时间：2022-05-01 14:13:06
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引言
现代审计理论认为独立性是民间审计的灵魂，我国民间审计目前面临的状况是独立性缺失，本文从民间审计的起源分析独立性之于民间审计的意义，独立性包含的内容，进而从微观和宏观层面上分别探讨影响我国民间审计独立性的因素，最后提出相应的对策。
一、民间审计的起源与独立性
目前学术界普遍的观点认为民间审计的起源与企业所有权与经营权的分离密不可分。随着企业所有权与经营权的分离，所有者与经营者对企业的经营状况存在着信息不对称，所有者希望存在一个独立于经营者的第三方对企业的经营成果进行核实，经营者也希望通过一个独立第三方的验证来解除其受托经营责任，于是受所有者委托，专门负责对企业会计报表所反映的财务状况和经营成果进行鉴证的民间审计产生了。可见，独立于所有者和经营者的第三方是审计委托者与被审计者共同的要求，即独立性是民间审计从起源上的基本要求。
何谓民间审计的独立性，独立性又包涵那些方面的内容，在审计理论界不同的学者有着不同的理解，我们仅列举其中最具代表性的两种：莫茨和夏拉夫在《审计结构理论》一书中认为审计独立性包括实务人员的独立性和职业的独立性，实务人员的独立性是指单独的审计人员在具体审计过程中独立性保持的状况，职业的独立性则指民间审计这一行业作为一个整体所表现出来的独立性。另一些学者如Moiser、Higgins等则将审计独立性分为实质上的独立性和形式上的独立性，实质上的独立性要求注册会计师与被审计单位之间必须确无利害关系，形式上的独立性则要求注册会计师必须在第三者面前呈现于一种独立于被审计单位的状态，即在第三者看来注册会计师是独立的。实质上的独立性对于第三者而言过于抽象且难于评判，形式上的独立性则通过观察较易于判断，所以注册会计师在审计过程中是否具有独立性第三者是通过对形式上独立性的判断来实现的。第三者通过观察形式上的独立性来推断实质上的独立性，单个注册会计师的独立性影响着公众对单项审计业务独立性的判断，众多注册会计师的独立性则影响着公众对整个注册会计师职业独立性的判断。当公众对单个注册会计师的独立性产生怀疑时，将会影响公众对聘请该注册会计师进行审计的公司的投资决策，当公众对整个注册会计师职业界的独立性产生怀疑时，公众将不再依据经审计的会计报表进行决策，从而影响注册会计师行业的发展。可见形式上的独立性对注册会计师职业的独立性有着重要的影响，而形式上的独立性主要通过审计委托者（所有者）、审计受托者（审计人）、被审计单位（经营者）三者之间的关系以及与审计相关的法律、法规等经济环境来表现。因此分析某一国家民间审计独立性可从其形式上独立性入手，分别微观和宏观角度进行研究。
二、影响我国民间审计独立性的因素分析
从形式上独立的角度出发，影响我国民间审计独立性的因素可从以下几方面进行探讨：
站在微观的角度，我们首先从三方当事人的关系入手进行分析：从民间审计起源的分析中我们可以看出，在民间审计产生的初期，所有者委托经营者经营企业并委托审计人对经营成果进行审计，审计人与经营者为审计与被审计关系。随着经济的发展，公司规模的扩大，股东由原来的几个、几十个发展到成百上千个，众多的股东在利益一致的大前提下仍存在各自的利益冲突，为了获取自身利益最大化一些大股东开始凭借股份的优势插手企业经营管理，表现在审计委托上则是利用控股权优势委托有利于自身的会计师事务所进行审计。大股东权利凌驾于公司利益之上的威胁西方国家是通过完善公司治理结构及相关法律制度来制约的，而我国由于股份制建立较晚、资本市场不发达、相应的法律法规又不健全再加上我国股份制企业的一些特殊情况，使得影响审计独立性的因素更加复杂：国有股一股独大，国家在企业的经营决策中占主导地位，但在企业管理中国家是个抽象的概念，真正行使公司经营管理权的是国家派出的高级经营管理人员，表现在民间审计上则是国家派出的经营管理者对会计师事务所的聘请具有决定权，并由于我国公司治理结构不完善缺乏相应的制约机制，审计人对经营者有了明显的经济依赖性，形成了经营者自己委托审计人员审计自己的奇怪现象，造成了我国审计委托关系上的严重先天缺陷，加上我国的国有股多为不流通股，企业经营的好坏并不能通过股票的涨跌真实反映，因此许多经营者为了圈钱、完成利润指标等目的进行盈余管理，改变了委托审计的初衷，影响了民间审计的独立性。
其次我们从审计者的角度出发分析我国民间审计独立性的状况：民间审计在国外属于垄断性行业，在我国却属于竞争性行业，我国会计师事务所数量众多且规模不大，在会计报表审计业务中具有垄断地位的大型事务所不多，使得单一依赖报表审计业务为生的我国会计师事务所竞争激烈，为了生存许多事务所不得不以竟相压价和迎合委托人既被审计单位的需要来获取业务，降低收费的代价是审计质量低下，独立性无法保证，而迎合委托人的需要更是以直接丧失审计独立性为代价的，不利于我国民间审计行业的长期发展。加上我国注册会计师行业发展初期，与当时的情况相适应，我国的会计师事务所都有其所谓挂靠单位，虽然后来随着注册会计师行业的发展，我国会计师事务所先后都与挂靠单位脱钩，但现实中效果并不理想，事务所依赖原挂靠单位获取审计业务的情况依然普遍存在，造成目前会计师事务所在获得审计业务上的不公平竞争和对被审计单位的经济依赖加剧，一些后成立的无挂靠单位所依的中小会计师事务所为了生存更是置独立性于不顾。
第三，从审计需求的角度进行分析：由民间审计的起源我们可以看出民间审计是在所有者为了审核企业经营者对资源的利用状况和经营成果，经营者为了解脱受托经营责任的情况下二者共同需求产生的，而我国民间审计的需求是扭曲和不足的，所有者与经营者界限的模糊导致委托审计者往往为了吸收资本（圈钱）、完成利润指标等目的委托审计，有些甚至是在上级单位要求必须把会计报表与审计报告一起上交的情况下委托审计，中小股东则由于在企业经营决策上处于弱势甚至根本没有发表意见的机会从而并不关注企业的长期发展状况，仅致力于短期股票的买卖差价，因此我国中小股东在对会计报表审计上存在需求不足，债权人、潜在投资者虽对会计报表审计存在需求但苦于我国资本市场的不完善以及各种原因，他们无法依据审计后的会计报表进行决策，因此也存在需求不足。
综上所述，我国民间审计在微观层面上不具备形式上独立性存在的条件，进而影响我国民间审计实质上的独立性，因此我国近几年接连出现丧失审计独立性的典型案例，从而影响了我国注册会计师职业整体的独立性。
站在宏观角度，我们对我国民间审计独立性分析如下：第一、我国注册会计师行业起步晚，行业自律管理经验不足，特别是省级注册会计师协会受中国注册会计师协会和省级财政部门的双重领导，财政、税务等政府部门对注册会计师行业的干预较多，不利于行业自律管理，影响注册会计师行业的独立性；第二、我国审计市场目前处于买方市场阶段，市场营销学认为买方市场比卖方市场更有利于经济的发展，但具体到我国审计市场来说，买方市场使得经营者在委托审计及支付审计费用时拥有过多的决定权，公司治
理结构的不健全及相应法律制度的缺位无法制约经营者，众多会计师事务所为了生存处于被动地位，影响着民间审计的独立性；第三、我国与审计相关的各项法律法规本身不健全，相互之间不乏矛盾之处，并且对注册会计师的民事责任规定较少，对刑事、行政责任规定较多，使得因丧失独立性而导致审计失败的当事人得不到应有的民事惩罚，刑事、行政处罚也不够严厉，违法成本低廉，作为一个理性的经济人，在权衡了违法成本和因此获得的收益以及为保持独立性而付出的成本和收益之后，无论是注册会计师还是会计师事务所均倾向于丧失独立性，结果是整个注册会计师行业的独立性遭到公众的置疑。
三、加强我国民间审计独立性的途径
形式上的独立性主要通过各种相关制度来体现，因此加强形式上的独立性就离不开与独立性相关的各项制度建设。
第一、加快公司治理结构的改革，减少国家对企业的干预，在公司内部建立有效的制约机制，促进公司非流通股的上市流通，真正做到同股同权、同股同利，将审计委托与付费的权利归还所有者，消除审计人对经营者的经济依赖性，二者之间仅保持审计与被审计的正常关系。
第二、培育健康、旺盛、良好的审计市场需求，改上级或有关部门要求企业审计的被动审计状况为经营者主动要求审计的积极审计状况。
第三、促进审计市场的公平竞争，鼓励事务所扩大规模，开展多样化业务，降低对会计报表审计及单一客户的经济依赖。
