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一、引言
为了逐步将目前征收营业税的企业转为征收增值税，2011年10月26日我国国务院常委会决定选择部分地区和部分行业作为“营改增”试点。金融企业在现代经济中占有核心地位，不仅是调节宏观经济的重要杠杆，还是整个社会经济生活的命脉。那么，营业税改增值税改革对于金融企业到底影响几何？本文通过对金融企业“营改增”的现实意义进行分析，总结其存在的问题，并且提出合理的优化建议，进一步推进金融企业“营改增”进程。
二、“营改增”对金融企业的现实意义
（一）消除重复征税，减轻企业税负压力
以银行为例，银行的营业额主要来源于贷款业务、中间业务和差价业务，而其主要营业收入来源于贷款业务。改革前银行的营业税计税依据是营业收入而不包括营业费用。除此之外，现支撑银行运营的信息技术软、硬件设备的初始投入和后期更新升级等一系列的成本在营改增前都是无法抵扣的。因此，改革前，金融企业相较其他企业而言，税基宽，税负重。改征增值税后，进项税额可以进行抵扣，则金融企业避免了重复纳税，降低企业赋税压力，促进企业持续稳定发展。
（二）降低经营成本，减轻企业生存压力
“营改增”之后，一方面外购的设备、修理费等取得的增值税进项税可以抵扣，在一定程度上这可以降低金融的经营成本，鼓励企业进行软件升级和硬件设备更新，促进企业更好的发展。另一方面，税率由原来的征收5%营业税修改为征收6%增值税，税率变动幅度不大，在避免了重复征税的情况下，使得金融企业税负明显下降，企业生存压力减轻。
（三）利于分工协作，促进企业创新
改革的益处不仅局限于企业税负的变化方面。“营改增”作为当前结构性减税的重头戏，除了能够减轻企业税负、消除服务业重复征税外，还在破解影响金融业发展的税制瓶颈上卖迈出了重要的一步，为促进金融企业做大做强，在提高企业服务专业化分工的基础上，加快现代服务业和先进制造业的融合发展提供了良好的税制环境。
三、“营改增”对金融企业的初期税负影响
（一）改革初期，增值税专用发票取得困难
“营改增”之后，可抵扣项目的增值税专用发票能否充分取得是影响企业税金支出和成本费用高低的关键。在没有增值税专用发票的情况下，进项税额不能进行抵扣，也就意味着企业成本费用会因此增加，进而影响企业的经济效益。因此，从某种意义上而言，金融企业若是不能及时获得用于抵扣的增值税专用发票便会导致企业实际税负增加。
目前，“营改增”改革还处于初步阶段，金融企业对于其合作商和供应商是否为增值税纳税人无法进行控制，因而对于自身收到的发票类型、时间并没有太多的主动权，这些都会影响企业取得可抵扣增值税发票的及时性。而且，只有经过认证的增值税发票才能予以抵扣进项税，增值税专用发票管理严格，若开具、保管或使用不当等都会造成严重后果，甚至会承担法律责任。因此，金融企业只有取得经认证的增值税专用发票才能实现抵扣，否则就会造成企业税负增加。
（二）企业中间投入比率偏低
企业的成本由外购产品成本、服务成本和内部人力成本两方面构成，但能够作为增值税进项税额抵扣的部分只有外购产品、服务成本（即中间成本），而内部人力成本则无法抵扣。因此，金融企业作为中间投入较少的劳动与知识密集型服务企业进项税额相对于销项税额的规模就相对较小，从而容易造成税负的增加。
（三）中间业务成本存在合规性征管问题
“营改增”后，金融企业很可能面临着大量的增值税发票开具需求以及严格的合规性要求。我国现使用金税系统进行这增值税管理，然而金税系统则是由发票进行管理的。就银行而言，如果某人因汇款发生1元的手续费，那么银行需要为这1元开具发票么？那又该如何征税？这事项无疑都会影响企业税收负担额。
（四）企业ERP系统
银行等金融企业业务结构多样，种类繁多，而且都是通过系统进行处理的。在征收营业税改为征收增值税后，各金融企业都要及时地重新更新系统，但是这一举措在段时间内恐怕难以做到。国家于此的具体细则也并未出台。因此金融企业想要在初期实现减少缴税有一定难度。
四、金融企业应对“营改增”的措施建议
对金融企业而言，借势“营改增”，在顺应国家政策要求的同时也应当尽可能的减轻企业自身税负，提高企业的经济效益。为此，金融企业要实现利润最大化，可以从以下几个方面进行考虑：
（一）深入学习“营改增”政策文件及实施细则
金融企业应当及时掌握、深入学习营业税改增值税改革相关政策文件和实施细则，尽可能全面把握改革对于企业的经济业务和经营成果的影响力度，并且提前安排生产经营，规划好应对政策。
（二）积极主动与税务机关进行沟通
对于政策没有明确规定的业务，金融企业应当主动与有关税务机关积极进行沟通，确定其适用的税率。对于经沟通后能够明确政策的业务，金融企业便能经营；若不能明确政策，则金融企业可以考虑将该部分业务转移至其他专业化公司，以此获取更多的税收优惠。
（三）建立增值税管理体系
金融企业作为增值税的纳税义务人应当严格遵守增值税相关规定，及时对于取得的增值税专用发票抵扣联的可抵扣项目进行认证，尽可能的做到早获得、早抵扣。同时，还应当完善自身开具增值税专用发票的能力，建立具体的增值税管理体系，分阶段、分层次对相关管理人员、发票开具人员等专业人员进行培训，对可能涉及抵扣的成本和费用进行梳理，建立可抵扣目录。
五、结论
当前，我国正处于加快转变经济方式的攻坚时期，营业税改征增值税改革对于我国经济发展方式转变、税制体制完善有重大影响。虽然，理论上金融企业“营改增”在初期可能会导致税负增加，但是从长期来看，只要企业深入学习“营改增”政策文件及实施细则，积极主动与税务沟通，加强企业内部增值税管理，企业的税负水平就会有所降低，使得企业经营利润终将得以提升。
参考文献
现代经济的发展，企业经营的多元化，使混合销售已经成为企业日常经营的常态，在全面“营改增”之前，混合销售既涉及增值税又涉及营业税；全面“营改增”后，混合销售涉及的是增值税的不同征税范围。混合销售从其业务性质上来说，是一项销售行为，既涉及货物又涉及服务，两者之间具有从属关系。随着“营改增”的推进，我国税法上对于混合销售的定义、业务范围界定以及涉税处理规定都有所变化。
一、税法上混合销售行为的界定
（一）混合销售的定义和业务范围
2009年我国实行新的增值税和营业税税法，新《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》对混合销售有明确的释义和涉税处理规定，随着“营改增”的推进，税法上混合销售的定义、业务范围都有了变化，具体见表1。
混合销售在“营改增”之前和全面“营改增”之后的业务范围是一致的，所不同的是，“营改增”之前服务称为营业税劳务；全面“营改增”之后，营业税劳务称为增值税服务。在“营改增”过程中，部分营业税劳务改为增值税服务，但财税部门针对混合销售的定义并没有出台新的文件，混合销售的定义仍沿用《增值税实施细则》和《营业税实施细则》的释义，但此时的营业税劳务范围在减少。因此，在部分“营改增”时期，税法上定义的混合销售较“营改增”之前和全面“营改增”后业务范围有所减少。
部分“营改增”后，税法上混合销售减少那部分业务被称为混业经营。财政部、国家税务总局的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）中首次提到混业经营的概念，混业经营是试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的业务。根据[2013]37号文，交通运输业和部分现代服务业实行了“营改增”，此前一些业务符合混合销售定义的，现在则属于混业经营。举例来说，原有企业销售货物并负责运输，在财税[2013]37号之前属于混合销售，部分财税[2013]37号之后属于混业经营。随后，财政部、国家税务总局了财税[2013]106号文，财税[2013]37号文同时废止。财税[2013]106号对混业经营的定义与财税[2013]37号一致，与之前不同的是，此时“营改增”的范围扩大到铁路运输和邮政业。
