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中图分类号:F239 文献标识码:A
文章编号:1004-4914（2011）07-189-02
内部审计的独立性是审计理论和实务必须认识和解决的问题。受托经济责任需要内部审计拥有独立性，但当前的管理体制、机构和人员设置状况，法律环境、人员素质和工作质量等制约了内部审计的独立性。要使内部审计真正发挥检验、监督、鉴证、咨询职能，首先取决于内部审计的独立性。独立性原则也是内部审计区别于企业内部其他职能部门的重要标志。无论内部审计还是外部审计，离开独立性，审计结果将毫无意义。因此，在企业建制中，内部审计机构和人员应保持相对的独立性。国际内部审计师协会在它的《内部审计实务标准》的一开始就强调“内部审计师必须独立于他们所审核的活动，独立性可使内部审计师提出公正的不偏不倚的鉴证和评价，这对于正确的审计工作实施是必不可少的。”而这一点，是“要通过组织状况和客观性来获得的”。我国《审计署关于内部审计工作的规定》也强调：“法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。”可见独立性是内部审计机构设置和履行职责的基本原则，是由审计职业特征决定的。
内部审计的独立性是受托经济责任的需要。受托经济责任是指受托者在经济上受托或受命履行自己的经济责任，并向委托者负有定期报告履行职责状况和结果的责任。在财产所有权与财产经营管理权分离时，客观上存在着委托者对受托者进行经济监督的需要。“两权”分离所产生的受托经济责任关系奠定了内部审计独立地位的客观基础。由于内部审计主体受托(受命)于委托者，对经营管理者行使经济监督权，而经营管理者也受托(受命)于委托者，负责财产的经营管理，根据权责对等原则，形成了内部审计主体与经营管理者(被审计部门)之间监督与被监督关系。由于财产所有权高于经营管理权，因而内部审计主体的地位理应高于经营管理者(被审计部门)。因此，内部审计主体必须具备必要的权力，才能保证其职能的实现。西方著名审计学家劳伦斯.B.索耶在《现代内部审计实务》中说过，“没有必要的职权，所有为提高改善所做的宝贵的努力都是空想。”而内部审计的独立地位是其职权的第一要素。《内部审计实务标准》规定，“内部审计的独立性，即内部审计人员(机构)需独立于他们所需要审计的活动，以便不受约束，客观地开展工作。”可见，按照国际内部审计的惯例，独立性是内部审计的最大特点，是其工作得以顺利进行的根本保证。内部审计缺乏独立性，就不可能进行经常、及时、有效的经济监督。根据我国当前内部审计工作状况、经验教训和提高内部审计工作质量的要求，尤其要强调内部审计的独立性。内部审计独立性的关键是要独立于被审计部门，其独立性也要能得到被审计单位负责人的承认和支持。
内部审计机构怎样设置，直接影响到内部审计工作的独立性，关系到审计的权威性和作用的发挥。目前，我国公司制企业内部审计机构的组织模式，按隶属关系划分，主要有以下几种：
董事会领导的组织模式。董事会是公司的经营决策机构，职责是执行股东大会的决议，决定公司的生产经营策略等重大事项以及任免总经理等。在这种组织模式下，内部审计能够保持较高的独立性、权威性和组织地位。
监事会领导的组织模式。监事会是公司的监督机构，它由股东代表和职工代表组成，监事会的职责主要是对董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督，对公司财务进行检查。监事会关注内部审计作用的发挥，也期望从内部审计揭示的问题做出其职权范围内的判断。但是由于监事会属于公司高层制衡机制组成部分，不参与公司的日常管理，没有经营管理权，而内部审计的主要任务是通过审计促进企业改善经营管理，提高经济效益，因此，监事会领导的组织模式有利于对公司财务的检查和对下属单位管理人员的监控，但它不能直接服务于经营决策，也就难于实现通过内部审计，达到改善经营管理，提高经济效益的目的。
总经理领导的组织模式。这种组织模式使内部审计更接近经营管理层，能直接为日常经营决策服务，随时可以发挥内部审计作为一个管理过程的作用，在公司内部控制体系中更好地发挥监督、评价、咨询、控制职能，有利于实现内部审计提高经营管理的水平，提高经济效益的目的。然而，总经理领导的组织模式履行职责有其局限性，主要实现下审一级的管理体制，难以对公司总部财务和总经理的经济责任进行监督和评价，还需要社会审计的帮助。
隶属于职能部门的形式。内部审计机构只是开展部分日常性的审计工作，不能直接为经营决策者服务，不能很好地实现审计的根本目的。这种组织模式无论从层次、地位和独立性来讲，都是较差的。
比较而言，董事会领导的组织模式。由于它的领导层次较少，地位超脱，相对独立性最强。因此，这种模式应是上市公司内部审计机构模式的最佳选择。但是由于董事会实现集体讨论决定制，这会影响内部审计的正常进行。为了解决这一问题，可在董事会下设审计委员会，审计委员会直接隶属于董事会，对董事会负责并报告工作。其具体形式是：在董事会下设审计委员会，审计委员会由独立董事和非执行董事组成，主要对总经理的责任履行情况进行监控；在总经理层下设审计机构直接对总经理负责并报告工作，由总经理授权，主要对总经理以下各管理层次的责任履行情况进行监控；而审计委员会对审计机构可以进行业务指导，必要时可给予特殊授权，使其对总经理层可进行监控、评价和服务等。对于实现多元化经营的大型公司而言，其内部组织机构较为细化和复杂化，管理层次较多，管理的幅度和难度也较大，一般都建立了股东会、监事会、董事会等组成的法人治理机构，由监事会对董事会和总经理层进行监督和宏观方面的监控。因此，这种内部审计机构的设置能对总经理与下属各管理层经济责任的履行情况进行监督，使整个经济责任链条上对各方的监控得到有效的保障。
但目前，我国有些企业设立的内部审计机构基本上都处于与其他职能部门平行的地位，有些中小企业甚至还没有专职的内部审计机构，这就无法保证内部审计的独立性、客观性及权威性。内部审计机构隶属于企业经营者，也能在一定程度上保证其独立性，但难以充分发挥其职能作用，进而不能提供积极有效的服务。比如在实际工作中，集团总公司现有的机构设置使内部审计一般不对同处一级的总公司财务部门及其他经营管理部门进行监督和评价，只审计二级企业；即便对总公司财务部门进行审计，通常也难以取得满意的效果，其主要原因是内部审计的独立性没有得到应有的保障。前已提及，独立性不仅是审计的本质特征，而且是使审计能够有效发挥作用，并做到客观公正的必备条件。
无疑，调整理顺内部审计机构的隶属关系，合理设置独立的内部审计机构，是完善企业内部审计体制，确保内部审计机制有效运行的关键所在。国际内部审计师协会在其颁布的《内部审计实务标准》中对内部审计机构的领导隶属关系提出了下列要点：(1)内部审计机构负责人应对组织中一个具有足够权力的负责人负责；(2)内部审计机构应与董事会之间能直接交流信息；(3)内部审计机构负责人的任免，应由董事会一致同意确定；(4)内部审计机构的年度审计工作项目计划、人员计划及财务预算，应提交最高管理层和董事会备案；(5)内部审计机构应每年一次或在必要时多次，向最高管理层和董事会提交工作报告；(6)内部审计机构应定期评价其《章程》中规定的宗旨、权力和职责是否继续适用和有助于完成任务，并通报给高级管理层和董事会。
所以，我们在目前开展的工作中，要努力对照已经提出的目标与标准，提高认识，真正认识到独立性对内部审计的重要作用，内部审计必然会有广阔的发展空间。可以说我国现代企业制度的建立，一方面给内部审计工作提出了新的挑战，另一方面也为内部审计事业的发展带来了机遇。因此，在完善现代企业制度的同时，建立与之相适应的内部审计制度体系，是提高企业管理水平的必然选择。
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独立董事制度作为公司治理结构中一种有效的制度安排，正成为一种世界潮流，如美国证券交易所和纳斯达克市场都全面实行了独立董事制度。根据经合组织（OECD）1999年的调查，独立董事占董事会的比例，美国为62％，英国为34％，法国为29％。另据科恩—费瑞国际公司（Kom-Ferry）2000年5月发表的报告，《财富》美国公司1000强中，董事会的平均人数为11人，独立董事为9人，占81.2％，内部董事只有2人，占18.2％。这一现象决不是出于偶然。而是和资本市场不断成熟的必然选择。
所谓独立董事（Independent director），就是指在其任职董事的公司中不同时担任管理职务的董事，并且在经济上或者相关利益方面与公司及经理层没有密切的关系。根据《指导意见》，上市公司独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立、客观判断关系的董事。独立董事不受制于公司控股股东和公司管理层，利用这一超然的地位考察、评估和监督公司管理层，从而有效制衡控股股东和监督经营者，确保董事会考虑所有股东的利益，减少内部人控制和大股东操纵，使中小股东的利益得到有效保护。同时，积极的独立董事可以提高董事会的独立性和客观性。带来外部的知识、经验和关系，使董事会能够独立地行使职权，促使知识的转换，并接触潜在的客户；可以提高董事会的透明度，使外部各方更容易了解其决策流程，吸引优秀的合作伙伴和潜在的投资者；还可以在一系列需要独立进行的重大决策（如审计委员会和薪酬委员会）上发挥重要作用。
，我国上市公司由于长期受计划经济的以及特殊的股权结构，法人治理结构还很不完善，中小股东的利益得不到有效保护，所有者缺位导致经营者的监督流于形式。根据上交所1999年底对沪市上市公司进行的公司治理的调查，行政权力对上市公司的控制相当严重，被调查的235家公司中有145家表示有主管部门，占有效回答总数的61.7％；股权的集中程度比较高，仅国有股、法人股的比例就达60％以上；董事会的“内部人”现象比比皆是，70％左右来自股东单位的派遣，来自第一大股东的人数已超过董事会总人数的50％；监事会的成员大部分由工会主席和职工代表构成，73.4％的样本公司的监事会主席是从内部提拔上来的，监事会成员不熟悉财务规则已经成为比较普通的现象；公司的首席监督者-董事长与首席被监督者=总经理兼任的现象比较普通，实际上是自己监督自己，自己评价自己；独立董事仅有8人，占被调查总数（2928人）的0.3％。另据统计，截至2001年4月底，我国1102家A股上市公司中，第一大股东持股比例平均高达44.68％，其中超过50％以上达890家，而第二大股东平均持股比例仅为8.22％，为第一大股东的1/5以下。使得中国目前对大多数上市公司而言，不但监事会的监管失效，就连董事会都处于虚设的境地。这些情况表明，在我国的主板市场上，公司治理结构的建设和完善还是一项艰巨的任务，需要付出长时期的甚至是艰苦的努力。因此，在我国上市公司的董事会中引入独立董事，发挥独立董事的制衡和监督作用，对健全董事会功能，完善公司法人治理结构，确保董事会考虑所有股东的利益，减少内部人控制和大股东操纵，使中小股东的利益得到有效保护，具有重要的现实意义。
我国即将开设的创业板市场的上市公司中推行独立董事更为迫切。由于创业板的主要上市对象是中小企业、民营企业与高新技术企业，这些企业大部分为企业家所创办，企业家个人及其亲属通常拥有企业较高比例的股份，企业家本人一般还同时兼任公司的总经理和董事长，董事会成员大多数由企业家的亲戚朋友担任，因此，内部人控制的现象更为严重。针对这种情况，建立规范的法人治理结构，在董事会中引入独立董事对内部人进行监督和制衡就显得尤为迫切。
二、我国上市公司实行独立董事制度存在的障碍
目前，独立董事的引入为我国上市公司的发展和规范运作起到了一定的作用。然而，独立董事在我国毕竟还属于新生事物，如何运作还处于摸索阶段，且实践中还存在不少与障碍。
（一）缺乏相关作支撑
现有的《公司法》没有给真正意义上的独立董事以存在的空间和条件。而在美国，独立董事依靠法律这把“尚方宝剑”。可以把独立董事的个人意志变成董事会乃至公司的意志。而我国目前的法律没有赋予独立董事特殊表决权，人数亦不占优势，属于弱势群体，很难从根本上与公司内部董事制衡。我国的独立董事改革不可能仅仅依靠一部《指导意见》就能完成，有关部门和有识之士还需要进一步上下而求索。
（二）“一股独大”的股权结构
美英国家上市公司所处的是市场主导型的证券市场，股权结构十分分散。美国公司目前最大的股东是一些机构投资者，其在一个特定公司中持股量常常最多占该公司股票的1％，因而拥有非常有限的发言权。并且美国《投资公司法》（1940）还规定，人寿保险公司和互助基金所持有的股票必须分散化，这也导致美国公司股权的高度流动性。由于美国公司中小股东众多，也就产生了公司监督中的“搭便车”问题。所以，美英国家在董事会中设立独立董事专司监督职能，而其全部监督成本由公司全体股东均摊是理性选择。目前，我国公司治理结构的现状是股权的高度集中，国有股一般占控制地位，董事会虽然由股东大会产生，但控股股东有绝对的力量。同时，经理层由董事会聘任，当然也就取决于控股股东的意志。因此，我国上市公司的内部人控制是“转轨中的内部人控制”，与英美国家的股权分散导致内部人控制有本质的差别，解决与手段当然不一样。当前我国公司治理结构中的主要问题是控股股东通过关联交易，如担保、应收账款，资产置换等各种手段来侵占上市公司资产，侵害中小股东利益的问题，内部人控制问题的解决主要在于通过产权制度改革塑造新的“外部人”。所以，我国推广独立董事首先要使其在行使权力时不受制于控股股东，这就必须要逐步创造独立董事制度发挥功能的股权结构基础，即实现股权结构的多元化和分散化以及加强股权的流动性。
（三）独立董事的引入与我国监事会制度不相容
独立董事制度产生于普通法为主体的美英法系国家，这些国家在公司治理中的股权组织一般采用“一元制”的董事会制度结构，在公司机构设置上没有独立的监事会，因而通过加强董事会的独立性，引入独立董事制度，力图在现有的“单层制”框架内进行监督机制的改良，使董事会能够对公司管理层履行监督职责，以此回归股东控制。我国在公司立法上采用的是大陆法系的“二元制”结构组织体系，即在股东大会之下设立董事会和监事会，分别行使决策权和监督权。监事会专门作为维护股东利益、监督董事会履行股东大会决议、监督董事和经理的机关。这样，若在我国引入独立董事制度，将在多个方面与现有的监事会制度产生冲突，甚至会削弱两者的功能。独立董事与监事会的权限如何划分，值得探讨。对于引入独立董事后，如何协调独立董事与监事会之间的关系，深交所《创业板股票上市规则》回避了这一问题；上交所《上市公司治理指引》却将财务检查权同时赋予两者，造成双头监管，其结果只能是浪费资源或者相互推诿；证监会《指导意见》则根本没有提及独立董事与监事会的关系。
（四）具备担当独立董事素质的人才匮乏
根据《指导意见》要求，在2002年6月30日前，我国境内上市公司董事会成员中应当至少包括2名独立董事；在2003年6月30日前，上市公司董事会成员中应当至少包括1/3独立董事。要达到这一目标，还需要大量有志于从事独立董事工作的专业人士加入到独立董事后备人才队伍。即便按每家上市公司2人，至少还有2000个名额虚位以待。目前，我国上市公司所聘任的独立董事多是技术型专家，这与缺乏具有专业水准和敬业精神的高素质人才不无关系。在人才储备方面，目前还无法获得足够数量的独立董事人选；在人才选用方面，已有的和潜在的独立董事人选也没有机会得到专业的培训与。独立董事最主要的作用在于完善公司的法人治理结构，而仅仅有精通公司主营业务的技术专家来担任独立董事是远远不够的，尤其在我国股权结构还很不合理的情况下，上市公司不仅需要技术专家对公司的发展战略提出建议，更需要相对客观的独立董事对公司的法人治理、资本运作和企业管理发挥监督与制衡作用，从而达到完善法人治理结构、保护中小投资者利益的目的。
（五）市场选择机制和评价体系尚未形成
对于独立董事制度发挥作用的动力来源，一个可以解释的原因是声誉机制，因为一旦独立董事在上市公司表现出相当的独立与客观，无形中将极大地保护和提升他们的声誉，并拓展他们未来的市场，这表明声誉资本在董事会的劳动力市场上极其重要。在市场中，市场选择机制和评价体系的形成与完善，是独立董事制度发挥作用的前提条件和根本保证。现阶段，由于我国市场经济制度建立和培育的时间较短，对其完善还需要很长的一段时间，同时，经理市场特别是高度竞争的经理市场的发育尚处于起步阶段，家资源奇缺。相应地，独立董事本身也相对缺少在市场条件下进行企业经营管理的经验，独立董事本身的“商誉”体系几乎不存在。在注册师、券商、律师等中介机构都缺乏信誉，共同欺骗投资者的情况下，要使独立董事发挥监督作用，其实是勉为其难。现阶段，在努力行使监督权与共同欺骗中小投资者的选择博弈下，作为理性的独立董事，可能会一起造假或者不作为。