第四、加强我国注册会计师行业的自律管理。在注册会计师行业的管理上，我们应减少政府行政部门的干预，增强行业在管理形式上的独立性，参考国外经验，结合中国的实际情况，建立符合我国国情的、不断完善的行业管理模式。
第五、加强职业道德教育，改变目前注册会计师仅注重短期效益的行为。
第六、完善与审计相关的各项法律法规，加大注册会计师的民事赔偿责任。完善与审计相关的法律制度，加大民间审计的民事赔偿责任，是改变我国目前审计市场状况的一项可行且见效较快的措施。
引言
现代审计理论认为独立性是民间审计的灵魂，我国民间审计目前面临的状况是独立性缺失，本文从民间审计的起源分析独立性之于民间审计的意义，独立性包含的内容，进而从微观和宏观层面上分别探讨影响我国民间审计独立性的因素，最后提出相应的对策。
一、民间审计的起源与独立性
目前学术界普遍的观点认为民间审计的起源与企业所有权与经营权的分离密不可分。随着企业所有权与经营权的分离，所有者与经营者对企业的经营状况存在着信息不对称，所有者希望存在一个独立于经营者的第三方对企业的经营成果进行核实，经营者也希望通过一个独立第三方的验证来解除其受托经营责任，于是受所有者委托，专门负责对企业会计报表所反映的财务状况和经营成果进行鉴证的民间审计产生了。可见，独立于所有者和经营者的第三方是审计委托者与被审计者共同的要求，即独立性是民间审计从起源上的基本要求。
何谓民间审计的独立性，独立性又包涵那些方面的内容，在审计理论界不同的学者有着不同的理解，我们仅列举其中最具代表性的两种：莫茨和夏拉夫在《审计结构理论》一书中认为审计独立性包括实务人员的独立性和职业的独立性，实务人员的独立性是指单独的审计人员在具体审计过程中独立性保持的状况，职业的独立性则指民间审计这一行业作为一个整体所表现出来的独立性。另一些学者如Moiser、Higgins等则将审计独立性分为实质上的独立性和形式上的独立性，实质上的独立性要求注册会计师与被审计单位之间必须确无利害关系，形式上的独立性则要求注册会计师必须在第三者面前呈现于一种独立于被审计单位的状态，即在第三者看来注册会计师是独立的。实质上的独立性对于第三者而言过于抽象且难于评判，形式上的独立性则通过观察较易于判断，所以注册会计师在审计过程中是否具有独立性第三者是通过对形式上独立性的判断来实现的。第三者通过观察形式上的独立性来推断实质上的独立性，单个注册会计师的独立性影响着公众对单项审计业务独立性的判断，众多注册会计师的独立性则影响着公众对整个注册会计师职业独立性的判断。当公众对单个注册会计师的独立性产生怀疑时，将会影响公众对聘请该注册会计师进行审计的公司的投资决策，当公众对整个注册会计师职业界的独立性产生怀疑时，公众将不再依据经审计的会计报表进行决策，从而影响注册会计师行业的发展。可见形式上的独立性对注册会计师职业的独立性有着重要的影响，而形式上的独立性主要通过审计委托者（所有者）、审计受托者（审计人）、被审计单位（经营者）三者之间的关系以及与审计相关的法律、法规等经济环境来表现。因此分析某一国家民间审计独立性可从其形式上独立性入手，分别微观和宏观角度进行研究。
二、影响我国民间审计独立性的因素分析
从形式上独立的角度出发，影响我国民间审计独立性的因素可从以下几方面进行探讨：
站在微观的角度，我们首先从三方当事人的关系入手进行分析：从民间审计起源的分析中我们可以看出，在民间审计产生的初期，所有者委托经营者经营企业并委托审计人对经营成果进行审计，审计人与经营者为审计与被审计关系。随着经济的发展，公司规模的扩大，股东由原来的几个、几十个发展到成百上千个，众多的股东在利益一致的大前提下仍存在各自的利益冲突，为了获取自身利益最大化一些大股东开始凭借股份的优势插手企业经营管理，表现在审计委托上则是利用控股权优势委托有利于自身的会计师事务所进行审计。大股东权利凌驾于公司利益之上的威胁西方国家是通过完善公司治理结构及相关法律制度来制约的，而我国由于股份制建立较晚、资本市场不发达、相应的法律法规又不健全再加上我国股份制企业的一些特殊情况，使得影响审计独立性的因素更加复杂：国有股一股独大，国家在企业的经营决策中占主导地位，但在企业管理中国家是个抽象的概念，真正行使公司经营管理权的是国家派出的高级经营管理人员，表现在民间审计上则是国家派出的经营管理者对会计师事务所的聘请具有决定权，并由于我国公司治理结构不完善缺乏相应的制约机制，审计人对经营者有了明显的经济依赖性，形成了经营者自己委托审计人员审计自己的奇怪现象，造成了我国审计委托关系上的严重先天缺陷，加上我国的国有股多为不流通股，企业经营的好坏并不能通过股票的涨跌真实反映，因此许多经营者为了圈钱、完成利润指标等目的进行盈余管理，改变了委托审计的初衷，影响了民间审计的独立性。
其次我们从审计者的角度出发分析我国民间审计独立性的状况：民间审计在国外属于垄断性行业，在我国却属于竞争性行业，我国会计师事务所数量众多且规模不大，在会计报表审计业务中具有垄断地位的大型事务所不多，使得单一依赖报表审计业务为生的我国会计师事务所竞争激烈，为了生存许多事务所不得不以竟相压价和迎合委托人既被审计单位的需要来获取业务，降低收费的代价是审计质量低下，独立性无法保证，而迎合委托人的需要更是以直接丧失审计独立性为代价的，不利于我国民间审计行业的长期发展。加上我国注册会计师行业发展初期，与当时的情况相适应，我国的会计师事务所都有其所谓挂靠单位，虽然后来随着注册会计师行业的发展，我国会计师事务所先后都与挂靠单位脱钩，但现实中效果并不理想，事务所依赖原挂靠单位获取审计业务的情况依然普遍存在，造成目前会计师事务所在获得审计业务上的不公平竞争和对被审计单位的经济依赖加剧，一些后成立的无挂靠单位所依的中小会计师事务所为了生存更是置独立性于不顾。
第三，从审计需求的角度进行分析：由民间审计的起源我们可以看出民间审计是在所有者为了审核企业经营者对资源的利用状况和经营成果，经营者为了解脱受托经营责任的情况下二者共同需求产生的，而我国民间审计的需求是扭曲和不足的，所有者与经营者界限的模糊导致委托审计者往往为了吸收资本（圈钱）、完成利润指标等目的委托审计，有些甚至是在上级单位要求必须把会计报表与审计报告一起上交的情况下委托审计，中小股东则由于在企业经营决策上处于弱势甚至根本没有发表意见的机会从而并不关注企业的长期发展状况，仅致力于短期股票的买卖差价，因此我国中小股东在对会计报表审计上存在需求不足，债权人、潜在投资者虽对会计报表审计存在需求但苦于我国资本市场的不完善以及各种原因，他们无法依据审计后的会计报表进行决策，因此也存在需求不足。
综上所述，我国民间审计在微观层面上不具备形式上独立性存在的条件，进而影响我国民间审计实质上的独立性，因此我国近几年接连出现丧失审计独立性的典型案例，从而影响了我国注册会计师职业整体的独立性。
站在宏观角度，我们对我国民间审计独立性分析如下：第一、我国注册会计师行业起步晚，行业自律管理经验不足，特别是省级注册会计师协会受中国注册会计师协会和省级财政部门的双重领导，财政、税务等政府部门对注册会计师行业的干预较多，不利于行业自律管理，影响注册会计师行业的独立性；第二、我国审计市场目前处于买方市场阶段，市场营销学认为买方市场比卖方市场更有利于经济的发展，但具体到我国审计市场来说，买方市场使得经营者在委托审计及支付审计费用时拥有过多的决定权，公司治理结构的不健全及相应法律制度的缺位无法制约经营者，众多会计师事务所为了生存处于被动地位，影响着民间审计的独立性；第三、我国与审计相关的各项法律法规本身不健全，相互之间不乏矛盾之处，并且对注册会计师的民事责任规定较少，对刑事、行政责任规定较多，使得因丧失独立性而导致审计失败的当事人得不到应有的民事惩罚，刑事、行政处罚也不够严厉，违法成本低廉，作为一个理性的经济人，在权衡了违法成本和因此获得的收益以及为保持独立性而付出的成本和收益之后，无论是注册会计师还是会计师事务所均倾向于丧失独立性，结果是整个注册会计师行业的独立性遭到公众的置疑。
三、加强我国民间审计独立性的途径
形式上的独立性主要通过各种相关制度来体现，因此加强形式上的独立性就离不开与独立性相关的各项制度建设。
