文方面。要求写毕业顶岗实习报告，而不是毕业论文。毕业顶岗实习主要书面成果是顶岗实习专业工作报告。毕业顶岗实习专业工作报告分封面、目录、正文，正文由四部分组成：实习单位介绍、专业工作情况、专业工作调查、专业工作体会。专业工作调查先要选定题目，选定调查对象，确定什么调查方法，调查哪些问题，统计调查数据，分析调查结果，给出合理建议。专业工作调查由学生根据实习实际情况来选定，系部也为学生提供了一些参考选题。计划和报告在专业教师的指导下独立完成，不得抄袭和剽窃他人成果。毕业顶岗实习完成后，请将专业工作报告制成电子文本（用word格式），并根据要求放入顶岗实习系统，还要打印装订成册。
学生进行顶岗实习没有意识到自己既是学生又是企业员工的双重身份。有些学生在人际关系、工作纪律等方面有时存在问题而影响到实习工作。有的学生实习一段时间后,会发现顶岗实习与自己的理想有偏差,对顶岗实习失去兴趣。有的学生不守企业纪律,对实习工作缺乏敬业精神。
1.2学生对毕业顶岗实习进行专业学习有问题
顶岗实习重点是培养学生的职业技能,增强高职学生的就业能力。有的学生认为参加顶岗实习只是为完成实习环节的学分,对实习工作存在应付态度。有的学生甚至没有真实在单位进行实际实习;到实习结束,只是叫单位盖章了事。
1.3学校对毕业顶岗实习学生管理存在问题
有些学校对学生在顶岗实习期间,缺乏实际管理或有效管理。一些学校不能适时地掌握学生在企业实习状况。有的学生没有真在在单位进行实际实习,学校也没有发现;发现了也没有及时处理。
1.4学校对毕业顶岗实习学生专业要求存在问题
有些学校对学生在顶岗实习期间的专业要求过低,也缺乏实际专业指导或有效专业指导。一些学校没有详细的专业要求,对学生专业要求仅仅限于毕业论文。
2毕业顶岗实习改革情况
毕业生顶岗实习被本校视为培养高职学生专业技能的重要途径,特别是在会计专业学生职能培养上。因此,浙江同济科技职业学院推出了一系列行之有效的改革措施。
2.1强化了安全与纪律教育
要求学生学习安全知识。顶岗实习安全生产知识学习材料,有安全生产的基本方针、建筑施工安全知识、应急预案知识、安全使用电气设备知识、预防焊花引发火灾知识、使用危险化学品注意事项、正确使用劳动防护用品知识、《安全生产法》所明确的从业人员的义务、安全色、灭火器知识、用电安全知识、火灾类型和灭火器的选择知识和使用方法等,还有施工安全手册。要求完成安全作业试题。学生《安全生产知识学习》作业-试题,题型分为简答题(60分)、论述题(40分),简答题内容有哪些火灾不能用水救、发生火灾事故报警、在施工现场中行驶走、上下“五不准”是什么等,论述题有请列举学院顶岗实习管理关于安全生产方面的条款;请调查一下实习单位目前关于安全生产要求方面的有哪些制度,结合安全生产知识和岗位要求谈谈你将如何做来确保在顶岗实习中的安全。强调顶岗实习纪律要求。实习期间,严格遵守劳动纪律、工艺纪律、操作纪律、工作纪律。按实习单位的作息时间上下班,不迟到、不早退。有事向实习教师和班主任请假。尊重实习指导教师,注意自己的言行,维护学校的声誉。积极收集资料。查阅资料要注意爱护,不损坏、不丢失,并注意保密。实习期未满,不得擅自离开或调换实习单位。个别学生确因特殊情况,需中途调换实习单位时,须征得指导老师、所在系及原实习单位同意后办理相应的手续。如果自己的联系方式发生变动,要及时告诉班主任和校内指导教师等有关人员,并且确保提供的联系方式正确有效等。
2.2细化了顶岗实习专业要求
在顶岗实习系统网上平台,按系统要求逐项填列实习单位、联系方式等信息。实习期间,每周于周末在顶岗实习系统网上平台,认真记实习周记。实习周记应该包括以下内容:每天(一般是周一至周五工作日)实习内容,工作的经验教训、心得体会等。周记字数要求在300字以上,周记篇数会计方向不少于12篇。要求按时编制顶岗实习工作计划,并上传在顶岗实习系统网上平台“开题报告”项目;按时编制顶岗实习专业
工作报告,并上传在顶岗实习系统网上平台“实习报告”项目(后来为方便统计,改为“毕业论文”处);还要求登记本顶岗实习手册所要求的顶岗实习日志等。请校外指导教师填写本顶岗实习手册所要求的有关表格(含实习月度评价表、成绩评定表、实习单位鉴定等)。实习结束,上交本顶岗实习手册、顶岗实习专业工作报告等。顶岗实习专业工作报告的字数不少于10000字(其中专业调查部分不少于2500字)。毕业顶岗实习专业报告装订要求:左侧装订,封面要求采用塑封。上交安全作业等有关其他要求。 2.3改革了开题报告与毕业论文等要求
勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。
一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:
实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析
规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策
我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。
而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。
二、规范会计研究和实证会计研究之比较
1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。
会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世纪初方告初步形成。第二,从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。
2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点
规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。
实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。
3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价
(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。
(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。
(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。
(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。
(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。
本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。
三、试论规范、实证会计研究的互补性
1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕
会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!
辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。
2、规范、实证会计研究互补的可能性
如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:
（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。
（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互补充,组成一个不可分割的研究整体。
（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。
3、小结
（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。
(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。
(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。
(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。
（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。
（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。
四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用
实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:
（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。
(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。
众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。
五、关于进行多样化会计研究的建议
诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:
（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。
(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。
(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。
注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。
（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156
〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7
〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。
〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。
〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。
〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。
〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。
〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。
〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。
主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。
〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。
〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。
〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。
〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。
〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。
〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。
〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。
〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。
〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。
（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196
〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。
〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。
一、引起合法会计信息失真的原因
（一）会计理论与会计方法上的缺陷
1．从会计学的同性来看。会计学的属性有理论属性和方法局性两方面。从会计学的理论同性看，它研究的对象是企业的经济活动，是一门社会科学，从会计学的方法属性看，它又是一门以严密的数学逻辑关系为计量原理的精等科学。
如果我们把会计学的理论属性和方法属性结合起来看，会发现两者的冲突和矛盾。会计核算中每个数据的计算都在严密的数学规则下进行，而某些支持数据的数字来源，却往往是经济学中的一些概念的货币化，经历了一系列估计和判断的过程，这就使得某些数据的产生不是依赖于客观世界的真实，而是来自于主观世界的意识和经验判断，使得会计信息所反映的结果有可能偏离实际情况，产生合法会计信息失真。
2．从会计报告的目的来看。西方一些国家在对会计报告目标的研究过程中形成了两大学派，即“受托责任学派”和“决策有用学派”，这两个学派对会计信息的要求有显著的差别。“受托责任学派”首先强调会计信息的可靠性，而“决策有用学派”则首先强调相关性。从逻辑上来说，相关的信息应该是可靠的，但是相关性毕竟不等同于可靠性，两者往往互相冲突，为了加强相关性而改变会计方法时，可靠性可能会有所削弱。而且目前一些经济和会计都比较发达的国家，“决策有用学派”逐渐占上风，成为一种主流观点，对相关性的重视超过了可靠性，这就有可能出现为了强调相关性而牺牲可靠性的现象，合法会计信息失真的可能性因此加大。
3．从会计确认基础的主观性来看。权责发生制是会计确认的基础，该理论虽然较好地解决了收入与费用的配比问题，但它同时也带来了负面影响，即在确认过程中加入了主观的方法。随着经济的发展，需要主观确认“量”的机会越来越多，比如无形资产价值的确认及摊销、金融资产、人力资源价值的确认等。所以，经济越发展，这种主观性确认导致会计信息失真的可能性也就越大。
会计确认除了要界定确认的量以外，还要界定确认的时间，即在什么时刻确认才能最恰当地反映经济业务对企业的影响。这种时间确认的界定也会产生合法会计信息失真。
4．从会计计量理论来看。首先是计量单位问题。会计的四大基本假设之一就是货币计量假设，但货币计量本身具有局限性。一是这一假设是以币值稳定为前提条件，而一旦发生严重的通货膨胀，会计所描述的财务成果和经营业绩就会受到扭曲，不能反映企业真实情况，导致合法会计信息失真。二是财务报告中许多数据都是通过合计、汇总而来，是若干交易或事项的金额汇总。抵销所形成的。这种汇总抵销也不可避免地掩盖了某些矛盾与问题。三是当前有不少尚难以用货币计量，但却对决策有用的信息被排除在财务报表，甚至财务报告之外，如人力资源、知识产权等无形资产。其次是计量属性问题。目前最基本和常用的是历史成本计价法，而使用者的决策总是希望通过财务报告获得更多面向未来的信息，以历史成本为计量基础的传统财务报告信息已越来越不适应经济决策对信息的相关性的要求。
5．从会计信息的稳健性原则和重要性原则基础看。会计信息是建立在稳健性原则基础上的，它有利于保证企业资产的完整性，增加企业营利能力。但它也有局限性：首先，会计信息的相关性和可不性质量特征都要求会计信息符合企业实际的生产经营状况，采取稳健性原则确认和计量资产、负债、收入和费用，很可能导致会计信息偏离实际；其次，企业的目的在于最大限度增加企业的资金来源，采取稳健原则确认的计量常会使企业会计报表的信息偏于保守。
