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随着市场竞争的不断加剧，企业面临的风险也越来越多。而在所有风险中，由于内部控制不佳引起的风险又占绝大多数。启示，很多企业在竞争中取胜，靠的不是自己的成功，而是别人犯下的错误。正如很多企业家所言，能够打败自己的，不是别人，只能是自己。那么，企业在经营发展过程中，如何才能不犯错误、少犯错误呢？答案只有一个，加强企业内部控制，建立企业内部控制体系。
企业内部控制并不是简单地对企业生产经营各个细节控制的累加，而是一个系统的、全面的控制体系，它包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等5个相互联系的要素。对义戈企业来说，建立一套内部控制体系并不是短时间内能够实现的，而是需要一个不断的建设、运行、评估与改善的过程。
《企业内部控制基本规范》（2008年）及其配套指引（2010年）的颁布，编织着我国企业内部控制规范体系业已建成。自2011年1月1日境内外同时上市的公司率先开始施行该规范、次年实施范围扩大到国有控股主板上市公司以来，企业对内部控制的重视程度、经营管理的水平以及风险防范与应对的能力均得以不同程度的提高。鉴于《企业内部控制基本规范》体现了国内内部控制的最新观念，以下运用五要素（内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督）的分析方法，对三鹿集团的内部控制进行分析。
一、三鹿事件概述
2008年9月11日，三鹿毒奶粉被新华网曝光，同时，7名使用三鹿毒奶粉患儿的父母甘肃省卫生厅要求彻查病因。由此，席卷全国的三鹿奶粉风暴开始了。此次三鹿奶粉事件中许多婴儿在饮用了三鹿集团生产的奶粉后发生肾结石等病症，调查后证实是奶粉中掺杂了有毒化学物三聚氰胺的结果，三鹿集团被迅速推向破产边缘，并引发中国奶业的“大地震”，三鹿集团董事长田文华由此成为中国乳业的“罪人”。2009年1月22日，三鹿案一审宣判，田文华被判无期徒刑。2009年2月12日，法院正式宣布三鹿集团破产。
二、内部环境问题
此次三鹿集团毒奶粉事件最主要问题就出在内部环境这一环。2008年9月11日凌晨3时，三鹿毒奶粉被新华网曝光。随后，三鹿集团召开新闻会，其传媒部部长崔彦锋对媒体和消费者的回应是：三鹿所有产品都是没问题的。9月11日20时50分，中国卫生部确认三鹿生产的三鹿牌婴幼儿配方奶粉受到三聚氰胺污染。21时30分，三鹿集团终于产品召回声明，称经公司自检发现2008年8月6日前出厂的部分批次三鹿婴幼儿奶粉受到三聚氰胺的污染，市场上大约有700吨。
从问题被人揭发，到再三矢口否认问题的存在，再到卫生部的权威消息，最后自己被迫承认，三鹿公司高管表现的诚信度和道德观令人怀疑。
三、风险评估问题
食品行业是国际上公认的高风险领域。对乳品企业来说，最重要的风险点无意识原料奶的采购质量。我国乳制品行业主要采用的原奶采购模式，是“奶农―奶站―乳企”，三鹿集团也不例外。该原奶采购模式可以迅速扩大奶源产量，但缺点是企业无法直接、全面的控制奶农和奶站。而此次事件说明三鹿集团在采购环节的风险评估和质量控制措施已经形同虚设。
四、控制活动问题
建立重大风险的预警机制和突发事件的应急处理机制，确保突发事件得到及时妥善的处理，是控制活动的特殊措施。2007年12月，三鹿集团就已经接到患儿家属投诉，进入2008年后，一些媒体开始进行不点名报道。此时，三鹿集团采取了能推就推、能拖就拖、能瞒就瞒的处理方式，最终导致事态恶化。说明三鹿集团的预警和应急机制是失灵的。
五、信息与沟通问题
2007年12月以来，三鹿集团陆续接到消费者关于婴幼儿食用三鹿牌奶粉出现疾患的投诉。经企业检验，2008年6月份已发现奶粉中非蛋白氮含量异常，后确定其产品中含有三聚氰胺。但直到8月2日，三鹿集团才向石家庄市政府做了报告。在2007年12月至2008年8月2日的8个月中，三鹿集团未向石家庄市政府和有关部门报告，也未采取积极补救措施，导致事态进一步扩大。
在整个事件中，三鹿集团在信息与沟通方面存在的问题是：并不是积极主动的收集、处理和传递相关信息，尤其是没有及时向政府相关部门报告情况，没有积极主动地向社会披露信息以承担责任、召回问题产品。
六、内部监督问题
三鹿集团的原奶采购模式是“奶农―奶站―乳企”，散户奶农的牛奶通过奶站最终被集中运送到三鹿集团的各家工厂。三鹿集团在养殖区建立技术服务站，派出驻站员，监督检查饲养环境、挤奶设施卫生、挤奶工艺程序的落实。然而，三鹿集团的驻站员监督检查，未能落实到位，也缺乏内部控制的专门监督机构对驻站员的工作进行日常监督，导致在原奶进入三鹿集团的生产企业之前，缺乏对奶站经营者的有效监督。
三鹿毒奶粉事件发生的根源是三鹿集团内部控制存在重大缺失。给我们的启示是：内部控制的缺失将会给企业和顾客带来十分可怕的灾难。我们应该以此为戒，从企业的实际情况出发，做好内部控制的设计并严格执行，使企业更快更好的发展。
参考文献：
1.内部控制、产品质量与企业存亡――基于三鹿奶粉事件的反思 [期刊论文]李若山，审计与理财2009
2.三鹿集团内部控制案例分析[J].财政监督，刘华 2009（8）
Abstract:This paper aims at the establishment of infrastructure financial internal control system in universities,and finally sets up a rounded system,which covers the five factors stated in the COSO Report,also shoots from the targets of such internal control.Therefore,this system can provide information for universities’infrastructure financial internal control to achieve the above targets.
Key words:universities；capital construction financial；Internal control index system
一、高校基建财务内部控制指标体系的设置目标
在实际的高校基建财务内部控制工作中，对基建财务进行内部控制，必须有一套与基建财务密切相关且相互适应的内部控制指标体系。这一指标体系不仅要为高校自我评估和改进基建财务内部控制提供依据，还应为高校内部与基建财务工作相关的各部门提供其相互协作和相互监督的统一的基础。因此，参照COSO内部控制综合框架公告，要设置一套内涵与外延统一、可操作性强的高校基建财务内部控制指标体系，必须以实现下列目标为前提。
1.总体目标――健全基建财务管理体制，完善基建财务内部控制制度，建成完整的高校基建财务内部控制体系。
2.经营性目标――有效管理高校国有资产，实现高校基建项目的保值增值，控制高校经济犯罪，以提高基建项目的建设与使用效率。
3.财务报告目标――提供关于基建项目的准确、可靠的财务报告，防止会计信息失真。
4.遵循性目标――高校基建财务内部控制指标体系的设立应以遵循相关的法律法规为目标，确保其合法性。
二、高校基建财务内部控制指标体系构成
在高校的实际应用中，设置基建财务内部控制指标体系的总体思路是：借鉴内部控制理论，参考财务内部控制范例，依据COSO《内部控制整体框架》及我国的《企业内部控制基本规范》，结合高校基建项目运营过程中的各个核心控制点和控制环节，从而设计出完整的基建财务内部控制指标体系，并且定期进行评价，根据基建业务变化进行相应调整。
本文依据上述思路，将高校基建财务内部控制指标体系划分为控制环境、风险评估与管理、控制活动、信息与沟通、监督五个部分。
1.营造良好的控制环境
任何一所高校的基建财务管理都处于一定的控制环境之中，这里所说的控制环境，是指对高校基建项目及其财务管理等具有重要影响的因素的总称。控制环境的优劣直接影响基建财务内部控制的实行及其效果，可以增强或者削弱此类内部控制的有效性。对于良好控制环境的营造主要从以下五个方面入手：1）优化高校组织结构，明确权责分配；2）加大基建财务内部控制重要性的宣传力度，普及内控意识和风险意识；3）重视基建财务员工的专业技能培训；4）培育并大力发扬具有特色的高校文化；5）创新、完善基建财务管理理念及方式。
2.构建完善的风险管理与评估系统
每个高校都面临来自内部和外部的风险，对其必须进行科学的管理与评估。鉴于市场经济环境、行业、法规、基建项目经营状况等不断发生变化，需要建立一个有效地识别和应对与这些变化相关的风险的系统。而这一评估系统应包括风险评估的目标，风险的识别与分析，风险的应对与防范。以期减少甚至避免由于基建项目内部控制而可能发生的各种风险。
3.控制活动
控制活动是确保高校管理层的相关指示得以执行的政策和程序，有助于实现高校基建财务内部控制的目标。在高校基建财务内部控制体系构建中，控制活动应包括预算控制、授权控制、实物、资金等财产控制、项目组织规划控制、会计信息控制以及文件、规章、制度控制六个方面。
4.信息与沟通
高校基建财务内部控制指标体系中的信息与沟通，就是基建财务内部控制相关信息在某个时段以某种形式被识别、获得和沟通，以促使员工履行自己的职责。
能够贯穿整个基建财务内部控制系统的有效的沟通必须包括下述内容：
（1）先进的信息沟通渠道――利用高校信息平台，将与基建业务相关的各部门数据信息进行整合，实现项目资产、基建财务管理等信息资源的有效传递与沟通，在高校内部形成一个先进的信息沟通渠道。
（2）合理高效的沟通方式――坚持以人为本，实行科学化、组织化的沟通方式，建立科学合理、公开透明的信息沟通披露机制。
（3）高质量的信息――通过建立先进的信息沟通渠道，运用合理高效的沟通方式，高校可以获得具有准确性、全面性、科学性等特性的高质量的信息，为基建财务内部控制提供信息保障。
5.监督
对高校基建财务内部控制的监督能够保证基建财务内部控制的健康有序运行，是确保基建财务内部控制体系设置是否严密及能否有效执行、能否防范和有效处理可能出现的舞弊现象的重要手段。高校在基建财务内部控制地的过程中，必须加强基建财务内部审计的独立性，强化内审及其他监督人员专业素养和道德修养，同时，也应积极发挥外部审计的作用。以确保内外部审计相互监督。
三、小结
高校内部财务控制能否有效开展，在很大程度上直接影响着单位基建项目的工作绩效和项目目标的实现。只有构建科学、合理的基建财务内部控制指标体系，才有进行行之有效的基建财务内部控制。本文初步设置了高校基建财务内部控制指标，但仍需多次检测与修正才能保证其科学性、合理性。因此，在后续的研究中，本文将结合案例分析对该指标构成进行检测，发现其不足；并将邀请专家并借助相关数学工具，对指标体系的效度和信度进行量化测评，以剔除效度和信度较低的指标，增补专家和实践工作者建议的指标，以期最终形成一套科学合理的高校基建财务内部控制指标体系。
参考文献：
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[4]赵占福.高等学校财务内部控制问题及对策研究[D].石家庄:河北工业大学硕士学位论文,2006:8-12.