三、我国上市公司有效运作独立董事制度的相关对策
独立董事制度对于公司的专业化运作，对于经营者和高级管理人员的评判和监督，对于保护中小投资者的利益都发挥着重要的作用。但如果缺乏一系列完善的制度安排做保证，那么，也就很可能成为一种摆设。所以，要充分发挥独立董事的作用，需要一套适合我国上市公司特点的独立董事制度，也需要有一个融洽和谐的外部环境支持。
（一）完善相关法规
我国上市公司要有效运作独立董事制度，必须首先完善相关法律法规，明确独立董事的权责。（1）《公司法》应赋予独立董事一定的权力，并建立相应的权利实施保障机制。这些权利主要有：信息知情权；监督权；独立的审核权；否决权。（2）上市公司还应当赋予独立董事以下特别职权：第一，重大关联交易（指上市公司拟与关联人达成的总额高于300万元或高于上市公司最近经审计净资产值的5％的关联交易）应由独立董事认可后，提交董事会讨论，独立董事作出判断前，可以聘请中介机构出具独立财务顾问报告，作为其判断的依据；第二，向董事会提议聘用或解聘会计师事务所；第三，向董事会提请召开临时股东大会；第四，提议召开董事会；第五，独立聘请外部审计机构和咨询机构；第六，可以在股东大会召开前公开向股东征集投票权。（3）独立董事应履行应尽的义务，没履行义务造成的损失，独立董事应承担连带民事赔偿责任。为避免独立董事不出席董事会会议，应在法律、法规上将独立董事缺席视作同意董事会所采取的决定，并要求对此承担责任。
（二）改变“一股独大”的股权结构
要真正完善上市公司法人治理结构、维护中小投资者利益，最根本的是调整股权结构，改变“一股独大”的格局。一股独大的股权结构是产生“内部人控制”、损害国家、企业和中小股东利益、导致管理腐败的温床，也是推行独立董事制度的制度性障碍。对于上市公司而言，可寻求战略投资伙伴，逐步增加国有股和法人股流通比例，通过多种方式减少国家和法人持股比例。对于新上市公司，国家应根据其主导产业和行业特点以及产业政策要求，确定国有股份和控股股东的股份上限，从而使上市公司不但做到了股权多元化，而且做到了股权分散化，为独立董事制度充分发挥作用奠定制度性基础。
（三）协调独立董事与监事会的功能
独立董事制度的监督功能具有天然的事前监督、内部监督以及决策过程监督紧密结合的特点，而监事会具备了独立董事制度所无法具有的经常性监督、事后性监督与外部性监督的特点。而两种制度安排功能的充分发挥不仅取决于每一种制度自身功能的完善与否，还取决于两种制度协调与否。要使独立董事与我国现行的公司治理结构进行“无缝接入”，必须既要发挥独立董事和监事会的作用，又要避免功能上的冲突和无人负责的情况。（1）界定和整合独立董事与监事会的功能。第一，由于《公司法》已就监事会进行明文规定，那么就应该着手强化监事会的监督职能；第二，可以将独立董事的效用集中在就审核、批准重大关联交易，内部董事的提名，内部董事和经理人员的薪酬以及公司财务信息的审核和控制等方面。（2）建立独立董事与监事会之间的磋商、协作机制。第一，定期召开仅有独立董事和监事参加的会议，相互交换信息，通报情况。会议可由独立董事和监事轮流召集；第二，独立董事可以调阅、使用监事会的财务审计报告；并可建议监事会就某一财务事项进行具体审计。
（四）对独立董事的任职资格和能力，聘任和激励约束等做出明确的规定
1.任职资格和能力。独立董事应从与公司无利益关系的人士中产生，考虑到担任董事所需要的知识和经验，独立董事应多为商业、法律和财务方面的专家，而且常常就是其他公司的董事长。总经理、执行董事、独立董事或高级职员。他们可以利用自己的专长，为企业提供来自企业外部的、建设性的意见，他们并非要有多高的威望和名气，只要能凭借自己的专业知识和高度负责的态度参与到公司的高层决策中去，就是称职的董事。此外，注重独立董事的专业背景和结构搭配也很重要，这样有利于搭建一个强大的专业知识平台。
2.聘任。独立董事的独立性体现在能独立、客观地发表自己的见解，但如果独立董事是由大股东或经营者控制的董事会聘任，那么很难想象独立董事会对董事会的提议提出反对意见；相反，如果独立董事既不是受聘于少数大股东，也不是受聘于经营者，而是受聘于部分或全体中小股东，他们在表决时则会维护中小股东的利益。所以，独立董事的提名、选举和任免要依法、要规范。
3.提高独立董事在董事会中的比例。要使独立董事发挥对内部董事、控股股东和经营者的制衡作用，必须大幅度提高独立董事在董事会中的比例。比例太小难以阻止内部董事和大股东代表通过董事会作出侵害中小股东利益的决策。因此，董事会中的独立董事人数应达到1/2以上。
4.提供充分的信息和良好的工作条件。独立董事有效履行职责的一个必要条件是掌握决策所必须的充分的信息。因此，公司应及时、准确地向独立董事提供足够的各种资料，并给予独立董事良好的工作条件，包括行使职权所需要的经费。
5.设立独立董事发挥作用的机构。发挥独立董事作用最有效的方式是在董事会内设立独立董事占多数并担任负责人的专门委员会，如审计委员会，薪酬委员会、提名委员会，以有利于保证董事会决策的公正性。为了保证董事会下设委员会有效发挥作用，委员会必须有明确的目标和职责，经常举行会议并定期向董事会提交工作报告。
6.建立合理的激励与约束机制。为了使独立董事认真、公正地履行职责，发挥应有的作用，建立激励和约束机制是必不可少的。对独立董事的激励包括收入激励、股权激励等，收入具有短期激励的特点，股权具有长期激励的性质。约束机制，包括法律约束、市场约束，股权约束等。只有强调对独立董事的激励和约束，才能使独立董事制度真正建立在制度的基础上，而不是单独依靠个人的主动性和自觉性。
7.强化独立董事的诚信勤勉义务。就我国上市公司独立董事普遍存在的诚信勤勉意识差的情况，应对独立董事每年的履职时间作出最低要求，在独立董事任职时应要求其签署有足够的时间和精力履行独立董事职责的承诺，并强化独立董事失职的责任追究机制。
（五）建立独立董事的自律组织
建立符合国情的独立董事制度，除了通过立法来建立市场规则外，还应成立独立董事协会或独立董事事务所等自律组织，培育独立董事的市场体系，建立和完善独立董事的“商誉”体系，加强独立董事群体的培训与自律也是至关重要的。
通过建立会员制的独立董事协会，来加强独立董事的培训教育，从而形成专业化的独立董事阶层。相对于“独立董事协会”，独立董事事务所的运作方式更趋于市场化。独立董事事务所可以把独立董事的人责任转化为法人责任，使事务所成为约束独立董事并代替独立董事承担责任的载体，这在我国专业人士的“商誉”体系尚没有建立起来的情况下，可以由事务所直接出面对独立董事的行为加以规范与约束。一方面，独立董事按照董事会《章程》行使职权，对其行为承担相应的连带责任；另一方面，通过合理的“袍金”制度，对独立董事的行为产生制约作用，包括使其承担相应的经济赔偿和法律责任。
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[1]袁国辉。上市公司独立董事制度的几点思考[J].经济管理，2002，（1）。
[2]韩志国，段强。独立董事—管制革命还是装饰革命[M].北京：经济出版社，2002.
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审计委员会是公司治理结构中的一项重要制度安排，该制度最早出现于20世纪40年代的美国，起源于震惊审计界的美国迈克森。罗宾逊药材公司倒闭案。1987年，美国欺诈性财务报告全国委员会（TreadwayCommission）就审计委员会问题发表了一份报告，较具体地提出了审计委员会的功能。1999年，纽约证券交易所与全美证券交易商协会等组织新发起成立的蓝带委员会（BlueRibbonCommittee）起草了一份《关于提高审计委员会效果的报告和建议》，全面扩展了审计委员会的功能。安然、世通等一系列财务造假案后，2002年7月25日美国国会通过的萨班斯法案（Sarbanes-OxleyAct）进一步强调了审计委员会的责任和独立性。我国的上市公司虽只有10余年的历史，但财务造假案却触目惊心，琼民源、郑百文、黎明股份、蓝田股份、银广厦等案件造成了极坏的社会影响。为了完善上市公司治理结构，促进公司内部审计与外部审计的健康发展，提高上市公司的会计信息质量，2002年1月7日，中国证监会和国家经贸委联合了《上市公司治理准则》（以下简称治理准则），要求上市公司的董事会设立审计委员会。上市公司的审计委员会究竟有何功能，现阶段如何保障其发挥应有作用？本文拟对此作详细探讨。
一、上市公司审计委员会的功能
上市公司的审计委员会究竟有哪些功能，自其产生之日至今，一直处于不断发展和完善过程中，一些国家和机构对审计委员会的职责表述如下：
（一）美国关于审计委员会职责的描述
1987年，美国欺诈性财务报告全国委员会提出审计委员会的主要职责是：（1）应熟悉、关注并有效地监督公司的财务报告过程和内部控制活动；（2）管理当局和审计委员会应保证内部审计师适当地参加整个财务报告过程的审计，并与注册会计师进行协调；（3）应具有足够的财力和权力来履行职责，包括进行调查和聘用外部专家的权力；（4）应就管理当局对注册会计师独立性的相关因素进行评价，监督注册会计师保持独立性；（5）审核拟聘请注册会计师的管理咨询计划；（6）管理当局在重大会计问题的处理上应听取审计委员会的意见等。
1993年，美国注册会计师协会的公共监督委员会提出审计委员会的职责是：（1）复核年度财务报表；（2）与管理当局和注册会计师协商年度财务报表事宜；（3）从会计师事务所获取注册会计师应遵循的审计准则的信息；（4）评价财务报表是否完整，是否与所了解的信息相一致；（5）评价财务报表是否遵循了恰当的会计准则。
1999年，蓝带委员会提出审计委员会的职责是：（1）监督财务报表，如复核年度已审财务报表、中期未审财务报表及其他财务报告；（2）保证审计质量，包括主持外部审计事务，领导与监督内部审计；（3）评价内部控制，通过对公司内部控制制度充分性和有效性的评价，监督公司的财务风险和经营风险。
2002年，萨班斯法案提出审计委员会的职责是：（1）负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；（2）受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；（3）可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；（4）有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。为了保持审计委员会的独立性，萨班斯法案要求审计委员会的每一位成员应是公司董事会的成员，除其以审计委员会、董事会或董事会的其他专门委员会成员的身份外，不可以接受公司的任何咨询费、顾问费或其他报酬，也不能是公司或其任何子公司的关联人。
（二）加拿大关于审计委员会职责的描述
1990年，加拿大证券管理局提出审计委员会的职责是：（1）复核注册会计师的审计计划；（2）检查有关重大会计政策的变更、重大风险和不确定性、关键的会计估计和判断；（3）讨论协商审计过程的重要问题；（4）检查年度财务报表，询问管理当局各年度间的重大差异；（5）检查从内部审计师和注册会计师处获取的管理当局声明及其对内部薄弱环节的反映和采取的对策；（6）复核所有的公开披露的信息，包括公布前已审计过的和未审计财务信息；（7）检查内部审计部门的审计依据；（8）检查CFO和其他主要财务官员的聘任。
（三）证监会国际组织关于审计委员会职责的描述
证监会国际组织（IOSCO）最近提出的审计委员会在监督注册会计师独立性方面的职责是：（1）审计委员会应作为与外部审计师沟通的首要代表机构；（2）评价注册会计师收取的审计费用是否足以完成出具审计意见所需的工作；（3）与注册会计师会谈其在审计过程中与管理当局的分歧，以及这些分歧的处理最后是否让注册会计师满意；（4）选聘或续聘注册会计师时应由审计委员会认同其独立性；（5）监督注册会计师履行非审计业务的计划和程序；（6）向股东大会报告为保证注册会计师独立性而采取的措施以及非审计服务合同的内容及收费情况。
（四）我国关于审计委员会职责的描述
我国上市公司治理准则提出的审计委员会的职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。
可以看出，尽管不同国家和机构对审计委员会功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：监督财务报表，管理内部审计，负责与注册会计师的沟通，审核内部控制制度等。与审计委员会制度较发达的国家比，我国关于审计委员会职责的描述还不够全面、具体，但考虑到我国审计委员会尚处于试运行阶段，对审计委员会的职责作如此规定基本合适。我们认为关键问题是在实务中怎样发挥审计委员会的功能，而不仅仅是一纸空文。
二、如何保障审计委员会发挥应有的功能
（一）确保审计委员会的独立性
治理准则要求上市公司专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。证监会2001年8月16日的《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》要求，董事会成员中应有1/3以上为独立董事，我国上市公司董事会的平均人数约为9.88人，独立董事应为3～4人。目前存在几个突出问题：一是独立董事“不独立”，现行独立董事主要是由政府主管部门、董事会或董事长聘任，独立董事的任免权掌握在公司高层管理人员手中，从而造成独立董事不够独立的现象；二是独立董事“不懂事”，很多公司聘请独立董事时过分看中其名望与社会地位，陷入“名人误区”，而不管该名人是否有空“光顾”公司。三是对独立董事没有明确的约束机制，如谁来监督独立董事的工作即不明确。四是我国绝大多数上市公司的独立董事人数未达到法定要求，多数上市公司只有2名独立董事。如果专门委员会由3人组成，这2名独立董事便是审计、提名、薪酬与考核3个专门委员会的成员和召集人，若专门委员会由5人以上组成，则独立董事不可能占多数。
为此我们建议：（1）成立独立董事的职业组织，制定有关独立董事独立性、权威性和专业胜任能力等方面的任职标准，凡符合独立董事条件的财会、法律、经济、管理、科技界等专家人士经考试或考核加入行业协会，接受协会指导与监督。上市公司通过行业组织遴选任命独立董事。（2）强制要求上市公司的独立董事达到法定人数，确保审计委员会成员中独立董事占多数。（3）完善独立董事的约束机制，独立董事应一方面接受行业组织监督，另一方面接受证监会的监督，行业组织应规定独立董事的年工作时间，并考核其工作业绩。（4）建立独立董事的激励机制，独立董事责任重大，单是审计委员会成员一职就有诸多职责，还要负责和参与提名、薪酬与考核委员会的事务，并对重大关联交易进行审核和发表意见，没有合理的激励机制谁来当独立董事？必须给独立董事合适的待遇使其尽职尽责工作并有能力应对风险。
（二）制定规范的审计委员会章程并保证实施
上市公司成立审计委员会并配备适当的成员后，还必须制定严格、规范的章程来约束审计委员会的工作。通常审计委员会章程应包括以下内容：（1）明确人员组成。规定审计委员会成员人数及产生办法，召集人的选举办法，委员的任期年限等。审计委员会下应设置日常办事机构，配备专人负责审计委员会日常工作联络及组织会议等。（2）规定职责权限。上市公司应依据治理准则的规定，结合本公司的实际情况，具体规定审计委员会在聘请注册会计师、监督内部审计、审核财务信息、审查内部控制制度等方面的权限和责任。（3）拟定议事程序。由审计委员会下设的日常办事机构做好审计委员会议事的前期准备，提供公司有关财务报告及其他信息披露情况、内部审计工作报告、注册会计师审计业务约定书及相关报告、内部控制制度及执行情况报告等书面资料，组织召开审计委员会会议，委员对相关书面资料进行评议，并将评议结果报告董事会。（4）制定议事规则。确定审计委员会例会次数及时间安排、临时会议的召开程序，指定会议主持人，规定委员到会率、委员表决办法、相关人员列席会议方案，明确委员对表决结果的责任等。同时必须对审计委员会章程的执行情况进行详细记录。