重要性原则允许企业对不重要项目可以例外处理或灵活处理，但对于哪些项目是重要的，哪些项目是不重要的，无论从质的方面或从量的方面都未能作出规定。这样，如果企业将重要的项目按不重要的项目处理，势必会影响企业财务状况与经营成果的公允表达，使对外公布的会计信息偏离企业的实际情况。6．从会计信息本身含有估计的因素来看。在会计核算中，企业总是力求准确性，但有些经济业务本身具有不可确定性，因而需要根据经验判断作出估计，另外，又存在许多不可确知和难以准确计量的因素，因此，会计确认和计量工作不得不借助于假定和估计的方法。这就使会计报表提供的信息常常具有近似的性质。因而，会计信息不可能绝对精确地与客观价值运动相符合。这也会加大合法会计信息失真产生的可能性。
（二）会计准则以及会计制度自身的不完善
1．会计准则的制定过程具有很大的不确定因素。首先，取决于会计准则制定机构的人员组成是否具有广泛的代表性，如果代表性过窄，会计准则众可能出现偏向性；其次取决于会计准则是否具有较长意的适用性和可行性；再次，既是会计准则定义、释义的准确性，如果一项会计准则的涵义可能有多种理解，甚至有歧义产生，必然产生实务操作的不确定性①。以上这些会计准则制定的不确定因素，都会导致合法会计信息失真的产生。
2．会计准则和会计制度本身的不完美。当前我国建立现代企业制度要求赋予企业充分的自，与之相适应的会计改革也要求给予企业较大的会计政策选择权。同时，随着企业经营方式的多样化，经营活动范围的扩大化，社会、法律和金融环境的日趋复杂化，同类会计事项的个性日益丰富，法定会计政策也趋向于为企业提供更大的会计政策选择范围。会计方法选择的多样性也会加大合法会计信息失真产生的可能性。另外，由于国家法规、会计制度、会计准则都是由人来制定的，人们在制定这些法规、制度的过程中必然或多或少地掺杂进一些个人的主观判断，还由于人们认识水平的有限性和认识对象的复杂性，使得各种规范本身就不能完全符合客观实际，因而在这些法规、规范、准则的指导下所产生的会计情息就有可能偏离实际情况，造成合法会计信息失真。
3.会计准则与制度中对于一些重要信息的披露没有作出规定或规定得不够恰当。这些重要信息主要有三方面：一是我国现有的会计准则对表外业务的技在规范很少或根本没有。但事实上它们对会计信息使用者的决策有着很大的影响力；二是对于有关无形资产，会计准则中也没有恰当合理的会计处理方法；三是对一些企业社会责任等非经济信息，现行会计准则与会计制度中没有要求对之加以反映。
4．会计信息提供者与使用者利益的不完全一致性是导致通过选择会计政策引起合法会计信息失真的深层原因。会计反映的结果往往是利自分配方案的依据，会计报表所提供的数据指标有时是其使用人利害得失的关键，利益关系人会为了自身的利益利用一切可能的机会干预这一反映结果，当其中一方隐蔽地实施干预后，就会使其偏高原来的客观情况。会计信息提供者（如经理阶层）因占有信息优势和直接参与会计活动而最有条件实施干预，在追求本身利益最大化驱动下，总能作出使自己得益的选择。
5．新旧法规以及各个法规之间存在着矛盾及不协调。在由计划经济向市场经济转轨时所导致的会计环境的频繁变动，使会计法规的建设明显滞后，而且现行会计法规中还残存着不少计划经济体制下的内容，不能适应市场经济发展的需要。如《会计法》中的内容有的落后于经济现实，有的缺乏可操作性。随着市场经济的发展，新的经济行为、新的经济业务、新的市场工具不断涌现，会计准则的缺位使得会计事项的确认、计量和报告带有很大的弹性。另外，各会计法规之间也存在着不协调，如基本会计准则与具体会计准则之间，具体会计准则与行业会计制度之间，会计准则与财务通则之间，会计准则与税收制度之间都存在不协调甚至矛盾。冲突的地方。这些都使合法会计信息失真产生的可能性加大。
（三）要个会计环境
1．会计环境具有不确定性。我国过去长期实行高度集中的计划经济体制，处于这种环境下，会计以国家宏观管理为目标。改革开放以来，尤其是实行社会主义市场经济体制以来，会计环境发生了巨大变化，会计工作围绕企业经济效益，以向外提供有用的会计信息为基本职能。由于在经济体制转轨过程中，新的经济情况不断涌现，相关的制度法规尚未健全，使得会计对经济事项的处理产生不确定性。即使是一个较为稳定的社会经济环境，也有局部政策调整变化问题，因而或多或少会对会计信息质量产生影响。2．会计环境变化与会计方法变化的不同步性。会计环境变化的不确定性，必然导致会计核算难以准确地提供价值运动的信息。在社会主义市场经济条件下，价值运动环境是瞬息万变的，我国对会计核算的规定，原则上又是相对稳定的，所以当客观的会计环境变化后，会计方法却不能同步跟踪反映，这就必然会产生会计信息反映的误差和失真，市场越是不稳定，竞争越是激烈，这种误差和失真度就越大。