[5]何翠薇.我国高校内部控制系统改进研究[D].长沙:湖南大学硕士学位论文,2008:18-19.
[6]戴毅,吴群,谌飞龙.上市公司内部控制指标傩系及综合评价模型[J].经济论坛,2007(20):
所以研究上市公司前期差错更正的动因及表现形式，还有调节会计利润的方式、特征，以及如何遏制并杜绝前期差错更正的滥用，并提早察觉并防范，如何促进相关法律法规的完善，达到监管的成熟、完善，促进我国资本市场健康发展，这是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差错及其更正来操纵利润，使会计信息失真，投资者利益受损，研究上市公司前期会计差错的动因及手段，并提出改正措施，有益于保护投资者的利益，完善我国资本市场建设。所以，研究重大前期差错更有重要的意义。前期差错更正的相关研究，在理论领域有助于改善财务处理方法，有助于扩展盈余管理内容，丰富我国会计理论内容，规范上市公司的会计行为和治理结构改革。
2.成长企业的风险管理——郑文平博士采访实录
3.草船借箭有风险──哈佛大学博士陈琳谈金融风险管理
4.公司治理、内部控制、风险管理的关系框架——基于战略管理视角
5.企业风险管理发展历程及其研究趋势的新认识
6.论企业内部控制的风险管理机制
7.集团管理控制与财务公司风险管理——基于10家企业集团的多案例分析
8.村镇银行风险管理现状、问题与对策——以浙江长兴联合村镇银行为例
9.董事会治理与财务公司风险管理——基于10家集团公司结构式调查的多案例分析
10.面向调度运行的电网安全风险管理控制系统 (一)概念及架构与功能设计
11.内部控制、公司治理与风险管理——一个职能论的视角
12.风险管理在住院患者跌倒/坠床预防中的应用
13.国外风险管理理论研究综述
14.风险管理在护理管理中的应用
15.社区灾害风险管理现状与展望
16.新形势下银行信贷风险管理问题的研究
17.全面风险管理模型设计与评价:基于RAROC的分析
18.供应链风险识别与风险管理杠杆选择
19.计及电力安全事故责任的稳定控制系统风险管理
20.公司治理与风险管理:基于治理风险视角的分析
21.互联网信贷、信用风险管理与征信
22.集团企业财务风险管理框架探讨
23.我国商业银行操作风险管理问题解析
24.风险管理发展历程和趋势综述
25.工程项目风险管理研究现状与前景展望
26.投资集团公司财务风险管理探究
27.企业风险管理理论的演进与展望
28.资本配置:商业银行风险管理的核心
29.大断面城市隧道施工全过程风险管理模式研究
30.集团资金集中控制下的风险管理——基于大中型集团公司的案例分析
31.对急诊护理操作实施风险管理的探讨
32.基于贝叶斯网络的地铁施工风险管理研究
33.基于第三方B2B平台的线上供应链金融模式演进与风险管理研究
34.中国地下工程安全风险管理的现状、问题及相关建议
35.基于制度设计与措施选择论保险公司全面风险管理
36.后危机时代商业银行的信贷风险管理
37.地方政府投融资平台风险管理研究
38.企业信息系统与服务外包风险管理研究
39.特种设备风险管理体系构建及关键问题探究
40.论我国风险管理的现状及对策
41.风险管理理论沿袭和最新研究趋势综述
42.论政府风险管理——基于国内外政府风险管理实践的评述
43.我国商业银行风险管理体系再造研究
44.珠三角土壤镉含量时空分布及风险管理
45.互联网金融的风险本质与风险管理
46.灾害风险理论与风险管理方法研究
47.电网运行风险管理的基础研究
48.大型企业税务风险管理问题研究
49.滑坡风险管理综述
50.ICU护理风险管理影响因素及对策研究
51.对我国农业保险风险管理创新问题的几点看法
52.论现代金融机构风险管理十项原则
53.金融机构风险管理机制有效性研究——对风险管理长效机制问题的思考
54.论风险管理体系概念在法律层面的引入——以监事会的完善为目标
55.试论风险投资的阶段性特征及风险管理策略
56.国外体育风险管理体系的理论研究
57.学校体育运动风险管理研究述评
58.工程项目风险管理研究综述
59.我国建筑工程项目风险类型及风险管理对策研究
60.股权激励经理人道德风险的化解——全面风险管理视角
61.风险管理在隧道及地下工程中的应用研讨
62.我国工程项目风险管理进展研究
63.政府农田水利建设项目风险管理研究
64.银行风险管理、资本约束与贷款买卖行为分析
65.全面风险管理框架下商业银行风险预警机制的构建
66.药品安全与风险管理
67.不确定性、联盟风险管理与合作绩效满意度
68.企业风险管理中的风险沟通机制研究
69.廉政风险管理的分析框架:理论、过程和机制
70.风险管理标准化述评
71.企业全面风险管理(ERM)理论梳理和框架构建
72.风险管理:从被动反应到主动保障
73.构建企业税务风险管理体系研究
74.国外电力企业风险管理典型案例及其启示
75.糖尿病护理团队在风险管理中的作用
76.心血管内科重症患者的护理风险管理
77.公司治理、内部控制、风险管理与绩效评价关系研究
78.英美加澳和中国台湾地区医疗风险管理方法与评估工具的比较研究
79.山地自然灾害、风险管理与避灾扶贫移民搬迁
80.企业集成风险管理——企业风险管理发展新方向
81.金融衍生品及其风险管理——基于美国次贷危机视角
82.企业风险管理发展的新趋势
83.银行风险管理、贷款信息披露与并购宣告市场反应
84.内部控制、公司治理、风险管理:关系与整合
85.中小企业信用担保机构的信用与风险管理问题探讨
86.国家审计在地方政府性债务风险管理中的功能认知分析
87.区域生态风险管理研究进展
88.论城市公共安全的风险管理
89.从金融监管改革新形势看商业银行风险管理转型升级的着力点
90.门诊输液患儿应用静脉留置针的风险管理
91.国际巨灾风险管理文献计量分析
92.基于模糊认知图的生态风险管理探究
93.IPCC第五次评估报告对气候变化风险及风险管理的新认知
94.弹性企业风险管理体系建构的探讨——基于供应链弹性等领域的文献回顾与拓展
95.内部控制与风险管理关系辨析——基于概念演进的视角
96.基于风险管理的企业内部控制研究
97.药品风险管理:概念、原则、研究方法与实践
98.基于公司价值视角的企业风险管理有效性检验
99.浅析我国商业银行风险管理的现状
100.企业的风险管理及内部控制
101.不同主体在现代企业风险管理中的作用与责任
102.学校体育风险管理研究追溯与风险应对反思
103.软土地下工程的风险管理
104.从COSO框架报告看内部控制与风险管理的异同
105.论我国互联网金融市场信用风险管理体系的构建
106.推行护理风险管理提高护理服务质量
107.金融风险管理悖论的经济学释析
108.农业巨灾风险管理的比较制度分析:一个文献研究
109.论企业风险管理组织架构的设计
110.我国商业银行风险管理研究
111.浅析金融创新条件下的金融风险管理
112.从银行监管改革变迁看我国商业银行操作风险管理路径选择
113.金融机构风险管理机制研究
114.基于施工总承包模式下的地铁风险管理研究
115.构建我国商业银行碳金融内部风险管理长效机制
116.金融租赁公司风险管理体系构建初探
117.大企业税务风险管理探索
118.对我国商业银行信用风险管理的思考
119.伦敦城市风险管理的主要做法与经验
120.论商业银行全面风险管理体系的构建
121.新环境下的企业风险管理与风险导向内部审计
122.税收风险管理的范畴与控制流程
123.高校风险管理的现状分析及对策
124.进出口食品安全风险管理机制研究
125.中观信息系统审计风险管理的理论探索与体系构架
126.商业银行的信贷战略风险管理
127.风险矩阵在民航机务维修质量风险管理中的应用
128.金融风险管理理论论述
129.国际化大都市风险管理:挑战与经验
130.社会风险管理:框架、风险评估与工具运用
131.金融监管制度演变与金融机构风险管理
132.“营改增”后交通运输企业的税务风险管理能力——以沪市上市公司为例
133.社会保障风险管理国际比较分析
134.现代技术项目风险管理研究的理论热点与展望
135.论我国保险公司的风险管理
136.我国化学品的风险评价及风险管理
2006年，上交所颁布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》，一个月后，深交所颁布了《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，对上市公司实施和健全内部控制提供了原则性指导。2008年，证监会、财政部等联合了《企业内部控制基本规范》02009年，财政部会计司司长刘玉廷表示《企业内部控制基本规范》暂定于2010年起在境外上市公司实施。内部控制越来越多地受到企业、政府及相关机构的重视。
1内部控制的基本概念