（三）划清审计委员会与监事会在监督方面的职责
治理准则实施以前，很多上市公司由监事会担负审计委员会的职责。但由于我国上市公司监事会成员大多数是由主管部门“安排”的，多数监事是年龄偏大、学历偏低、缺乏会计或法律工作背景的政工、纪检、工会干部，缺乏应有的独立性和专业胜任能力，难以发挥监督作用。设立审计委员会后，监事会与审计委员会之间存在职责交叉重叠、划分不清的现象。即使治理准则本身，对两者在监督方面的职责划分也较模糊。如治理准则第59条指出监事会的主要职责之一是对公司财务的合法合规性进行监督。如何监督？与内部审计是何关系？与审计委员会是何关系？没有明确规范。我们认为应由上市公司按照成本效益原则，对审计委员会与监事会在财务信息监督方面的职责进行划分，合理分工，审计委员会履行治理准则规定的职责，监事会在增强独立性和专业性的同时，应履行审计委员会以外的监督职能，包括监督管理当局执行股东大会和董事会决议的情况、执行公司章程的情况、有无违法行为、有无侵犯小股东利益的行为等，两者要形成相互制约、相互监督的关系。
（四）明确审计委员会与内部审计的关系
审计委员会制度实质上也是内部审计，但从公司整体组织架构而言，审计委员会的地位要高于内部审计部门。上市公司设立审计委员会后，内部审计部门受审计委员会领导还是总经理领导或是双重领导？不少人提出内部审计应由审计委员会直接领导，摆脱总经理的控制。但在我国现阶段审计委员会人员不到位、功能不健全的情况下，若审计委员会全权负责内部审计部门，可能会使内部审计疏于管理，更无法保障其审计效果。为此我们建议内部审计部门受审计委员会和总经理的双重领导，行政上由总经理领导，总经理负责内部审计的机构设置、人事编制；业务上由审计委员会监督，审计委员会应负责：（1）招聘内部审计人员时的业务测试，保证内部审计部门有足够的人员和胜任能力；（2）与总经理协商确定内部审计人员的报酬与晋升；（3）确定内部审计部门的职责权限，指导内部审计部门制定其工作计划；（4）监督内部审计部门的工作程序，保证其按相关准则制度进行；（5）复核内部审计报告。同时，审计委员会要充分利用内部审计部门的工作成果，依赖内部审计来完成部分工作职责。
（五）切实保证由审计委员会提议选聘或改聘注册会计师
按照证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所须经股东大会批准，但我国的上市公司因内部治理结构不合理，如国有股股东在董事会中实质上的缺位导致公司被内部人控制，以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大，从而使公司对会计师事务所的聘任权完全掌握在管理当局手中，被审计者变成了审计委托人，为管理当局“购买”注册会计师的审计意见创造了条件。有些会计师事务所坚持准则，不按公司要求出具指定意见的报告，竟被上市公司以莫须有的理由更换掉。我国目前尚未出台上市公司审计强制性轮换会计师事务所的政策，但会计师事务所的更换比国外频繁，2002年年度报告审计有113家上市公司更换会计师事务所。证监会指出变更会计师事务所将受到重点监控，中国注册会计师协会亦对变更事务所的审计工作严格重申要求，密切关注审计变更情况，对异常情况及时给予警示和指导。在美国萨班斯法案规定会计师事务所对上市公司提供审计服务应实行强制性轮换，其他国家也作出积极响应的情况下，我国证监会和中注协所采取的不同政策足以说明我国上市公司变更会计师事务所确实存在严重问题。
治理准则要求由审计委员会提议聘请或更换外部审计机构，负责内部审计与外部审计之间的沟通，这对遏制上市公司内部人控制现象将发挥重大作用，有助于注册会计师审计意见的独立性，从而提高会计信息的披露质量。为此，审计委员会应履行如下职责：（1）熟悉行业组织与监管机构对注册会计师独立性的要求，了解会计师事务所为保证自身独立性所采取的措施与政策；（2）了解会计师事务所在相关行业的执业经验，考察执行本公司审计业务的注册会计师的执业水平，检查会计师事务所的质量监控体系并与之沟通讨论；（3）了解上市公司与会计师事务所签定的审计业务约定书的性质、时间和范围；（4）了解注册会计师在审计过程中存在的与公司管理当局的分歧，并熟知对这些分歧的处理结果；（5）定期与聘任的会计师事务所会谈，认真听取注册会计师提出的有关管理当局提高管理质量的建议；（6）认真审核管理当局解聘会计师事务所的理由，并与会计师事务所进行沟通；（7）复核注册会计师的非审计服务并确认其收费情况；（8）定期向董事会报告为保证注册会计师独立性，为提高审计质量而采取的措施。同时应注意，具有会计专业背景的独立董事，其会计关系网要比上市公司大得多，由其建议选聘的会计师事务所独立性如何保证？如果独立董事本人有“拿人钱财，替人消灾”的心理，审计委员会将失去功能，甚至还有副作用。归根到底，审计委员会成员的独立性是发挥审计委员会功能的核心。
（六）认真审查公司的内部控制制度，对审核的财务信息负应有责任
长期以来，我国企业内部控制制度建设薄弱，管理权限失控，舞弊行为时有发生，单位和国家财产受损，给企业虚假财务会计报告带来较大的操作空间。为规范会计行为，防范经营管理风险，保护单位财产的安全和完整，财政部陆续颁布了内部会计控制基本规范和货币资金、采购与付款、销售与收款等具体规范，为加强企业内部会计控制提供了纲领性文件。我国内部会计控制的基本目标之一是规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。但由于上市公司普遍存在所有权与控制权合一的现象，控股股东没有对外提供真实财务会计信息的积极动机，因此内部控制在保证财务报告的可靠性方面的作用减弱，我国发生的一系列上市公司财务造假案件中，内部会计控制失控问题都很突出。当然，形式上完美的内部控制制度并不能确保财务会计信息的真实。我们知道，安然董事会17名董事中有15名独立董事，审计委员会7名成员全是独立董事，如此完善的制衡机制并没有堵住财务舞弊行为的发生。所以，我国上市公司设立的审计委员会，应在建立和完善内部控制制度，并保证其顺利实施方面发挥切实的作用。
毫无疑问，审计委员会制度将在改善公司治理结构、提高会计信息质量方面发挥重大作用，但同时也要看到，“一股独大”、“内部人控制”现象不解决，审计委员会的进言献策就难以生效。审计委员会不是万能的，决不能把应由公司董事长、总经理承担的责任推给审计委员会。
参考文献：
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【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
内部审计体制包括两方面的问题，一是内部审计领导关系或隶属关系，也就是谁领导内部审计工作；二是上下级内部审计机构之间的关系，前者称为领导体制，后者称为组织体制。本文关注领导体制。内部审计领导体制决定了内部审计的组织地位，是内部审计独立性和权威性的制度基础，更是内部审计效率效果的制度基础[1]。所以，内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。
现有文献对内部审计领导体制有不少的研究[2]，监管机构及内部审计职业组织也有权威性的指引，然而，关于内部审计领导体制的形成路径及效果，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。
二、文献综述
内部审计领导体制相关文献主要有两类，一是监管机构及内部审计职业组织的规范性文献，二是研究性文献。
各国监管机构的文献中，涉及内部审计领导体制的不少，本文主要关注我国监管机构的相关规范。《审计署关于内部审计工作的规定》规定，内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。《中央企业内部审计管理暂行办法》规定，企业内部审计机构直接对企业董事会（或主要负责人）负责；设立审计委员会的企业，内部审计机构应当接受审计委员会的监督和指导。《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定，内部审计部门对审计委员会负责。《企业内部控制基本规范》规定，企业应当在董事会下设立审计委员会，内部审计机构有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。
内部审计职业组织涉及内部审计领导体制的指引也不少。IIA[3]提出，首席审计执行官必须向组织内部能够确保内部审计部门履行职责的层级报告；职能性报告应直接面向审计委员会或同类机构，保证恰当的独立性和沟通能力；行政性报告应当面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员，使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出，内部审计机构应当接受董事或者最高管理层的领导。
内部审计领导体制的相关研究性文献很多，涉及的主题包括内部审计领导体制的类型及比较、不同领导体制的原因、不同领导体制的效果的证据。
关于内部审计领导体制的类型及比较，研究文献或调查报告很多，大多数文献都对内部审计领导体制进行了分类，一些文献[5-20，1，21-24]还分析了不同内部审计领导体制的利弊。概括起来，内部审计体制有五类：董事会领导的内部审计；监事会领导的内部审计；经理层领导的内部审计；董事会和CEO双重领导的内部审计；一些组织的内部审计与其他机构合署办公，一般由相关的副职领导。对于不同内部审计领导体制的利弊，有如下共识：内部审计领导体制是内部审计独立性和权威性的基础，内部审计的领导层级越高，越能保证审计机构的独立性和权威性，在多种内部审计领导体制中，向董事会和CEO双重报告是最佳模式。
关于不同领导体制形成的原因，涉及的文献不多。严晖[25]分析了内部审计领导体制的变迁，认为是审计环境推动内部审计领导体制变迁。桑梓卿等[26]认为，人们对内部审计的不同认识会导致不同的领导体制，那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法，实际上是认为内部审计是监督活动。耿建新等[27]、吴粒等[28]发现，我国上市公司设立内审部门时主要还是从内部管理的角度出发的，并没有上升到治理的层面。孟晓俊等[29]认为，治理结构、公司性质、公司规模影响内部审计模式选择。宋达[30]发现，内部审计报告关系普遍呈现出一定的集聚性，地区、行业及规模三种因素对内部审计报告关系的形成有重要影响。李青松[31]发现，上市公司内部审计体制与公司规模、子公司数量、国有股持股比例和公司治理水平之间没有显著的相关性。陈艳娇[32]发现，锚定路径对审计报告关系有重要影响。阮博莹[33]认为，内部审计报告关系依问责对象而定，治理动机的内部审计一般向董事会或监事会报告，管理动机的内部审计一般向财务总监或者总经理报告。
关于不同内部审计领导体制的效果，一些文献提供了经验证据。程新生等[13]、王奇杰[34]发现，内部审计模式对公司绩效无显著影响。Holt[35]发现，内部审计职能上向审计委员会报告、行政上向CEO报告能显著提升感知的信息披露可信度。胡建强等[36]发现，传统内部审计业务的重要性不受内部审计隶属关系的影响，而内部控制审计和经营审计这些现代审计业务，则受内部审计隶属关系的系统影响。黄辉等[37]发现，设立了内部审计部门且隶属等级越高的公司与获得标准审计意见之间呈显著正相关关系。
上述文献综述表明，内部审计领导体制的类型及各种体制的利弊已经有相当深入的研究，内部审计领导体制的影响因素及效果也有一定的研究，这些研究为我们进一步认知内部审计领导体制奠定了良好的基础。然而，关于内部审计领导体制的形成路径及效果，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于这个理论框架。
三、理论框架
内部审计领导体制是内部审计制度中具有前因后果的一个中间变量，一方面，形成内部审计领导体制有多种形成路径，正是这些路径不同，使得内部审计领导体制多样化；另一方面，不同的内部审计领导体制会导致内部审计的独立性、权威性不同，进而导致内部审计制度的一些基本要素发生变化，从而使得内部审计制度有不同的效率效果。本文的理论框架就是在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，对内部审计领导体制的前因后果做理论上的阐述，通过这个框架，从理论上说清楚内部审计领导体制及其效率效果多样化的原因，其基本情况如图1所示。
（一）内部审计领导体制的概念及类型
审计领导体制就是审计机构的领导关系或隶属关系（Subjecting Relationships），也就是审计机构由何种岗位或机构来领导，显然，这里的岗位或领导不是指审计部门负责人，而是领导审计部门负责人的岗位或机构[38]。就内部审计来说，其领导体制就是在组织治理框架中，何种岗位或机构来领导内部审计部门，这个岗位或部门不是指内部审计部门负责人，而是指领导内部审计部门负责人的岗位或机构。这个概念本来是很清楚的，但是，由于IIA不使用领导关系或隶属关系这个概念，而是使用报告关系（Reporting Relationships）这个概念，这就使得内部审计领导体制的概念有些模糊了。
那么，领导关系和报告关系究竟是什么关系呢？先来看报告关系。一般来说，内部审计部门的报告有两种类型，一是审计报告，二是工作报告。前者是关于特定审计项目的报告，后者一般涉及内部审计管理，内容较丰富，例如，一定时期的审计计划或其实施情况的报告，审计预算报告、审计资源需求报告等，都属于这类报告[39]。显然，审计报告和工作报告需要报送的对象不同，从而会有不同的报告关系。就审计报告来说，被审计单位肯定是报送对象，一些组织甚至实行内部审计报告公开制度，这就意味着组织内部的所有单位都是报告对象了。就工作报告来说，一般是涉及内部审计管理，并不需要报送给被审计单位。所以，内部审计的报告关系有两种，一是审计报告关系，二是工作报告关系，显然，审计报告关系不属于领导关系，而工作报告关系与领导关系密切相关。一般来说，内部审计部门的工作报告涉及以下方面：第一，关于内部审计职责和权限要求的报告；第二，关于内部审计工作计划及实施情况的报告；第三，关于内部审计部门财务资源和人力资源配置要求的报告；第四，关于内部审计部门负责人报酬及任免的报告；第五，关于内部审计工作制度的报告；第六，内部审计相关特定事项寻求高层支持的报告。这些工作报告显然要报送给这些事项的决策者，而这些事项的决策者，显然就是内部审计工作的领导者。从本质上来说，工作报告关系就是领导关系。
接下来的问题是，内部审计领导体制有哪些类型？本文前面的文献综述已经指出，现有文献或调查报告对内部审计领导体制有深入的研究或调查，并且形成了共识，归纳起来，内部审计领导体制的类型大致如表1所示，有5类8种。
有些文献提出了一种领导体制――内部审计归财务部领导。笔者认为，这不属于一种领导体制，对于这种体制，可以有两种理解，一是理解为内部审计与财务合署办公，此时，领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监，就是内部审计工作的领导；二是理解为内部审计工作是财务部工作的一部分，同样，领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监，就是内部审计工作的领导。
许多文献还分析了不同类型领导体制的利弊，不少的文献认为，在多种内部审计领导体制中，向董事会和CEO双重报告是最佳模式。笔者认为，这个结论不能放之四海，只能是以美国为代表的当代上市公司为背景，这种背景下，股权分散，外部力量在公司治理中发挥重要的作用，内部审计强调治理导向，离开这些背景，向董事会和CEO双重报告未必是最佳模式。
（二）内部审计领导体制的形成路径――内部审计领导体制多样化的原因
内部审计领导体制有多种类型，或者说，内部审计领导体制呈现多样化的特征。为什么会出现这种状况呢？对此可以有两种研究思路，一是研究内部审计领导体制的影响因素，二是研究内部审计领导体制的形成路径，二者都可能导致内部审计领导体制多样化。本文认为，在一些情形下，内部审计领导体制不是理性思考的结果，从影响因素的视角来研究内部审计领导体制可能没有结论，所以，从形成路径可能更能解释内部审计领导体制多样化的原因――内部审计领导体制形成路径多样化，导致内部审计领导体制类型多样化。