第一、加快公司治理结构的改革，减少国家对企业的干预，在公司内部建立有效的制约机制，促进公司非流通股的上市流通，真正做到同股同权、同股同利，将审计委托与付费的权利归还所有者，消除审计人对经营者的经济依赖性，二者之间仅保持审计与被审计的正常关系。
第二、培育健康、旺盛、良好的审计市场需求，改上级或有关部门要求企业审计的被动审计状况为经营者主动要求审计的积极审计状况。
第三、促进审计市场的公平竞争，鼓励事务所扩大规模，开展多样化业务，降低对会计报表审计及单一客户的经济依赖。
第四、加强我国注册会计师行业的自律管理。在注册会计师行业的管理上，我们应减少政府行政部门的干预，增强行业在管理形式上的独立性，参考国外经验，结合中国的实际情况，建立符合我国国情的、不断完善的行业管理模式。
第五、加强职业道德教育，改变目前注册会计师仅注重短期效益的行为。
第六、完善与审计相关的各项法律法规，加大注册会计师的民事赔偿责任。完善与审计相关的法律制度，加大民间审计的民事赔偿责任，是改变我国目前审计市场状况的一项可行且见效较快的措施。
审计委员会是主要由独立董事组成的专业委员会，主要负责上市公司财务报表披露和内部控制过程的监督。
基于审计委员会主要特征的基本假设
审计委员会的独立性。独立性是审计委员会存在的先决条件，是其有效性的重要保障。关于它的影响因素主要有两个方面。一是它的组成人员，即挑选何种身份的人员才能最大限度地保证这一专业委员会在执行职责时免受公司内部以及其他外部因素的不利影响。
本文综合已有研究提出假设1：审计委员会中独立董事的比例与公司的信息披露质量成正相关关系。再就是经济因素，即审计委员会成员的经济报酬以何种方式支付最优。目前固定津贴为企业最主要的支付方式，给予成员一定的经济报酬，既可以保持他们工作的积极性，又由于这部分固定的津贴是与公司的业绩无关的，这样就可以避免成员过分追求“经济利益”而做出违规行为。本文综合已有研究提出假设2：审计委员会中领取津贴的人数比例与公司的信息披露质量成正相关关系。
审计委员会的专业性。审计委员会的主要目标是提高财务报表的质量，因此，要求他们具备鉴别财务会计信息正误的能力，并对会计信息的形成过程（业务循环）熟悉，即要求审计委员会成员应具备财务素质和业务素质。本文综合已有研究提出假设3：审计委员会中财会专家的比例与公司的信息披露质量成正相关关系。
审计委员会的勤勉性。为了易于执行监督职能，审计委员会必须维持一种持续的正常活动水平，而开会往往是其履行职责、加强交流以及检查和监督公司事务的重要方式。本文综合已有研究提出假设4：审计委员会的开会次数与公司的信息披露质量成正相关关系。
研究模型设计及数据分析
本文用深圳证券交易所对上市公司的信息披露考评结果（INDI）作为信息披露质量（被解释变量）的衡量指标。从2001年开始，深圳证券交易所每年对其管辖的上市公司的信息披露情况进行综合评分，并将这些考评结果分为优秀、良好、及格和不及格四个等级，对四个等级分别进行赋值，为92、80、68、30。
对于解释变量，本文用审计委员会中独立董事比例（INR）和领取津贴人数比例（JRL）来表示其组成人员和经济方面的独立性，用财会专家比例（EXR）表示其专业性。由于目前我国上市公司对其审计委员会信息的披露不够完善，本文只能用上市公司的董事会会议次数代替这一专业委员会的会议次数（MEETING）表示其勤勉性。同时，使用董事长是否兼任总经理（DIRCEO，兼任时为1，否则为0）、第一大股东持股比例（FIRSTSHR）、净资产收益率（ROE）和资产负债率（LEV）作为控制变量。假设其中的董事长是否兼任总经理、第一大股东持股比例以及资产负债率与信息披露质量呈负相关，净资产收益率与信息披露质量正相关。
本文建立的多元回归模型如下：INDI=a+b1IDR+b2JRL+b3EXR+b4MEETING
+b5DIRCEO+b6FIRSTSHX+b7ROE+b8LVE+ε，其中a为常数项，b1—b8分别为各解释变量和控制变量的待估系数，ε为随机干扰项。
本文以2004—2006年在深圳证券交易所A股上市的公司中详细和完整地披露审计委员会相关信息的271家非金融公司为样本，其中2004年58家，2005年85家，2006年128家。审计委员会的数据采取手工查阅公司公告的方式获得，信息披露质量数据来源于深圳证券交易所网站，其他数据均来自国泰安数据库（CSMAR）。
研究结果与分析
（一）描述性统计
从表1中可以清楚地看到，样本中被评为优秀和良好的公司比例要明显地高于深圳证券交易所，而且被评为不及格的比例也要明显地低于深圳证券交易所。这都说明审计委员会对提高上市公司的信息披露质量起到了一定的作用。同时，被评为优秀的公司比例都在逐年上升，这在一定程度上也说明我国监管机制的有效性正在逐步提高，公司自身的治理结构也在不断完善。从表2的样本描述性统计中可以看到，样本公司信息披露质量的平均值为77.65，达到了良好级别。审计委员会中独立董事比例的平均值为64.33％，符合监管机构独立董事在审计委员会中占大多数的规定。领取津贴的人数比例均值为79.89％，说明固定津贴是审计委员会中成员最主要的薪酬支付方式。财会专家比例平均值为57.87％，总体上符合“审计委员会中至少应有一名独立董事是会计人士”的规定。
（二）相关性分析
从表3中可以看出审计委员会中独立董事比例和信息披露质量在5％的水平上存在着显著的相关关系。而控制变量中净资产收益率和资产负债率与信息披露质量在1％的水平上显著相关。此外，解释变量之间的相关系数都很小，最大的系数仅为0.260。同时我们也看到独立董事比例和领取津贴人数比例在1%的水平上存在着显著的正相关关系，这说明两者之间存在多重共线性，所以在后面的多元回归中构建了两个模型。
（三）回归分析
为了不让独立董事比例和领取津贴人数比例这两个解释变量之间的共线性影响回归分析的结果，下文构建两个模型进行分析：
1.INDI=a+b1IDR+b2EXR+b3MEETING+
b4DIRCEO+b5FIRSTSHR+b6ROE+b7LVE+ε
2.INDI=a+b1JRL+b2EXR+b3MEETING+
b4DIRCEO+b5FIRSTSHR+b6ROE+b7LVE+ε
从表4的回归结果可以看到，审计委员会的独立董事比例和信息披露质量在5%的水平上成显著的正相关关系，与假设1相符合。这说明独立董事比例的提高有利于改善公司信息披露的质量。对于假设2，回归结果显示领取津贴人数比例和信息披露质量之间存在着正相关关系，但是显著性不强，说明作为传统的固定津贴制并未切实地起到增加审计委员会执行效果的作用。同样，审计委员会的专业性和信息披露质量之间的正相关关系也没通过显著性检验，这可能是由于我国许多上市公司审委委员包括财务总监或者总会计师，这些“内部财会专家”的专业性可能被其独立性的丧失而抵消。至于假设4，回归结果与预期符号相反，这表明我国董事会议并没有及时地解决公司出现的一些问题。
对于控制变量，董事长是否兼任总经理以及第一大股东的持股比例与信息披露质量成正相关关系，但是结果不显著。公司的净资产收益率与信息披露质量在1%的水平上成显著的正相关关系，而资产负债率和信息披露质量在5%的水平上成显著的负相关关系。
完善审计委员会制度的政策建议
增加审计委员会中独立董事的比例，从本质上来完善独立董事制度；对于薪酬机制，笔者认为可以由证券监管部门根据上市公司规模大小，分行业收取费用，用于对审计委员会中所有委员薪酬的支付。这样即可以避免委员们在经济上受制于管理层，又可以较好地体现成员薪酬的配比原则。同时，我国还可以考虑建立独立董事的声誉激励等其他激励模式来增加其工作动力；为了更加有效地履行监督职责，审计委员会除了需要财务会计专业人士，还应该拥有公司管理﹑控制等方面的专家；国家相关部门还应不断加强审计委员会的信息披露管理，明确要求上市公司报告审计委员会的组成和工作情况，以增强其透明度。