随着财税体制改革的不断推进，经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。新的财税[2016]36号文中没有出现混业经营的概念，而是对混合销售做了重新定义，此时税法上混合销售的业务范围又涵盖了部分“营改增”后划归混业经营的业务，与“营改增”之前一致，与根据业务性质定义的混合销售一致。财税[2013]106号文废止。
（二）混合销售涉税处理规定
企业日常经营行为涉税业务处理，我国税法有明确规定，对于混合销售，税法也有明确规定，具体见下页表2。
二、全面“营改增”后混合销售的纳税筹划
自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”的试点。因此本文仅讨论全面“营改增”后混合销售的纳税筹划。
本文以中央空调销售为例，对企业销售中央空调业务这一混合销售行为进行纳税筹划。中央空调的销售通常都是售后包安装，对于客户来说光买空调而没有安装是无法使用的，对于企业来说，销售中央空调是典型的混合销售行为，而中央空调的安装服务属于建筑服务业，其增值税税率为11%，明显低于普通货物的税率17%，这就给企业纳税筹划带来了空间。
例：某空调销售企业，销售国产某品牌中央空调，假设2016年6月销售一拖六家用多联机中央空调，总售价37 000元（含税），其中设备款31 000元，安装工程款6 000元，合同报价为含税价，发票开具总价款37 000元。
这是一笔典型的混合销售行为，根据税法要求，按照销售货物缴纳增值税，适用税率17%，即该企业获得不含税收入31 623.93元，增值税销项税额为5 376.07元。
很明显，上述混合销售行为，企业提供的服务没能享受到应有的低税率，而导致企业税负过重，如果企业能事先进行纳税筹划，使得安装服务享受建筑服务11%的低税率，可以大大减轻企业负担。
筹划思路一：《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条规定，企业销售自产货物并提供建筑业劳务可以分别核算，货物销售额缴纳增值税，建筑业劳务缴纳营业税（全面“营改增”以后建筑业劳务适用增值税税率11%）。空调销售企业，如果是空调生产企业的办事处，可以取得空调生产企业所在地主管税务机关开出的自产货物的证明，适用税法中规定的自产货物标准，同时空调生产企业经营范围增加空调安装项目，取得建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，这样空调销售企业（空调生产企业地方办事处）符合税法上单独核算缴税的政策。企业在销售空调时，合同上分别注明空调设备价款31 000元和工程安装价款6 000元，向客户提供货物销售发票和建筑服务发票。
筹划的结果，企业不含税收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企业增值税销项税额=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），节税277.21元，相应会减少城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企业成本不变的情况下，仅此一项销售行为就为企业增加净利润（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
筹划思路二：更普遍的情况是空调销售企业并不是空调生产企业的办事处，而是商，因此无法取得生产地主管税务机关自产货物的证明。针对此种情况，企业可以单独成立一个公司，负责安装业务。两个公司同一老板，将销售和安装分开，企业在销售空调时，将安装业务给另外一个公司，同时向客户提供由销售公司开具的货物销售发票和安装公司开具的建筑服务发票。
筹划的结果，销售公司的增值税销项税额为31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安装公司增值税销项税额=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于销售公司和安装公司同属一体，将两者合在一起考虑，进项税额与筹划前相同，税前收入增加277.21元，增值税节税277.21元，城建税、教育费附加节税33.27元，在取得含税收入（即客户支付购买价款）不变的情r下，仅此一项销售行为就使企业净利润增加232.86元。
全面“营改增”后，企业发生混合销售行为，货物的增值税税率偏高，服务的增值税税率偏低，如果企业是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为就要按照货物增值税税率缴纳增值税，此时企业需要事先做好纳税筹划，如果企业发生的混合销售行为符合《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条特殊业务的规定，可以采用思路一的方案。如果企业不是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为，按照服务业的低税率纳税，则企业不需要做纳税筹划，当下方案就是最优方案。
三、结束语
全面“营改增”后，2009年实施的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》尚未重新修订，其法律效力仍在，随着“营改增”试点不断推进，混合销售定义、业务范围和涉税处理都会发生一些变化，及时研究财税部门出台的各项文件，积极对混合销售行为进行纳税筹划，可以大大减轻企业负担。
近年来，随着我国建筑行业发展水平的不断提高，当前国际上较为流行的管理模式（EPC模式）也被广泛的应用到了建设工程项目中去，其不仅转移了业主的建设风险，降低了项目管理风险和成本投入，同时还加强了各个相关企业之间的交流与合作，有利于工程项目的正常有效进行。但是从纳税的角度来看，这种模式在实际的应用中还存在着很多的问题，尤其营改增后所带来的税负影响，需要及时采取措施进行应对，这样才能推动工程项目的可持续健康发展。
一、EPC总承包项目分析
EPC模式主要就是指业主将工程建设项目发包给相关的承包商，然后由总承包商负责整个建设项目的前期设计、工程施工以及试车，并且在项目完成之后将验收合格的项目交给建设单位，所以EPC模式通常也被叫做“交钥匙工程”。同时，在合同范围内总承包商需要对工程项目施工质量、安全、工期以及造价等全权负责。
这种EPC总承包模式具有很大的优势，其主要就是将工程项目所涉及到的业主和承包商、业主和设计单位、市场主体和政府机构、分包和总包之间的复杂关系理顺清楚，可以将工程建设中经验丰富、管理能力强、技术水平高的工程建设企业的专业优势充分发挥出来。从项目业主的角度砜矗运用EPC总承包模式，不仅可以将大部分的项目建设风险转移到总承包商身上，同时还可以有效降低业主的管理风险和成本投入，有利于实现业主方的各方面利益。
二、EPC总承包项目中存在的纳税问题以及应对
（一）EPC总承包项目的税收内容
EPC总承包项目通常都会包括：勘察、前期设计、采购和安装设备、工程施工等各种内容，其中勘察和设计主要属于服务业营业税部分，其税率为5%；而设备安装和工程施工等则是属于建筑营业税，其税率为3%，在营改增之后，采购设备更为适用于增值税，其税率为17%。