①国外概念。"COSO报告”( Committee of Sponsoring Organizations，简称COSO)，将内部控制定义为:“内部控制是一个由企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为以下目标提供合理保证:一是财务报告的可靠性;二是经营的效果和效率;三是符合适用的法律法规。”该准则将内部控制划分为5个要素:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。上述5个要素间相互关联，其中控制环境是其他4个要素的基础。
②国内概念。财政部的《内部会计控制基本规范》(试行)将内部控制定义为:“内部控制是单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。证监会的《证券公司内部控制指弓}》指出:“公司内部控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面，其中内部控制机制是公司内部组织结构及其相互之间的运行制约关系;内部控制制度是公司为防范金融风险，保护资产安全和安整，促进各项经济活动有效实施而制定的各种业务操作程序、管理方法和控制措施的总称。”
2案例分析
2.1“三鹿毒奶粉”事件简介
三鹿集团曾是我国国内最大的乳制品生产企业。1993年开始，其前身“幸福乳业生产合作社”实施品牌运营和集团化战略运作，在全国多个省市进行低成本扩张，迅速崛起，1996年，成立三鹿集团，田文华担任董事长，2006年，三鹿集团引进全球最制品原料出口商新西兰恒天然集团。但是，2008年9月，三鹿集团因其婴幼儿配方奶粉中掺杂致毒物质三聚氰胺被迅速推向破产的边缘，2009年2月12日，法院正式宣布三鹿集团破产，2009年3月4日，三元以61 650万元的价格将其收购。
2.2三鹿集团破产原因分析
三鹿集团经历三聚氰胺事件后顷刻破产，这是由多方面原因共同作用的结果，下面主要从其内部控制方面进行分析。
①公司治理结构不合理。从股权结构来看，三鹿集团第一大股东为三鹿乳业，占56%股权，第二大股东为新西兰恒天然集团，占43%股权，其余1%由小股东持有。从表面上看，其股权结构很合理，但是%%左右的股权由900多名老职工拥有，三鹿集团的实际控制人相当分散。 ②企业风险意识差。在内部风险控制方面，三鹿集团未对管理层、经营层及关键岗位人员的职业操守进行分析，以防止因为个人偏好而给企业带来重大损失的风险。在外部风险方面，企业面临奶源短缺的风险，三鹿集团在原奶的争夺大战中，弱化了对原奶的质量控制，加大了经营风险。在内外风险夹击下，三鹿缺少应有的风险预警机制，而建立风险预警机制是企业风险管理的基础，可以使企业在面临风险的时候立即做出应对措施。但三鹿集团在收到举报初期，不是立即启动风险应急措施，而是“推、拖、瞒”，导致企业不能在问题恶化前解决。
③监督体系不完善。三鹿集团的监督体系无论是内部监督体系还是外部监督体系都存在缺陷。内部监督是内部控制有效实施和运行的重要保证，三鹿集团内部监控中重要一环是通过向养殖区派出驻站员，监督原奶的整个生产过程，但是三鹿集团的驻站员并没有尽到监督的责任，使不符合质量要求的原奶大量进人三鹿集团的生产企业。外部监督主要是指质检部门，质检部门未能在早期检测出三鹿产品三聚氰胺超标，部分原因是受限于蛋白质的检测技术，但是三聚氰胺微溶于水，完全可以通过沉淀物的异常来推断被检产品质量存在问题。
3启示与反思
三鹿破产为我国上市公司敲响了警钟，使企业所有者、管理层清晰认识到建立完善的企业内部控制的重要性。完善企业内部控制，应从以下几方面入手。
①改进企业公司治理结构。三鹿集团公司治理存在的最大问题是以田文华为代表的大股东形成严重的内部人控制，使公司各组织之间未能发挥应有的制衡作用。改进公司治理结构迫在眉睫。其一，完善相关法规，《公司法》应当创设一种崭新的机制确保公司治理各机构避免流于形式，强制上市公司管理层对内部控制信息进行披露;其二，完善内部制衡机制，关键要做到重振股东大会、重新构建董事会、给予监事会实质监督权，形成科学有效的职责分工和内部制衡机制。
一、研究背景及意义
我国中小企业存在着经营规模小和技术含量比较低的一系列短板，直接导致了企业的管理制度不规范、不透明，内部控制制度不全面且执行力度弱。我国的内部控制规范体系己经基本建立，但是该套体系主要适用于大中型企业或上市公司。研究中小企业内部控制的现状及问题，并寻求影响内部控制有效性的因素，对症下药完善内控制度，具有一定的必要性。
Y公司是一家民营中小企业，成立于2004年，处于稳定上升的发展阶段。本文从Y公司内部控制的现状入手，分析了该公司内部控制的优劣势并提出相关建议。
二、文献综述
2009年，COSO在《内部控制系统监控指南》（Guidance on Monitoring InternalControl Systems）中，构建了一个有效的监控模型，为保障企业决策信息的可靠性和内部控制的有效性提供更具操作性的手段。
2013年5月14日，COSO更新了《内部控制――整体框架》（Internal Control-Integrated Framework）。一起的还有《评估内部控制系统和对外财务报告内部控制有效性的说明性工具――方法和范例汇编》，以帮助使用者评估其内部控制系统是否符合新版框架的要求。
2006年7月，企业内部控制标准委员会成立，此后一直致力于企业内部控制基本规范的编写，直到2008年6月，《企业内部控制基本规范》得以。
2010年4月6日，《企业内部控制配套指引》问世，至此我国企业内部控制规范体系得以基本建立。
综上所述，大批国内外的专家学者对企业内部控制进行了大量的研究，政府也出台了很多政策。这些理论研宄和政策几乎都借鉴了 COSO的《内部控制――整体框架》，以“三个目标”和“五个要素”为框架。虽然自1992年以来，COSO对《内部控制――整体框架》做过多次修订，但从来不曾改变内部控制的内核，五个要素贯穿于整个内部控制体系之中。本文正是以内部控制的五个要素为基本框架，对Y公司的内部控制进行分析研究，并试图针对该公司存在的内控问题提出合理建议。
三、案例分析
（一）Y公司简介
Y公司是位于重庆市偏北的一家小型工业企业，于2004年注册成立，注册资本为4712万元，公司性质为有限责任公司，主要经营光电材料等光学光电产品的研发、生产、销售。到2013年12月31日为止，公司的总资产达到5170万元，营业收入约为4910万元，营业利润约为1718万元，企业现有职工约为79人。
（二）Y战略定位
Y公司清晰了战略定位。经过市场调研，公司将产品定位为销量较好的电子产品（如相机、摄影器材），将销售对象定位为国内外知名生产商，对市场占有率较高。但是生产互补战略是一把双刃剑，它同时也给Y公司带来了一定的风险，当出现金融危机或全球经济下滑的时候（如2008年金融危机），终端产品市场就会因此受牵连，因此生存互补战略下的“一荣俱荣，一损俱损”效应依然不容小觑。
（三）风险点与控制点分析
Y公司属于技术密集型企业，主导客户为国外、境外企业，系统性风险较大 ，因此，Y公司采取了相应的措施予以应对，具体表现为
1.产量的制定依据为市场
2.开拓市场，分散系统性风险
（四） 公司内部控制管理也还存在一些不足，具体包括：
第一，财务管理水平较低。根据定性财务风险指标评价体系表分析，Y公司在专门财务机构的设置、内部审计制度方面不够完善。
第二，资金管理存在巨大风险，应收账款的监管还不完善。Y公司没有对应收账款实施坏账准备计提管理。Y公司认为其应收赃款一般能于40天内收回，故没有计提坏账准备的计划，因此笔者认为该公司存在巨大的内部控制隐患。因此，笔者的建议是：企业应取坏账管理措施，认真执行应收账款账龄分析，对延期的款项计提坏账准备。
第四，在经营风险管理方面，治理结构和机构设置存在不合理之处。虽然实施了内部控制管理，但Y公司的“一人主导模式”仍然比较明显，从而导致了所有权和经营权的高度集中，治理结构不完善，因此笔者建议：通过引进职业经理人，有效激活企业的管理模式，充分发挥中层管理人员的主动性，在职能机构设置上，分散供销菅业部和人事财务部的权责，明确分工，严格遵循不相容职务分离的原则，从而有效地改善内部控制。
四 总结
企业需通过对自身发展情况和生产经营面临的具体风险的识别和分析，建立对风险点有针对性管理作用的内部控制制度。中小企业在构建基于风险管理的内部控制体系的过程中应该注意如下几个方面：
（1）内部控制的构建应与企业实践紧密结合
（2）管理者应对企业内部控制保持足够的重视
（3）企业应重视内部控制制度有效性的验证
当前，国内外对中小企业内部控制与风险管理的结合研究还很不足，因此对以风险管理为核心的中小企业内部控制体系的研究是学者和企业实践者们未来需要长期努力的方向。
参考文献：
[1]COSO.Internal Control-Integrated Framework Guidance on Monitoring Internal Control Systems [R]，2009.