3．科技因素的影响。会计是经济发展到一定阶段的产物，并随着经济运动的来要而发展，为经济运行的发展服务。而经济的发展又离不开科学技术的发展。所以，科学技术的先进与发达及其在会计上的运用，会直接影响会计信息质量的差异。如会计信息在搜集整理、汇总加工、传输过程中，不仅依靠财务会计本身的有关资料，在很大程度上还依据统计和业务核算等资料，科技的发展直接影响着这些外部资料的精确性，从而影响着会计信息的质量。而我国的科学技术还不是特别发达，电子计算机运用到会计也只是刚刚开始，所以在会计工作中常常会退到一些科学技术无法精确解决的问题，这自然会影响到会计信息的质量。
二、如何预防合法会计信息失真的产生
（一）从会计理论与会计方法的缺陷上考虑
1．虽然说会计学的理论属性和方法属性的矛盾是无可避免的，但在进行估计和判断过程中，我们可以尽量克服太多的主观影响，在采集数据时尽量运用科学的技术方法，使所得到的数据比较精确。
2．目前在一些经济和会计都比较发达的国家中，“决策有用派”逐渐占上风，如当前美国会计界就倾向于优先考虑相关性，在这样一种国际环境中，我们不应盲目认同，而应重视台计信息的可靠性。只有把会计信息的可靠性看作是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂，才能进一步提高会计信息的质量，减少会计信息失真产生的可能性。正如著名会计学家葛家越指出的那样：我们决不反对相关性的重要性，会计信息应当具有相关性，但相关性要有可靠性来落实。相关的信息若不可靠，等于不相关。会计信息总是只能满足大多数使用者的一般的决策的需要，而不可能满足每个使用者具体的决策保要。强调相关性不能牺牲可不性，不可对的信息只能误导使用者，很难说它有什么决策有用性。在我国，目前会计信息失真的现象比较严重，我们更应强调会计信息的真实可靠。
3．权责发生制会计确认基础本身有它的优点及存在的必要性。我们应努力做的是如何把规则制定得更具体和广泛。使得在现实经济业务中的各种应计项目或待摊费用等项目都能在法规中找到相应的处理方法，避免受主观意图的影响。另一方面，内部审计机构可以充分发挥其监督作用，特别留意企业会计人员是否有运用权责发生制达到粉饰经营业绩的做法。
4．在一定的限度和范围之内修正历史成本原则，使不同项目采用不同的计价方法。由于物价变动，历史成本会计不能为信息使用者提供可靠的会计信息，而物价变动会计则可以弥补历史性会计信息这一不足，能充分反映物价上涨或下跌对会计数据的影响。采用物价变动会计方法可以反映企业各类资产的实际价值，各种产品的实际成本以及各会计期间的实际收益，避免历史成本会计产生虚增收益，为投资者、债权人和企业管理人员决策提供更为可靠的会计信息。在具体选用何种物价变动会计模式时，我们可以借鉴美、加、英、澳和南美等国家的先进经验，结合我国物价变动的实际情况，制定出适合我国实际国情的物价变动会计模式。
5．科学合理地运用稳健性原则和重要性原则。稳健性原则实质在于要求会计人员在反映带有不确定性因素的经济业务时采取审慎的态度。但这必然使会计信息偏离实际情况，所以为了避免给信息使用者造成误导，也不能无所顾忌地应用稳健性原则，即使有必要运用，也应在财务报表附注中加以说明，并且以不致于引起会计信息使用者的误导为度。对于重要性原则，应在法规中详细规定界定重要性的量和度，并尽量考虑到各种不同何况，从而能做出比较详细而具体的规定。当然，现实经济生活是非常复杂多变的，所以对于哪些项目是重要或不重要的规定也是一个从理论到实践，又从实践到理论的反复而长期的过程。
6．确定具体的会计确认标准。到目前为止，我们只出台了八项具体会计准则，许多会计处理都还没有具体的准则作为依据，使得会计信息容易出现偏差。因此，我们应尽快出台具体的会计准则，过立完善的会计规范体系，使会计反映和监督有比较准确严格的判断标准，使会计信息不确定性和估计因素造成的损失降低到最低限度。
（二）从会计准则以及会计制度本身的不完美性角度考虑
1．在制定会计法规、会计准则时，应尽量克服或减少其本身的不确定性。如制定机构的人员组成应选择具有广泛代表性的群体；最终确定的会计准则应对未来会计环境的变化有较科学和具有一定超前的分析和预测，使会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免未来环境不确定性对会计产生过多的影响；对于准则中的某些定义和释义要有精确的分析和解释，如果某一定义和释义可能会有多种理解，则应对各种可能的理解作一详细地阐述，表明各种理解的适用情况，这样就不会使准则的使用者造成误解。另外，对一些会计概念成会计核算方法选择的规定上，尽可能少用“也可”、“或者”等模糊性词语，尽量使同一内容的规定一致。