一般来说，内部审计制度建构路径有四种：理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径。内部审计领导体制作为内部审计制度的重要要素，其形成路径也是上述四种。
理性思考路径就是对内部审计领导体制的相关因素进行分析，在考虑各因素的相互影响之后，权衡利弊，选择内部审计领导体制，这种思考具有工具理性的意韵。一般来说，内部审计领导体制有四个层面的因素，一是内部审计领导体制（图2中的A），二是内部审计制度（图2中的B），三是组织治理框架（图2中的C），四是组织环境（图2中的D），这些因素之间的逻辑关系是，组织环境影响组织治理，组织治理影响内部审计制度，内部审计制度影响内部审计领导体制。
在理性思考路径下，选择内部审计领导体制，需要进行多层级的逻辑思考，第一，根据本组织的环境因素，本组织的治理机制应该如何构造；第二，在既定的组织治理机制构造方略下，内部审计该如何定位；第三，在既定的内部审计定位方略下，内部审计各基本要素应该如何构造，也就是确定内部审计制度构造方略；第四，在既定的内部审计制度构造方略下，内部审计领导体制该如何选择。按这种路径形成的内部审计领导体制，各层级的因素之间就会形成某种规律性，由于不同组织的上述各方面可能存在差异，内部审计领导体制就会呈现多样化。如果样本量足够大，进行实证研究就能找到这种规律。如果不是按这种路径形成的领导体制，可能就难以找到影响内部审计领导体制的因素，这也正是选择形成路径而不选择影响因素来研究内部审计领导体制多样化的原因。
审计理念路径就是基于对关键人物的内部审计理念来选择内部审计领导体制，这种路径具有价值理性的意韵，它可能没有刻意的利弊权衡，主要是受到个体所持有的内部审计理念的限制和引导，强调个体对领导体制的选择依赖于其对内部审计的理解而非纯粹的工具性的计算[40]。例如，那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法，实际上是认为内部审计是监督活动，主要功能是反腐败[26]。在审计理念路径下，关键人物的内部审计理念是选择内部审计领导体制的基础，这里的关键人物有两类，一是内部审计部门负责人，二是该组织的实际控制人。一般来说，实际控制人可能是非审计专业人士，可能有自己的内部审计理念，也可能没有自己的内部审计理念。当有自己的内部审计理念时，一般这种审计理念会主导内部审计领导体制的选择；当没有自己的内部审计理念时，内部审计部门负责人的审计理念可能发挥较大的作用，但内部审计部门负责人不一定是审计专业人士，也可能持有不正确的审计理念。然而，这种路径毕竟是相关决策人经过了自己的思考，至少考虑到了内部审计本质与内部审计领导体制之间的关系，并不是毫无根据地选择内部审计领导体制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果这些决策者持有的内部审计理念不适应该组织的特征，则很有可能选择不符合本组织特征的内部审计领导体制。例如，某组织需要的是作为监视机制的内部审计，但是，决策者们持有的是作为监督机制的内部审计，则这种情形下选择的内部审计领导体制可能就不适应这个组织的内部审计真实需求。
外部强制路径是指外部权威机构已经规定或强力推荐了内部审计领导体制，建立内部审计制度的组织，一般要遵守这个规范或推荐。前面的文献综述指出，一些监管机构和内部审计职业组织了一些与内部审计领导体制相关的规范，这是外部强制路径的典型代表。IIA强力推荐内部审计的职能性报告直接面向审计委员会或同类机构，行政性报告面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员[7，3]；中国内部审计协会[4]强力推荐，内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。这些职业组织的强力推荐虽然不具有强制力，但是，如果不遵守这些强力推荐，在内部审计质量外部评估时，会受到负面评价，所以，事实上也具有很强的影响力。一些监管机构则明文规定了内部审计领导体制，我国深圳证券交易所《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定，内部审计部门对审计委员会负责。国外的一些证券监管机构也有类似规定。从某种意义来说，强制规定是对某类组织的规定，这种强制规定充分考虑了这种组织的特征，所以，强制规定并不一定不合理。当然，如果该类组织的共性并不充分，则强制规定可能导致内部审计领导体制不适宜。
锚定路径是决策者对事物认识不清晰时采取的决策路径，首先选择一个参照点，然后以参照点为锚进行不充分的向上或向下调整，在最终结果中，锚定作用大于调整作用[41]。内部审计领导体制形成的锚定路径，就是当决策者对内部审计领导体制的前因后果不清晰时，首先选择一个参照的内部审计领导体制，然后，根据本组织的新信息，对参照的领导体制再进行调整，前者称为锚定作用。多数情况下，后者称为调整作用，在最终结果中，锚定作用大于调整作用，内部审计领导体制与参照的领导体制基本相同。
在选择参照的内部审计领导体制时，可比性原则是主要的依据，这当然是不确定性状态下的理性选择。问题的关键是如何衡量可比性。一般来说，同一行业、同一地区、同一规模、同一所有权性质，都是可能的衡量方法。所以，在锚定路径下，决策者首先要根据上述可能性来选择一个组织的内部审计领导体制作为参照点。
在此基础上，决策者要根据本组织的新信息对这个参照的内部审计领导体制进行调整，以确定本组织的内部审计领导体制。如果调整程度较大，则本组织的内部审计领导体制可能不同于参照的内部审计领导体制；如果调整程度较小，则本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。在多数情形下，调整作用小于锚定作用，本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。多数情形下，调整作用会小于锚定作用，其原因是什么呢？这里的关键是，调整是根据本组织的新信息做出的，就内部审计领导体制来说，新信息是指本组织存在且参照组织不存在的影响内部审计领导体制的因素，这种新信息显然是本组织与参照组织所存在的显著差异。显然，本组织与参照组织肯定存在不少的显著差异，但是，哪些差异会影响内部审计领导体制？由于决策者本身对内部审计领导体制的前因后果并不清晰，所以，一般硭担难以判断本组织哪些差异会影响内部审计领导体制，从而，基于本组织的新信息对参照的内部审计领导体制进行的调整很小，甚至根本就不调整[32]。
简单地说，锚定路径就是模仿其他具有一定可比性的组织所存在的内部审计领导体制。这里的关键是参照组织与本组织所具有的内部审计制度相关特征是否类似，如果类似，则这种内部审计领导体制是适宜的，否则，就会带来不适宜的领导体制。
（三）不同内部审计领导体制的效果――内部审计领导体制对独立性的影响
内部审计领导体制的效果就是该体制的运行结果，表现为内部审计独立性和权威性，独立性指内部审计不偏不倚地履行职责，免受任何威胁其履职能力的情况影响，也就是能按内部审计部门的意愿来开展审计工作，而不会受到任何威胁，也不会有任何顾虑。权威性是指内部审计提出的审计结论和审计建议能得到相关人士的尊重，并且该根据这些结论和建议采取所需要的行动。一般来说，没有独立性，也就没有权威性，权威性是从审计结论和审计建议接受程度来观察的独立性，在很大意义上，二者异曲同工①。所以，后续内容中，仅仅从独立性视角来分析内部审计领导体制的效果。
很显然，内部审计领导体制是独立性的基础，不同的领导体制下，内部审计的独立性不同。尽管独立性有多方面的内涵，但是，内部审计的组织地位主要是通过领导内部审计的岗位或机构的组织地位来体现（简称内部审计领导者），而内部审计领导体制恰恰就是对内部审计领导者的选择，从某种意义上来说，内部审计部门就是代表这个领导者在开展工作，是这个领导者的延伸，内部审计的组织地位不是内部审计部门本身的组织地位，而是内部审计领导者的组织地位。内部审计的独立性主要体现在这个领导者的组织地位，而内部审计是否具有独立性，主要依赖于这个领导者的组织地位与审计客体的组织地位，如果领导者的组织地位高于审计客体，则内部审计具有独立性；如果领导者的组织地位低于审计客体，是内部审计不具有独立性。表2所示的四种情形中，情形2，领导者的组织地位高于审计客体，完全具有独立性；情形3，领导者的组织地位低于审计客体，完全不具有独立性；情形1和情形4，领导者的组织地位等于审计客体，具有一定的独立性，但是稍有欠缺。
那么，为了保证内部审计的独立性，是否是内部审计领导者的层级越高，内部审计领导体制就越好呢？笔者认为，并不一定如此。从内部审计独立性来说，关键的问题是内部审计领导者的组织层级要高于审计客体。而审计客体的组织层级是由内部审计监督权属性所决定的，在图3所示的审计客体体系中，不同属性的内部审计，需要不同的领导者[42]。当内部审计定位为所有权监督A和所有权监督B时，董事会及下属层级都是审计客体，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于董事会；当内部审计定位为经营权监督A和经营权监督B时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于总经理或CEO；当内部审计定位为经营权监督C时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于副总经理；当内部审计定位为经营权监督D时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于部门领导或下属组织领导。
根据本文的上述分析，表1归纳的各种内部审计领导体制，并不一定是董事会领导的内部审计的独立性就强于经理层领导的内部审计，如果董事会领导的内部审计定位为图3所示的所有权监督A，则董事会本身就是审计客体，由其领导内部审计并不具有独立性，也正是因为如此，IIA强调由董事会所属的审计委员会来领导，而不是董事会亲自领导；相反，如果经理层领导的内部审计定位为图3所示的经营权监督D，则总经理领导的内部审计就非常具有独立性。
四、例证分析
以上提出了内部审计领导体制类型、形成路径及对独立性影响的理论框架，下面用这个理论框架来分析中国内部审计协会与IIA为什么倡导不同的内部审计领导体制，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。
IIA[3]提出，内部审计在职能上应直接面向审计委员会或同类机构，保证恰当的独立性和沟通能力；在行政报告上面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员，使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出，内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。
上述规定表明，IIA倡导审计委员会和CEO双重领导体制，而中国内部审计协会倡导董事会或者最高管理层的单一领导体制，并未倡导双重领导体制。这其中的原因是什么呢？关键是二者倡导的审计主题进而审计客体不同。
先来分析IIA的审计主题和审计客体，以及它们对内部审计领导体制的影响。IIA[43]对内部审计的审计主题界定为风险管理、控制和治理过程，尽管这三者的关系不清晰，但是，在这个界定中，治理已经作为内部审计的审计主题，这就要求相应的治理主体也作为内部审计客体，类似于图3中的所有权监督A。在这种内部审计定位下，董事会、CEO及其领导的班子都是内部审计客体，从理论上来说，应该是股东会直接领导内部审计，但是，由于美国上市公司的股权极为分散，小股东的主流态度是搭便车，所以，股东会缺乏行动能力，在这种背景下，具有独立性的审计委员会就成为股东会的替代机构来领导内部审计。既然如此，为什么还要向CEO报告工作呢？这有两个原因，第一，内部审计作为组织内部抑制消极因素的机制，发现问题是一个方面，更为重要的是推动问题得到整改，而问题的整改有赖于最高管理层的行动；第二，内部审计部门作为组织内部的一个部门，其资源配置及管理也不应该另行其道，要遵循组织的统一规定，这就要求向CEO报告这方面的要求。所以，IIA的观点是，职能上向审计委员会报告，以保证恰当的独立性和沟通能力，行政上向CEO报告，以保证日常审计工作得到支持。
中国内部审计协会[44]颁布的《第1101号―内部审计基本准则》规定，内部审计内容是业务活动、内部控制和风险管理。与IIA界定的审计主题相比，删除了治理过程，增加了业务活动。我们对增加业务活动这个审计主题，存而不论。删除治理过程，这其中的原因是，对于我国的大多数组织来说，对组织治理（狭义的治理）进行审计还不具备条件，所以，组织治理纳入审计内容还不具有普遍意义。正是由于审计主题的上述变化，审计客体也就发生了变化，各治理主w并没有明确地纳入内部审计客体。在这种背景下，我国的内部审计定位基本类似于图3中各种类型的经营权监督。正是因为审计客体的上述背景，内部审计领导体制也就出现了董事会或者最高管理层，当选择董事会时，内部审计定位是经营权监督A；当选择最高管理层时，内部审计定位是经营权监督C。
五、结论和启示
内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。
内部审计领导体制是内部审计领导关系或隶属关系，表现为内部审计工作报告关系，主要有董事会领导的内部审计、监事会领导的内部审计、经理层领导的内部审计、董事会及CEO双重领导的内部审计、合署办公五种类型。内部审计领导体制形成路径主要有理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径，多种类型的形成路径是内部审计领导体制多样化的重要原因。内部审计领导体制决定了内部审计领导者的组织地位，这种组织地位与审计客体的组织地位的对照，是内部审计独立性的决定性因素。
中国内部审计协会与IIA倡导不同的内部审计领导体制，都是基于对审计主题、审计客体等的系统考虑，然后再做出内部审计领导体制的选择，是理性思考的结果，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理性思考路径。
我国不少高校内部审计领导体制选择纪委监察审计合署办公是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的审计理念路径。
本文的研究启示我们，内部审计领导体制没有最好，只有适宜，需要从内部审计制度各基本要素的相互协调中来考虑内部审计领导体制的选择，这其中，审计目标驱动下的审计主题、审计客体是需要考虑的最重要因素。
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会上，张庆伟总经理发表了重要讲话，他感谢广大财务工作者在“十五”期间为集团公司发展付出的辛勤劳动，并对“十五”期间财务工作为集团公司发展与建设做出的重要贡献给予了充分肯定。
张庆伟总经理提出，“十一五”期间，财务工作要适应新形势，应对新挑战。他要求财务部门与业务部门之间要大力协同，做好战略执行，价值管理和决策支持等方面的工作，明确集中管理的财务工作方向，强调要加强财会队伍建设，财会队伍要廉洁自律，树立良好的职业道德。
会上，吴艳华总会计师作了题为“精细管理，创造价值，努力实现集团化财务工作的新跨越”的工作报告，在全面总结“十五”期间财务工作的基础上，明确了“十一五”财务工作的目标和任务，确立了“十一五”集团化的财务管理模式，要求广大财务工作者，进一步统一思想，提高认识，群策群力，努力实现集团化财务工作的新跨越。
吴卓副总经理在大会总结发言中，总结了第三次财务工作会的特点，对贯彻张庆伟总经理讲话精神作了周密的部署，对落实大会精神提出了具体要求。
为总结好今年的工作，安排部署好明年工作；展现公司日新月异、蓬勃发展的良好气象,增进友谊、增强凝聚力。公司决定举办20xx年度总结表彰暨20xx年新春年会，以此总结和部署工作，答谢各位员工一年来的辛勤工作与默默付出。
一、 年会主题
融合梦想、赢在当下。