1.案例介绍
随着业务发展，上市公司对于衍生金融工具使用越来越大，其中部分企业由于在大宗原材料需求，经常使用期货工具进行成本和采购价格的锁定。最近，三普药业炒期货巨亏3.7亿元的事在上海期货圈引发热议，一位上海期货圈的知情人士对证券时报记者讲述了三普药业的操作细节：“要说三普药业期货团队的操作风格，主要是很激进，仓位很重。而且在亏损之后加仓，这是导致其巨亏的主要原因。”
“3.7个亿都是违规操作的，没有合规套保在里面。”三普药业董秘万里扬向证券时报记者证实，这次亏损主要是仓位太重，而这次违规操作除了仓位太重外，做空的方向是违反公司内部规定的。“事发后，责任人主动赔偿体现了其对市场负责的态度，之前很多上市公司炒期货亏了，没见过赔的。”万里扬说。
根据三普药业披露的情况，其操作期货品种主要是铜：公司相关人员未完全按照保值业务内部控制制度的有关规定执行，违反了公司保值业务内部控制制度中“选择合适的时机买入公司规定的品种”的规定，越权卖出了期铜。
“公司开始做的时候是赚了一些的，但最后都亏回去了。”前述上海期货圈的人士称。
实际上，三普药业用铜期货进行套期保值的出发点是完全可以理解的。
三普药业电缆产业的主要原材料为铜铝，而铜铝的价格受国际大宗商品的影响波动较大。公司当初是为规避公司主要原材料铜、铝、塑料、橡胶价格的波动风险，而进行相关业务套期保值的。
三普药业公告中，对于此次炒期货亏损的解释是公司相关人员违反了公司关于保值业务内控规定。如果单从这次的公告内容去看，“选择合适的时机买入公司规定的品种”这一内容似乎是空洞的。但记者查阅三普药业《保值业务内部控制制度》发现，上述的“合适时机、合适品种”是有所限定的。
根据《保值业务内部控制制度》第三条，公司从事保值业务，应遵循一系列原则，其中就包括，公司在期货及连续现货市场，仅限于从事保值业务，不得进行投机和套利交易；公司进行保值的最多数量不超过年度实际生产所需数量；期货和连续现货持仓时间应与现货保值所需的计价期相匹配。
这几条原则，实际上是严格限定了三普药业进行期货操作时，完全要和现货对应。如果三普药业的期货操作完全能够与现货对应起来，实际上就能规避风险。
简单地说，一家公司做套保，如果在期货市场卖空了价值100万元的铜，最终因为上涨导致亏损20万元，那么，公司在仓库里的现货上却会因为价格上涨赚取相应的比例。即使有小幅差异，也不会造成很大亏损。
在操作方向上，三普药业董秘万里扬表示，公司规定的是要做多，但违规操作中，是操作的卖空。三普药业的《内控制度》有严格的业务流程，投资方案从提出到通过有一系列程序。但在执行上，这些严密的风控制度，都没有得到履行。“从没有执行《内控制度》上来看，公司的确是有失职，但董事长赔偿了，而且目的不是说为了把业绩搞起来，实现业绩承诺。”万里扬称。
三普药业期货亏损事件发生后，董事长等负责人承诺补偿3.7亿元损失。蒋锡培承担3亿元、蒋华君承担5000万元、陈海萍承担1000万元、蒋泽元承担1000万元，承诺赔偿款将于2012年12月31日前到账。（案例来源：证券时报）。
2.案例分析
本案例的结果是董事长等一干人等对期货交易的亏损进行了全额补偿，似乎是一个正面的行为；但实际上，从内部控制和公司治理的角度来看，这是上市公司挪用中小股民的投资进行违规操作。某种程度上，相当于小偷偷窃后归还赃物，不但不承担刑罚，却以还赃为荣，沾沾自喜。这也折射了三普药业高管层合规经营健康经营观念的严重缺失。
从本案例披露的信息来看，三普药业至少存在三个方面的重大缺陷：
首先，在套期保值的交易策略层面，实际控制人抛弃了基本的保值底线，进入了赌博的状态。一般来说，保值交易应当做到：期货交易与现货交易方向相反，期货与现货种类相同、数量相等，交易时点配合现货持有时间这三条基本原则。而从报道可以推测，三普药业由董事长插手，改变了交易方向，将保值变成了投机。
其次，在套期保值的流程层面，公司可以长时间的违规交易，显示了三普药业套期保值风控机制的未能运行，这也是本案的一个重点，是套期保值内部控制的运行缺陷。从内部控制角度来看，不但公司应当针对这一情况进行详细说明（而实际上三普药业并未说明其内控机制因何失效，如何整改），监管部门更应从内控规范角度进行严厉惩罚。
一般来说，套期保值交易应当建立前中后台的控制机制，前台负责交易操作，进行审核和分析，后台进行风险管理。比较理想的做法是，后台由内部审计人员参与，并定期向独立董事负责的审计委员会汇报，的技术分析人员，要针对市场上的情况，对买入卖出时间数量，期货合约品种，现货价格与期货价格的基差波动等因素进行综合分析（其中，期货合约品种和数量应与仓库中的现货数量进行匹配，通过系统严格控制卖空金额），最后形成报告提交审核，前台操作人员须在接到操作指令后，方可进行操作，并记录下操作时间，合约品种数量，买入卖出价格以及涉及的手续费，这样就能够形成较为理想的制衡机制。而三普药业的套期保值似乎是董事长一个人在个人电脑操作，将上市公司的资金当个人炒股一般儿戏的操作。
最后，在套期保值的绩效考核控制上，三普药业至今未有任何表示，似乎企图“愿赌服输”之后就得过且过。在整件事情发生后，只有赔偿资金，却不见有任何人对此负行政责任，似乎在暗示：“这次炒亏，必须赔偿；下次再战，或能翻盘”。而三普药业这样一个事件，已经完全符合了内部控制重大缺陷的界定，应当进行问责和流程整改。
总之，三普药业实际控制人在巨亏后的“愿赌服输”，并不能代替从机制流程上，对套期保值内部控制进行整改完善的“亡羊补牢”；否则，损失可以弥补，风险却不能消除。
3.总结
伴随着企业所处的环境风险越来越大，业务开展越来越多元化，使用的支付方式和金融产品越来越复杂，企业在经营管理中必须提高风险管理意识，必须明白风险和损失将成为企业实现经营目标不可回避的问题，将企业风险管理和内部控制作为企业日常工作内容的重要组成部门来对待。同时，企业应该根据规模、资源和胜任能力，将企业风险管理和内部控制职责纳入企业管理体系。当然，我国企业的风险管理和内部控制还处于起步阶段，应意识到风险管理和内部控制不可能一蹴而就，是个系统性工程。企业在风险管理和内部控制建设过程既要意识到其重要性，也要意识到其复杂性和长期性，其发展还和企业自身的文化和行业特征有较大关系，不可简单化和行政化处理，应让全体员工共同参与建设和执行，同时高级管理层应给予必要的管理和资金资源的支持。
参考文献：
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[5]叶永刚.期货经纪公司内部控制体系研究，2005
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[7]郑晓丽.基于风险管理的企业套期保值内部控制体系探讨[期刊论文] -财经界2011（24）
[8]赵选民、李丰.企业期货投资风险的内部控制，科技创业月刊，2006（11）
[9]古淑萍.基于企业风险管理的内部控制体系研究，经济问题探索2009（7）
一、财务危机的概念及危害
（一）财务危机的概念
财务危机是一个广义上的概念，它是指由于经营管理不善、不适应环境变化，导致企业生产经营活动陷入生存与发展的困境，主要表现为经济失败、技术性无力偿债、资不抵债、破产及处于这几种状态之间的各种情况。经济失败是财务危机的开端，无力偿债和资不抵债表明企业的财务危机已处于严重阶段，破产是财务危机的一种极端表现形式，也是财务危机最严重的结果。可以看出财务危机既是一种动态的过程也是一种结果状态。
二、财务危机发生的原因
（一）外部因素分析
1.宏观经济环境
（1）市场环境发生变化。例如原材料价格上涨，产品需求转变，市场竞争加剧等等。这些现象会使企业生产成本费用增长过快，销售收入减少，必然导致企业利润的加速下降。如果企业没有能力去应对市场环境的变化，经济学上的衰退、萧条、复苏、繁荣经济循环，那么企业陷入财务危机的可能性将会大大增加。
（2）金融环境的变化。突出表现在企业的筹资、投资两个经营环节。企业有筹资活动就有负债经营，这就受金融市场的影响，负债利息率的高低取决于金融市场的资金供求关系，且金融市场的波动，如利率、汇率的变动，都会增加企业的筹资和投资风险的可能性。
（3）经济政策和国家法律法规的变化。企业的生存和发展受国家宏观经济政策和相应的法律法规的限制，甚至会影响到企业生产经营的各个方面。当国家政策旨在保护工业而限制外来投资或对一些行业进行关税保护时，就是这些行业的企业大力发展的好时期。若一旦环境变化时展，经济政策有所变化，那些无法适应环境变化的企业必然面临生存危机。
2.行业环境
行业所固有的特点如：盈利能力、行业周期、行业特征等，对该行业中某个企业的盈利能力有不可忽视的作用。有些行业进入门槛低，但竞争剧烈，如食品业、服装业；有些企业进入的门槛较高，如通信行业，但进入后竞争很少。激烈的竞争更容易使企业陷入财务危机。而且每个行业都遵循这样的发展周期，即：繁荣、衰退、萧条、复苏、繁荣。行业周期变化对企业的影响也是非同小可的，行业低迷的时期，行业内的企业必然受到影响从而容易陷入财务危机，即使是实力雄厚的企业也难免受到影响，一些实力较弱的企业更无力支撑，只能重组或破产。
（二）内部因素分析
1.财务管理系统缺乏应变能力。企业财务管理环境包括微观理财环境和宏观理财环境。微观理财环境指企业的组织形式、生产、销售和采购方式等。宏观理财环境主要是指企业理财的法律环境、金融市场环境、经济环境和社会环境等。外部环境复杂多变是企业产生财务危机的外因。目前我国企业多由于机构设置不尽合理、企业管理者素质不高、财务管理制度不够健全、企业基础建设不够完善等多方面原因，导致我国许多企业的财务管理系统无法适应外部环境变化或对外部环境变化应变能力不足。具体表现在不能科学的预见外部环境的不利变化，对不利变化反应滞后，措施不力，因而产生财务危机。
2.财务决策失误
（1）投资决策失误。企业在做出投资决策之前没有经过严谨的可行性分析。投资方案没有经过科学严谨的可行性论证或盲目投资，不仅不能给企业带来实际效益反而可能给企业带来严重的负面问题。