(一)内部审计独立性内涵我国内部审计基本准则“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。这定义比较笼统和抽象，只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。我国内部审计协会实施的《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释：独立性是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性；客观性是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。国际内部审计实务准则的“属性准则1100号”规定：内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。并进一步解释：内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告，即内部审计在组织地位上的独立。机构独立性的标志是内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰；内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突，即内部审计人员精神上的独立。独立性与客观性的关系是，独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见，这对审计工作的恰当开展是必不可少的。而内部审计师的客观性要通过机构的状况和客观性来获得，内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。
(二)内部审计独立性外延依照我国内部审计基本准则，内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。根据国际内部审计师协会(IIA)2001年提出的内部审计最新定义，认为内部审计是一项独立、客观的保证与咨询活动，目的是为组织增加价值并提高机构的运作效率。采取系统化、规范化的方法来对风险管理，控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助组织实现其目标。比较中外内部审计的定义可以发现，其中最大的差别在于我国内部审计仍处于财务审计向管理审计过渡阶段，内部审计的职能定位是监督与评价，内部审计的目标主要是防弊兴利，内部审计所提供的是以审查和评价组织经营活动，及内部控制为主要活动的保证，没有涉及咨询，这也是由我国内部审计实务发展水平和现状所决定的。IIA作为内部审计职业的国际性组织，根据西方发达国家的内部审计实务经验，经过深入的内部审计理论研究，已制定了一整套科学、完善的职业实务准则框架，并适时提出了内部审计最新定义，恰当地反映了内部审计理论与实务的最新发展。根据IIA的定义，内部审计的主要目标已不再局限于传统的防弊和兴利而是价值增值，内部审计不仅是一种保证活动，也是一种咨询活动，将内部审计的服务领域由审计领域延伸至咨询领域，内部审计通过对组织的风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，以实现价值增值。
(三)内部审计独立性内涵与外延问的联系通过探讨中外关于内部审计独立性内涵与外延的规定和解释，可以认为，中外对内部审计独立性内涵的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致，即都认为内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。机构的独立性主要是指地位上的独立，是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。根据国际内部审计实务准则对内部审计机构组织地位的明确规定，内部审计机构独立性的核心：一是内部审计机构应置于组织内部的一个较高层次。内部审计机构独立性和权威性的强弱主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，理想的情况是在行政上隶属于最高管理层(首席执行官或总经理)，在业务上隶属于董事会或下属的审计委员会，接受其业务指导并向其报告业务工作；二是内部审计机构负责人应拥有行使职责所必备的充分的权力，如保证广泛的审计范围、依据审计建议采取适当的行动，与组织最高决策层直接交流信息等；三是内部审计活动不受其他职能部门或个人的干扰，要求内部审计师应该取得高级管理层和董事会的支持，这样才能得到被审计者的合作，在不受干扰的条件下开展工作。在内部审计独立性的外延方面，国际内部审计实务准则的规定和指导已延伸至咨询领域，这也是我国内部审计准则目前尚无法达到的。随着社会经济的发展和我国内部审计理论与实践的不断完善，将咨询服务纳入内部审计活动必将成为我国内部审计准则所要面临的新课题。
二、内部审计独立性影响因素及其披露比较
(一)内部审计独立性的影响因素我国内部审计具体准则没有列举可能损害内部审计机构独立性的因素或情形，也没有说明发生损害情形后应如何披露和处理。但要求内部审计人员在进行审计活动前，应主动对其客观性进行评估，一般可以采用以下步骤：首先识别可能损害客观性的因素；其次评估这些因素影响的严重性；再次向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告，采取措施降低这些因素的影响；最后向董事会或最高管理层报告有关客观性受损的情况。同时我国内部审计具体准则提出了可能损害客观性的形态：内部审计人员审查和评价自己以前负责的经营活动和内部控制；内部审计人员与被审计单位存在直接的经济利益关系；内部审计人员与被审计单位管理层有密切的私人关系；内部审计人员与被审计单位有长期合作关系；内部审计人员对于被审计单位或其管理层存有文化、种族或性别上的歧视；内部审计人员对于审计项目存有认识上的偏见；内部审计人员遭受来自机构内部和外部的压力；内部审计范围受到限制等。内部审计人员一旦识别了可能损害客观性的因素后，应对这些因素的严重性进行评估，并考虑是否已存在降低其影响的措施。当发现存在严重损害客观性的因素时，应及时向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告客观性受损的情况，在客观性受到严重损害的情况下，应及时向董事会最管理层报告披露客观性受损的具体情况。国际内部审计实务准则以属性准则形式作出强制性规定：无论独立性或客观性是表面上还是事实上受损，都应将损害的具体情况向有关方面披露，披露的性质取决于损害的具体情况。损害内部审计独立性形态包括：内部审计师应避免评价其以前负责的具体运营工作，如果审计师对其在上一年度负责的运营活动提供保证，客观性就会受到损害；对审计执行主管负责的工作提供保证服务时，应由独立于内部审计活动以外的有关方面进行监督；内部审计师可以提供与以前负责过的工作相关的咨询服务；在内部审计师本人可能损害所要提供的咨询服务的独立性时，内部审计师在接受这项工作之前，应向客户说明情况。为了给内部审计师提供更具体的指导性意见，国际内部审计准则实务公告还对损害内部审计独立性的某些形态加以进一步解释并给出应对措施，旨在帮助内部审计师作出合理判断。
(二)内部审计独立性的披露一旦发生独立性或客观性受损的情况，国际内部审计实务准则认为应该予以披露。实务公告提供如下披露的办法：如果已经出现或经合理推断认为可能出现利益冲突和偏见的情况，内部审计师应该向审计执行主管进行报告，审计执行主管应该重新指派审计师；审计范围界限是对内部审计部门的一种限制，该界限妨碍审计部门实现其目标和计划。审计范围的界限可能使章程所规定的审计范围，使内部审计人员在开展内部审计活动中接触与开展审计业务相关的记录、人员和实物财产，经批准的审计工作项目计划、必要审计程序的实施，经批准人员配置计划和财务预算等诸多方面受到限制，以书面形式向董事会、审计委员会或其他相关治理机构报告审计范围的界限及其潜在影响；审计执行主管应该考虑就原来已经向董事会、审计委员会或其它治理机构报告并通过的范围界限，再次向其报告是否合适。如果机构、委员会、高级管理层或其他方面有变动，可能尤其需要进行这种报告。由此可见，中外内部审计准则关于损害内部审计独立性的形态及其披露的规定既有相似之外亦有不少差别。相似主要表现在：两者都对损害内部审计师客观性的形态给予了总结，并且都认为一旦发生独立性或客观性受损情形时，应向有关方面予以报告或披露。差别则主要体现在两个方面：一是两者列举的损害内部审计独立性或客观性的具体形态有所不同。