（二）纳税方面的问题
《营业税实施细则》内容中规定，纳税人在提供（装饰劳务除外）的建筑业劳务时，营业额主要包含项目建设的原材料、动力价款、相关设备和物资等内容，其中不含建设方的设备价款。在EPC总承包所涉及的合同金额中，材料和设备都是属于增值税范围内，主要交给承包商进行购买。2009年，我国开始在各个地区和行业大力实施增值税改革，主要将原来的生产增值税向消费增值税进行转变。也就是说，同意企业将属于外购资产中涉及的增值税进项税金进行全部扣除。同时，合同中规定总承包商需要给相关建设单位开具专用的增值税票据，所以必须要进行增值税的缴纳。在EPC总承包项目中，如果总承包商按照《营业税实施细则》内容规定实行，在实际的施工环节中给建设单位开具专业的营业税票据，这时就需要将已经缴纳的有关原材料和设备等价款的增值税包含到营业额中，这导致了营业税的重复缴纳现象，缺乏一定的合理性。
（三）税务部门和企业的应对行为分析
因为地区性的差异，各区域税务部门对《营业税实施细则》内容规定的理解也存在差异，其具体执行行为也不同，其主要分为三种处理方法。首先，相关税务部门的规定表明，在对营业税中所涉及营业额进行计算时，可以不将建设单位所购买的设备和原材料价款包含在内。其中施工部分需要开具营业税的票据，而采购设备和原材料的部分则是要开具增值税票据，这样可以从根源上防止重复纳税现象的发生，并且执行起来也极为方便。其次，部分项目的税务部门规定表明，通常情况下，在对营业税中所涉及营业额进行计算时，可以不将建设单位购买设备的价款包含在内，但是要求将购买材料价款包含在内，其中设备和原材料之间的划分界限需要当地所在省市的省级税务部门来确定。最后，还有一些税务部门没有进行区分，只是将总承包商给建设单位购买的设备、原材料等价款一并算入到营业额中，最后进行营业税的缴纳。
三、营改增后产生的税负影响以及发展建议
（一）对建筑行业的影响
近年来，我国开始将“营改增”工作在全国范围内进行大力推进和开展，将原来的营业税转变成增值税，这样不仅可以完善我国的税制内容，同时还可以有效防止重复征税现象的发生；有利于实现社会进行专业化分工，加快各产业间的融合发展；有利于实现消费、出口以及投资结构的优化和完善，推动社会经济的和谐有效发展；有利于逐渐减少企业在税收方面的成本投入，提升企业的整体发展质量和水平。有关《营改增试点方案》内容拟将相关建设单位的营业税转变成增值税，其税率为11%。由此我们可以发现，实施增值税是需要环环相扣的，将各个环节中产生的增值额作为计税依据，除了特别的营业税规定外，需要将各个环节中产生的销售额作为计税依据。
从客观角度来看，建筑单位在进项税方面的税额税率较为多样，其主要表现为：钢材17%、运费11%、混凝土6%等。通常规模较小的纳税人无法开具增值税票据，所以建筑单位很难获得抵扣凭证。从相关的调查资料分析发现，当前合同造价中的劳务用工占有23%～30%左右，这一部分基本上没有进项税票据。同时，折旧固定资产、能源消耗、辅助材料和地方材料、设备租金以及筹资成本等方面也无法有效获得增值税票据。因此，获取的实际增值税票据在总收入中仅占35%。经过分析我们可以判定，在当前发展条件下，虽然在建筑单位进行“营改增”，可以得到一定的进项税抵扣，防止重复纳税现象的发生，但是由于在税率方面增长了大约3倍，所以在采购设备和原材料方面取得的进项税存在严重不足，使得建筑行业在营改增后的税负不但没有下降，反而有着上升趋势。
（二）对EPC总承包项目的影响
在“营改增”政策执行之后，EPC总承包项目也面临着税负增加的情况。从该项目所具有的特点进行分析，可以发现其在纳税中可能出现两种现象，一方面，主要就是将采购活动算到施工环节中去进行11%增值税的缴纳。但是这种现象很容易因为过大的进项税额，在高进低出中将缴纳税款归零，因此这种可能性较低。另一方面，保持当前的纳税局面。主要表现为设计6%、采购17%、施工11%的税率，由于业务本身存在的优势特点，很容易将采购、施工与设计区分开来，但是采购和施工却不容易区分。其中采购、施工主要包括设备和原材料的采购，如果施工内容不包括设备、原材料等采购内容，那么在施工过程中很容易因为进项不足问题而增加税负，如果施工内容仅仅包含材料采购而不包含设备采购，那么设备与原材料之间就会没有明显的区分界线。
此外，在进项税方面，是否将材料设备归纳到施工环节中的材料设备采购中？这一部分如果没有明确的划分，施工部分的税率通常仅占11%，相τ诓晒旱17%较低，这时纳税企业会将原材料和设备等进项全都算入到施工环节中，从而有效降低税负。
（三）建议
首先，降低税率，结合实际情况将税率控制在6%左右；其次，推迟执行，将“营改增”推行时间尽可能的延后，保证各个环节都能够有效获取增值税票据后再进行，降低不能抵扣带来的损失；再次，全面施行，因为工程建设项目涉及到的行业类型较多，并且具有较强的流动性，如果只在少数地区进行试点施行的话，那么很容易产生非试点区域和试点区域之间的抵扣链条发生断裂现象，影响着营改增政策的施行效果，因此需要加强政策实施的全面性。最后，根据EPC总承包项目的基本特点和优势，制定针对性的实施细则，其有效的方法就是在全行业领域内或者全国范围内推行单一税率形式的增值税。
四、结束语
总而言之，EPC 管理模式作为当前国际社会发展中较为流行的一种项目管理方法，已经引起我国建筑行业的广泛关注和高度重视，近年来，越来越多的EPC总承包项目开始出现并且实施，其在转移业主项目建设风险、降低管理风险和管理成本的同时，也对我国税收制度内容提出了更多、更高的要求。为了适应时展趋势，满足EPC总承包项目的发展需求，我国应该在全行业内以及全国范围内全面实施“营改增”政策，有效降低税率，在不断完善税制的同时，推动EPC总承包项目的可持续发展。
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中图分类号：F830
文献标识码：B
文章编号：1007-4392（2013）05-0068-03
2012年7月25日，国务院决定自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津等10个省（直辖市、计划单列市）。其中，有形动产租赁服务行业是六个试点现代服务业之一。天津市滨海新区融资租赁行业在全国具有很强的示范效应，截至2012年末，新区共有融资租赁企业110多家。融资合同金额超过3000亿元。据人民银行塘沽中心支行对新区融资租赁行业试点“营改增”情况的调查显示，在具体施行中，融资租赁企业存在实际税负降幅不明显、纳税不均衡、缺乏相关政策的实施细则、部分业务操作存在难度等问题，亟需关注解决。
一、“营改增”试点融资租赁行业税收政策概述
按照相关规定，自2012年12月1日起，天津市融资租赁行业纳入“营改增”试点范围，适用税率17%。同时，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额，其中，允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。
本次“营改增”，在税基、税率及优惠政策等方面与缴纳营业税时都存在一定的差异（见表1）。
二、面临的问题
调查显示，融资租赁公司普遍认为天津成为“营改增”试点地区，对规范纳税环境、减少重复征税、减轻企业负担具有积极影响。但执行中对于融资租赁行业也面临一些实际困难。
（一）实际降负不明显