（2）盲目多元化投资缺乏核心竞争力。具备核心竞争力，企业才能在市场竞争中占据有利地位，具有持久的竞争优势。从这一点来说，企业应建立核心产品，然后再考虑是否应该多元化经营。否侧就可能丧失原来的竞争优势，企业资金没有的到有效的利用，没有产生相应的效益反而拖垮自身优势，最终导致企业整体资金匮乏。例如：巨人集团。20世纪90年代巨人集团在中国商界创造了一个奇迹，90年代我国电脑市场刚起步，巨人抓住这一有利时机，大力开发和经营电脑，1994年实现利税4700万元，公司整体实力空前提高，1995年巨人脑黄金成功，在保健品方面异军突起。但成立了六年至1996年下半年就陷入财务危机。纵观其成败历程，巨人集团财务投资筹资决策失误，加上长短资金搭配使用不当是导致其最终瓦解的主要原因。其一是投资房地产兴建巨人大夏，并多次改动工程计划造成资金枯竭；其二是当时集团经营状况良好，决策者认为自己有能力解决资金困难，没有和银行建立密切关系，最后面临危机时没有得到银行的支持。其三有限的资金用于新产品、新行业、巨人大厦等，顾此失彼，造成长短资金搭配不当，最终爆发财务危机。
3.内部控制失效
（1）控制环境失效。内部控制环境往往是指一个企业的文化基础。控制环境失效，直接关系到企业内部控制制度的实施及其实施的效果，并影响到其他控制要素发挥作用。其失效的主要表现为：企业相互之间产权关系模糊；组织结构不完善，权责不明；人事政策不透明任人唯亲；缺乏严密有效的企业制度；信息沟通渠道不畅，各项政令就难以实施。
（2）会计系统失效。内部会计控制是企业非常重要的管理手段，会计系统失效主要表现于：对企业会计核算缺乏应有的约束机制，会计信息失真；企业资金使用效率低下，损失浪费严重；会计监督不力，影响企业财产物资的安全与完整；资金循环的各个环节缺乏应有的约束机制和调控措施。
（3）控制程序失效。控制程序是为了确保管理决策得以执行，保证企业经营目标的实现而建立的政策和程序，是针对风险采取的必要措施。控制程序失效的表现主要有：企业经济活动运行不畅，供、产、销脱节；经济活动的授权、核准、执行、记录和复核等环节不能按程序合理分工，职责不清；管理混乱，各种监控系统形同虚设，信息反馈不畅。
（4）案例分析。三九集团财务危机案例分析。从内部控制角度分析其出现财务危机的原因：第一，三九集团本是经营中药研发、生产、销售，但为了扩大规模和效益，进军房地产、金融、汽车等领域，造成集团管理断档和管理真空；第二，集团内部管理制度存在缺陷，集团董事不重视财务管理，用人不当，内部监控制度没有落实好，集团内部信息不对称，资金使用混乱，出现许多浪费和错误投资；第三，权力过于集中。自三九集团创立以来，党委书记、总裁、董事长、监事会主席都集于一身，个人决策失误直接就能导致企业的失败。
三、财务危机的预控与对策
（一）外因对策分析。1.注意行业环境的变化，提高企业适应能力。面对行业环境的变化，企业一方面要关注宏观经济环境和金融政策变化，及时调整企业负债比率，确保偿付能力，适应市场变化。另一方面要关注因市场格局、市场需求、供求关系等变化而使企业采购成本和市场投入增大，引起企业成本费用和资金需求增加，使财务成本上升而出现经营亏损。企业应对不断变化的行业环境进行分析，把握发展规律，制定应变措施，提高对环境变化的适应能力和应变能力，以此降低因环境变化给企业带来危机。
（二）内因应对策分析
1.建立财务危机预警系统，加强对财务危机的预测与监控。建立并不断完善企业财务危机预警系统。作为预警系统灵敏度越高，就越能有效地防范与解决问题，规避财务风险。财务报表是对过去财务管理活动结果的综合反映，财务危机预警系统是以财务会计信息为基础的，对一些敏感性指标进行观察记录，实施实时监控和预警。财务危机预警系统通过收集信息并分析比较，发现可能危害企业财务状况的因素时，它能发出预警，让管理者做到未雨绸缪、防患于未然；当财务发生潜在的危机时，它能及时发现财务状况恶化的根源，使经营者对症下药，制定有效的措施，防止，潜在的风险变成现实损失。当企业无法避免的爆发财务危机时，应采取治理措施积极处理，转危为安。总之，财务危机并不是无法治理，损失并不是无法挽回；财务危机是可防、可控和可解的。企业应对危机有一个正确的认识和科学的管理，学会在危机中寻求发展机遇，力求将危机危害降到最低限度。
2.建立健全企业内部财务管理体制。无规矩不成方圆。要提高企业的经济效益就要加强企业内部管理，而财务管理又是企业管理的中心。因此，为减少财务风险，避免发生财务危机，的关键因素是企业需要建立健全内部财务管理体制，使其能够驾驭财务管理工作全局，更好的地发挥财务运行机制的内在功能。同时，在财务管理体制设计和构建时，必须研究企业所处的内外经济环境，构建出科学、合理、符合企业经营活动和理财活动、调节灵活的财务管理体制。如经营活动比较单一的中小企业，应采用集权模式；大型联合集团应注意分权管理等，必须确保企业内部各单位各部门以财务责任为中心，以责定权，权责统一。建立健全内部财务管理体制，首先是要提高对现代企业内部控制及其必要性的认识，内部控制的基本结构主要包括三个方面：一是控制环境，包括企业内部环境和相关的外部环境；二是会计系统，确保会计信息能得到真实、完整、及时、有效的披露；三是控制程序，制定的程序必须能得到有效的实施，明确实施过程各环节的责任。其次是明确内部控制的目标，包括经营管理目标、资产管理目标、会计计量目标、风险控制目标等。这些内部控制要素能充分发挥他们应有的作用，内控体制在规避财务危机中将起到无可替代的作用。
一、企业营运资金的地位及管理意义
营运资金（Working Capital），也叫营运资本，存在广义与狭义之分。广义的营运资金又称总营运资本，是指一个企业投放在流动资产上的资金，具体包括现金、有价证券、应收账款、存货等占用的资金。狭义的营运资金是指某时点内企业的流动资产与流动负债的差额，是一般意义上的营运资金，也是从会计的角度对营运资金的表达，即流动资产与流动负债的净额，是可用来偿还支付义务的流动资产与支付义务的流动负债的差额，即营运资金= 流动资产－流动负债＝（总资产-非流动资产）-（总资产-所有者权益-长期负债）＝（所有者权益+长期负债）-非流动资产＝长期资本-长期资产。如果流动资产等于流动负债，则占用在流动资产上的资金是由流动负债融资；如果流动资产大于流动负债，则与此相对应的“净流动资产”要以长期负债或所有者权益的一定份额为其资金来源。从财务角度看，营运资金应该是流动资产与流动负债关系的总和，“总和”不是数额的加总，而是关系的反映，强调从流动资产和流动负债两个方面加强对企业营运资金的管理。
营运资金具有周转时间短、非现金形态的营运资金（如存货、应收账款、短期有价证券）容易变现、数量具有波动性、来源具有多样性等特点。营运资金是企业正常运转的资金保证。据调查，公司财务经理有60%的时间都用于营运资金管理。加强营运资金的管理，也就是加强流动资产和流动负债的管理，即解决好以下两个问题：第一，企业应该投资多少在流动资产上，即资金运用的管理。主要包括现金管理、应收账款管理和存货管理。第二，企业应该怎样来进行流动资产的融资，即资金筹措的管理。包括银行短期借款的管理和商业信用的管理。可见，营运资金管理的核心内容就是对资金运用和资金筹措的管理。
二、我国企业营运资金管理的现状及成果
文献检索表明，长期以来我国企业的营运资金管理停留在单个营运资金项目的管理上，如货币资金的管理、应收账款和存货的管理等，缺乏对企业营运资金进行整体性、系统性研究，在一定程度上影响了营运资金的使用效率。
2009年8月8日，由中国会计学会和中国海洋大学共同发起创建“中国企业营运资金管理研究中心”（以下简称“中心”）。该“中心”作为全国会计领军人才培养工程设立的第一个合作研究基地，接受中国会计学会领导，吸收企业类、学术类领军班学员参与研究。除研究中心专职研究人员外，目前已有27名实务界专家或理论界学者成为中国企业营运资金管理研究中心的首批特邀研究员，并有12名国内著名专家学者担任研究中心的顾问。该研究中心的成立，标志着我国企业营运资金管理研究发展到了一个新的阶段，具有里程碑意义。
（一）“中心”对企业营运资金管理的研究成果
该“中心”成立以来，持续开展中国企业营运资金管理调查，定期“中国企业营运资金管理绩效排行榜”，研究开发“中国营运资金管理数据平台”和“中国营运资金管理案例库”，并积极开展营运资金管理的专题咨询和培训。以全国会计首批领军人才、中国海洋大学管理学院副院长、会计系主任、博士生导师王竹泉教授为带头人的课题组，研究、探索、跟踪、调查我国上市公司自1997年以来的营运资金管理状况，自2005年以来先后在我国会计学最高权威期刊《会计研究》等发表了系列高水平研究成果（见表1），对我国上市公司及企业加强营运资金管理具有巨大的推动作用。
王竹泉、马广林（2005）认为，跨区分销企业营运资金管理具有跨度大、层次多、环节多和不确定性高等特点。从产业链角度看，企业客观上存在一条从客户到供应商的价值链，即营销上所称的“渠道”。目前大部分企业仍采用传统的以产品为中心的营销理念和“推式”营销模式。该模式不是以市场、客户需求为中心，而是以产品为分销渠道中心，向下游企业逐级推销，制造企业成为分销渠道动力的原点，分销渠道成员之间缺乏有效的信息沟通，容易造成资金沉淀。下游企业的资金沉淀成为上游企业资金回笼困难的主要原因。跨区分销企业多环节、多层次的组织机构特点，也容易产生大量的在途资金。此外，“推式”模式下企业过分看重短期利益，忽视分销渠道管理，容易造成客户流失，从而失去市场占有率。因此，有必要对跨区分销企业营运资金管理进行重新定位，将营运资金管理的重心转移到分销控制上来。提出建立并实施以客户的需求拉动整个分销渠道价值链的有序、高效运转的“拉式”分销渠道管理模式。通过建立“大渠道”、甄别与选择客户、建立内部分销渠道一体化模式实现对分销渠道的重组与整合，并通过对青岛海尔和青岛澳柯玛两家以家电产品为主业的上市公司进行案例分析比较，验证了“拉式”分销渠道管理模式较“推式”营销模式在营运资金管理上的优势。该论文强调了“营运资金管理以分销渠道控制为重心”的营运资金管理理念和思路，对企业营运资金管理具有很强的指导意义。