我国内部审计准则只是作出了简单的描述，而国际内部审计实务准则不仅列举了有关形态，还对其进行了详细的解释并提供指导性意见，因此更具有可操作性；二是在如何披露损害形态方面，我国内部审计具体准则只是笼统提出：当发现存在严重损害客观性的因素时，内部审计人员应及时向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告客观性受损的情况。在客观性到严重损害的情况下，内部审计机构负责人应及时向董事会或最高管理层报告披露客观性受损的具体情况。这既没有指明区分客观性损害程度的标准或者哪种形态属于客观性的严重损害，也没有指明何种损害形态应向审计项目负责人报告，何种损害形态应向内部审计机构负责人报告，何种损害形态则应向董事会或最高管理层报告以及应采用哪种形式报告，从而显得过于抽象，不利于内部审计人员操作。国际内部审计实务准则提出的披露对象包括审计执行主管、审计委员会、董事会或其它治理结构，披露的层次明显较高。这是因为国外内部审计机构普遍隶属于董事会或审计委员会，内部审计具有较高的组织地位和权威性。另外，国际内部审计实务准则还明确指出何种形态下应向审计执行主管报告，何种形态下则需进一步向审计委员会，董事会或其它治理结构报告，且报告最好采用书面形式。
三、内部审计独立性建议比较
非审计服务对审计独立性的影响是个争论不止的话题。主要有两个不同的观点。一种观点是非审计服务可以增进注册会计师对审计对象的了解，注册会计师可以比较好地识别审计对象的风险，在对审计对象熟知的情况下可以有针对性的审计，最终提高审计的质量和效率，其中审计质量会依赖审计独立性和审计能力。此时，注册会计师如果意识到有人怀疑其审计独立性,其为了保证审计质量也会竭力保持审计独立性，从而得出非审计服务不会影响审计独立性的结论。比如:D刘星等人(2006)没有发现证据支持会计师事务所提供非审计服务会影响其审计独立性。另一种观点是注册会计师为审计对象提供非审计服务后增进了对审计对象的了解，从而会允许客户管理当局更大幅度调整可操作性应计利润，同时对客户的经营风险也会变得不敏感。比如:SeokWooJeong等人(2005)研究了审计费用、强制审计任命和同时提供审计与非审计服务的关系，得出结论强制审计任命可以提高审计独立性.但是我们应该这样认为,既然有学者发现非审计服务影响审计独立性,那么就不能排除非审计服务对审计独立性的不利影响。
二、初次审计收费
初次审计收费对审计独立性影响的研究文献如下:Craswell和Francis(1999)研究证明初次审计费用同以后年度费用并未显示差异.研究表明初次审计较低不会造成审计市场的无序竞争而有损于审计独立性。研究初次审计收费的学者很少，发现有损审计独立性的文献非常少。初次审计收费较低有损审计独立性没有得到足够的研究证据。
三、会计师变更
关于会计师事务所的任期时间和事务所变更对审计独立性影响的研究比较多。Chi和Huang检验了台湾地区审计市场发现审计任期早期和晚期有较低的收益质量，收益质量使用非正常收益水平作为替代变量;PeterCarey和RogerSimnett(2006)通过三个变量（注册会计师对处于困境公司发表持续经营调整意见的倾向性,非正常流动资本应计利润额的方向和数量,刚达到和刚未达到收益标准）对澳大利亚的上市公司进行了长期审计任期与审计质量相关性研究，结果显示长期任期情况下发表持续经营调整意见的低倾向的证据，以及刚达到和刚未达到盈余标准的部分证据，没有证据显示长期审计任期与非正常流动资本应计利润额相关;李爽和吴溪(2006)研究显示签字注册会计师强制轮换对提高公开报告上市公司潜在财务报告问题的促进作用是有限的。如果在注册会计师审计的能力足以发现客户所有重大财务问题的前提下考虑，审计质量可以作为审计独立性的替代变量。以上文献使用不同的替代变量，实证研究表明长期审计任期损害审计独立性。
四、会计师事务所的规模
会计师事务所的规模对审计独立性的影响文献如下。Teoh·S和T·Wong研究了会计师事务所规模对审计独立性的关系，得出的结论支持了规模大的会计师事务所具有更好的审计独立性，保证了审计质量；刘明辉等人（2003）还发现审计质量与事务所的客户资产规模成正向关系,但是这种关系并不显著。从中可见一斑，会计师事务所的规模越大其独立性越强。
五、被审计单位财务状况
被审计单位破产的可能性、资产负债率、总资产的规模、经营活动现金流量与总资产的比例和上一年报告的是否是亏损是财务数据反映的内容。被审计单位的财务数据直接反映一个公司运营风险、财务状况、现金状况和以前的经营成果。破产的可能性可以由调整的Zmijewski分数来测度，Defond等人（2002）和PeterCarey和RogerSimnett(2006)的研究中都使用了该变量作为控制变量。如果注册会计师没有降低被审计单位管理部门盈余管理水平，最终说明审计独立性受到了影响。所以上一年报告亏损会间接影响本年注册会计师审计独立性。以上是被审计单位财务特征对审计独立性可能的影响。
六、被审计单位所属行业转被审计单位所属行业对审计独立性的影响是不确定的。不同行业所处的行业环境迥然不同，经营风险也会参差不齐，盈利能力就有较大差别。比如在PeterCarey和RogerSimnett(2006)的研究中将采矿业的公司与其他行业的公司区分开来，从而起到控制行业类型对审计独立性的影响。在我国不同行业的平均收益率是有差别的，但是是否有显著的差别还有待研究。平均收益率高的行业所处的环境优越，从而增强了该行业的公司的谈判能力，注册会计师就处于下风，所以其独立性可能受损。本文在研究中将能源类的公司和其他公司区分开来。
非审计服务是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供除审计服务以外的多种服务的总称。非审计服务大体可以分为以下三类:会计、薄记服务,税务服务等内容。笔者认为非审计服务对我国民间审计独立性产生负面影响。首先,提供审计服务是CPA的主要业务,但是近年该服务的边际利润却不断下滑。与此形成鲜明对比的是,会计师事务所非审计服务边际利润的却不断提高,致使会计师事务所更乐于接受和提供非审计服务。
当非审计服务所取得的收入超过一定界限后,人们就会认为注册会计师更注重非审计服务,外界的利益相关者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会,忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊,审计的独立性受到了损害。其次,随着越来越大比例非审计服务的提供,越来越多审计诉讼案的曝光,使公众对注册会计师产生了信任危机,注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系受到公众的质疑。第三,由于非审计服务的多样性,很难在该领域内建立职业准则和责任体系,从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害,而良好的声誉恰恰是注册会计师能够更好发展有利保证。
2、内部人控制制度。
内部人控制制度会对我国民间审计产生负面影响。我国大部分上市公司是从国有企业改制而来,公司股权高度集中“一股独大”,控制股权的主体是国家或法人,有效持有主体缺位且大股东对上市公司的监控机制有名无实。这种情况导致我国上市公司内部人控制现象十分严重,来自于发起人或控股股东的经营管理者往往集决策权、管理权、监督权于一身,在这种模式下,传统的上市公司审计中存在的股东、经营管理者、CPA三者之间的委托关系实质上已简化为经营管理者与CPA二者之间的关系,经营管理者由被审计人变成了审计委托人,并决定着审计者的聘用、审计费用的多少等事项,从根本上破坏了传统委托理论下委托人与CPA之间的平衡关系,而注册会计师又明显处于被动地位,甚至迁就管理当局,从而破坏了注册会计师的独立性。
3、监管机制和法律法规。
监管机制和法律法规的不完善会对我国民间审计独立性产生负面影响。首先,我国注册会计师协会是财政部下属的行政部门,由于其行政事务繁多且专职人员不足,很难对众多家会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。其次,虽然我国已经颁布了《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师独立审计准则》和《会计师事务所质量控制准则》,但是,从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看,仅仅通过行业自律很难达到预期效果。