据了解，“营改增”后，融资租赁公司执行的增值税税率高于原执行的5%的营业税率，且实际执行过程中很难享受“实际税负超过3%的部分增值税即征即退”政策，融资租赁公司流转税降负并不明显。假设新区内某融资租赁公司应甲公司要求于2012年12月1日购入A型机器设备，取得增值税专用发票注明价款500万元。增值税85万元，支付运输费、保险费等费用2万元，款项一次性支付。同时该融资租赁公司与甲公司（均为一般纳税人）签订租赁合同，将A型机器设备租赁给甲公司，租赁期为2012年12月1日至2016年12月1日，每半年等额支付租金100万元。A型生产设备为全新设备，预计可使用寿命为5年。承租方向融资租赁公司一次性支付手续费为租金总额的5%。双方约定融资租赁公司在每次收到租金时向甲公司开具增值税专用发票。按照《财政部国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税[2012]86）号文件规定，增值税实际税负是指纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例，因此计算得出该融资租赁公司增值税实际税负=9.2625/840/4*100%=0.28%
（二）影响纳税均衡
目前，大部分融资租赁公司是以资金池的方式统筹管理和安排资金，无法做到融资项目与租赁项目的一一匹配，也就很难做到利息支出在计算缴纳营业税项目和增值税项目之间的准确划分，且利息支出往往按季度发生，租赁企业难以按月利息单或其他有效凭证扣除，造成纳税不均衡。同时，天津现阶段只允许融资租赁公司采取按收款期分期开具租金全额发票的方式，此项限制在实际操作过程中一方面使大量进项税额滞留在租赁公司，造成税负长时间不平衡，影响税源的稳定，另一方面是限制了一些承租人的实际需求，使承租人因无法一次性获得进项税款用以抵扣而不得不选取贷款方式购买设备，影响了融资租赁行业的发展。
（三）缺乏相关政策的实施细则
按照《天津市关于我市交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的通知》（津财税政[2012]40号）文件规定：“在试点初期，对试点企业按照增值税规定和税收优惠过渡政策缴纳的增值税，比按照原营业税规定和税收优惠政策计算的营业税有所增加的，给予适当的财政资金扶持政策。”。但并没有相关的实施细则对文件中提及的“试点初期”和“适当的财政资金扶持”给以明确的解释和执行标准，导致政策落实不到位，影响了融资租赁企业业务开展的积极性。
（四）操作环节存在难度
据调查，实际业务操作中，售后回租、进口租赁、应收租赁款卖断式转让等业务因抵扣项目不明确而增加了融资租赁企业的纳税负担和业务开展难度。
1 售后回租业务。
售后回租是指承租人将自有物件出卖给出租人，同时与出租人签订融资租赁合同，再将该物件从出租人处租回的融资租赁形式。
根据国家税务总局2010年第13号公告，企业在与租赁公司开展融资性售后回租业务时向租赁公司出售固定资产的行为不属于销售行为。不征收增值税和营业税。而财税[2011]111号文件并未对售后回租增值税的计征做出相应规定，也未明确国家税务总局2010年第13号公告是否继续有效或如何衔接，融资租赁公司无法进行进项税抵扣，使纳税负担增加。
2 进口租赁业务。
以进口设备租赁为例，目前租赁公司从境外购进设备，再租赁给国内承租人，大多数由承租人自行报关，进口增值税发票开给承租人，租赁公司无法取得进项税发票。而租赁公司在开具增值税发票给承租人时，自身无进项税可抵扣，增加了租赁公司的税负。
3 应收租赁款卖断式转让业务。
现实中，租赁公司出于自身融资和项目投放安排的考虑，会在租赁合同有效期限内将自身持有的应收租金债权以卖断方式（无追索权）转让给银行、信托公司或其他金融机构。在此情况下，从会计核算的角度来看。由于租赁公司将融资租赁合同的风险和收益全部转移给了银行或其他机构，公司财务核算上便不会将租赁资产计入资产负债表内，其融资成本是否可以进项税额予以抵扣并未被明确。
三、相关对策建议
（一）合理确定融资租赁公司的税负计算基数
建议充分考虑融资租赁公司的成本负担，以销售净额为基数计算实际税负。仍以前述案例为例，假设以销售净额为基数计算实际税负，可以得出该租赁公司的实际税负=9.2625/[（840-587）/4]*100%=14.64%>3%，按照规定就可以享受增值税税负超过3%部分即征即退的政策，应退还增值税为7.365万元[9.2625-（840-587）/4*3%]。实际交纳的增值税及附加为3.1016万元，比试点前交纳的营业税及附加3.5736万元少交了0.472万元，流转税税负略有降低。这样既可以均衡企业税负，激发企业活力，又达到结构性减税的效果。
（二）尽快出台“营改增”相关制度的实施细则
一是明确售后回租业务增值税专用发票的开具方式，建议只对租金中扣除本金部分的租息开具增值税专用发票，而本金部分只开具收据。或者，将售后回租拆分成两个交易。在出售和租回两个环节分别计征固定资产原值增值税。二是明确进口租赁业务增值税专用发票的开具方式。如果业务形式属于融资租赁，可参照售后回租业务只对租金中扣除本金部分的租息开具增值税专用发票，而本金部分只开具收据：如果属于经营租赁业务，建议以租赁资产折旧和利息支出作为抵减项，从租金收入中扣除后计算增值税。三是明确应收租赁款卖断式转让后其融资成本的抵扣方式或扣除方式。四是明确政策扶持的具体条件和标准，并将其落到实处，切实起到扶持和推动融资租赁业务开展的作用。
（三）创新融资租赁业务增值税专用发票的开具模式和管理方法
一是在销售时一次性开具租赁成本部分增值税发票，以后按期开具租息部分的发票：二是按收款期分期开具租金全额增值税发票，租赁公司可根据业务合同选择其中一种开具模式。一旦确定，在合同执行期内不得更改。同时为了降低租赁公司运营成本，激发企业活力，可以在以上增值税模式下采用集约管理的方法，将注册在同一地区的单一项目公司通过“系统税控机”方式实现集中开票，不受单一项目公司主体的限制。为保证各期缴款金额稳定且方便征收机关管理与稽查，对于利息支出的合理划分，建议以租赁收入占比来划分增值税租赁业务融资成本进行税前扣除。同时按照责权发生制原则确认每月利息支出，并以银行出具的回单为辅助查验凭证。
（四）简化审批程序，提高业务处理效率
为缓解租赁公司由于税负增加带来的资金压力，建议财税部门简化退税及财政补贴资金的审批程序，缩短到账时间。同时，加大对退拨政策及业务办理流程的宣传与培训力度，使融资租赁企业及时了解政策内容，准确提供申报材料，提高企业申报效率，并充分利用国库系统资源优势。实现退拨业务高效处理，资金实时到账。
参考文献：
[1]关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知（财税[2011]110号文件）。
关键词 营改增 试点方案 财务会计管理 试点城市
引言：根据现行《增值税暂行条例》的相关内容，在实施细则规定和指导意见下，并从营改增试点在上海市的情况来看，结合咨询服务业在市场之中占有的地位，营改增在咨询服务业存在的问题主要有以下几个方面。
一、营改增在服务行业财务管理存在的问题分析
1.影响财务分析
在目前的会计准则下，在营改增前损益表中“主营业务收入”核算的金额包括营业税的“含税收入额”，而之后“主营业务收入”核算的内容就不包括含增值税的“税后收入额”。由于实际税负几乎没有变化，所以不管净收益数据的绝对水平是否受很大影响，企业的利润率数值都会随着主营业务收入额的减少而呈上升趋势。
2.影响发票管理和使用面临
营改增直接影响着企业由日常采购、享受服务环节产生的进项税额和企业对外供给服务产生的销项税额，进一步讲还会影响企业增值税的缴纳额。
3.影响税款计算