王竹泉、逄咏梅、孙建强（2007）论文主要从国外与国内两个视角对营运资金管理研究进行了回顾，并对营运资金管理研究提出展望与建议。首先，文章分析国外营运资金管理研究动态，指出营运资金管理研究内容从单独流动资产管理扩展到整体营运资金管理，绩效评价指标从流动资产周转率转变为营运资金周转期，管理方法从单纯的数学方法转向以供应链优化和管理为中心。这些转变拓展了营运资金管理的研究视野和研究内容。然后，针对国内营运资金管理研究的回顾与现状，客观评价了目前我国大多数研究仅是对某个营运资金项目的孤立研究，如从流动资产与流动负债间的关系分析，从存货营运效率评价指标细化等单独项目来研究。认为与发达国家相比，我国对营运资金管理缺乏系统研究，企业的营运资金管理的绩效也还处于较低水平。因此，论文从四个角度提出了对营运资金管理研究未来发展的展望与意见：第一，以营运资金的界定和重新分类为切入点，探索营运资金管理基本理论的创新。提出将营运资金分为经营活动营运资金和理财活动营运资金的基础上，进一步将经营活动营运资金按照其与供应链或渠道的关系分为营销渠道、生产渠道以及采购渠道的营运资金，从而能够涵盖各个运营项目以及清晰反映出营运资金在渠道上的分布状况。第二，建立新型的营运资金管理绩效评价体系。这种评价体系能够有机衔接营运资金总体管理绩效与经营活动营运资金以及各渠道营运资金管理绩效。第三，深入开展营运资金管理策略和管理模式的研究。对营运资金管理的策略中引入先进管理理念和管理理论，针对企业的具体情况分类设计其相适应的营运资金管理模式。第四，加快进行我国上市公司营运管理数据平台建设。该数据平台应包括营运资金总额、理财活动营运资金、经营活动营运资金、营销渠道营运资金及其周转期、生产渠道营运资金及其周转期、采购渠道营运资金及其周转期等核心指标和其他补充指标。
王竹泉、刘文静、高芳（2007）对1997―2006年10年间中国上市公司营运资金管理绩效变化趋势和2006年度中国上市公司的营运资金管理绩效状况进行了调查，在对上市公司营运资金管理的调查研究中，用样本采集和分析并采用描述性统计，反映我国上市公司营运资金管理绩效的实际状况，未对任何样本数据进行修正，采用EXCEL分析软件进行分析。调查结果表明：各个行业在经历过1997―1999年的经济波动后，近十年的营运资金周转期从总体上来看均处于下降的趋势，说明上市公司营运资金管理的绩效在不断提升。同时，营运资金管理绩效水平在行业之间存在较大的差异，且行业之间存在相互作用。提出改善供应链管理和渠道关系管理是提升营运资金管理绩效的一个重要途径。
王竹泉、刘文静、王兴河、张欣怡、李丽霏（2009）以深市和沪市2007和2008年所有A股上市公司为研究对象，注意数据完备并剔除了金融类公司，以中国证监会2001年4月4日公布的《上市公司行业分类指引》为依据分行业进行研究，选取了按渠道分类的经营活动营运资金周转期、理财活动营运资金周转期、营运资金周转期及按要素分类的经营活动营运资金周转期作为评价企业营运资金管理绩效的指标，采用描述性统计，以EXCEL为分析软件，数据来源于2007年、2008年样本企业年度财务报表中的所有流动性项目的年初、年末金额、营业收入项目及报表附注中的存货项目，采用比率指标，分行业对2007―2008年中国上市公司营运资金管理的状况进行研究，并用“经营活动营运资金周转期（按要素）”和“经营活动营运资金周转期（按渠道）”指标对上市公司营运资金管理绩效进行了排行。通过对比分析发现：在金融危机背景下，2/3行业的中国上市公司营运资金管理绩效在2008年度显著降低；2/3行业在至少两个渠道上的营运资金管理绩效同时降低；但也有三个行业（农林牧渔行业、金属非金属行业、交通运输及仓储业）的营运资金管理绩效不降反升，且采购、生产、营销三个渠道营运资金管理绩效同时提升。通过对通威股份、七匹狼、青岛软控等典型企业的经营管理活动分析研究，提出渠道管理、供应链管理与营运资金管理相结合成为一种新的趋势，供应链融资、出口信用保险成为金融危机背景下企业改善营运资金管理的业务创新模式。该研究对企业加强供应链管理、渠道管理及供应链融资，具有重要的指导意义和参考价值。
中国海洋大学企业营运资金管理研究课题组（2010）从营运资金管理绩效的行业分析、企业分析、地区比较分析和外向型行业专题分析等方面，对2009年度中国上市公司营运资金管理进行调查分析，选取了按渠道分类的经营活动营运资金周转期、理财活动营运资金周转期、营运资金周转期及按要素分类的经营活动营运资金周转期作为评价企业营运资金管理绩效的指标，以中国证监会2001年4月4日公布的《上市公司行业分类指引》为依据选择1 619家企业为样本，以深市和沪市2009年所有A股上市公司为研究对象，采用描述性统计方法和EXCEL软件，从营运资金管理绩效的行业分析、企业分析、地区比较分析和外向型行业专题分析等方面进行了分析，研究发现：金融危机对我国上市公司营运资金管理的负面影响仍然十分显著，经营活动营运资金管理绩效持续降低或总体持续降低的行业数量显著多于持续提高或总体持续提高的行业数量；生产渠道控制是经营活动营运资金管理的重点和难点；我国上市公司营运资金管理水平波动较大、管理风险较高；大多数上市公司采用延长付款期的方式来解决营运资金短缺问题，采购渠道营运资金管理绩效逆势回升的原因不在于存货管理水平的大面积改善，应付账款延期支付是其主要原因。此外还发现，营运资金管理绩效在地区之间不平衡、纺织服装和电子两个外向型程度较高的行业外销比例较大的样本组与外销比例较小的样本组营销渠道营运资金管理绩效差异明显。
该研究采用的研究思路与方法及数据来源等同王竹泉、刘文静、王兴河、张欣怡、李丽霏（2009），但调查的对象是2009年深沪两市的A股上市公司，除了分析金融危机和宏观经济政策的影响外，加强了地区营运资金管理绩效的分析和外向型企业的分析。为了分析不同地区企业营运资金的管理绩效，以我国行政区划为依据，选择东部地区、中部地区和西部地区，进行同一行业不同地区营运资金管理绩效的比较，将东部地区进一步分为环渤海、长江三角洲和珠江三角洲三个经济区域。外向型企业选择了出口销售收入占主营业务较高的纺织服装业和电子业两个行业。最后得出研究结论包括，金融危机对上市公司营运资金绩效管理的负面影响仍然很明显，应付账款延期付款较为普遍，营运资金管理水平波动较大，有效控制生产渠道营运资金管理绩效是经营活动营运资金管理的重点和难点，营运资金管理绩效存在较大的地区不平衡，外向型程度较高企业的营运资金管理绩效较好。
王竹泉（2011）指出，近年来，美国企业积极探索通过供应商、企业、客户之间的整合和供应链优化来提升营运资金管理绩效的新思路，戴尔、苹果等企业更是实现企业营运资金周转期为负，堪称基于供应链管理营运资金的典范。营运资金管理的重心转向供应链和渠道关系优化这一新理念在我国也日益受到关注。海尔自20世纪末以来针对其营运资金管理中出现的问题采取了业务流程再造、分销渠道整合、优化供应链等举措破解了一系列难题，实现了零营运资金、负营运资金的良好绩效。论文提出，面对全球化的挑战，企业营运资金管理要做到以下转变：（1）确立以供应链整体绩效提升为根本的目标导向；（2）树立以渠道管理为重心的管理理念；（3）实施与客户需求无缝对接的延迟策略；（4）推行基于渠道的营运资金管理绩效评价体系；（5）充分发挥现代信息技术的增值效应。
刘宁（2011）指出，企业只有合理地充分利用营运资金，才能更好地实现企业目标。针对营运资金的管理模式进行探究，首先提出了管理模式中存在的问题：营运资金的短缺、营运资金的管理比较薄弱、营运资金运营效率低等，认为营运资金管理是当前企业管理工作的薄弱环节，营运资金管理有必要趋向于创新一体化发展。企业要努力实现工程工期成本最优化，建立成本控制运行机制，同时还要解决好现金管理混乱，应收账款失控，存货控制薄弱，造成资金呆滞等问题。提出企业在经营管理中，要建立财务危机预警指标体系，加强风险管理，不断创新与完善资金管理，以使企业运营适应环境变化的要求，以立于不败之地。
（二）“中心”研究生学位论文对企业营运资金管理的研究成果
“中心”研究人员除上述发表在期刊上的研究成果外，王竹泉教授等研究生导师积极指导研究生们从事企业营运资金管理的研究（见表2）。
从表2可以看出，自2007年至2010年，“中心”研究生15人的学位论文进行企业营运资金管理研究。从研究方法看，既包括规范研究也包括实证研究；从研究的企业类型看，既包括上市公司也包括非上市公司；从研究企业的行业看，既包括制造业、家电业，也包括房地产企业；从研究的视角看，既包括营运资金要素管理，也包括营运资金营销渠道管理；从研究的层面看，既包括基于全球化的战略性研究，也包括基于业务流程的战术性研究等。上述研究生学位论文关于企业营运资金管理的研究成果，代表了学位论文层面对企业营运资金管理研究的主要观点，对加强企业营运资金管理，加速资金周转，具有积极的借鉴作用。
（三）营运资金管理其他研究成果
除上已述及的企业营运资金管理的研究成果外，还有不少学者、专家对企业营运资金做了有益的探索（见表3）。
王兴俊、王奇、张新英 （2010）探讨了营运资金管理政策问题，认为将企业的筹资划分为恒久性资金需要和波动性资金需要两部分。据此，可以把营运资金管理政策划分为中庸型政策、稳健型政策和激进型政策。这三种政策体现了企业财务经理对营运资金管理中盈利性与风险性的不同态度，如何选择最佳营运资金管理政策需要结合企业的风险程度、实际运营以及面对的环境。企业营运资金管理政策制定的实质就是企业风险性与盈利性权衡的过程，最佳的营运资金政策应该是在考虑风险的前提下以最小的投入获取最大的产出。
干胜道、杨鹏 （2010）指出了企业对于营运资金管理认识上存在的5个误区：（1）营运资金是企业经营活动正常进行的基础，应越多越好。（2）任何企业都适用零营运资金管理模式。所谓零营运资金管理模式是从营运资金管理的着重点出发，在满足流动资产基本需求的前提下尽可能降低在流动资产上的投资额。这一管理方法的显著特点是高盈利与高风险并存，并不是所有的企业都适用，需要具备较高的管理水平、雄厚的资产、稳定的盈利能力、良好的信用度、较好的存货管理能力、高度的业务流程信息化等条件。（3）营运资金周转率越大越好。这种认识忽视了企业是否盈利，如果不盈利，则追求营运资金周转率无异于加速灭亡。单纯的从周转率来评价营运资金管理效率也是不恰当的。（4）绩效评价只要达到存货周转率、应收账款周转率等流动资产项目指标就可以。但是这些指标只是孤立地考察营运资金中流动资产部分的管理情况，忽视了指标之间的内在联系，同时没有考虑流动负债的项目，没有将营运资金和业务流程以及渠道管理结合起来。（5）营运资金管理只考虑企业个体价值就可以。任何企业都是供应链上的一个节点，营运资金在产业链上的流动客观上形成了一条连接企业和上下游企业的价值链，价值链上的每个企业对于其他企业都有很强的依赖性，营运资金管理应该将整个价值链作为最终目标而不是企业个体利益最大化。论文指出，产生这些误区的原因是多方面的，其根本原因是有关营运资金管理的理论与实务中新情况的脱节。营运资金管理必须与时展、企业发展相适应。