二、增强CPA审计独立性的对策建议
1、鼓励会计师事务所发展非审计服务并对其充分披露。
非审计服务有利于会计师事务所拓展业务和扩大规模,论文格式增强经济独立性,提高财务安全保障系数,从而加强注册会计师独立判断能力,以独立、客观、公正的心态发表审计意见。但是值得注意的是,由于拓展非审计服务会在一定程度上影响审计独立性,因此要求我们在加大CPA非审计服务力度的同时也要对其实施监控,最好的做法就是对非审计服务进行充分的披露。
当会计师事务所对同一家企业即提供审计服务又非审计服务时,被审计企业应该在其财务报告中披露该事务所提供非审计服务的类型、程度及支付的相关费用,同时会计师事务所也应公开披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的情况,只有这样,投资者才能判断CPA提供的非审计服务是否恰当,是否保持了应有的职业道德和独立性,才能确保注册会计师没有提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。
2、完善公司治理结构。
鉴于上市公司多存在“内部人控制”的现象,要求公司中由独立董事组成的审计委员必须要充分发挥其作用,严格执行《公司法》中所规定的由审计委员会提议或者决定聘用、解聘会计师事务所的职权。
同时会计师事务所的聘用或者解聘由独立董事来决定,如果发现事务所出具的财务报告存在弄虚作假应立即向中国证监会报告。这样,既可以在较大程度上遏制上市公司通过独立聘用或者解聘会计师事务所来达到造假的目的,又有效地改善了注册会计师的审计环境。
3、建立健全民事赔偿法律制度。
著作权延伸性集体管理制度，通过集中对著作权人的利益进行管理，使得这种代表性变得很强，一定程度上保护了可能受到侵权的个体的著作权人，而同时在经过授权后的使用人则可以安全使用著作权，不用担心会侵犯权利人的权利，因此，笔者认为，著作权集体管理制度充分考虑著作权的私人利益与公共利益之间的平衡，使得著作权成为具有独占性和垄断性的权利，也就意味着，没有经过集体组织的授权同意或者法律允许的情况下，任何人不得占有、使用和控制作品，否则就构成侵权。而这就保护了著作权人的利益。
（二）充分的维护著作权人的获得经济利益的权利
著作权延伸性集体管理制度通过对会员与非会员的著作权进行管理，最大程度上实现对著作权人作品的经济利益进行保护，通过来自于法律的授权，实现对会员作品的管理，保障会员的经济利益，并通过“延伸性”的规定实现对非会员著作权的管理，保障了非会员著作权的经济利益的实现。著作权延伸性集体管理制度，体现的是一种知识产权的私权属性，这种制度不仅以保护著作权人利益为前提，而且大范围的保护著作权人的权益，使得著作权人能过获得更多的作品使用费，增加著作权人的收入，实现组织设立的目标，保障著作权人利益。
（三）使用者可以以较低的成本进行使用，方便交易的进行
著作权延伸性集体管理制度在给予非会员作品保护的同时，大大降低了作品使用费，方便了交易的进行，同时使得获得使用权的使用人，一经授权使用，便可以使用该作品，并且对作品侵权免责，如果著作权人要对使用人进行追责，也只能以集体组织为对象，进行责任的追责。[5]在经过机体组织的授权，使用人可以放心进行使用，但如果这个作品并不是著作权人授权给集体组织进行管理的，而是通过延伸性的方式实现管理，在这时，就应该考虑著作权人是否愿意接受机体组织的管理，如果著作权人选择接受，那么使用人便可以进行使用，另外，还应该注意的是，如果使用者一经缴费，对作品在许可范围内的使用就可以免责。这样就很大程度上，减少了不必要的交易程序，使得集体组织可以代表著作权人进行著作权管理，而且这种管理，也是行之有效的，代表性也更强，使用人在这种情况下，也避免了可能发生的侵权纠纷，他只需要向集体组织缴纳一定的费用，就可以实现对作品的使用，这样进行使用的成本也是最低的。
二、著作权延伸性集体管理制度的局限性
（一）著作权延伸性集体管理组织对非会员作品的管理不尽合理
著作权延伸性集体管理组织根据法律规定的授权，对某些特定的著作权范围内专有的著作权人的作品的权利进行管理，使著作权集体管理组织不但有权管理会员的作品，而且有权进行“延伸”管理非会员的作品，这种“延伸”对非会员的管理是未经授权的，在没有正当授权的前提下赋予使用人对著作权的处分权，会带来许多难以想象的问题。
（二）著作权延伸性集体管理组织对自由市场的依赖性高。著作权延伸性集体管理制度的发展源于对著作权的保护，为的是克服著作权人和使用人缺乏沟通的缺陷，使得著作权的管理变得更有效，但是该制度是对著作权的管理是来自著作权人的授权，来进行管理。从性质上看，著作权延伸性集体管理制度具有一个市场经济的主体性质，对市场依赖性高，使用人对作品的使用可以有多重的选择，而且各集体组织之间存在不一的选择。
（三）著作权延伸性集体管理制度非会员与会员之间存在不平等的待遇差别
著作权延伸性集体管理制度，存在“会员”与“非会员”的差别，对“会员”的管理是来自于法律的规定，也是“会员”的授权，而对“非会员”作品的管理，源自于“延伸性”的规定，因此权利来源不同，将存在很大的问题，比如“会员”与“非会员”获得的报酬存在差别，而且“会员”还要交一定的会费，对“非会员”是从收取的著作权的费用用扣除。
（四）著作权延伸性集体管理制度非会员与集体组织的关系不明
著作权延伸性集体管理制度对非会员作品的管理，是由于“延伸性”的规定，没有经过著作权人的授权，而这种关系可以说是无权管理权利人的作品。未经授权对著作权人作品的处分，会给著作权人的利益带来很多损害，使得的著作权人的权利有被滥用的嫌疑。
[中图分类号]D63 [文献标识码]A [文章编号]1671-5918（2015）15-0112-02
行政审批制度在我国存在已有一段历史，它对激励我国经济发展，社会进步起着重要作用，是一项重要的制度。但该制度在运行过程中，也暴露出了一些问题。本文从我国行政审批制度的理论基础出发，找出了这一制度存在的问题，并针对问题提出了完善我国行政审批制度的对策，希望能对其他学者研究这一问题有所帮助。
一、我国行政审批制度的理论基础――政府管制理论
关于行政审批的概念，我国学术界一直没有统一的定义，《行政许可法》将行政审批与行政许可统一起来，没有对二者进行区分。本文也采取同一概念说，本文所指的行政审批即行政许可。行政审批制度并非我国的新兴制度，其存在有一定的理论基础。其中，政府管制理论是其最主要的理论支撑。
目前，对于政府管制的概念，学者们持有不同的观点。管制理论的创始人施蒂格勒从管制经济学的角度来定义了政府管制，他认为管制一般是由产业自己争取的，管制的存在是要为受制产业谋利的。我国学者王俊豪认为政府管制是管制者依法对被管制者采取的监督与行政管理行为，这里的管制者一般是具有法律地位且相对独立的机构，被管制者则主要指企业。综合以上观点，本文认为，政府管制是政府在法律规定下，对市场、企业进行的管理和控制，目的是弥补市场的缺陷，矫正市场失灵的弊端，以确保市场经济有序运行。
市场经济有自身的缺陷，如果不由一个统一的权力加以管制，那势必会导致市场经济发展的混乱。政府管制是弥补市场失灵的有效手段之一，它与宏观调控一起，可以有效解决经济增长与社会稳定的矛盾。我国的行政审批制度就是通过政府对微观经济的调整和控制作用，来弥补市场缺陷，克服市场失灵的弊端，从而确保市场的有效运行。
政府管制理论不仅强调政府的管理和控制，也要求政府进行有限的管制。政府权力作为公权力的一种，不便介入所有的社会生活领域，而且公权力有无限扩张性，为避免给私权利造成损害，所以要用法律、制度等手段对政府权力进行限制。这在政府管制理论中，就是强调政府管理的权力有限、事项有限、方式有限，政府管制要在法律、制度规定的范围内进行。
二、我国行政审批制度存在的问题
（一）审批事项规定界限不明晰