营改增实施后，企业会在日常采购环节上，从供应商方那里取得增值税一般可抵扣的发票的同时，还会对外供给服务业务确认收入产生的增值税销项税额。当前在营改增后，企业还不明确，根据完工进度确认的收入能否直接作为计算增值税销项税的计税基数。这样就会影响企业确定纳税义务的发生时间和应缴税金计算。其实有的客户可能会想要抵扣项税，就会要求退回原来的开据而重新开增值税发票，这时也会影响当期税款的计算。
4.影响服务行业定价制度
由于服务行业的定价机制较灵活，在营改增后，所以可能会因其变化而对服务价格的机制产生影响。
5.税率和计税基数的变化
在现行税制下，咨询服务业会按其营业收入的5%来提缴纳营业税。营改增实施后，在不考虑其对增值税“进项抵扣”的影响下，参照试点方案，将会使服务业的税负提高一个百分点。如果具体到一个企业中，则就要通过看其可抵扣的进项税来确定是否要增加税负。
二、对服务行业财务会计管理试行“营改增”的几点建议
当前，可以参考上海试点的情况，笔者根据营改增后在服务行业财务管理存在问题，从以下几点提出了建议，仅供参考。
1.在营改增后，企业的供应商会也就顺理成章地成为增值纳税人，也可以开具增值税专用发票，在接受服务时咨询服务企业也就可以获得可抵扣的增值税进项税额。据统计，自从咨询服务行业的适用税率由5%上升到6%，在其全部成本中，人员等工资费用会占到60%以上，可以有限的支出进项税票的成本。
所以，从近期来看，营改增对咨询服务业来讲，税负可能会不减还会增加。由于越来越多的供应商加入到了营改增中，所以营改增不会给顾问的税负带来很大的影响，但可抵抗的进项税额有可能会继续增加。当营改增全面实施后，可以开具增值税发票的供应商应该就不会局限于试点行业内。
为了使企业能顺利通过进项税抵扣，并且达到将降低增值税赋的目的，这就要求企业在选择服务商和供应商时，要尽可能的选择可以开具增值税专用发票、财务核算健全的服务商和供应商。
2.增值税发票和普通发票有着很大的不同，由于实行凭发票注明税款扣税，其不仅具有完税凭证的作用，还有反映经济业务发生的作用。需要重点指出的是，产品从开始生产到最中消费之间的各个环节由增值税专用发票联系起来了，并且体现出了增值税的作用。就是因为这个原因，发票的真伪鉴别、作废、获得、管理、开具和传递都与普通发票不一样。因此在增值税发票的管理和使用方面，不光财务部门要重视，在传递和开具等各个环节的参与者，更应该高度重视，如项目执行人员、销售人员等等。
3.实施营改增的目的之一就是实现行业整体税负得到降低，但是在税改过程中，不是每个企业都能如愿以偿，可能部分企业会税负会出现增加的状况。其实营改增后的实际税负是加重了还是降低了，取决于企业自身的发展阶段、所处的市场地位和可能享受的税收优惠政策。为了可以尽早准备申请优惠政策需要的有关材料，并且想要通过税收优惠政策来降低对企业的税负造成的影响。
4.为了能准确生成并记录增值税明细账，可以建立增值税明细账。根据增值税专用发票计提税额，在日常的采购和销售环节中，应注意在账务处理上与原来的成本费用和原收入记账核算的不一样的地方。从营改增对财务管理的影响考虑，当前存在着按完工进度来确认收入是否具有缴纳增值税资格的情况，而这种情况能否会与同开具增值税发票时部分客户要求退票重新开增值税发票的问题和重复缴税的问题，一直到现在还没有具体的、明确的过渡性政策。为了能够与税务部门保持密切的联系，企业应该实时关注最新的过渡政策、动态和实施条例。
总结：
为了能符合国际惯例，让增值税取代营业税的目的，扩大增值税的征税范围，是我国税制改革得到深化的必然选择，也是我国第三产业协调发展的必然要求。在营改增过程中，也应该正视此次的税制改革的艰巨性和复杂性，以免因为可抵扣项目范围过窄和税率设置的过高，而造成部分企业税务负担加重。对于本文的观点会在工作中根据需要进行进一步的研究，并且会通过实证加以完善。
参考文献：
[1]王红云，赵柯南.营改增中应缴纳税额如何核算.中国会计报.2012.2.
在国家能源政策的指导下，我国核电站工程建设迎来了“井喷”时代。由于核电站技术先进、工程接口复杂、管理要求高等特点，国内核电工程建设均采用机组/分岛EPC总承包模式，即总承包商对工程项目的勘察、设计、采购、施工、调试等实行全过程或若干阶段的承包。由于EPC总承包模式在国内实践时间不长，与之模式配套的税务制度不完备，使得税务风险凸显。在这种情况下，有必要通过筹划方案降低税负，合理控制工程造价，提升总承包商的市场竞争力。EPC合同是综合体现发包方和总承包商职责分工和风险承担的基础文件，将直接决定双方的税负水平及涉税事项。因此，税务筹划应该在EPC合同的谈判和签订阶段实施。本文基于当前最新的税务征管规定，针对EPC总承包管理模式中典型的税务风险，从EPC合同签订和组价方面提出应对措施。
1.混合销售风险
按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财税第50号令）以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财税第52号令，以下简称《营业税实施细则》）规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，称为混合销售行为。混合销售行为应全额缴纳增值税或者营业税。
在核电工程EPC总承包项目模式下，总承包商除了从事设计和技术服务外，还向业主供应设备材料，并为供应的设备材料提供建筑安装劳务和机组调试，总承包商所供应的设备材料多为外购，上述行为符合“混合销售行为”的定义。也就是说，总承包商要就其总承包合同全额缴纳增值税或营业税。但无论是哪一种情况，都是总承包商和业主难以承受的：如全部缴纳增值税，则占总包合同额近50%的设计、土建安装施工和调试等工作无法取得增值税进项发票（在全面实行“营改增”政策后，总承包商也无法获得税率为17%的增值税进项票），全额缴纳税率为17%的增值税与设计、施工服务等缴纳3%的营业税相比，税负大幅度增加；如全部缴纳营业税，则业主无法从总承包商处取得增值税发票，不能享受增值税转型政策的好处对业主来说也是不可接受的。
显然，对于总承包工作来说，如果简单地用混合销售行为界定，并按照单一税率/税种征税并不合理。为了规避此风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。
方案1：将总承包工作按采购供货、设计及技术服务、施工及调试纳入到三个合同中，由三个关联公司分别和业主签订。这种形式可以从根本上避免被认定为混合销售，但业主公司分别和三个独立公司签订专业承包合同，实际上打破了EPC总承包的管理模式，并且会产生设计-供货-施工-调试-竣工移交各环节的接口问题，业主公司存在协调工作量增大和合同权利保护不足的风险。并且，由于核电建设的特殊性，核安全物项的实施必须满足严格的质量要求，由三家关联公司负责核电站的建设，将对参建方的资质和质保体系提出更高的要求，难以获得监管部门认可。
方案2：由总承包商和业主签订总合同，并按采购供货、设计及技术服务、施工及调试分别签订子协议，总承包商对采购供货、设计及技术服务开具相应额度的增值税发票，施工及调试部分开具营业税发票。这种方案不仅从合同形式上将营业税和增值税的应税项目分开，而且也避免了实施主体不一致造成的责任追溯困难，确保了总承包工作的完整性。
不过，方案2中三类业务均由同一个主体完成，仍然存在被认定为混合销售的可能性。因此，在总承包合同签订前，需要就本方案的可行性提前与项目所在地税务部门进行沟通，争取其理解和支持。
2.重复纳税风险