二、年会目的
2.1.回顾总结公司20xx年发展成就，安排部署20xx年公司整体工作。
2.2.加强员工之间的交流，增强团队协助的意识，提升公司员工的凝聚力。
2.3.通过奖励方式，调动员工积极性，激励大家在新的一年，工作都有新进步。
2.4.让员工充分的展现自我，激发逢勃向上的活力，丰富企业文化生活。
2.5.加强领导与员工、员工与员工之间的交流互动，在年会举办的过程中认知自我、认同企业大家庭。
三、年会时间
计划从20xx年12月10日开始筹备，20xx年2月4日结束，分以下3个阶段进行；
3.1.年会策划及准备期(20xx年12月10日至12月20日)：
本阶段主要完成年会策划方案、通知、会场选址等工作。
3.2.年会协调及进展期(20xx年12月21日至20xx年1月20日)：
本阶段主要完成材料准备、奖品选定、节目筛选、节目安排、节目道具、礼品物品的确认及采买。
3.3.年会倒计时期(20xx年1月21日至2月4日)：
本阶段主要完成主持人、节目单等全过程确定。
2.4.年会正式时间：20xx年2月4日8时至22时。
四、年会概况
4.1.活动地点：福苑餐厅，提前20天并协商好年会场、聚餐与演出厅、歌舞厅等各场地。
4.2.参会人员：公司股东和高管人员、特邀嘉宾（客户 ）、公司全体员工，集团*****人，，嘉宾约**人（按***人预算）。
4.3.组织形式：由公司年会筹备工作组统一筹备和举办。
五、年会筹备工作小组组成人员及职责分工
组 长：XXX 全面负责年会的领导工作
副组长：XXX 负责年会的组织协调工作
成 员：XXX 负责年会筹办、材料编写、节目选排以及物料准备等日常工作
XXX负责年会经费保障工作
XXX负责年会的宣传报道及技术指导工作
筹备小组下设以下3个工作组：
会务组：负责人 XXX
工作人员：XXX XXX XXX
职 责：负责会场选定、会议材料准备（董事长新年致辞、总经理工作报告、交流材料审核等）、奖品选定、礼仪及会场服务人员选定等工作。
晚会组：负责人：XXX XXX
工作人员：主持人：XXXXXX
服务人员：XXXXX
2人配合主持人，一男一女，灵敏的；音响灯光各配1人，负责对接；摄像师（确定人员，是否要配合）；
职 责： 负责晚会筹备、节目编排、演出物料及奖品准备、现场服务等工作。
后勤组：负责人：XXX
工作人员：XXXXXXXXX
职 责：负责年会资金保障、晚餐地点及费用确定等工作。
五、年会流程
年会整体分为三个部分：迎春踏新现场会、年终总结大会，职工餐会和联欢晚会（抽奖环节在节目表演当中穿插到进行）。
5.1. 迎春踏新现场会（暂定于2月4日上午8:30-12：30）
主持人：XXX
议程：参观各公司亮点工作。
参加人：集团董事会、监事会、总经办各成员，各公司、各部门主任级以上的员工。
备注：先在XXXXX签到，参观完XXXX亮点工作后在XXX门口合影留念（选好场地、前排摆好椅子、安排好领导座次，职工可随意找站位；结束后直接乘车出发参观下一亮点）。
20xx年工作总结大会 （暂定于2月4日14:30-17:00）
主持人：XXX
议 程：1、XXX总经理报告工作（总结20xx年工作，安排部署20xx年工作）；
2、签订目标管理责任书：
3、表彰奖励（XXX副董事长宣读表彰决定，分批次颁奖）；
4、交流发言(先进集体X个、先进个人XX个)；
5、董事长总结讲话；
6、会议结束；
去XXXX的路线确定，提倡少坐、多运动的健康理念
参加年会的人员，除董事会、监事会领导外不允许开车
着装，男士着正装，女士着职业装。外套以深色为准，衬衫要以亮色为主。
单独给女士提供更衣间
服务人员提前到外贸，安排3辆车在XXX酒店门口
5.2.职工餐会：
主持人：
内 容：1、董事长致新年贺词（祝酒词）；
2、敬酒答谢（董事会、监事会及总经办各成员分批次敬酒）；背景音乐
3、就餐（穿插员工互敬）。限制敬酒范围及人数，谁先来；分公司总经理给领导敬酒排顺序；到什么时候节目上场，把握好时间。晚会开始后对员工的要求，是否允许走动、划拳？
台上的流程，每个环节、每个细节都要想到。
5.3.联欢晚会
主持人：
内 容：1、文艺演出（餐会后期就地举行、穿插抽奖活动）；
2、舞会（自愿参加，另选小场地）
带一组人，把握时间节点及事项，什么时候开餐、上凉菜、热菜；节目、抽奖
签到处（挂轴），礼品，人员安排3人负责签到、门迎6人，人发礼品；物品保管、奖品发放4人；
演员中午提前用餐，参加年会时先化好妆在开会、开完会去演出。
演职人员的就餐问题，集中2-3桌留给演职人员（视人数定）。现场工作人员不允许吃饭
节目评奖
制定评分细则、指定10人评选，现场打分、现场汇总，安排人员收集汇总
六、节目参与形式
6.1.以部门或以公司为单位选送节目，也可以跨单位合作选送，各单位选送的节目要以“自编自演、内容丰富、全员参与、精彩火爆”为宗旨，要求气氛活跃、有声有色。节目内容可包括：各类游艺、小合唱、各类特色节目(如小品、相声、舞蹈、独唱、诗歌朗诵、杂技表演等)等。每个单位至少报送2个以上节目。（是否外请节目待定）
6.2.为了使公司年会保质保量完成，节目选送之后要求进行定期彩排，以达到预期效果，在年会进入倒计时阶段需要进行三次整体彩排。
6.2.1.排练时间：20xx年12月20日——20xx年2月3日期间，由各节目单位自行安排排练时间和地点。第一次彩排时间为20xx年1月24日；第二次彩排时间为20xx年1月28日，第三次彩排时间为20xx年2月3日。
6.2.2.彩排地点：（待定）
6.2.3.注意事项
年会节目确定后，年会筹备工作小组会分别跟踪节目的排练效果同时进行审核，并解决遇到的问题;
歌曲舞蹈类节目所需背景音乐自备，并拷贝一份至年会筹备工作组，在年会节目正式演出时使用。参演所需服装或道具向年会筹备工作组申请费用自行租赁;
6.3.年会节目报名方式：邮件报名、电话报名、现场报名。
报名联系人：XXXX 联系方式：XXXXX
邮箱：XXXXXl@XXXX.com
附件：1.迎春踏新现场会活动安排
2.年终总结大会会议流程
3.晚宴、晚会抽奖流程
4.年会工作分工及进度安排
5.费用预算
6.年会游戏设置
总结表彰大会策划书二
在一学期的学生工作接近尾声之际，为更好的展现学生工作成果，展现南阳师范学院学生风采，扩大数统学院、春蕾志愿社、手工艺协会、数学建模协会的影响，为本学期学生工作画上一个圆满的句号。数统学院团总支特举办20xx年元旦晚会暨表彰大会活动。
一、活动主题：“青春涌动，你我同行”
二、活动目的
展现11-12学年度第一学期学生会及学生社团的工作成果，扩大学生会和数统学院学生社团影响力，增进学生会、学生社团与广大同学的交流、学习。丰富大学文化生活，展现当代大学生的青春与活力，促进各院系、各年级、各班级之间的交流。
三、举办单位
活动主办：数学与统计学院团总支
活动承办：数学与统计学院学生会
春蕾志愿社
民间艺术社
数学建模协会
活动协办：活动赞助商、172校园活动网、合肥旅游网
四、活动对象：
南阳师范学院数学与统计学院全体师生及兄弟学院、叁大社团全体成员及兄弟社团成员
五、活动时间及地点安排
12月11日晚上18：30，东区演播厅
六、活动流程：
1、前期由学生会及社团宣传部展开宣传
2、场地布置、晚会中嘉宾入座
3、歌舞开场
4、主持人开场，邀请领导讲话并宣布晚会开始
5、节目依次上场(中间穿插活动及互动游戏)
6、颁奖仪式
7、剩下节目上场
8、闭幕
七、工作人员和项目组：
八、各阶段任务及工作分配：
九：宣传效果预测
(一)宣传效果评估：
1、本次活动声势浩大，参加人数众多。整个活动过程中，企业品牌、形象将得到展现。
2、企业积极支持学生活动的公益心将得到展现，在大学生群体中扩大影响力。
3、以企业名义为现场观众发放奖品，容易引起该产品对学生的吸引力，继而使公司的品牌形象深入人心。
4、通过活动企业的品牌、形象得到宣传，最终提高企业效益。
(二)活动宣传方案：见附录叁
(三)赞助方法及宣传方式：
[中图分类号] F239.45［文献标识码］ A
[文章编号] 1673－0461（2009）03－0094－04
基金项目：本研究得到国家自然科学基金重点项目《投资者利益保护的评价理论与方法》(70632002)的资助。
2002年4月，国际内部审计师协会（IIA）在提交给美国国会的《改善公司治理的建议》别指出，健全的治理结构应当建立在董事会、管理层、外部审计和内部审计四个“基本主体”的协同合作之上。美国总统布什于2002年7月签署的《萨班斯――奥克斯莱法案》，及随后一些重要组织颁布的新的治理标准，无不将内部审计视作完善公司治理的重要组成部分。在国内，近年来我国资本市场上频繁发生的重大财务舞弊和违规等案件，也表明包括内部审计在内的健全的公司内部控制制度的关键作用。因此，在国内外持续不断的受托责任失败呼唤高质量的公司治理，及法律、法规等不断加强治理管制的推动下，内部审计在公司中的治理角色与作用受到了空前的关注。基于内部审计的这一发展前沿，本文将着重探讨内部审计在公司治理环境下的治理逻辑，特别是集团公司如何对子公司进行审计之特殊难题。
一、公司治理中的内部审计角色
公司治理（Corporate Governance），简单地讲，就是关于如何处理不同利益相关者，即股东、债权人、管理当局和员工等之间关系以实现经济目标的一整套制度安排。它源于现代企业中所有权与控制权的分离所致的关系与问题。从制度安排层面看，公司治理包括如何配置和行使控制权，如何监督和评价董事会、经理人员和职工，如何设计和实施激励机制等。
按照委托理论，企业的委托人与受托人之间存在着信息的不对称性，且受托人可能利用其信息优势去实现个人利益的机会主义行为动机，即是导致冲突与成本的产生。因此，为缓解或解决人违背委托人利益行为的发生，或者说，为降低冲突和成本，企业中处于委托人地位的各方利益主体必须“通过对人进行适当激励，以及通过承担用以约束人越轨活动的监督费用”，来“使其利益偏差有限”[1]。然而，由于激励制度的设计往往是基于财务报告的结果去判断受托责任的履行情况，使得受托人（财务报告的提供者）就有可能为了自己的私人利益最大化而进行财务报表粉饰的动机与可能，甚至引发财务报告舞弊和欺诈行为。在这种情况下，委托人只好采取激励和监督（包括内部和外部）并行的手段。
因此，内部审计之所以被引入公司的监督控制体系，在于降低人与委托人之间信息不对称性或成本的需要。这也为内部审计介入公司治理提供了客观的基础：同样出于解决委托问题而产生的内部监督机制的内部审计，以其提供受托责任之履行过程与结果的信息，为本质上作为一种确保公司受托责任有效履行的控制与制衡机制的公司治理的有效运行创造了先决条件。不但如此，当内部审计被赋予监督人的受托责任履行情况时，面对复杂的利益相关者之间的治理关系，必然要切入治理这一层面，才能真正有效地行使其监督职责并促进公司治理质量的改进。如COSO委员会（2004）在其颁布的新的企业风险管理框架（ERM）中，一个最为显著的变化，就是将风险管理框架和内部控制框架相协调，并将内部控制的领域扩展到控制环境等软控制要素之上，从而决定了公司治理与内部控制的相互融合的必要性[2]。
在整个企业的契约集合当中，出于监督受托人的需要，审计制度（包括外部审计和内部审计）存在于公司的各个治理主体（董事会、股东、管理当局等）的相互作用关系网络之中，内部审计则又通过“授权与监督”、“监督与报告”、及内外部协作等关系，构成企业契约组合体中的有机组成部分[3][4]。图1描述了比较常见的英美公司治理模式下的内部审计在公司治理框架中的角色与关系。从中可知，治理框架下的内部审计，通过审查受托财务责任和受托管理责任的履行情况，以确保受托人能按委托人的利益行事，以缩小委托人和受托人的利益差距。因此，基于促进公司受托责任关系有效履行的地位，内部审计可以发挥其特殊的治理角色，并表现为有助于降低冲突与成本的治理效率[5][6]。
图1、现代企业治理框架下的内部审计角色
二、集团公司的审计路径设计
对于集团公司而言，因其复杂的组织网络和控制层级，表现出不同于一般企业的治理特征，使得其内部审计问题变得更为复杂和特殊，尤其内部审计面临着如何对子公司进行审计的问题。我们认为，在设计审计路径的过程中，至少需要明确集团公司的治理特征、审计组织架构、审计方式、审计内容、报告路径等关键因素。
（一）集团公司的公司治理特征
企业集团是指以资本为主要联结纽带关系，以母子公司为主体形式，以集团章程为共同行为规范，母公司、分公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。任何一个从事多元化经营、母子公司产权关系明确和采用了多分部制结构的企业，都可被看作是一个集团公司。按照与母公司的紧密关系，集团公司化企业可以划分为紧密型公司、半紧密型公司、松散型公司等形式。正是因为这些不同形式子公司所衍生的各种受托责任关系，导致集团化企业在具体治理模式上的特殊性。其中，紧密型、半紧密型和松散型公司解释如下：
（1）紧密型公司：是指全部资产来源于母公司，母公司对其经营活动有绝对控制和支配权，但不具有独立法人资格，如分公司、办事处等。
（2）半紧密型公司：是指大部分资产来源于母公司，母公司对其经营活动有控制和支配权，并具有独立法人资格，如控股公司。
（3）松散型公司：是指只有部分资产来源于母公司，母公司对其经营活动没有控制和支配权，具有独立法人资格，如参股公司。
（二）审计组织框架
无疑，集团公司的审计监控机制首先需要一个能够有效发挥作用的合理组织架构。按照内部审计在集团公司中应扮演的治理角色，其组织架构可以分成如下两层：首先，第一层次是在集团公司董事会下设审计监控总部，它在监控机制中处于核心地位，接受集团公司董事会的领导和授权。一方面，审计部直接负责其直属单位、全资子公司派出的审计人员，对其监控业务进行领导和控制；另一方面，向其控股、参股公司派出人员进行协调、指导控股、参股公司的监控活动，代表股东的意志，指导各子公司的内部审计工作，向集团公司董事会报告其监控工作。其次，第二层次是集团公司二级以下子公司的审计监控主体，分别接受上一级公司所有权主体的授权和监控组织的业务指导，对下一级所有权主体受托责任进行监控，并在业务上督导所属企业内部审计的工作。由于两个层次审计监控组织之间权责对应，自上而下，并且由集团公司监控总部统一组织和协调，从而最大限度地发挥集团公司审计在监控机制的整体效应。该组织架构在坚持董事会领导的模式下，可以较好地维护集团公司各层次上所有权主体的权益，保证了集团公司对各子公司财产的约束，以及经营上的法人治理，并且有助于提高集团公司审计监控机制的独立性和权威性，保证其独立履行监督反馈职能，实现集团公司资本的保值增值。
由此，我们认为，作为集团公司的内部审计框架，应该是图2所描述的基本架构：
图2、集团公司审计监控机制的基本构架
注：虚线表示间接介入子公司的审计监督工作。
（三）审计方式
这是设计集团公司内部审计路径的核心问题。承接上述内部审计组织架构，可以设想，假如某集团公司是包括公司总部、直管单位（分公司、办事处）、控股子公司三个层面组构的控股集团公司，而且，按照现代企业制度“有限责任、有人负责、有效制衡”的要求，建立起了规范的决策、执行、监督三权分立式的法人治理结构。那么，对子公司审计的方式可以设计如下：接受集团公司董事会（审计委员会）的领导，以强化集团资产控制为主线，建立审计网络，坚持下审一级，各审计部门负责对下属公司的内部审计思路。具体路径分以下两种情形：
（1）总―分公司（办事处）采取“集约式”审计监控方式
根据总―分公司（办事处）经营管理的特殊性，应加强对分公司（办事处）扁平化管理和监督，因此，内部审计应建立“机构独立设置，董事负责领导、资源统一调配、业务垂直管理、审计成果共享”的监控模式。
首先，审计机构管理要体现“机构独立、业务垂直”原则，目标是要保证“上审下”的力度。从实践来看，只有保证“上审下”的力度，才能保证授权责任的充分履行和审计作用的充分发挥。公司系统内部审计组织体系分为公司审计部，对公司董事会直接报告工作，如果情况允许，可设基层单位审计部二级管理层次。
其次，为提高审计人员独立性，审计人员管理要体现“属地管理、统一调配”原则，要达到的目标是控制“入口”和加强培训，确保审计工作质量和审计队伍稳定。审计人员实行属地化管理，其行政领导关系、人事关系、党团关系、工会关系、后续教育等都在集团公司总部，审计人员的工资、奖金、劳保、生活后勤及福利待遇由所在单位负责解决，与所在单位同职级人员享受同等待遇。公司系统的审计资源实行统一调配。