徐丽萍、陈洁 （2010）认为，金融危机导致银行一段时间内采取“惜贷”的策略，使企业面临营运资金紧张的问题。企业所处行业状况、地理位置、国别的不同，适合企业采用的营运资金管理政策也会有所不同。但总体来说都是为了保证企业生产经营的资金需要，并在此基础上，实现企业资金管理的利益最大化。营运资金管理的核心内容是资金运用和资金筹措，包括两个方面：其一，营运资金持有量策略。根据预测的可靠性，企业可选择的营运资金持有量政策有以下三种：适中的营运资金政策；紧缩的营运资金政策；宽松的营运资金政策。其二，营运资金筹集策略。企业在安排临时性流动资产和永久性资产的来源时，有三种可选择的筹资政策：配合型筹资政策；激进型筹资政策；稳健型筹资政策。其中，配合型筹资政策是理想的融资模式，对企业有较高资金使用要求，在实际生活中较难实现；激进型筹资政策收益最高，但同时风险最大；稳健型筹资政策风险低，收益也低，但最保险。建议新经济形势下企业营运资金管理应考虑三个方面：（1）将应对突况的措施写入公司章程。（2）储备人才。（3）定期储备资金。
程博 （2009）指出，企业营运资金管理存在的问题主要表现在：（1）营运资金不足。营运资金不足甚至资金链条断裂，将直接影响企业交易活动的正常进行。（2）营运资金低效运营。流动资金周转缓慢，不良资产比重较大；预付账款和其他应收款等项目居高不下；企业受“销售至上、冲指标”观念的影响，企业应收账款数额庞大，销售部门和财务部门内部责任划分不清。（3）信贷资金比重较大。公司在进行固定资产投资后，充当“流动”角色的资金捉襟见肘。除了上市融资以外，银行贷款获取流动资金，然后借新还旧，维持生产经营。（4）营运资金结构不合理。（5）营运资金管理弱化。企业在营销、生产、采购渠道等方面的营运资金管理弱化。（6）缺乏管理绩效评价。缺乏营运资金管理绩效指标评价系统，更没有对指标进行有效分解，责任无法落实。
上述研究分别从企业营运资金管理政策、营运资金管理影响因素、营运资金管理存在的5个误区及原因、营运资金管理存在的6个方面的问题等开展研究，研究成果具有实践指导意义和理论研究参考价值。
三、企业营运资金管理研究展望
营运资金管理是企业财务管理的重要组成部分，在现有企业营运资金管理研究成果的基础上，探索依托企业内部控制规范、学位论文开展研究，加强行业与地区企业营运资金管理研究，期待企业营运资金管理学术繁荣和绩效提高。
（一）依托企业内部控制开展企业营运资金管理研究
从古代会计看，内部控制是会计的主要特征。为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》，要求于2011年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》都强调资金是企业生存和发展的重要基础，被视为企业生产经营的血液，企业需要防范资金风险、维护资金安全、提高资金效益。其中《企业内部控制配套指引第6号――资金活动》明确指出，资金只有在不断流动的过程中才能带来价值增值。企业应当加强资金营运全过程的管理，统筹协调内部各机构在生产经营过程中的资金需求，切实做好资金在采购、生产、销售等各环节的综合平衡，全面提升资金营运效率。另外，内部控制配套应用指引还通过第7号采购业务、第8号资产管理、第9号销售业务等对营运资金管理进行了直接规范；并通过第12号担保业务、第16号合同管理、第15号全面预算等应用指引间接强调内部控制对于营运资金管理的重要性。因此，可以依托内部控制规范，进一步研究探索企业营运资金管理，避免出现资金闲置和沉淀等低效现象，提高营运资金的营运绩效。
（二）依托学位论文开展企业营运资金管理研究
学位论文中所研究的问题以及其解决问题的对策等具有填补性、开拓性和创造性。它是建立在前人或他人对学术问题的研究成果基础上的一种补充、强化或提升。因此，学位论文能够推动学术的进步，延伸研究领域的知识系统，传承研究领域的精髓。所以学位论文是促进研究领域理论与实务创新和进步的重要形式，是其他研究者获得最新的思想、知识、技能和信息的渠道之一，是其得到同行认可的重要纽带。很多圈内的同行想了解到特别是一流专家最近最有价值的研究动向，了解最新的发展趋势，但是这些一流的研究专家的精力是有限的，更多地通过有意识地指导课题组成员或学生进行研究。所以学位论文是导师有意识指导下的产物，它集中反映一定时期研究的主流。如中国海洋大学营运资金管理研究一直引领前沿，学生在导师思想指导下，通过学位论文的撰写和思考过程，将对营运资金管理有一个更深入地理解，同时撰写论文，也是对营运资金管理研究领域的一个贡献，是研究领域发展的重要源泉之一。总之营运资金的理论与实务研究正是在无数学位论文等论文的点滴积累下进步、升华的。营运资金管理研究的开展可以依托学位论文这一好平台，传播新动态，促进新发展。
（三）加强行业与地区企业营运资金管理研究
行业是指其按生产同类产品或具有相同工艺过程或提供同类劳动服务划分的经济活动类别。企业所处的行业不同，其营运资金的构成项目存在差别，如煤炭、石油等采掘业，外购材料较少，外购材料不构成产品的实体，流动资产中存货占用的资金相对较少。因此，企业应根据所在行业的特点，加强营运资金的管理。地区指设立行政专员公署指导工作的区域。如沿海地区、内陆地区、中西部地区、省、市等区域。前已述及的研究成果中已经包含了上市公司按区域和行业的研究，还可以再进行更深入、细化研究，以便使研究成果对行业和地区经济的发展具有更好的指导意义。
【参考文献】
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审计学是一门重要的会计学专业课，在会计专业课程设置时应结合高职教育培养应用型人才的教育目标将其作为一门专业技能课程进行安排和要求。
一、审计学课程的鲜明特点
(一)对专业知识的掌握深度和广度要求较高
审计课程的设置要求必须在学生开设完财务会计、成本会计、税法等会计专业课后开设，要求学生在具有熟练的会计实务操作技能的基础上，掌握适当的管理技术和方法，对会计核算和分析方法能够准确运用并灵活理解。这样的要求在高职教育的教育模式和教育目标下并不容易达到，因为其它专业主干课的教学主要立足点在实践操作技能的掌握上，这就使得理论教学在广度和深度方面相对比较薄弱，往往造成学生只知其一而不知其二，只是机械的记住了对某种业务如何处理，但不知道为什么这么处理，以及不如此处理可能会怎样。而审计学的要求恰恰是反其道而行之，不仅需要学生在给出一个问号的情况下知道如何去做，更重要的是要求在给出结果的情况下能够发现其中的错误，学生由于理论知识不扎实所以很难跳出会计的角色反过来运用会计知识进行审计发现。
(二)实践教学环节难于真正开展
实践教学可以让学生接触到各行各业的真实情况，使学生有针对性地运用理论知识去分析问题、解决问题，提高了学生的实际操作能力，同时学生通过参与案例讨论和撰写分析报告，使其口头和文字表达能力也得到提高。审计课程从本质上说属于实践性非常强的一门学科，但在教学中却恰恰难于真正开展教学实践，主要原因在于难以收集全面的实践材料。审计实践主要是建立在已存在、可获取的会计资料和会计信息的基础之上的，而且审计活动不能单靠某一局部的会计资料进行。只有通过全面的相互联系的资料，才能培养学生运用恰当的审计方法对会计信息进行分析、判断，从而发现问题的能力。而目前现有的审计教材中的实践内容的形式基本上都是将会计处理中某处错误结果单独列示出来作为资料，然后要求学生判断其中是否存在错误，这样的实践材料有只见树木不见森林之感，只能提供改错之用，并不能真正达到提高实践能力的目的。而审计实践要培养学生的主要是在不知错误在何处，或在被审计单位蓄意采取各种手段掩盖错误或舞弊的情况下，通过各种审计方法查找出错误及舞弊。
二、审计学课程建设中的几个重点环节
审计学作为一门综合性、实践性很强的课程，在高等职业院校财会专业课程设置中往往处于鸡肋状态。基于该课程的以上特点，课程设置时在教学内容设计、教学内容的确定、教材的选择、教学手段等方面要综合考虑，进行科学合理的安排。
(一)教学内容设计的基本原则
1.就业导向。在审计课程的教学内容上，应充分结合高职教育目标和就业定位进行设计。财会专业学生毕业后主要会从事出纳、会计或审计助理等岗位的工作，因此对学科中使用层面较高，难度较大的知识点可以进行大幅度的删减，着重介绍必备的基础知识、基本方法。教学中重点抓住审计证据和审计方法、内部控制等部分内容。
2.实用能力本位。大力培养锻炼学生发现问题、分析问题、解决问题的能力，从实际案例出发，从学生未来工作中可能面临到的最实际、最常见的问题出发，从与会计专业知识最接近，结合最紧密出发，大量引人案例及练习进行实践训练，实践课占总课时的比重应在40%以上。在实现理论教学要求的基础上，在理论部分介绍中也应适当调整加大案例和练习的成分，如审计职能、审计方法、审计证据、内部控制制度等部分，都可以加人实际案例、设计案例以便于讲授和学生理解。
3.有效衔接。审计学作为一门会计专业相关学科综合性强，需要学生具备一定的财务会计、成本会计、税法、经济法等相关学科的知识，并要求学生具有一定的自主分析能力，综合运用各学科知识对具体的财税问题、财经法纪间题、经济效益问题进行分析。在教学中应注意突出审计学知识点与相关学科特别是财务会计的衔接，从而达到增进本门课程理解，巩固所学知识的目的，在一定程度上实现知识的融会贯通，提高学生的学习兴趣。
(二)教学内容的确定和教材的选择
审计课程主要包括审计理论和审计实务两部分，理论部分包括审计基本概念、审计组织及人员、审计证据、审计程序、审计方法、审计风险及重要性、内部控制制度。在教学中重点抓住审计证据和审计方法、内部控制部分，应该根据各班学生具体接受情况适当调整或删减审计风险部分。实务部分应作为教学重点，重点应以业务循环为主线进行介绍。
教材的使用上应采取基本教材、专业配套辅助教材和促进学生自主学习的扩充性材料相结合的形式。以基本教材为基础和主体.教材的选择应采用高职教育专用教材。配套教材可以选择习题及实训手册，重点应放在实训资料和案例的提供和介绍上。另外可以针对自主性强、基础较好并有兴趣的学生介绍课外参考资料，以补充课上授课内容的不足。
(三)教学方法手段—努力实现实践教学的真正开展
案例教学法没有固定的模式，但要真正发挥作用达到提高学生综合素质的目的，一些基本的教学环节必须组织好。