在规避混合销售风险后，总承包商可以按照不同业务性质分别缴纳营业税和增值税。但总承包商在部分征税环节仍然存在重复纳税风险。根据《营业税实施细则》第16条规定，除销售自产货物的行为外，纳税人提供建筑业劳务的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。在EPC总承包项目中，设备材料均由总承包商提供。因此，总承包商在就承包范围内的设备和材料开具增值税发票并缴纳增值税后，仍然存在被项目所在地税务部门征收营业税的风险。此风险在总承包商异地承揽工程项目时尤为突出。在《营业税实施细则》未做出修订或者“营改增”政策在全行业全面推行之前，这个矛盾仍无法解决。为了合理规避上述风险，本文从合同签订形式上提出如下解决方案。
方案1：根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据实际情况列举。可以看出，财税[2003]16号文与《营业税实施细则》中的规定并不一致，并且财税[2003]16号文并未废止，仍然有效。在总承包合同签订前，总承包商可以就财税[2003]16号文的可用性与项目所在地的省级税务部门进行沟通，并积极申报设备名单。为配合此项工作，总包合同中应将属于备案清单内的设备明示出价格（按实际采购进项税额发票的金额计列），以便税务机关核实费用。
方案2：如果税务机关否定了财税[2003]16号文的可用性（即拒绝就具体设备名单进行登记和备案），则方案1不可行。根据《营业税实施细则》的规定，业主方提供的设备价款不需要缴纳营业税，因此可以在不改变总承包工作关系和责任分工的前提下调整工程所用设备的合同签订方式（供应方式），即由业主和总包方作为联合买方共同与设备供应商签订合同。在采购合同具体执行时，由总承包商承担全面管理责任，业主根据总承包商指令承担付款责任。合同形式上表现为业主方供货。这种方式的弊端在于，由于所签订设备采购合同价格向业主开放，总包方在设备采购环节难以实现设备增值。
方案3：《营业税实施细则》和财税[2003]16号文都将工程建设所需的材料视为营业税税基的组成部分。因此，不论是业主供应还是总承包商自行采购，在缴纳了增值税的基础上，均需再次缴纳营业税。在“营改增”政策在全行业推行前，并不够完全化解这部分的重复纳税问题。不过，在该项税费缴纳过程中，需要注意营业税税基的计取问题。在增值税转型前，总承包商同业主结算材料费用时，不缴纳增值税，材料价款中所含的增值税额计入了总承包商产值，因此需要纳入税基缴纳营业税；在增值税转型后，总承包商就材料部分向业主开具增值税专用发票缴纳增值税，材料价款中的增值税销项税额不再计入总承包商产值，因此需要从营业税的计税基数中扣除。在总包合同签订时，需要对这一部分费用进行明确约定，以减少重复纳税。
由此可见，在现行税费制度下，设备和材料费的税费缴纳存在一定差异，对设备和材料费用进行明确划分对于实现税务筹划具有重要意义。不过，核电站设备数量众多，品类复杂，专业性强，在实际执行时存在不清晰之处，需要结合《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）和《核电厂建设项目费用性质及项目划分导则》（NB/T20023-2010）进行判定，在总承包合同的“采购供货协议”和“建安及调试协议”中分别计列并做账务处理，具体实施办法在本文中不再赘述。
3.设备采购中间环节费用纳税风险
在设备采购过程中，并非所有服务于核电设备采购工作的主体都能够向总承包商提供税率为17%的增值税进项票，例如，负责大件设备运输的承运人仅能提供税率11%的增值税票，负责报关的进口人仅能提供税率6%的增值税票，其他小规模纳税人（现场仓储服务等）仅能提供税率3%的增值税票。因此，对于设备采购中间环节的费用，总承包商存在增值税进项和销项（向业主开具税率17%的增值税票）不一致的情况，总承包商需要承担税率差。因此，对于总承包商来说，有必要对设备采购中间环节的相关税费进行量化计算。并且，鉴于当前处于增值税转型的特殊时期，需要针对转型前后的不同情况对税负水平进行测算。
假设总承包商采购设备价格为A（含税）并取得税率为17%的增值税进项发票，总承包商所发生的采购中间环节费用为B，总承包商取得税率为6%的增值税进项发票（为简化计算，按照单一税率考虑）。在增值税转型前，总承包商针对设备采购中间环节费用缴纳的税费合计为B×3%；在增值税转型后，总承包商就此项费用承担的税费合计为（B×11%）÷[（1+17%）×（1+6%）]=B×8.87%。增值税转型前后税负增加B×5.87%。假设B部分费用取得的增值税进项发票税率为11%，按照上述方法测算，增加的税负为B×1.62%。由此可见，设备采购中间环节的工作内容不一样，税负存在较大差异。对于总承包商来说，应根据最新的税费征管条件合理测算税负成本，并在总包合同组价中考虑。
4.结语
上文从总承包商的角度分析了核电工程EPC总承包合同面临的主要税务风险，并提出了通过优化合同签订形式应对相关风险的策略。通过合同手段，可以消除相关税制不合理造成的税费风险。对于无法完全消除不利影响的，也可以量化计算其影响，并在合同定价时适当考虑。但是，上述各种措施均是针对现行税收征管制度提出的“权宜之计”，要想从根本解决问题，还是要从立法角度充分考虑EPC工程总承包的特殊性，出台与总承包工作相适应的税收征管规定，支持工程总承包模式发展。
参考文献
[1] （财税[2011]110号），2011.11.16
[2]《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号），2003.1.15
[3]《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财务部、国税总局第50号令），2008.12.18
[4]《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财务部、国税总局第52号令），2008.12.18
[5]《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（住建部 GB/T50531-2009），2009.9.3
[6]《核电厂建设项目费用性质及项目划分导则》（能源局 NB/T20023-2010），2010.5.1
一、对EPC总承包的解释和其项目包括的内容及纳税特点
工程项目总承包是指从事总承包的企业受建设方的委托，按照合同约定，对工程项目的勘察、设计、采购、施工、试运行（竣工验收）等实行全过程或若干阶段的承包。从纳税的角度来看，设计缴纳增值税，税率为6%，施工缴纳营业税，税率为3%，采购缴纳增值税，税率为17%。因EPC总承包在控制质量、工期、安全和造价等建设目标方面具有无可比拟的优势，所以，近几年在一些大型的工业投资项目中被广泛采用，由EPC总承包单位一家与建设方签定总包合同。
二、目前项目总承包，在纳税方面存在的问题
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。然而，构成EPC总承包合同金额，其中的设备，材料均是含税价（增值税），由总承包商负责购买。自2009年1月1日起，在我国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，将生产型增值税转为国际上通行的消费型增值税。即，允许企业将外购固定资产所含增值税进项税金一次性全部扣除。总承包方为建设方开具增值税专用发票也是合同中所规定，必然缴纳增值税。现在作为EPC的总承包方，如果按照上面第十六条的规定执行，在施工部分为建设方开具营业税发票时，其营业额就得包括已经缴纳增值税的设备、材料的价款，再缴一遍营业税，造成重复纳税。
三、各地税务部门如何处理及企业如何应对