《行政许可法》关于审批事项的内容集中体现在第12和13条，但该法律还存在一些缺陷。例如在审批事项的划分上，第12条规定了可以设定许可的六种情形，第13条又规定了可以不设定许可的四种情形。“可以设定”与“可以不设”都包含了设定和不设定两种情况，既不是必须也不是禁止，这样一来，难免使人对《行政许可法》所规定的事项范围把握不清，其界限模糊，导致在处理审批事项的过程中，判断某一事项是否属于行政许可会产生疑惑，这就会在一定程度上弱化《行政许可法》的执法力度。《行政许可法》对于可以和不可以设定行政许可的规定较为原则、笼统，这给了具体执行者很大的可操作空间，裁量权较大，这容易导致寻租现象出现。
（二）审批主体服务意识较淡薄
我国传统的自然经济和封建等级制度造就了“官本位”思想根深蒂固，特权思想影响着人们的思维，“民本位”思想薄弱，导致审批人员往往把行政审批权作为一种实力的象征。但他们对自己权力的来源认识并不明确，“在民”、“人民”的意识薄弱，服务意识淡薄。审批主体在具体的审批过程中不是把人民看做权力的主人，而是行政权力的客体，把行政审批看做是管理社会的手段而非服务社会的手段。在这种情况下，政府部门及其工作人员往往基于既得利益者的角度来进行行政审批，由此，他们在审批过程中会更多地考虑自己的特殊利益，而非国家和社会公众的整体利益，行政审批变成了谋利的手段，而非服务社会的方式。
（三）违法审批现象屡禁不止
实践中，行政机关违法审批的现象时有发生。地方政府、行政机关违反法律的规定，违背法律的授权进行审批的现象不在少数，造成同一事项在不同省份的审批标准不同，甚至在同一省份的不同地市标准也不同。有的审批机关超出法律的规定乱设审批，为相对人进行相关活动私设障碍。这不仅损害了相对人的权益，打击了其参与社会活动的积极性，也极大地损害了国家审批制度的统一性，影响了我国行政审批制度的健康发展。
三、我国行政审批制度的完善对策
（一）构建完备的行政审批法律体系
首先，要完善《行政许可法》。我们在具体实践中，要对《行政许可法》的立法理念和制度规定进行细化和落实。《行政许可法》对许可的程序性规定还比较薄弱，不利于许可工作的顺利进行，这在今后还有待进一步完善。其次，要理清行政许可专门法、基本法和授权性规章的关系，要保障《行政许可法》的权威，以更好地实施这部法律。再次，要制定专门法律制裁违法审批、乱设审批的行为。行政审批制度作为我国一项重要的管制制度，必须对管制者给予严格的法律规范，对其违法行为按照损害后果的程度给予不同程度的惩罚。最后，要出台《行政许可法》的配套规定。各省、各地的政府、行政机关应根据各自的具体情况制定《行政许可法》的相关配套规定，以增强《行政许可法》的执行力。
（二）树立行政审批主体的服务意识
人民原则是我国宪法的基本原则，审批主体的权力来源于人民。但很多审批人员往往对自己的权力来源认识不清，缺乏民本思想，缺乏服务意识。因此，要加强对审批人员民本思想的宣传教育，明确审批人员的角色定位。将行政审批理念由“以管为主”转换为“以服务为主”，倡导服务型行政理念。同时，要明确行政审批是行政主体的职责行为，是他们的义务所在，要理清审批人员与申请人之间服务者与被服务者的关系。行政机关是为申请人服务的公仆，申请人才是国家和社会的主人，在审批过程中，审批机关不仅要按照法律规定依法对申请人、审批对象进行审查，还要尽可能为申请人提供满意的服务，否则，申请人可以依法投诉该审批机关，该审批机关就可能受到相应的处分。思想推动行为，有了正确的审批观念，才能有足够的动力推动制度的不断发展。
（三）削减审批事项，下放权力于社会和市场
这里的削减审批事项，不是形式上的减量，而是要在保证质量的基础上减少数量。要达到这一目的，对行政审批的方式进行改革是必然之举。如：减少审批层级和环节，即在纵向上要减少多层级审批的数量。对现存的多层级审批项目，尽量改为一级审批，在以后审批事项的设置过程中，也以一级审批为主，原则上不设置多级审批；减少审批部门，即在横向上减少多部门审批的数量。对需要由多个部门审批的事项，尽量改为由一个部门进行审批，实行“一个窗口对外”。
这些方式并不是单纯减少行政审批的项目，而是通过改变行政审批的方式，提高政府的审批效率，更好地为相对人服务，保质保量地完成审批工作。
（四）加强对审批主体的监督
关键词 非审计服务 审计独立性 注册会计师
一、非审计服务和独立性的内涵
(一)非审计服务的定义
《中国注册会计师法》第十四、十五条规定了注册会计师的业务范围:审查企业会计报表,出具审计报告;验证企业资本,出具验资报告;办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,出具有关的报告;法律、行政法规规定的 其他审计业务;承办会计咨询、会计服务业务等。
(二)独立性的定义
独立性,是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑。形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
二、非审计服务与审计独立性的关系
随着企业经营管理的复杂化,会计师事务所提供的服务种类也越来越多,业务的核心从传统的审计业务逐渐向非审计服务转变,非审计服务带来的收入占事务所全部收入的比重在呈逐年上升的趋势。有的学者认为,注册会计师向同一客户同时提供审计和非审计服务会影响审计的实质独立和形式独立。最具权威的应该是美国SEC,认为其负面影响有两个方面:(a)非审计服务可能使注册会计师产生对客户经济上的依赖性,在面对管理层的压力时注册会计师不能保证应有的独立性。(b)许多非审计服务实际上把注册会计师置于一种管理者的角色,注册会计师在审计相关服务时会有损其客观性。也有许多学者用实证方法进行检验,结果发现购买的非审计服务越多,审计独立性所受到的影响也越大。
还有学者认为,审计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因(孙红梅2008)。因此认为非审计服务本身并不一定损害独立性。如Defond等(2002)以2001年美国1158家处于困境并且了有关审计收费信息的公司作为样本,采用逻辑回归的方法来验证假设,结果表明没有显著证据表明注册会计师从事非审计服务会影响其独立性。
汤敬(2007)收集了我国2002-2005年证券市场中上市公司的数据,检验得出结论:目前我国非审计服务不影响注册会计师在审计服务中的实质独立性。
三、政策建议
通过对以前研究文献的考查,本文认为注册会计师在提供审计服务的同时提供非审计服务并不会一定影响审计的独立性。非审计服务是一把双刃剑(杜兴强2001),在发挥其优势的同时应加强监督管理,真正实现我国会计事务所行业的健康快速发展。我国会计师事务所要想做大做强就必须不断开拓新的业务领域,积极发展非审计服务业务。
杨艳艳收集了我国2005-2007年证券市场中上市公司的数据,检验得出结论:目前我国非审计服务非审计服务有利于提高财务报告质量并且降低资本市场的信息风险。因此在我国应加快发展非审计业务。在大力发展新兴鉴证的同时,应加强对非审计服务的监管,使我国的非审计服务从一开始就步入一个良性的发展轨道上。
(一)加强非审计服务信息的披露
如果客户的审计服务和非审计服务均由同一会计师事务所提供,则应在审计报告中披露非审计服务的类型、金额等相关信息,让会计信息使用者判断注册会计师的独立性是否受到了影响,对审计报告有正确的理解。
(二)鼓励和引导会计事务所发展新兴鉴证
实现多元化经营可以分散会计师事务所业务风险。现今我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务,这种结构不仅没有带来审计的高独立性,而且也不利于事务所的稳定与长远发展。
(三)建立注册会计师惩罚、诉讼赔偿机制,增加其败德成本
只要非审计服务所得利益不会超过其败德成本,在成本―效益权衡之下,作为经济人的审计师将选择保持独立。
(四)加强注册会计师行业职业道德教育
诚信是注册会计师的生命,在审计过程中注册会计师面临的经济业务错综复杂,而法律制度总是滞后。在这样的情况下,就要求注册会计师本着诚信的原则进行执业,只有这样才能取得公众的信任,审计报告质量才能提高。
参考文献:
[1]吴波.关于非审计服务与独立性的研究评述.中国注册会计师.2004.10:35.
[2]孙红梅.试论非审计服务与审计独立性的关系.实务研究.2008.3:29.