2．法定会计政策和会计处理方法的可选择性是导致合法会计情息失真的重要因素，所以要减少合法会计信息失真产生的可能性，就不能忽视这一问题。但是现实的矛盾是：我国正在建立现代企业制度，要求给予企业较大的会计政策选择权。所以我们不能通过限制企业的选择权来解决这一问题。我们认为，会计政策的可选择性在目前情况下是不可缺少的。所以应通过内部审计或一定的监督机构来制止企业钻会计政策可选择性的空子。另外，对于同一行业相类似的不同企业，其会计政策的选择范围应有所限制。
3．我国的会计准则和会计制度中的内容需要不断改善，尤其是对于一些实际中遇到的新问题，如对一些重要表外信息、无形资产及一些重要的非经济信息的披露。以前报表中没有或不突出这些信息也无伤大雅，但随着经济的发展，这些信息时决策者越来越重要，准则中必须对之作出明确的规定。当然也不能急于迈大步子，要求一下子制定十分完美的准则。我们认为目前可以先借鉴国外已有的对于这方面信息处理的规定，结合我国的实际情况制定出相应的规定，以后再根据实际应用的反馈信息作进一步的修订。
4．如果企业的会计政策选择考虑了利益关系人各方面的利益问题，能够达到与利益协同完全一致，也就不会引起会计信息失真。所以会计政策选择下的合法会计信息失真，是信息提供者通过自身的努力完全可以避免和克服的。避免会计政策选择下的合法会计信息失真应该从两个环节着手。一个是会计准则、会计制度的制定环节，另一个是会计准则、会计制度下的会计政策选择环节。在制定环节，首先，应建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构，其中既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。制定出具有普遍认同的准则、制度，尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大现象。其次，应遵循科学合理的制定程序，草案颁布应经过反复讨论，征求意见应扩大范围，审批条件应慎重严格。在选择环节，企业会计部门应尽量考虑各利益关系人的利益，以便使会计政策的选择符合利益协同的“一致”。
5．首先应该修订和完善《会计法》，使之适应市场经济发展的需要。其次应建立和完善会计准则体系。在这个过程中，应结合我国国情，借鉴西方国家会计准则与国际会计准则的有关表述，要注意会计法规之间的衔接一致，以免在推行时出现这样那样的问题。
（三）从在个会计环境的影响来考虑
1．会计准则及会计制度的制定尽量适应会计环境的变化。尤其是要考虑到经济体制改革中的一些新情况，还应对未来会计环境的变化有较科学和具有一定超前的分析和预测。2．建立适合我国经济特点的物价变动会计。在保证传统的会计核算与核等资料基础上，根据我国目前的物价变动特点及对企业生产经营活动影响的程度，选择一些受价格影响较大的项目，如固定资产及其折旧额，依据重要成本理论的方法，进行必要的调整，并把调塑的情况在现行会计报表中附加说明，为领导决策服务。
3．依靠科技因素，加快经济发展。并能充分利用科学技术的进步为会计服务。如运用数学模型对会计对象进行定量分析，使会计信息更加精确。利用电子计算机进行会计核算，以提高数据采集的及时性和准确性。
由于合法会计信息失真的产生是基于一些客观因素之上，所以我们的预防对策也只能从提高准则。制度制订的完美性及改善外部会计环境者手，当然，这是一个长期的不断完善的过程。
注释：
①王华：《论会计信息失真》，《广东审计》，1997年第2期。
参考文献：
［l］陈志萍．会计信息［M］．上海：中国纺织大学出版社，1997。
经济领域竞争的焦点与其说是产品，不如说是产品背后的人力支撑！名牌产品的背后是质量的依托，而质量的背后则是掌握先进技能的技术专门人才的支撑。要使企业立于不败之地，必须拥有大量富于开拓精神的高素质的、整合型、实践应用型技术专门人才。同样会计电算化人才的培养，同样也面临相似的挑战。
综观会计电算化教育的发展，虽然取得不少成绩，培养了大批的电算化应用人才，但也存在一些不容忽视的问题。
1．会计电算化教育目标不明确。我国会计电算化的教育始于80年代末，虽经历了20多年的风风雨雨，但其教育目标一直含糊不清，不能根据环境的变化及时调整和确定会计电算化教育目标，学校如继续沿用过去以传授知识为主的教育目标，显然已无法适应新的教育环境。
2．会计电算化学科体系不健全。由于历史的原因，会计电算化学科体系主要是以计算机科学和会计学科为线索设置的，主要包括：会计专业知识、计算机技术和会计电算化原理。计算机技术和信息技术是会计电算化实现的平台，是它赖以生存的物质基础。而计算机技术又是一个不断更新、不断创新的事物。如果在教学中不安排新的、热点知识，则不仅不能反映新形势，而且学生会感觉内容陈旧，毕业以后在社会上的竞争力不强。