由于各地地税部门对十六条的解读不同，具体执行起来也不尽一致，处理方式有三种：（一）有的当地税务局规定，在计算营业税的计税营业额时，可以不包括为建设方采购的材料及设备款。施工部分开具营业税发票，采购部分材料、设备开具增值税发票，这样就从根本上避免了重复纳税问题，也便于操作与执行。（二）部分项目的当地税务局一般规定，营业税的计税营业额可以不包括为建设方采购的设备款，但要包括材料款，材料与设备如何划分，由各地省一级税务部门认定。（三）还有的地税部门，不做区分，将总承包方为建设方采购的材料、设备款统统合并到施工营业额中，一并再缴营业税。
四、原因分析
造成以上问题的主要原因，笔者认为：（一）税法不够具体细致，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定，面向多个行业，EPC总承包只是建筑市场其中的一个分支。（二）税与税之间衔接不够严密，既然施行消费型增值税，那企业要求得到购进国定资产的增值税进项也是理所当然，相应的就应调整营业额的构成，将设备，材料从营业税的计征营业额中及时调整出去，纳入缴纳增值税的范围，否则，增值税转型不就成一句空话。（三）税法滞后，自EPC施行以来，营业税的计征营业额的范围就一直困扰EPC总承包人员，各地税务部门在对EPC项目的征税方面，执行起来也很不统一和规范。
五、“营改增”对建筑业税负影响的分析
当前，我国正在全国范围内开展的推进“营改增”工作，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。《财政部、国家税务总局关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》拟将建筑业营业税改征为增值税，税率为11%。我们知道增值税实行的是环环相扣制，计税依据是每一个流转环节的增值额，但营业税除特别规定外，其计税依据是每一个环节的销售（营业）额。为研究税负的变化极其临界点，本文引用两个指标：购进成本占施工收入的比，设为t。营业税改增值税后向建设方收取的收入不变，用字母i表示。同时设定以下3个前提：1）增值税是价外税，故指标中的购进支出与施工收入均不含增值税金额。2）施工收入为全部收入减除分包收入后的余额。3）购进成本与施工收入是指取得增值税发票的支出与收入。现在缴纳的营业税3%i，改征增值税后为[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17%。同时营业税是价内税，对所得税的影响为，减少所得税为3%i25%，令：（3%i-3%i25%）>[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17% 解得t>50%。即，购进的17%的含税成本必须大于总收入的50%以上，才能使得“营改增”后的税负有所降低；当购进的成本有低于17%的进项税时，要求t的比率还要大于50%才能降低税负。建筑业客观上可以取得的进项税税额税率多种多样：钢材为17%，混凝土为6%，运费为11%。小规模纳税人没有增值税发票，建筑施工企业无法取得相应的抵扣凭证。根据中国建筑会计学会，对66家企业的调查显示，在目前的情况下，劳务用工一般占到合同造价的20%至30%，这部分费用一般无法取得进项税发票。此外，固定资产折旧、设备租金、能源消耗、筹资成本、地方材料和辅助材料，甲供材等都无法取得增值税发票。实际得到的增值税发票仅占总收入的35%。通过以上分析，可断定，在现行条件下，建筑业施行“营改增”后，虽然可以获得进项税抵扣，也解决了重复纳税问题，但因税率增长了3倍多，而取得的购进材料、设备的进项税不足，而使得税改后税负不降反升。
六、“营改增”对EPC总承包项目的纳税影响分析
建筑业“营改增”后，EPC总承包项目施工部分的税负同样面临增加的局面。同时，由于EPC总承包项目的特点，在纳税上存在两种可能：（一）是将采购部分的纳税并入施工统一按照11%缴纳增值税。但这种情况有可能因进项税额太大，高进低出而使得实际缴纳税款为零，所以可能性不大。（二）是维持现在的增值税纳税格局。即设计6%，施工11%，采购17%的税率，因业务本身的特点，设计与施工和采购比较容易区分，不容易区分的是施工和采购。施工和采购都包括购进材料、设备，假如规定施工部分不包括购进的材料、设备，那施工部分就会因进项不足而导致税负大幅增加，假如规定施工部分只包括材料不包括设备，材料与设备的又没有根本的区别。又产生新的问题：材料的设备的进项税归到施工部分或材料的设备的进项归到采购的部分内？如果划分不清，因施工的税率只有11%，低于采购的17%，纳税企业将会把设备、材料等大部分的进项都归类到施工部分，以达到降低税负的目的。现在看来，处理这个问题，单从税法本身是难以解决的。如果处理不好，必然造成新的税收混乱，形成新的税收筹划空间。
七、建议
（一）降低税率，将税率定在6～7%左右；（二）推迟进行，尽量延后建筑业的“营改增”试点时间，等待诸多环节可以取得增值税发票，以尽量减少不能抵扣造成的损失；（三）全面施行，鉴于建筑业涉及众多细分行业并且流动性大，只在部分城市试点的话，试点与非试点地区容易造成增值税抵扣链条的断裂；（四）针对EPC总承包项目出台具体实施细则，最好的解决办法就是在全国范围内，全行业施行单一税率的增值税。
（二）税收优惠政策有待完善首先，合同能源管理税收优惠政策未必能够减税。节能服务公司在享受免征增值税优惠政策时，不能对外开具增值税专用发票，取得的专用发票也不能抵扣进行税额。这种做法不仅损害了分享收入不大的节能服务公司的利益，用能单位也不能抵扣进行税额。但是，如果节能服务公司放弃免税、减税优惠政策，36个月内不得再申请免税、减税。其次，合同能源管理税收优惠政策门槛高。我国合同能源管理项目税收优惠条件只限定在节能效益分享型合同能源管理项目。除此之外，合同能源管理税收优惠政策还在注册资本、技术等各方面加以限制。这种税收优惠限制使实力雄厚的大企业比中小企业更容易获取税收优惠。不利于中小型节能服务公司的发展。
（三）税收征收管理难度大节能服务作为一种新事物，税收政策的执行本就不理想。“营改增”之后，增值税的税务处理涉及增值税专用发票的保管和开具、进项税额的认证和抵扣、设备和不动产的判定、进项税转出和视同销售等关键环节，比营业税的税务处理要复杂很多，对于虚开增值税专用发票的处理也比营业税严厉得多。此外，营改增后增值税核算体系和原增值税项目核算体系同时存在的情况也加大了基层税务机关的征管难度。
二、完善合同能源管理流转税政策
（一）细化合同能源管理税收政策基于现行合同能源管理税收政策，立法机关可以携手税务机关，对合同能源管理项目税务问题展开调查研究，并尽快制定出符合市场发展规律的合同能源管理税收政策的实施细则。如制定类似于“合同能源管理增值税管理暂行/试行办法”的行政法规，就合同能源管理增值税问题，包括征税范围、纳税主体、税率、计税发法、减免税等，进行统一、合理的规定，规范合同能源管理里增值税征管。
市场上，通信企业的套餐多种多样、成千上万，但是从涉税的角度来看无外乎以下几种主要营销模式：
第一种是预售预存。主要表现在两个方面，一是通信企业以一定的折扣向客户出售缴费充值卡，预收相应款项用于以后的通信消费，二是，以包年预交的形式事先一次纳一定期间的通信费用，从而享受通信企业提供的优惠价格，如宽带包年费用。
第二种是购买业务送（低价售）终端。由于通信企业的市场竞争以及多年形成的消费习惯，用户在向运营商订购相关的业务的时候，运营商会免费提供或者以低价销售开通相关业务的终端。比如在办理有线宽带时会提供宽带猫；办理IPTV时会提供机顶盒；在办理手机合约时，根据消费的高低，给予一定的终端补贴。