(1)相对于传统的审计服务，非审计服务会为会计师事务所带来更丰厚的利润，注册会计师为了保住非审计业务，会在审计意见方面做出让步，使得其独立性削弱甚至完全丧失。而且，当非审计服务的收费超过审计服务时，便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，造成审计服务竞争力下降，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，这样就会对审计服务的质量有一定影响。
(2)随着非审计服务提供的比例越来越大，以及越来越多审计诉讼案被曝光，公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。而注册会计师在同时提供非审计服务时，即使其实质上是独立的，但形式上表现出来的可能是不独立。因为形式上的独立与否的标准掌握在公众手中，但由于公众无法判断注册会计师在提供审计服务和非审计服务的同时是否存在一个适当的“防火墙”，因而会对注册会计师的独立性产生怀疑。从这个层面上看，注册会计师向被审计单位提供审计服务的同时提供非审计服务在公众看来影响了审计的独立性。
(3)注册会计师在提供非审计服务，特别是管理咨询时，需要站在管理层的角度提供各种与被审计单位经营决策相关的信息及建议。这些信息和建议在管理层的潜意识中具有一定的权威性，因而较易影响管理层的决策。当其意见为被审计单位采纳后再同时提供审计服务，就会产生自我复核威胁注册会计师的独立性。
2目前理论界存在的两种观点
目前，理论界对同时提供非审计服务与审计独立性之间的关系有两种截然不同的观点。
一种观点认为注册会计师同时提供非审计服务会影响审计的独立性。因为注册会计师提供非审计服务收取的费用相对于审计服务来说较高，这可能使其对客户产生经济依赖，进而在执行业务时，会丧失独立性。这种观点的代表学者主要有：Schulte(1965)，BarIett(1993)，Wines(1994)，Frankel，Johnson和Nelson(2002)等。
另一种观点认为注册会计师同时提供非审计服务不会影响审计的独立性。因为注册会计师在提供非审计服务的同时，能深入了解审计客户的实际经营方式和业务流程，进而会产生“知识溢动”效应，在提供非审计服务的同时提高了注册会计师的专业技能和效率，进而提高审计质量，而对审计独立性不会造成影响。再者，在现行制度安排之下，注册会计师如果失去独立性导致审计失败，会带来较大的成本，这种成本至少包括声誉损失和诉讼损失，只要非审计服务所得利益不会超过其审计失败成本，在成本一效益权衡之下，作为经济人的注册会计师将选择保持独立性。这种观点的代表学者主要有：Crasweli，Francis(2002)，Elizabeth和LZhou(2003)。
3我国发展和规范非审计服务的相关建议
非审计服务是一把双刃剑，如果使用得当的话。可以做到利大于弊，使其有助于做大做强会计师事务所，促进我国经济的发展。所以，我国在鼓励会计师事务所大力拓展非审计业务的过程中，应采取相应的措施，将非审计业务对审计独立性的影响，对审计行业发展的副作用降到最小。本文对此提出了如下建议：
(1)借鉴国际经验，结合我国实际，对部分非审计服务做出禁止性规定。
2002年，安然事件发生以后，美国注册会计师协会因此而颁发了萨班斯法案，要求注册会计师遵循严格的独立性标准，禁止注册会计师为审计客户同时提供9种非审计服务；如果非审计服务的收费低于审计客户所支付总费用的5％，在报经SEC批准后才可以作为例外情况为审计客户提供，税务服务也只能在公司审计委员会批准的情况下才能提供。我国的注册会计师职业道德基本准则虽然也规定了注册会计师不能为审计客户提供不相容的业务，但是并未明确规定不相容业务的具体范围。所以，我国可以在结合自身实际情况的基础上，借鉴美国的经验，对那些可能影响到我国注册会计师独立性的非审计服务进行具体限制。
(2)加强对非审计服务的监管以及行业自律。
从外部监管来看，美国证券交易委员会在新的最终规定中提出：除非审计人员提供的审计服务和非审计服务事先征得了审计委员会的同意，否则审计人员将被认为是不独立的。这说明审计委员会在保持审计独立性方面起着非常关键的作用。在我国，也应充分发挥审计委员会或相当于审计委员会的部门的作用，明确审计委员会在非审计业务承接和执行过程中的职责和权限，加强对非审计服务的管理和监督，从源头上保持审计的独立性。从行业自律监管来看，要建立非审计服务的专业管理机构并加强非审计服务的准则建设。
(3)规范非审计业务的披露。
当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时，被审计单位应该在其财务报告中披露所提供非审计服务的类型、程度，上市公司应公开披露支付给非审计服务费用的数据，会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的制度。只有这样，公众才能判断提供的审计、非审计服务是否恰当，是否保持了其应有的职业谨慎和独立性，才能确保不提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。
(4)加强职业道德建设。
一、影响CPA审计独立性的因素
1、非审计服务。非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供除审计服务以外的多种服务的总称。非审计服务大体可以分为以下三类：会计、薄记服务，税务服务等内容。笔者认为非审计服务对我国民间审计独立性产生负面影响。首先，提供审计服务是CPA的主要业务，但是近年该服务的边际利润却不断下滑。与此形成鲜明对比的是，会计师事务所非审计服务边际利润的却不断提高，致使会计师事务所更乐于接受和提供非审计服务。当非审计服务所取得的收入超过一定界限后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的利益相关者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会，忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊，审计的独立性受到了损害。其次，随着越来越大比例非审计服务的提供，越来越多审计诉讼案的曝光，使公众对注册会计师产生了信任危机，注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系受到公众的质疑。第三，由于非审计服务的多样性，很难在该领域内建立职业准则和责任体系，从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害，而良好的声誉恰恰是注册会计师能够更好发展有利保证。
2、内部人控制制度。内部人控制制度会对我国民间审计产生负面影响。我国大部分上市公司是从国有企业改制而来，公司股权高度集中“一股独大”，控制股权的主体是国家或法人，有效持有主体缺位且大股东对上市公司的监控机制有名无实。这种情况导致我国上市公司内部人控制现象十分严重，来自于发起人或控股股东的经营管理者往往集决策权、管理权、监督权于一身，在这种模式下，传统的上市公司审计中存在的股东、经营管理者、CPA三者之间的委托关系实质上已简化为经营管理者与CPA二者之间的关系，经营管理者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计者的聘用、审计费用的多少等事项，从根本上破坏了传统委托理论下委托人与CPA之间的平衡关系，而注册会计师又明显处于被动地位，甚至迁就管理当局，从而破坏了注册会计师的独立性。
3、监管机制和法律法规。监管机制和法律法规的不完善会对我国民间审计独立性产生负面影响。首先，我国注册会计师协会是财政部下属的行政部门，由于其行政事务繁多且专职人员不足，很难对众多家会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。其次，虽然我国已经颁布了《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师独立审计准则》和《会计师事务所质量控制准则》，但是，从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过行业自律很难达到预期效果。
二、增强CPA审计独立性的对策建议
1、鼓励会计师事务所发展非审计服务并对其充分披露。非审计服务有利于会计师事务所拓展业务和扩大规模，论文格式增强经济独立性，提高财务安全保障系数，从而加强注册会计师独立判断能力，以独立、客观、公正的心态发表审计意见。但是值得注意的是，由于拓展非审计服务会在一定程度上影响审计独立性，因此要求我们在加大CPA非审计服务力度的同时也要对其实施监控，最好的做法就是对非审计服务进行充分的披露。当会计师事务所对同一家企业即提供审计服务又非审计服务时，被审计企业应该在其财务报告中披露该事务所提供非审计服务的类型、程度及支付的相关费用，同时会计师事务所也应公开披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的情况，只有这样，投资者才能判断CPA提供的非审计服务是否恰当，是否保持了应有的职业道德和独立性，才能确保注册会计师没有提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。
2、完善公司治理结构。鉴于上市公司多存在“内部人控制”的现象，要求公司中由独立董事组成的审计委员必须要充分发挥其作用，严格执行《公司法》中所规定的由审计委员会提议或者决定聘用、解聘会计师事务所的职权。
同时会计师事务所的聘用或者解聘由独立董事来决定，如果发现事务所出具的财务报告存在弄虚作假应立即向中国证监会报告。这样，既可以在较大程度上遏制上市公司通过独立聘用或者解聘会计师事务所来达到造假的目的，又有效地改善了注册会计师的审计环境。
3、建立健全民事赔偿法律制度。CPA频频违背审计独立性原则参与上市公司会计造假事件，尽管原因有很多，但最终的驱动原因还是利益。要想从根本上解决这一问题，就必须加大法律惩罚力度，尤其是要建立健全民事赔偿法律制度。虽然现行我国有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《注册会计师法》等一系列相关法律规范，但其内容均是侧重行政和刑事处罚，而对如何处理虚假会计信息中的民事赔偿问题几乎没有涉及，事实说明，只有民事赔偿才具有救济受害人和维系投资大众对证券市场的信心功能。法律制度的缺失，直接导致了CPA屡屡违规操作，做出有损审计独立性的事件。因此我们要加快建立民事赔偿法律制度，完善民事赔偿实体规范，加大处罚力度，对公司造假造成的法律责任，要追究涉案CPA与相关人员法律责任，不能以对公司的处罚代替对犯错的董事和经理的处罚。
参考文献