再次，审计业务管理要体现“董事领导、信息共享”原则，目的是要保证内部审计的地位和效果。董事领导，能够保证审计人员的独立性和权威性。信息共享，能够有效地利用基层单位、社会审计资源，节约成本，减少重复劳动，提高工作效率。
（2）总―控公司采取“渗透式”审计监控方式
虽然总公司对控股公司具有绝对的支配权，但是，控股公司拥有完善的公司治理结构，因此对控股公司来讲，总公司的内部审计是外部治理结构，控股公司的内部审计才是内部治理结构，总公司内部审计部门若直接对控股企业开展审计工作，不是十分妥当，因为外部治理结构的审计模式不能直接替代内部治理结构的内部审计模式。因此，根据总―控公司经营管理的特点，总―控公司的审计关系须依托控股公司董事会，规范审计授权程序。总公司审计部门可以通过以下几种方式，渗透到控股公司的董事会，加强对控股公司的审计监督。
其一，对重大事项可通过股东大会或董事会决议，由总公司审计部开展审计，并将审计结果直接报告给总公司的董事会。
其二，由董事会聘请总公司内部审计人员，授权其开展对控股公司内部审计工作，向控股公司董事会报告工作。因为行业管理的特点，总公司的审计人员对控股公司经营管理要求相对比较了解，委托他们审计，能符合总公司的战略意图和经营策略。所以，虽然董事会也可以请中介机构进行审计，但一般情况下，董事会还是更倾向于聘请总公司内部审计人员进行审计。
其三，将总公司内部审计负责人推荐为控股公司监事会成员，让总公司内部审计人员以监事会的名义开展对控股企业的审计监督，贯彻母公司内部审计战略目标和战略思想，指导控股公司建立和完善内部审计制度，有效开展审计工作，并且审计结果向集团公司董事会报告。
（四）审计内容与关注重点
母公司对子公司的内部审计主要应由集团公司的审计部门负责进行，其目的不仅在于监督子公司的财务工作，而且也要稽查和评价其内部控制制度的健全性，及公司治理主体执行指定职能的效率。也就是，由集团公司审计部门组成的审计队伍对所属全资子公司、控股公司、参股公司等进行巡回审计的专题审计，审查财务收支，检查财税法规和公司内财务制度执行情况，以及风险管理和治理流程，对于发现的问题，及时提出整改建议和要求，并报告集团公司董事会。对于子公司的年度报表审计，也可纳入集团公司内部审计的重要工作范畴，通过对子公司的经济活动和财务状况进行全面的检查和评价，对其会计报表的真实可靠性进行认定，可以为集团公司考核子公司提供参考，当然还可以为外部审计提供重要的支持。在此基础上，集团公司根据内外部审计的结果，确认和解除子公司的受托经济责任，并实施相应的激励措施。
集团公司内部审计部门施行对子公司的审计监督，其关注的重点领域主要包括：（1）集团资金或提供担保资金的运作情况。重点检查资金的内部控制制度和资金管理水平，评价资金使用的效益状况，指出资金使用的薄弱环节，和改进资金使用效率的建议。（2）集团委托经营资产的经营管理情况。重点检查委托资金的使用是否按照合同的规定使用，是否确保资金的安全、完整和可持续利用。（3）子公司占用集团公司资源的经营管理情况。重点检查资源的使用效益，与同行业或发达国家相比是否存在浪费和无效率情况，评价资源的使用是否符合集团公司的战略目标。（4）董事会委托集团公司内部审计机构实施审计的事项，如：财务收支及其有关经济活动；预算内、预算外资金的管理和使用情况；内部控制制度；经济责任与经济效益；固定资产投资项目；等等。（5）国家和公司制定的相关法律、法规规定的重要事项。如：对子公司的一些工程项目、经济合同、对外合作项目、联营合同等进行单项审计；实行离任审计制度，审查和评价子公司责任主体的经济责任履行情况；等等。
（五）报告路径
内部审计结果（信息）呈报方式，即报告路径，同样是设计内部审计路径中不可忽略的重要环节。内部审计部门应不定期以简报、审计通报和管理建议等形式，向董事会、监事会、管理层领导和有关方面报送和通报内部审计动态、审计及整改情况和管理建议等重要信息。各个层次公司审计部门具体报告方式如下：
母公司审计部门日常审计工作应向董事会（或下设的审计委员会）报告审计情况和信息。重大情况应及时直接向董事会报告审计发现。报告分为定期工作报告和紧急情况报告。审计人员在执行业务和日常工作中，可以以个人名义就发现的违规违纪问题直接向母公司审计部门或董事会反映情况，提交专门报告。
子公司内部审计部门应向本机构董事会报告工作，按照《公司法》规定，定期向股东报送日常审计报告和审计发现。重大审计发现，应及时通过董事会向母公司报告情况。
分支机构审计部门应直接向公司审计部报送审计报告和工作报告。分支机构审计部门按规定对本单位进行日常审计、总部统一安排和审计部门自行安排的专项审计，独立出具审计报告，与审计对象交换意见后，由分支机构审计部门直接将正式审计报告报送公司审计部，同时送达被审计单位。工作报告分为定期工作报告和紧急情况报告。办事处审计部门按半年度和年度向总部提交工作报告。在发现违规违纪事件和异常情况时应及时以办事处审计部门的名义直接向公司审计部提交紧急情况报告。审计人员在执行业务和日常工作中，可以以个人名义就发现的违规违纪问题直接向公司审计部反映情况，提交专门报告。
三、小 结
基于现代企业治理环境和内部审计的契合关系，本文首先从一般角度分析了公司治理环境下的内部审计的特殊治理角色，并以内部审计的治理理念，分析了其组织模式的设计与选择问题，进而，着重探讨了集团公司治理背景下面临的如何对子公司进行审计这一特殊问题。形成的研究结论主要包括：（1）基于维系公司受托责任关系的有效履行之共同目标，内部审计与公司治理可以实现高度的契合，从而内部审计可以突破传统的内部控制完善角色，跃升至改进公司治理和实现组织目标的特殊治理角色，并表现为有助于降低冲突与成本的治理效率。（2）对下属公司的审计，集团公司的审计监控机制需要一个合理的组织架构，并分别针对分公司和控股公司采用“集约式”和“渗透式”的监控路径。
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Path Study on Internal Audit of Group Company Based on Corporate Governance
Wu QingHua
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2016年10月20日
近年来，内部审计在我国有了很大的发展，其与政府审计、社会审计一道，构成了我国审计的“三驾马车”。内部审计已经成为公司管理的重要组成部分，在现代公司的运营管理中得到了越来越多的应用与重视，并发挥着不可替代的作用。
一、公司治理与内部审计的关系
（一）公司治理。公司治理的概念可以从狭义和广义两方面来理解。狭义的公司治理是指所有者，主要是股东对经营者的一种监督与制衡机制，就是采用一种制度安排合理的分配所有者与经营者之间的权利与责任关系。其主要目的是保证股东利益最大化，使经营者与所有者的利益相对等；主要特点是通过股东大会、董事会、监事会及管理层所构成的公司治理结构的内部治理。而广义的公司治理是指通过一整套包括正式或非正式的、内部的或外部的制度来协调公司与所有利益相关者之间（股东、债权人、职工、潜在的投资者等）的利益关系，以保证公司决策的科学性和有效性，从而最终维护公司各方面的利益。
1997年9月，美国改善公共政策公司首席执行官联合会发表了《公司治理结构声明》指出：“公司治理结构不是抽象的目标，而是在股东、董事会成员和管理团队最有效地追求公司运行目标的过程中为公司追求它的目标提供的一套结构。”理解公司治理的概念需要改变以下两个观念：第一，从权利制衡转向决策科学。传统的公司治理所要解决的主要问题是所有权与经营权相分离前提下的问题，而通过建立一套由公司股东大会、董事会、监事会等公司组织机构所构成的既要求分权又能相互制衡的制度来降低风险和成本的公司治理结构，从而保护所有者的利益；第二，从治理结构到治理机制。传统的公司治理大多是建立在分权与制衡的基础上，从而使其停留在公司治理结构的层面上，较多的关注对公司股东大会、董事会、监事会和高层管理者之间的制衡关系的研究。
（二）内部审计。国际内部审计师协会（IIA）在1999年对内部审计重新定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组织的运营效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高他们的效率，从而帮助实现组织的目标。”这个定义一方面强调内部审计是“参与式”审计活动。这种内部审计活动能使组织增值，与管理层密切合作，更好地发挥了内部审计积极改善组织经营，提高效果效率的职能；另一方面扩大了内部审计的范围，将内部审计的范围延伸到风险管理和公司治理。
我国在2003年颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》中对内部审计的定义是：内部审计是一种能够实现独立监督与考核本公司及其分支单位的财政收支活动的合法效益行为，能够有效地帮助单位加强经济运营管理与实现经济目标。
从以上两个定义上我们可以看出，虽然对于定义的文字表述不同，但内容上是一致的。首先内部审计在企业治理工作中，是一项独立于其他机构的经济活动，与其他人员工作不具有依靠性，企业的内部审计机构要单独设置，不能依附于其他任何部门，内部审计工作人员也需要额外的编制计划，要能够充分保障内部审计的独立性。
（三）内部审计与公司治理的关系。对于公司治理与内部审计的关系，IIA主席Leroy E.Bookal指出：“有效的公司治理需要具备四个重要的要素，即内部审计师、董事会、高级经理层、外部审计师。”王光远、宋常等多名国内学者展开了研究且普遍认为，内部审计是现代公司治理的一部分，并且内部审计、内部控制、与公司治理之间存在互动关系。内部审计是内部控制的一部分又反过来可以评价内部控制的有效性，内部审计既是公司治理的一部分，又参与到治理有效性的审计之中。
有效的内部审计是公司治理中形成权力制衡机制并保证其有效运行的重要手段，二者相互影响，相互制约，是现代公司治理结构中不可缺少的重要组成部分。
1、内部审计是公司治理的有机组成部分。国际内部审计师协会曾强调：“在很多方面，内部审计是两种主要的治理活动：监督风险和确保控制有效的一线行动者，是公司治理中审计委员会的“耳目”。作为经营者的高级参谋和助手，内部审计的业务范围不仅是降低成本、查错防漏、解除内部受托责任、为委托关系提供有效的管理和监控机制，更重要的是，内部审计服务于公司利益，能够为工程项目、重要合同、资金的有效使用、投资方面的决策、进行财务规划等多方面提供帮助和支持，成为公司治理中不可或缺的组成部分。
2、内部审计是公司治理健康有序发展的必要手段。李金华曾指出：“内部审计与国家审计不一样，内部审计机构很重要的一点是为公司部门在加强管理、提高效益、完善秩序方面发挥作用。”内部审计不仅可以对发现的问题提出有效的意见和建议，保护股东或企业的利益，维护企业的权益，还能够完善现代公司治理体系，使公司治理结构更加合理。内部审计能够对公司治理行为的有效性起到质量上的保障作用，这种作用是其他监督活动无法替代的。
二、内部审计在公司治理中的应用
（一）内部审计在公司治理中的应用现状
1、设立的内部审计缺乏内在动力。在一些国有企业中，由于企业的高层管理者对资产只拥有经营权，并不是资产的所有者，所以很难建立健全的约束机制，从而对于内部审计持有排斥态度。法律上对内部审计机构是否应该独立出现在企业中也没有明确的限制，因此在企业中设不设立独立的内部审计机构的问题上，没有硬性的要求，许多企业中并没有设立内部审计机构，有的虽然设立了，但基本上是形式上的设立，并没有拥有相应的职权，起不到内部审计应有的作用。
2、不能发挥内部审计的职能作用。我国内部审计协会将内部审计的职能分为监督、咨询和服务三大职能，在企业治理中，内部审计的职能得不到很好的发挥，甚至出现错误应用的情况。审计人员在实施内部审计职能时没有考虑到企业全局，没有很好地为公司治理状况服务，依旧以原先的排查财务漏洞、防止财务舞弊为目标，不能起到内部审计的咨询与服务职能。内部审计应该为企业各方面，包括管理层、决策层等方面服务。
3、内部审计制度不健全，独立性较差。目前公司治理中的内部审计制度有三种形式：一是隶属于财务部门，由财务主管人员直接领导；二是独立于企业的财务部门，由企业的总会计师领导；三是由单位负责人领导。在这三种形式中，都多多少少对审计独立性有影响，许多企业中的内部审计部门只是为了应付检查的需要设立，存在的实质性很小。由于受到外部环境复杂、审计人员的关系广泛、交错的经济利益等多方面的威胁，内部审计的独立性很难得到保障。
4、专业审计人员配备不齐。随着市场经济的建立和发展，企业投资呈多元化，在计划经济时期少有的企业购并、企业间的重组、非货币易等行为的发生，为服务企业经济建设和规范企业经济行为的内审人员必然要具有专业知识，要求审计机构在人员构成上也应该是多元化的，要求审计人员应具备财务、会计、企业管理、统计、计算机、概率、线性规划、审计、工程、法律等各方面的知识，但是目前就业市场上这种人才很少，有的只掌握某一方面的知识，很难开展正规的审计工作，即使是开展了也很难发现企业管理中的问题。
（二）内部审计在公司治理中应用的相关建议
1、强化对内部审计的认识，提高其工作地位。企业高层应从思想上重视内部审计对企业经营管理的重要作用，深刻理解内部审计在治理中的工作流程和相关环节，从而确保内部审计工作的开展。企业各级领导也要积极配合开展内部审计工作，加强对审计工作的宣传，主动配合，积极参与，保护审计工作的效率。审计的独立性与实效性决定着内部审计部门的地位，从而影响着其在公司治理中的作用，公司可以建立一个由董事会或者监事会领导的单独的内部审计部门，独立于企业的其他部门，从而提高内部审计在公司治理中的地位。
2、合理设置内部审计机构。应市场经济迅速发展的要求，调整内部审计机构的隶属关系，合理设置内部审计机构是各个企业加强内部管理的必然要求。企业应根据整体组织结构建立合理的内部审计机构，结合企业实际经营管理制度，最大限度地保住内部审计机构的权威性和独立性。企业应在设立了独立的审计部门的基础上，配备相关工作人员，例如1名总审计师和2～3名专职审计人员，由企业专门的高层领导直接管理，保证审计工作的执行力。同时，内部审计部门要及时向有关部门上交详细的工作报告，合理保证报告信息的及时性和高效性。
3、完善内部审计制度建设，提高审计独立性。要加强内部审计监督，必须依靠制度。制度可以对审计工作发挥指导和约束的作用，为改善经营管理，提高资金使用效果及经济效益，应建立内部审计制度。独立性原则是指内部审计机构独立行使审计职权，不受股东、其他部门和个人的任何干预，以体现审计的客观性、公正性和有效性。为了保证独立性，企业应建立独立的审计机构，配备独立的人员和工作，授予审计机构可以直接向企业董事会报告发现的内部控制重大缺陷的权限，加强各部门之间的相互监督，减少舞弊的可能性。
4、提高内部审计人员专业胜任能力，增强公司治理效率。人员的专业胜任能力直接影响到内部审计效力的发挥，因此必须采取措施努力提高内部审计工作人员的整体素质。随着国家法律制度的不断完善，颁布了许多法律法规，要求审计人员与时俱进，适应我国审计工作的发展趋势，积极参加专业知识培训和经验交流会，通过学习和交流不断提高业务水平。同时，企业也应对审计人员进行定期培训，及时更新审计知识结构，了解最新的审计规范，要求内部审计人员要有坚定的政治立场、较高的思想政治水平，认真做好企业的内部审计工作。
三、结语
现代企业出于自我发展和竞争的需要，必须加强内部控制、建立自我约束机制。建立现代企业的公司治理制度，不仅在决策、计划、组织、指挥等环节要做到科学管理，而且在控制和监督等环节也要卓有成效。因此，作为企业自我约束机制中重要组成部分的内部审计，应当发挥其重要的作用。加强内部审计，既是加强企业内部管理的需要，也是企业求生存、求发展的需要。随着经济全球化的出现，公司间的竞争更加激烈，这就需要依靠内部审计对企业的各项经营决策进行监督和评价，独立客观地提出自己的意见，以供决策者决策时参考，避免决策失误，增加企业价值，在竞争中立于不败之地。因此，正确认识内部审计的重要性，加强内部审计制度化与规范化的建设，确保内部审计职能的发挥。
主要参考文献：
[1]王奇杰.基于公司治理的内部审计问题研究[J].会计之友，2008.1（中）.