1.教师方面。要想学生得到一滴水，老师应是长流水。要想上好实践课，首先教师要精选案例、精心备课，要及时掌握最新的财经法律法规的动态和经济生活中的真实案例。
论文摘要：目前传统的审计课堂教学普遍偏重对审计理论的讲授，缺乏对学生解决实际问题能力的培养，难以满足培养高素质审计人才的需要，审计教育改革也就成为教育界关注的焦点。以传统审计案例教学模式的缺陷为切入点，对传统案例教学模式进行改进并构建审计案例新的课堂教学模式，加强课后的实践教学，使审计案例教学得以广泛应用和推广成为可能。
0 引言
审计学课程是会计学专业学生的核心课程，该课程体系中既包括审计的理论又包括了审计的实务，课程的技术性及实践性极强。审计教学的根本目的是要求学生掌握审计基本理论，掌握审计的基本技能和方法，理论结合实践，提高学生应用能力。但由于审计的基本理论、基本方法和基本技能在学生看来比较抽象，难以理解，要求学生对会计知识有较好的灵活运用的能力，教学中普遍存在着老师难教、学生难学的问题。为提高审计课程的教学效果，就必须对传统理论教学模式进行改革，把案例教学进入课堂教学过程中。
1 审计案例教学实施中仍然存在的问题
经过实践，发现审计案例教学法的实施仍有如下问题：
（1）审计案例的选用不恰当。
目前课堂教学的案例均存在着针对性不强，不够系统的问题。教师们在备课时所选用的案例多半都是国外的案例或者是上个世纪的案例，要么不能够有效的跟中国实际相结合，要么就是与现阶段的实际情况不相符，而且很多只注重了会计实务的考核，反而忽略了审计的实务操作。
（2）师资能力不足。
进行案例教学需要授课教师具有渊博的专业的学识、丰富的审计实践经验，但现实情况是，目前高校的审计授课教师大多缺乏审计实践经验，不了解审计的实际工作流程和技巧，很难将较为抽象、晦涩难懂的审计理论放在实际例子中使之具体化、形象化，使之通俗易懂，这是审计课程枯燥、难懂、难学的原因之一，也是制约审计案例教学实施效果的主要原因之一。
（3）学生不习惯、不配合。
长期的应试教育导致学生缺乏学习的主动性、自觉性，学生不仅积极性较差，而且市场经济的商业化气息更使学业也带上了某种功利主义色彩。学生们学好一门课程通常有种种目的，或是为了拿到高分，或为了将来能找到一份好工作，这导致学生注重追逐高分而忽视能力的培养、注重死记硬背而忽视知识的灵活运用。其结果就是案例教学的参与热情不高或参与了也不配合，导致教师的提问、启示、分析、点评全成了唱“独角戏”，最终又回归到传统教学模式的老路上。
2 审计案例课堂教学模式的改进
（1）精选审计案例，建立审计案例库。
审计案例一般可分为审计理论案例和审计实务案例，前者一般可独立成例，侧重于对审计理论的阐释，不需要有较多的审计实务经验，教师可以通过查阅中、外文献资料，搜集电视、新闻等媒体报道，或浏览相关网站等方式收集；后者则需要具备较丰富的审计实践经验，对被审计单位的实际业务较熟悉，并具备综合运用多门学科的能力。这部分案例最好是根据授课教师本人的亲自实践编成，或由授课教师对来源于审计实践的第一手资料加工、整理，使之符合教学要求。总之，审计案例的编写不能仅靠若干个教师的个人努力，更需要大家齐心协力、集思广益、互通有无，建立比较成熟、系统的审计案例库。
（2）科学设置课程，保证充分的课时。
目前，审计课程并没有象会计课程那样，分为初级、中级、高级会计等不同级次，以反映教学内容的不同难度，而在实际中，由于课时、专业、学生层次等的不同，授课教师经常将同一门审计课讲成审计基础与原理、审计技术与实务、审计理论与实务等多门课程。建议独立开设审计学原理，以讲授最基本、最必要的审计基础理论，其课时应尽量压缩；再单独开设审计案例课，其课时应充分保证课堂讨论的需要。两门课程之间应注意适当衔接。
（3）采取多种方式，提高师资水平。
针对审计教师大多缺乏审计实践经验、实际动手能力差的现状，建议采取以下多种途径提高师资能力和水平：①鼓励教师每隔二年或三年，即运用一学期时间到大型企业的内审部门、会计师事务所或政府审计机构做兼职或脱产实践，以增强实践经验。这要求改变以往主要以课时考核教师工作量的做法，适当压缩课堂教学工作量，增加一定的实践工作量。②加强“双师型”队伍建设，鼓励教师参加CIA（国际注册内部审计师）或CPA考试，取得CIA或CPA资格。③通过网络培训等方式，补充专业理论方面的新知识，了解市场环境变化给审计带来的影响。④适时聘请实务经验丰富、业务素质过硬的审计实务高手来校进行专题讲座。只有师资队伍的整体素质提高了，审计案例教学有了好的“牵头人”、“领航人”，才能达到好的教学效果。
（4）改变考核方式，获得学生认同。
传统审计课程考核主要采取带有标准答案的期末闭卷考试形式，平时成绩形同虚设，期末试卷的卷面成绩几乎决定了审计课程的最终成绩，这种考核制度不能不导致学生“唯分是图”。以我校为例，专业必修课的平时成绩和期末考试成绩的比例为3∶7，而平时成绩主要依据平时到课率、平时作业的完成情况、课堂回答问题情况等打出，学生之间分数几乎没有差别，根本无法反映课堂讨论情况，更没有包括审计实验、实训等环节。建议改变传统的审计考核形式，专门给课题实践成绩一个固定的比例，在平时成绩、课堂讲授、案例研讨、审计实验等之间建立一个合适的比例。相信以能力培养为核心的考核方式必然会导致学生对能力的重视，最终引起他们对审计案例教学模式的倾心认同。
3 课堂案例教学建议模式
（1）课堂讲授方式。
以学生为讲授主体，教师进行总结。例如在审计理论课之后开设的审计案例分析课程中，教师提供国内外发生的一些典型审计案件，让学生以课程小组为单位，选取某个案件，查找相关资料，小组内进行讨论、分工协作，并推选代表在课堂上进行该案例的分析。教师对整个分析过程及问题进行概括总结，帮助学生将审计理论与审计实践有机地结合起来，培养和提高学生的综合分析问题和解决问题的能力。
（2）课堂讨论方式。
该种教学形式主要运用于审计实务部分的课程讲授。为使学生充分领会及掌握会计报表审计及审计意见出具类型等知识点，教师根据教学要求编制不同内容的审计案例。可以根据课程内容，分别编制采购与付款循环、销售与收款循环、生产循环、筹资与投资循环、货币资金及会计报表审计等不同内容的综合性审计实务案例。在案例编写过程中，力求既与课程知识点相结合，又贴近实际的审计工作，并在教学实践中不断进行修订。在教学使用时，为节约时间，可以将审计案例提前发到学生手上，让课程小组先进行课下讨论。课堂上再组织案例讨论，然后教师抽选某个小组进行课堂发言，其他小组进行提问。在这个过程中教师要注意引导，可以就关键问题或容易产生混淆的问题让小组之间展开辩论。教师最后对整个过程进行讲评，对案例分析结果进行总结，并就学生们在分析中存在的问题及注意事项进行讲评。 转贴于
（3）案例情景模拟形式。
即借助模拟现实场景，通过设身处地、寓教于乐的教习方式来强化学生对审计理论、审计程序、审计技能的理解和掌握。主要运用于审计理论课程后的综合案例分析课程。在实际操作时，让每个课程小组编制一个5-10分钟的审计案例情景剧，在剧情中穿插一些违反审计准则的错误行为，然后以小组为单位，模拟演示该案例。其他小组则以抢答方式指出情景剧中的问题，教师最后进行总结。在案例考核时，可以从内容、表演、参与情况等几个方面对表演小组予以评价，从抢答情况及指出问题正误方面对其他小组作出评价。在教学实践中，学生所模拟的案例情景涉及到业务承接、职业道德、货币资金审计、存货审计等诸多方面。角色涉及被审计单位经理、会计、出纳等不同岗位职员及会计师事务所合伙人、项目经理、注册会计师、审计助理等不同层次审计人员。
在教学过程中，实现了情景表演时小组全员参与，问题抢答时全班参与，既活跃了课堂的气氛，又调动了学生参与课程教学的积极性，同时又在轻松的环境下达到了掌握知识的目的。在前述教学形式过程中，教师的引导、总结与评价是极其重要的。“授人以鱼，不如授人以渔”，不能仅仅局限于某一个案例上，而是要通过教师的总结，将案例分析的目的定位在对相应的审计理论的理解上，以及具体审计技术、审计方法的掌握上。
4 课后实践教学
（1）校内模拟审计。
模拟审计是在案例教学的基础上对审计实践各环节的一次综合模拟。目的是为学生创造一个极为方便的接触实际的条件，使学生无须走出校门也能在较短的时间内亲身体验到比较系统、全面的审计工作全过程，掌握财务报表审计的基本程序和具体方法，有利于加强对审计基本理论的理解、基本方法的运用和基本技能的训练，将专业理论和审计实务紧密结合。
校内模拟审计包括两个部分：手工审计模拟和计算机审计模拟。其中，手工审计模拟主要是结合审计学原理、内部控制、企业财务审计、经济效益审计等专业主干课的学习，重点模拟审计技术方法在实际中的应用。审计模拟中使用的指导教材可以是教师自主编写的教材，强调审计检查、计算、分析程序的基本功训练。模拟实习资料取材于公司的实务，并根据其大量真实的核算资料分析、筛选、增补而成。要求审计实习者完成财务报表审计的基本程序，即从取证到编制审计工作底稿，直至撰写审计报告，完成审计工作底稿归档的全部过程。学生的模拟实习安排在大四上学期进行，共安排8周的时间。这为没有真正接触过审计工作，对审计中的审查程序、专业技术方法、职能岗位缺乏感性认识的学生提供了极好的锻炼机会。计算机审计模拟则是模拟操作相关审计软件，要求学生完成审计工作底稿、审计报告的编制复核、整理任务，掌握相关审计证据的获取方法，模拟审计档案的归档管理。当然，这部分也可以穿插在课堂教学过程中进行，起到理论结合实践的效果。
（2）校外审计实习。
审计实习可以帮助学生进一步接触社会、了解社会，实现理论与实践更好的结合。一方面通过在校期间阶段性的审计实习，可以让学生更好地将课堂上学到的知识和实际相结合，及时了解课本理论与现实工作的差异，弥补理论学习中存在的不足；另一方面毕业实习是学生就业前的一项重要准备工作，可以让学生熟悉将来可能承担的工作，尽快把知识转化成生产力。
审计实习包括在校期间阶段性实习和毕业实习。其中，在校期间阶段性实习主要是根据本课程的进度和学生的不同学习情况及兴趣取向，将学生分批、分期送入审计实践基地接触真实审计实务；毕业实习则是在毕业前（一般在大四上学期期末安排两个月时间）安排学生实习，可以由学校统一安排学生到实习基地参与审计，也可以由学生自己选择实习单位进行实习。在实习期内，每位学生至少参与一个完整的审计业务，从而切实提高其对审计问题的分析与处理能力。
参考文献