3．实践教学环节缺乏创新。目前许多中职的会计电算化实践课程是以传授国内比较著名的各家财务软件的应用为主，而且其实验数据时固定的，这就导致学生盲目地跟着指导老师的讲解完成会计流程操作，变成了纯粹的操作者，缺乏创新。
4．教学活动的实施不能到位。从教学方法来看，各中职普遍存在问题是以单一的"填鸭式"的课堂讲授代替教学内容的进一步讨论和深究。学习的效果可以通过考核来验证毕业论文格式，而目前在电算化会计课程的考核中，普遍存在内容陈旧、手段单一的现象。
通过以上分析，我们比较系统地认识了我国会计电算化教育所存在的问题。这些貌似零散的问题实际上存在着内在的有机联系，通过对这些问题的进一步分析，有助于我们提出解决问题的方案，采取相应的对策。
1．明确培养目标。确定培养目标时，既要考虑现阶段社会对电算化会计应用人才的需要，又要从发展的角度（尤其是入世以后）兼顾社会对电算化会计创新人才的渴求。会计教育目标不仅要使学生成为合格人才，而且要使学生具备学习能力和创新能力，要使其具备终身学习的能力。这种能力应包括四个方面：（1）沟通的技能：能够交换信息，建立有意义的关系（2）战略性和关键性思考的能力：能够将数据、知识和智慧联系起来以提出高质量的建议。（3）素质：人文素质、心理素质、职业道德。（4）广博的知识：计算机专业知识、现代工商管理知识、税务与法律知识、会计专业知识。
2．健全学科体系核心期刊。会计电算化学科学系构建的原则应为：符合会计教育目标、层次分明、系统全面。从层次上来看，应包括基础理论层、学科理论层和实务应用层；从学科内容来看，应优化课程设置，引入交叉学科。会计电算化是一门边缘性学科，它的研究对象是利用计算机信息处理技术进行会计核算、会计管理、会计辅助决策等相关工作。在讲授这些课程时，要理论联系实际，补充案例教学，通过案例让学生感受、理解知识和专业发展的过程，培养学生的科学精神和创新思维习惯，培养学生收集处理信息、获取新知识的能力，特别是观察、分析和解决实际问题的能力。在学习过程中，还应对信息管理意识加以强化，使学生认识到信息在管理活动中的地位和价值；其次，在计算机类课程的教学中，改变重理论、轻技术的教学状况，拓宽学生的知识面。
3．强化实践教学，并鼓励学生动手设计。注重实验动手能力是该专业的主要特点，但长期以来受条件所限，其实验课存在实验摘要加强上机实验课,结合手工会计模拟实验来进行上机操作,提高学生的会计软件操作能力。
4．高效地实施教学活动。在目标明确、学科体系完善和认识统一的前提下，关键的是如何高效地实施教学活动，以达到培养会计电算化人才的目的。教学活动具体有如下几个环节：（1）加强师资建设。改善会计电算化师资队伍的状况，首先，有关部门应规范会计电算化体系结构；然后，应建立一种有效机制来吸引优秀人才从事会计电算化的教育工作，并不断培养、提高其能力和素质，更新其专业知识。最后，考虑到学校的应用性强的特点，应鼓励教师走出校园，与企业、软件公司合作，开发相应的管理信息系统，提高开发实用系统的能力。（2）改进教学方法。采用和尝试新教学方法的原则是注意力新方法的实质效果而非表现现象，以及成本效益的考虑和时间限制。可行的方法有：案例教学、团队教学、模拟操作、小组辩论、文章研讨、模拟设计（有条件的学校可组织学生在教师的带领与指导下，直接进行实际系统设计工作）等。（3）采用现代化的教学工具。学校的计算机多媒体CAI教学已是普遍采用的一种手段，所以，应实施以多媒体CAI教学为主，其他手段为辅的多元化教学方法，现教现学，教与学互动毕业论文格式，达到最佳效果。应鼓励教师开发研制完整的会计电算化财务教学课件，要求内容全面、形式多样、界面美观、操作简便。制作时切忌将书本上的文本内容生搬硬套，一定要集图像、声音、动画于一体，结合案例，注重人机交互，侧重师生交流，既考虑学生的共性，又挖掘学生的个性，充分发挥现代计算机多媒体功能，让学生在轻松、自由和愉快的氛围下主动、自觉地掌握会计电算化专业知识。（4）改革考试方式。考试方式是由新型教学方法产生的。例如，可以采用案例报告、案例讨论的形式。而对分小组进行系统设计的考核，则可由教师指导与同学课堂讨论相结合，综合加以评分，以引导和促进学生的自我培养能力。此外，还可以借助计算机这个现代化的工具，预先准备考试试题库，教师设计考试软件，在计算机机房中考核学生。
综上所述，我国电算化会计教育确实存在一些问题，究其主要原因，一是职业界和教育界缺乏联系机制，导致教育目标与环境需求之间无法保持一致；二是学科体系不规范。因此，我们要在教育目标、学科体系、实践方式以及教学活动等方面全方位地加大改革，新的电算化会计教育体系由此得以构筑，从而满足WTO对我国会计人才的要求。
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