第三种是购买终端送业务。运营商赠送的业务如话费，分为向自销的手机用户赠送话费，和向手机销售商销售的手机用户赠送话费。
第四种是合同号包保消费。这种方式多见于与单位客户签定的合同中。单位客户与运营商签订合同，承诺单位的固定电话、移动电话、宽带等二个及以上的消费由一家运营商提供，一定的消费范围内只交固定通信费。如某单位有20门固定电话、10条宽带，合同包保月通信费1000元，可通话时间100个小时，可享受10条宽带服务。
以上几种方式，在实际的营销方案中互有渗透组合，形成了通信企业成千上万的营销套餐。
二、通信企业营业税的政策及优惠
目前，通信企业交纳营业税，是营业税邮电通信税目的纳税主体，税率是3%，计税的依据是通信企业的营业额，营业税属于价内税，计税方法是营业额与税率相乘。通信企业在计缴营业税时执行了营业税的一般规定，并在财政部和税务总局确定的优惠政策范围内享受了税收优惠政策。
（一）关于混合销售的处理
根据《营业税暂行条例实施细则》一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。通信企业在提供通信服务的同时，低价销售终端时，属于营业税的混合销售按3%交纳营业税。
（二）关于赠送终端的处理
根据《国家税务总局关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函[2006]1278号）、《国家税务总局关于中国电信集团公司和中国电信股份有限公司所属子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知国税函》（[2007]414号），通信企业开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户小灵通（手机）、电话机、SIM卡、网络终端或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。
（三）关于赠送业务的处理
根据国税函[2006]1278号、国税函[2007]414号规定，通信企业开展以业务销售附带赠送电信服务业务（包括赠送用户一定的业务使用时长、流量或业务使用费额度，赠送有价卡预存款或者有价卡）的过程中，其附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。
（四）关于预收款的处理
根据《营业税暂行条例》第十二条及《营业税暂行条例实施细则》第二十四及二十五条规定，邮电通信企业提供应税劳务采取预收款方式的（包括用户预存款、预收有价卡款和其他预收款），其纳税义务发生时间为应税行为发生过程中或者完成后收取的款项，即按照实际出账话费缴纳营业税。
（五）关于合同号包保的处理
合同号包保可以理解为运营商与单位用户约定一定的消费金额，在按标准资费计费的金额达不到约定金额的，作为价格上浮，按约定金额收费；在按标准资费计费的金额达到约定金额的，超过部分作为赠送业务处理，“附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税”。
三、营改增对营销方案的冲击与应对
营业税改为增值税后，通信企业应该按照增值税基本规定以及财政部、国家税务总局给予通信企业增值税相关优惠政策交纳流转税。本文的分析，基于通信企业按照一般的规定执行缴纳增值税，不考虑国家基于通信企业在国民经济中重要作用以及通信行业特殊性而给予相关优惠政策。
根据中国国际金融有限公司的报告，当所有企业都完成“营改增”后，企业从增值税改革中得到的节税额估计会达到9000亿元。同时由于税率的变动，房地产及建筑业等行业受到的影响要比其他行业更大。这里就“营改增”对四大行业的主要财务影响做一前瞻，未雨绸缪，助力“营改增”顺利收官。
房地产及建筑业
许多房地产开发商p业主p房地产基金及其投资者对于适用11%的增值税税率持有疑问，包括是否会加重税务负担、是否会推高项目造价以及是否需要在增值税实施前加速出售存量项目等。这些问题并没有简单统一的答案，而是需要对相关财务模型进行财务影响审阅及分析。其主要影响因素有以下几个方面。
（1）现有合同的条款。如果合同已经签订且无法转嫁增值税，并且供应商在合同签订时以较低税率（3%或5%）的营业税作为定价标准，则供应商有可能需要自行承担11%的增值税税负。
（2）土地占整个项目的价值比例。预计政府部门将不需要就出让土地使用权缴纳销项税，然而希望开发商购买土地使用权时，也许可就土地使用权的价格视同进项进行抵扣，就意味着当开发商出售已完成的项目时，其增值税应纳税额将由增值税销项税额与“视同”进项税额决定。此外，如果建筑劳务和材料占项目开发总价值越高，则可抵扣进项税额越高，因为材料的进项税税率为17%，而建筑成本会带来11%的进项税。
（3）销售模式。出售已完工房地产项目和出售房地产企业的股权，可能适用不同的增值税处理方法。
（4）过渡政策或豁免政策所带来的影响。在具体实施细则中，预期将会出台过渡政策或豁免政策，以应对房地产开发商在“营改增”前已开工的项目中使用的材料不能抵扣进项税，而销售此类项目时却需要按照销售价格总额的11%缴纳增值税的情况。
（5）企业运营结构。许多开发商通过特殊目的公司（SPV）运营各开发项目，如果汇总申报无法实现，意味着每一次开发新的项目时，都需要让每个特殊目的公司尽早登记为增值税一般纳税人，以确保可以尽早获得进项税抵扣资格。然而，直到各公司产生销项税时才能实现相关进项税额的经济效应。因此，增值税对企业现金流会产生显著并长远的影响。此外，当以特殊目的公司架构运营时，一个项目产生的进项税将不能用于抵扣另一个项目产生的销项税。
金融服务及保险业
在“营改增”之前，我国已经对利息收入征收5%的营业税，很大程度上为征收增值税奠定了基础。对金融机构而言，6%增值税取代5%营业税并不会对其整体税负产生重大影响。因为进入增值税体系后，金融机构将可以就费用支出进行进项税抵扣。
在商业贷款方面，企业普遍希望可以对所支付的贷款利息抵扣进项税。预计暂不可以针对利息费用抵扣进项税，从而使得6%的增值税变成融资的实际成本。
随着全面营改增推行，财税（2016）36号文件对混合销售重新进行了定义，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。可以说本次营改增，对混合销售政策有了较大幅度的修改。
由于，对文件的理解存在个体差异，在实际征管中，对混合销售的认定税企之间经常存在争议。同时，在理论界也存在不同的观点，各成一家之言。
笔者认为，不论是根据细则还是36号文件，在认定混合销售时都应当坚持一个大的原则，即“一项销售行为”。在这里我们简称为“一项业务”。那么，如何判断多个应税行为是否为一项业务？笔者认为应该从三个方面把握：一、接受方购买两个或多个应税行为是否为达到同一个经济目的；二、一个应税行为是否基于另一个应税行为而产生；三、两个应税行为是否具有时间连续性。
举例说明：假设1.甲企业向乙企业购买电脑并同时委托乙企业进行软件开发。电脑用于向希望小学进行捐赠，软件用于企业考勤。两项行为购买方未用于同一目的，因此，两项行为不应认定为同一项业务，不属于混合销售。
假设2.甲企业向乙企业购买办公桌椅并同时委托乙企业进行软件开发。两个应税行为不具有关联性，一项行为不基于另一项行为而产生，因此，两项行为不应认定为同一项业务，不属于混合销售。
3.甲企业向乙企业购买电脑，若干年后委托乙企业基于这批电脑进行软件开发。两项行为不具有时间连续性，也不属于混合销售。
以上三种情况均应按照兼营进行税务处理，纳税人应分别核算各项应税行为的销售额，如不能分别核算，从高适用税率。