[2]蔡文英.内部审计与公司治理的互动与共生[J].会计之友，2011.4（下）.
集团在创建企业文化的成功案例告诉我们：以人为本聚民心，民主管理得和谐，和谐文化促发展。
一、“以人为本”的管理文化
以人为本是一个成功的企业管理者最基本的素质。一句关心体贴的话，一次关心体贴的行动，会迅速拉近管理者与员工群众的距离，比不切实际的空喊口号强过百倍。
攀枝花市水务（集团）有限公司不断强化困难员工、生病住院员工的看望慰问工作，实现了“三落实”。即：落实困难员工档案的动态管理、落实困难员工家访制度、落实领导干部与困难员工联系制度，坚持做好元旦、春节等重大节日送温暖慰问走访活动，使帮困工作达到了制度化、规范化、经常化。为困难员工发放困难补助金、办理低保手续，探望生病住院员工员工，切实为员工排忧解难。几年来，公司共补助困难职工28人次，发放困难补助金7700元，为2名困难职工办理了低保手续，探望生病住院职工职工80余人次，发放慰问金13000余元，组织为患重病的职工捐款4次，共收到捐款9530元，组织为困难职工子女发放助学金4200元。同时，公司还成立了爱心帮扶基金和员工互助基金，为员工的生活解决燃眉之急。
攀枝花市水务（集团）有限公司坚持对全体员工每两年进行一次健康检查，并为制水工、化验工等工种的工作人员每年进行健康检查，每两年对已婚女员工进行一次妇科普查，为女员工办理大病互助保险412份，为1人办理了保险赔付金1万元，还组织员工到北京、海南、桂林、北海等地疗休养。在和谐的企业氛围中，攀枝花市水务（集团）有限公司形成了“企业关心我生活，我关心企业发展”的劳动关系。
心系社会一个企业的社会责任感的重要体现。集团组织了为新山乡、永胜乡傈僳族贫困地区捐赠活动，先后支援资金和物资20余万元，捐衣物2500余件，并捐建了十多公里的供水管道，彻底解决了马鹿村等地人畜饮水问题。在把关爱倾注于人，承担起一份社会责任的同时也为公司树立了良好的形象，创造了和谐的社会关系。
二、不断创新的制度文化
作为攀枝花市首家改制的市政公用企业，公司于2000年通过开展资产重组，初步建成立起现代企业制度的框架。同时，企业根据《公司法》的有关规定制定了公司章程，形成了由董事会、监事会和经理层组成的公司法人治理结构，初步建立起了“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度。
在民主管理方面，集司充分发挥员工利用职代会参与企业管理的形式，形成了集团公司、水厂（分公司）和班组三级民主管理体系，使民主管理从形式、内容、程序、职权等得到进一步的规范，切实发挥了企业民主管理的主渠道作用。凡是企业的重大决策及与员工切身利益有关的重大事项都必须经职代会审议通过，如：《行政工作报告》、《财务工作报告》、《业务招待费使用报告》、《集团公司深化改革方案》、《集体合同》、《企业工资集体协议》、《集团公司薪资及用工制度改革方案》等。在收到各类提案后，及时归纳整理，并向各单位及相关部门进行意见反馈，90%的提案得到落实，不能落实的提案也向员工代表进行了解释说明。
与此同时，集团还成立了由工会主席任组长，纪检、职工代表参加的厂务公开领导小组，负责监督检查各单位厂务公开的内容是否真实、全面，定期将厂务公开监督情况向职工进行通报。真实、全面、及时、规范的厂务公开工作使公司的各项工作更加公开、透明，职工参与企业生产管理的积极性进一步提高。几年来，攀枝花市水务（集团）有限公司多次被四川省、攀枝花市评为“厂务公开先进单位”。
三、“用户至上”的服务文化
将企业文化作为灵魂来指导企业发展，营造以诚待人、以诚感人、平等友爱、融洽相处的氛围，真正将个人的理想、信念与企业的宗旨、目标等融为一体，为构建和谐企业提供精神支持。
攀枝花市水务（集团）有限公司为使优质服务规范化，先后制定了《市水务（集团）公司对外服务规定》、《关键性岗位规范化实施细则》等制度，明确规范了营业、抄表、收费岗位的行为准则及要求。
攀枝花市水务（集团）有限公司作为攀枝花市服务行业首批开展社会服务承诺的单位之一，自开展以来，抓住用户迫切需要解决的热点、难点问题，加强管理取信于用户。开通了全天24小时的供水服务热线电话，随时接受用户咨询、报修和投诉，处理率100％。同时公司的党员义务服务队、青年志愿者服务队不定期深入到各片区用户中开展便民维修水嘴，咨询自来水用水常识等服务，赢得了社会各界的肯定和广大用户的称赞。
四、“勇创一流”的精神文化
攀枝花市水务（集团）有限公司以创新为动力，确立了“团结、勤奋、求实、创新”的企业精神,着力培育员工顽强拼搏的奋斗精神,认真负责、精益求精的敬业精神,勇于开拓、不断超越的创新精神,团结协作、不懈追求的团队精神和不屈不挠、永不言败的进取精神,与时俱进、争创一流,使企业在积极进取的动态发展中达到最佳境界。在企业精神的统帅下,水务人逐步完善了自己的理念系统,形成了一系列为广大员工认可的经营理念。
企业精神: 团结、勤奋、求实、创新
服务理念:水质好、压力足、计量准、服务周到、方便用户
企业发展思路:现代化管理,市场化经营,集团化发展
企业作风:雷厉风行,说干就干,干就干好
质量目标:100%
员工工作态度:简单的工作认真去做,复杂的工作仔细去做,今天的工作抓紧去做,明天的工作准备去做
员工行为准则:忠诚、敬业、执行
经过20余年改革与发展，中国证券公司已取得全球瞩目的成就。据报道，中国证券业2006年上半年收入231亿元，纯利123亿元，中国证券业在近年将会实现盈利，扭转前几年的亏损局面。但中国的证券业还处在非常关键的阶段，资本市场的发展任重而道远。中国证券市场持续低迷，投资者对资本市场缺乏信心，尚未形成完善的、稳定的运营机制。为了维护广大投资者的利益，监管部门应重视对证券公司的审计监管，而证券公司更要加强内部审计，以保证资本市场和市场经济健康与持续地高效运行。
一、加强证券公司内部审计是经济稳健发展的迫切需要
证券公司属于高风险行业。近几年，中国证券公司已出现透支挪用资金、法人投资者以个人名义炒股、编报虚假申报材料、出具虚假证明文件等一些违法、违规行为。2002年以前，我国高风险证券公司被处置还属于个案，2002年8月以后，由于市场低迷，证券公司连续几年出现全行业亏损，多年积累起来的风险集中爆发，因重大违规行为受到处置的证券公司数量急剧上升。到2006年7月，不足4年时间就有34家高风险证券公司被处置，证券公司面临行业建立以来的第一次系统性危机。在证券违法犯罪案件中，证券经营机构的违法、违规行为超过半数，显示在证券公司取得良好经营业绩的同时，自身的内部控制有待优化。在这样的背景下，2008年4月23日，国务院总理签发国务院522、523号令，《证券公司监督管理条例》、《证券公司风险处置条例》。
21世纪国内证券公司正面临前所未有的发展机遇，同时在重新“洗牌”中经受到严峻的挑战。如何防范和化解风险，既是监管机构必须考虑的问题，也是证券公司不能回避的责任。《证券公司内部控制指引》第133条规定，“证券公司应设立监督检查部门或岗位，独立履行合规检查、财务稽核、业务稽核、风险控制等监督检查职能；负责提出内部控制缺陷的改进建议并敦促有关责任单位及时改进。”约束、自律作为证券公司获得良好信誉的前提，也是券商在激烈的市场竞争中稳操胜券的法宝。证券公司内部审计是对公司经营活动全过程进行的监督，目的是防范风险，纠正违规，加强内部控制，保障证券公司健康发展。证券公司的内部审计部门对于公司的规范经营负有重要责任，内部审计职能的发挥程度直接影响证券公司的长期生存与稳健发展。因此加强内部审计工作已成证券公司当务之急。
二、我国证券公司内部审计现状与问题
目前，证券公司普遍设立了内部审计部门，但内部审计工作现状与其重要性并不相适应，内部审计还远没发挥其应有作用，体现在以下几个方面：
(一)审计范围有限，未覆盖到各部门、各环节。证券公司内部审计部门应实施全方位审计，但从目前情况来看，审计范围并没有覆盖各部门、各环节。例如，有的证券公司只注重对营业部和分支机构业务活动的合规性、合法性的监督，而未涉及到对公司总部的重点业务部门和职能部门的审计，如投资部、资产管理部、财务部等。有的证券公司虽然开展了针对这些部门的审计，但在审计实施及出具审计报告时有所顾忌，不能客观反映真实情况。总体来说，内部审计部门代表公司对下属营业部的稽核审计工作比较容易开展，对总部其他同级部门或投资部等重要部门实施审计则有一定难度。
(二)内部审计重视财务、淡化管理。证券公司属于资金密集型行业，在运转过程中极易发生各种风险，近年以来被处置的高风险证券公司数量之多史无前例。而我国证券公司的内部审计大多将主要精力放在财务数据的真实性、合法性的审查及监督上，审计的对象主要是会计报表、账簿、凭证及相关资料，内部审计的职责集中在“查错防弊”上，很少对公司管理做出分析、评价和提出管理建议。事实上，证券公司发生或产生错误与舞弊等问题不限于财务部门，更多的是在经营管理过程中，内部审计部门的职责也并不仅限于“查错防弊”。把审计重点局限于财务数据的真实性上，不利于发挥内部审计部门的作用。
(三)重事后检查，轻事前、事中控制。内部审计部门在事后监督检查，主要是财务数据的检查方面比较到位，而在事前和事中控制方面所起的作用还远远不够。事后检查只能发现已经发生的问题，而如何防微杜渐、亡羊补牢才是问题解决的关键。严格来说，制定、执行制度并不是内部审计部门的主要工作，但内部审计人员由于工作的关系，可以深入基层，掌握第一手的资料，有机会了解内部控制方面的薄弱环节，针对审计中发现的问题，可以在制度的制定和执行方面提出合理的建议。由于各方面的原因，证券公司内部审计重在事后发现问题，忽视了对可能产生的风险或不安全隐患的防范与分析，对于事前、事中控制的关注远远不够。
(四)内部审计技术落后，审计效率不高。综合治理后，证券公司规模不断扩大，业务种类不断增加，证券公司内部审计的工作量也越来越大。而部分证券公司审计手段比较单一，基本上还是采用现场审计方式。证券公司规模扩大后，高素质的内部审计人员数量不足以及财力、物力的限制，使得内部审计的广度和深度都不够，甚至会影响到审计报告的及时性。现有审计手段远不能适应业务活动的节奏和风险控制的要求，审计效率不高，严重制约了内部审计监督评价和提供增值服务的作用。三、影响证券公司内部审计工作的制约因素
(一)内部审计部门缺少应有的独立性。独立性是内部审计的灵魂，也是内部审计工作的必要条件。内部审计人员只有具备应有的独立性，才能客观地实施审计，才能作出公正的、不偏不倚的评价。国际内部审计师协会在《内部审计职业实务标准》中，对内部审计机构的组织地位作了明确规定，核心内容有3条：内部审计机构应置于组织内部的较高层次，内审机构的独立性和权威性的强弱，主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，领导层次越高，独立性和权威性越高；内部审计部门负责人应直接向组织内的最高决策层负责并报告工作，从而保证内部审计活动的实施；内部审计活动不受其他职能部门或个人的干扰。同时，按照规定证券公司内部审计部门应当对董事会负责，独立于证券公司其他部门，对公司所有部门、所有环节实施监督。实际工作中，内部审计部门虽然名义上归董事会领导，与内部其他部门处于基本平级的地位，内部审计人员的绩效考核与晋升等还要受制于公司其他部门。内部审计部门独立性的缺失必然会导致审计范围受到限制。
(二)对于内部审计职能的认识急需深入。国际内部审计师协会重新修订并已于2002年1月1日起正式实施的《内部审计职业实务标准》，将内部审计定义为：一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它运用系统化、规范化的方法来评价和改善组织的风险管理、控制及公司治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。新定义中突出内部审计的“咨询”、“增加组织的价值”和“改善组织的风险管理、控制及公司治理”功能。这种内部审计不同于传统的“监督导向型”内部审计，而被称之为“服务导向型”内部审计。从现实来看，证券公司内部审计人员多是在实践中摸索和成长起来的，内部审计的理论基础并不扎实，对于内部审计职能的认识不够全面。在审计过程中，内部审计部门往往重监督评价，轻控制和服务。主要审计力量集中在财务数据的事后检查方面，对于内部控制的监督评价不够重视。在为公司经营管理提出建议，发挥服务职能方面的作用非常有限。
(三)非现场稽核手段应用不够充分。证券公司目前内部审计手段还比较落后，基本上采用现场稽核方式。综合治理完成后，证券公司数量减少，规模扩大，营业网点不断增加，证券公司内部审计的工作量越来越大，传统审计手段已经不能满足新形势的要求。近年来，证券公司逐渐建立了集中的交易监控系统和集中的财务监控系统，通过将交易监控和财务监控连通运作，实现了交易数据和财务数据的互相核对。环境的改变为非现场稽核审计的实施提供了便利的条件，非现场稽核手段应用不充分影响了内部审计的效率和效果。非现场稽核成为了证券公司在现阶段的一项重要而迫切的研究课题。
(四)内部审计人员素质较低，复合型人才匮乏。目前，我国大部分证券公司还没有建立完善的准入标准和考核机制，内部审计人员的岗位要求不明确，难以保证内部审计队伍的素质。内部审计是一项政策性强、涉及面广的工作，内部审计人员不仅要通晓财会知识、审计理论、法律知识，还必须掌握电脑知识，并具有较强的综合分析能力及文字表达能力。当前相当一部分内部审计工作人员缺乏必要的电脑知识，业务知识面较窄，加上日常工作相当繁忙，缺乏专业培训，专业能力下降，不适应新形势下内部审计工作任务要求的需要。内部审计人员素质不高，缺乏复合型人才，影响了内部审计作用的有效发挥。
四、改进我国证券公司内部审计工作的若干措施
(一)提高内部审计机构的独立性。内部审计机构只有独立于其他职能部门，并在证券公司内部位于比较高的层次，才能确保内部审计意见、结论和建议的公正、客观、权威和有效，真正发挥公司最高决策层的参谋和助手作用。为保证证券公司内部审计的独立性，不仅是名义上，实质上内部审计机构也要置于董事会或监事会领导下，内部审计机构应当直接对董事会或监事会负责并报告工作。内部审计机构负责人任免，内部审计机构和人员的评价与考核，要直接由董事会或监会事决定。内部审计机构的年度审计工作项目计划、人员计划及财务预算要提交最高管理层和董事会备案。内部审计机构每年一次或在必要时多次向最高管理层和董事会提交工作报告。
(二)全面发挥内部审计职能与权威性。内部审计作为证券公司治理结构中监督、反馈系统的核心，客观上要求内部审计为公司提供一种独立、客观的监督、评价和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。如果内部审计仍局限于传统的财务审计，就无法满足这个要求。因此，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务。内部审计的职责应从审查和监督向评价与咨询方面拓展，其作业范围不应当局限于财务领域，而应扩展到公司经营管理的各个方面。
(三)充分利用非现场稽核审计手段。限于现场审计的成本、人力等方面的制约，现场审计和检查的频率不可能很高，一般一年一次或者更长，这种频率目前无法满足风险管理的要求。随着证券公司各项业务电子化、网络化程度提高，内部审计部门可以通过采集被审计单位柜台系统、财务系统、日常监控系统以及被审计单位历年审计的历史数据等信息，借助内部网络查询、筛选、记录、分析等，对被审单位实施非现场稽核审计。覆盖全面的公司内部网络，可为有效地利用信息技术手段对证券公司营业部开展非现场稽核审计创造条件。
利用信息系统手段可以在以下几方面进行非现场稽核。首先，可以利用各种监控系统作为现场审计的辅助手段。在实施审计之前，可以利用公司内部网络，对于被审计单位的情况进行事先分析，确定审计重点，这将大大节约现场审计的时间，提高内部审计的效率。其次，可以利用内部网络以及各监控系统进行专项稽核审计，对于业务和财务的一些专项检查，不必亲自到现场审计，通过各内部系统就可以得到所需的数据和资料。另外，根据内部审计需要，一切可以在非现场审计的数据和非数据信息都可以根据需要纳入非现场审计系统。
(四)建设德能兼优的高素质内部审计队伍。首先，要制订内部审计人员任职资格标准。内部审计人员在思想上，要有很强的敬业精神，恪守客观、公正、廉洁的原则；在专业上，要有扎实的基本功，熟悉证券知识和公司开展的各项业务操作流程，掌握金融法规政策及公司内部规章制度，熟练运用电脑的基本技能。在能力上，要有敏锐的观察力、判断力和文字表达能力，同时还要有良好的沟通能力，以便于跟公司各部门及分支机构进行交流与合作。其次，要改善内部审计人员结构。由于内部审计领域的扩展和审计层次的提升，原来单纯的财务人员结构已不能适应内部审计工作的需要。内部审计部门不仅需要财务会计专门人才，也需要具备经济学、管理学知识的专门人才。因此，必须要配备实践经验丰富、业务水平较高的企业管理、经济法律、信息技术等方面的专业技术人员，建立一支知识结构多元化的内部审计队伍。再次，还要加强对内部审计人员的后续培训工作，使内部审计人员及时更新知识，掌握新的技能和方法。重视和加强包括会计、审计在内的各相关专业知识的培训，使内部审计人员具有较为广博、坚实的专业知识基础，其能适应和处理不同类型业务及复杂问题，从而为决策者提供更多更好的意见与建议。为实施非现场稽核以及远程审计的需要，尤其要加强审计人员计算机知识与技能培训，全面提高审计人员计算机审计水平，培养一支具有一定的业务审计水平，又掌握计算机审计等技术的复合型审计人才队伍。
参考文献：
[1]王丽榕，试论我国内部审计独立性的缺失原因及应对措施[J]会计之友，2008，(10)
[2]杨婧，现代内部审计主要方法的运用[J]，山西财经大学学报，2008，(11)
经过20余年改革与发展，中国证券公司已取得全球瞩目的成就。据报道，中国证券业2006年上半年收入231亿元，纯利123亿元，中国证券业在近年将会实现盈利，扭转前几年的亏损局面。但中国的证券业还处在非常关键的阶段，资本市场的发展任重而道远。中国证券市场持续低迷，投资者对资本市场缺乏信心，尚未形成完善的、稳定的运营机制。为了维护广大投资者的利益，监管部门应重视对证券公司的审计监管，而证券公司更要加强内部审计，以保证资本市场和市场经济健康与持续地高效运行。
一、加强证券公司内部审计是经济稳健发展的迫切需要
证券公司属于高风险行业。近几年，中国证券公司已出现透支挪用资金、法人投资者以个人名义炒股、编报虚假申报材料、出具虚假证明文件等一些违法、违规行为。2002年以前，我国高风险证券公司被处置还属于个案，2002年8月以后，由于市场低迷，证券公司连续几年出现全行业亏损，多年积累起来的风险集中爆发，因重大违规行为受到处置的证券公司数量急剧上升。到2006年7月，不足4年时间就有34家高风险证券公司被处置，证券公司面临行业建立以来的第一次系统性危机。在证券违法犯罪案件中，证券经营机构的违法、违规行为超过半数，显示在证券公司取得良好经营业绩的同时，自身的内部控制有待优化。在这样的背景下，2008年4月23日，国务院总理签发国务院522、523号令，《证券公司监督管理条例》、《证券公司风险处置条例》。
21世纪国内证券公司正面临前所未有的发展机遇，同时在重新“洗牌”中经受到严峻的挑战。如何防范和化解风险，既是监管机构必须考虑的问题，也是证券公司不能回避的责任。《证券公司内部控制指引》第133条规定，“证券公司应设立监督检查部门或岗位，独立履行合规检查、财务稽核、业务稽核、风险控制等监督检查职能；负责提出内部控制缺陷的改进建议并敦促有关责任单位及时改进。”约束、自律作为证券公司获得良好信誉的前提，也是券商在激烈的市场竞争中稳操胜券的法宝。证券公司内部审计是对公司经营活动全过程进行的监督，目的是防范风险，纠正违规，加强内部控制，保障证券公司健康发展。证券公司的内部审计部门对于公司的规范经营负有重要责任，内部审计职能的发挥程度直接影响证券公司的长期生存与稳健发展。因此加强内部审计工作已成证券公司当务之急。
二、我国证券公司内部审计现状与问题
目前，证券公司普遍设立了内部审计部门，但内部审计工作现状与其重要性并不相适应，内部审计还远没发挥其应有作用，体现在以下几个方面：
(一)审计范围有限，未覆盖到各部门、各环节。证券公司内部审计部门应实施全方位审计，但从目前情况来看，审计范围并没有覆盖各部门、各环节。例如，有的证券公司只注重对营业部和分支机构业务活动的合规性、合法性的监督，而未涉及到对公司总部的重点业务部门和职能部门的审计，如投资部、资产管理部、财务部等。有的证券公司虽然开展了针对这些部门的审计，但在审计实施及出具审计报告时有所顾忌，不能客观反映真实情况。总体来说，内部审计部门代表公司对下属营业部的稽核审计工作比较容易开展，对总部其他同级部门或投资部等重要部门实施审计则有一定难度。
(二)内部审计重视财务、淡化管理。证券公司属于资金密集型行业，在运转过程中极易发生各种风险，近年以来被处置的高风险证券公司数量之多史无前例。而我国证券公司的内部审计大多将主要精力放在财务数据的真实性、合法性的审查及监督上，审计的对象主要是会计报表、账簿、凭证及相关资料，内部审计的职责集中在“查错防弊”上，很少对公司管理做出分析、评价和提出管理建议。事实上，证券公司发生或产生错误与舞弊等问题不限于财务部门，更多的是在经营管理过程中，内部审计部门的职责也并不仅限于“查错防弊”。把审计重点局限于财务数据的真实性上，不利于发挥内部审计部门的作用。
(三)重事后检查，轻事前、事中控制。内部审计部门在事后监督检查，主要是财务数据的检查方面比较到位，而在事前和事中控制方面所起的作用还远远不够。事后检查只能发现已经发生的问题，而如何防微杜渐、亡羊补牢才是问题解决的关键。严格来说，制定、执行制度并不是内部审计部门的主要工作，但内部审计人员由于工作的关系，可以深入基层，掌握第一手的资料，有机会了解内部控制方面的薄弱环节，针对审计中发现的问题，可以在制度的制定和执行方面提出合理的建议。由于各方面的原因，证券公司内部审计重在事后发现问题，忽视了对可能产生的风险或不安全隐患的防范与分析，对于事前、事中控制的关注远远不够。
(四)内部审计技术落后，审计效率不高。综合治理后，证券公司规模不断扩大，业务种类不断增加，证券公司内部审计的工作量也越来越大。而部分证券公司审计手段比较单一，基本上还是采用现场审计方式。证券公司规模扩大后，高素质的内部审计人员数量不足以及财力、物力的限制，使得内部审计的广度和深度都不够，甚至会影响到审计报告的及时性。现有审计手段远不能适应业务活动的节奏和风险控制的要求，审计效率不高，严重制约了内部审计监督评价和提供增值服务的作用。三、影响证券公司内部审计工作的制约因素
(一)内部审计部门缺少应有的独立性。独立性是内部审计的灵魂，也是内部审计工作的必要条件。内部审计人员只有具备应有的独立性，才能客观地实施审计，才能作出公正的、不偏不倚的评价。国际内部审计师协会在《内部审计职业实务标准》中，对内部审计机构的组织地位作了明确规定，核心内容有3条：内部审计机构应置于组织内部的较高层次，内审机构的独立性和权威性的强弱，主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，领导层次越高，独立性和权威性越高；内部审计部门负责人应直接向组织内的最高决策层负责并报告工作，从而保证内部审计活动的实施；内部审计活动不受其他职能部门或个人的干扰。同时，按照规定证券公司内部审计部门应当对董事会负责，独立于证券公司其他部门，对公司所有部门、所有环节实施监督。实际工作中，内部审计部门虽然名义上归董事会领导，与内部其他部门处于基本平级的地位，内部审计人员的绩效考核与晋升等还要受制于公司其他部门。内部审计部门独立性的缺失必然会导致审计范围受到限制。
(二)对于内部审计职能的认识急需深入。国际内部审计师协会重新修订并已于2002年1月1日起正式实施的《内部审计职业实务标准》，将内部审计定义为：一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它运用系统化、规范化的方法来评价和改善组织的风险管理、控制及公司治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。新定义中突出内部审计的“咨询”、“增加组织的价值”和“改善组织的风险管理、控制及公司治理”功能。这种内部审计不同于传统的“监督导向型”内部审计，而被称之为“服务导向型”内部审计。从现实来看，证券公司内部审计人员多是在实践中摸索和成长起来的，内部审计的理论基础并不扎实，对于内部审计职能的认识不够全面。在审计过程中，内部审计部门往往重监督评价，轻控制和服务。主要审计力量集中在财务数据的事后检查方面，对于内部控制的监督评价不够重视。在为公司经营管理提出建议，发挥服务职能方面的作用非常有限。
(三)非现场稽核手段应用不够充分。证券公司目前内部审计手段还比较落后，基本上采用现场稽核方式。综合治理完成后，证券公司数量减少，规模扩大，营业网点不断增加，证券公司内部审计的工作量越来越大，传统审计手段已经不能满足新形势的要求。近年来，证券公司逐渐建立了集中的交易监控系统和集中的财务监控系统，通过将交易监控和财务监控连通运作，实现了交易数据和财务数据的互相核对。环境的改变为非现场稽核审计的实施提供了便利的条件，非现场稽核手段应用不充分影响了内部审计的效率和效果。非现场稽核成为了证券公司在现阶段的一项重要而迫切的研究课题。
(四)内部审计人员素质较低，复合型人才匮乏。目前，我国大部分证券公司还没有建立完善的准入标准和考核机制，内部审计人员的岗位要求不明确，难以保证内部审计队伍的素质。内部审计是一项政策性强、涉及面广的工作，内部审计人员不仅要通晓财会知识、审计理论、法律知识，还必须掌握电脑知识，并具有较强的综合分析能力及文字表达能力。当前相当一部分内部审计工作人员缺乏必要的电脑知识，业务知识面较窄，加上日常工作相当繁忙，缺乏专业培训，专业能力下降，不适应新形势下内部审计工作任务要求的需要。内部审计人员素质不高，缺乏复合型人才，影响了内部审计作用的有效发挥。
四、改进我国证券公司内部审计工作的若干措施
(一)提高内部审计机构的独立性。内部审计机构只有独立于其他职能部门，并在证券公司内部位于比较高的层次，才能确保内部审计意见、结论和建议的公正、客观、权威和有效，真正发挥公司最高决策层的参谋和助手作用。为保证证券公司内部审计的独立性，不仅是名义上，实质上内部审计机构也要置于董事会或监事会领导下，内部审计机构应当直接对董事会或监事会负责并报告工作。内部审计机构负责人任免，内部审计机构和人员的评价与考核，要直接由董事会或监会事决定。内部审计机构的年度审计工作项目计划、人员计划及财务预算要提交最高管理层和董事会备案。内部审计机构每年一次或在必要时多次向最高管理层和董事会提交工作报告。
(二)全面发挥内部审计职能与权威性。内部审计作为证券公司治理结构中监督、反馈系统的核心，客观上要求内部审计为公司提供一种独立、客观的监督、评价和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。如果内部审计仍局限于传统的财务审计，就无法满足这个要求。因此，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务。内部审计的职责应从审查和监督向评价与咨询方面拓展，其作业范围不应当局限于财务领域，而应扩展到公司经营管理的各个方面。
(三)充分利用非现场稽核审计手段。限于现场审计的成本、人力等方面的制约，现场审计和检查的频率不可能很高，一般一年一次或者更长，这种频率目前无法满足风险管理的要求。随着证券公司各项业务电子化、网络化程度提高，内部审计部门可以通过采集被审计单位柜台系统、财务系统、日常监控系统以及被审计单位历年审计的历史数据等信息，借助内部网络查询、筛选、记录、分析等，对被审单位实施非现场稽核审计。覆盖全面的公司内部网络，可为有效地利用信息技术手段对证券公司营业部开展非现场稽核审计创造条件。
利用信息系统手段可以在以下几方面进行非现场稽核。首先，可以利用各种监控系统作为现场审计的辅助手段。在实施审计之前，可以利用公司内部网络，对于被审计单位的情况进行事先分析，确定审计重点，这将大大节约现场审计的时间，提高内部审计的效率。其次，可以利用内部网络以及各监控系统进行专项稽核审计，对于业务和财务的一些专项检查，不必亲自到现场审计，通过各内部系统就可以得到所需的数据和资料。另外，根据内部审计需要，一切可以在非现场审计的数据和非数据信息都可以根据需要纳入非现场审计系统。
(四)建设德能兼优的高素质内部审计队伍。首先，要制订内部审计人员任职资格标准。内部审计人员在思想上，要有很强的敬业精神，恪守客观、公正、廉洁的原则；在专业上，要有扎实的基本功，熟悉证券知识和公司开展的各项业务操作流程，掌握金融法规政策及公司内部规章制度，熟练运用电脑的基本技能。在能力上，要有敏锐的观察力、判断力和文字表达能力，同时还要有良好的沟通能力，以便于跟公司各部门及分支机构进行交流与合作。其次，要改善内部审计人员结构。由于内部审计领域的扩展和审计层次的提升，原来单纯的财务人员结构已不能适应内部审计工作的需要。内部审计部门不仅需要财务会计专门人才，也需要具备经济学、管理学知识的专门人才。因此，必须要配备实践经验丰富、业务水平较高的企业管理、经济法律、信息技术等方面的专业技术人员，建立一支知识结构多元化的内部审计队伍。再次，还要加强对内部审计人员的后续培训工作，使内部审计人员及时更新知识，掌握新的技能和方法。重视和加强包括会计、审计在内的各相关专业知识的培训，使内部审计人员具有较为广博、坚实的专业知识基础，其能适应和处理不同类型业务及复杂问题，从而为决策者提供更多更好的意见与建议。为实施非现场稽核以及远程审计的需要，尤其要加强审计人员计算机知识与技能培训，全面提高审计人员计算机审计水平，培养一支具有一定的业务审计水平，又掌握计算机审计等技术的复合型审计人才队伍。
参考文献：
[1]王丽榕，试论我国内部审计独立性的缺失原因及应对措施[J]会计之友，2008，(10)
[2]杨婧，现代内部审计主要方法的运用[J]，山西财经大学学报，2008，(11)
