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关键词：资本市场 审计选择 股权融资成本
一、引言
内源融资由于风险小，资金容易获得，所以成为企业融资的首选方式。随着经济社会的不断发展以及企业技术的进步，仅仅依靠内源融资已经难以满足企业对资金的需求，因此外源融资也逐渐成为企业获取资金的重要方式。然而由于信息不对称、成本以及逆向选择等问题的存在使得外源融资的成本高于内源融资的成本。
选择高质量的审计师是解决信息不对称、成本以及逆向选择的重要方法之一，高质量的审计师所出具的审计报告在有效的资本市场中传递着积极信号，为投资者提供了监督和保险等功能，能有效降低资金提供者和使用者之间的信息不对称和逆向选择等问题。伴随资本市场信息不对称情况的改善，企业的股权融资能力会变强，从而股权融资成本也会下降。
本文从理论、信息理论和保险理论这三个角度来说明审计选择对企业股权融资能力的影响，一方面高质量的审计报告能够为投资者的投资决策提供有用信息，另一方面也能够提高企业的融资能力，降低融资成本。
二、企业融资成本与审计质量内涵
企业融资是指企业资金的筹集过程，包括内源融资和外源融资两种来源。由于市场环境变化、技术进步和企业生产规模的不断扩大，企业仅仅依靠内部融资已经难以满足企业的资金需求，外部融资显然已经成为企业融资的主要途径。选择高质量的审计师能帮助企业融资和降低股权融资成本，这在很大程度上可能会影响企业在融资过程中的审计师选择的动机。
审计质量有两方面内涵：审计师是否能够发现会计报表存在的问题；审计师是否能够报告已发现的会计报表存在的问题。目前学术界对审计质量的衡量主要有如下几个替代变量：（1）审计规模。审计规模主要是指会计师事务所的规模。规模大的会计师事务所提供的审计质量可能越高。（2）收费与佣金。注册会计师的收入主要来自于收费和佣金，因此其收费标准直接影响审计质量。（3）事务所品牌。声誉高的事务所出具的审计报告的质量通常要高于普通的事务所。（4）审计师的专业性。审计师越专业，提供的审计质量越高。
三、审计选择对企业融资成本的影响机制
（一）基于审计需求理论的研究
审计需求理论认为高质量的审计需求产生于企业中的委托关系。委托关系是随着社会生产的发展和生产分工的细化而产生的。它通常表现为两种问题，第一种是股东与管理层之间的问题，股东与管理层之间由于企业所有权与经营权的分离而成为委托关系，但其二者的利益并不完全一致。在信息对称的情况下，管理层的行为是可以被观察到的，股东可以根据观测到的管理层的行为对其进行奖惩和激励。然而在信息不对称的情况下，由于股东知识经验的不足等导致股东对管理层不能有效的监督，股东不能直接观察到管理层的行为。当两者利益不一致时，管理层有动机为了自身利益而做出损害股东利益的行为。因此，财务报表反映的会计信息作为反映管理层财务质量和经营状况的有效手段成为股东对管理层报酬激励契约的基础，所以管理层有动机和能力操控会计信息来达到自身利益最大化的目的。管理层通常会聘请高质量的审计师对企业的财务报表进行审计并出具审计报告，增强股东对管理层组织和管理能力的信赖程度，这就产生了企业对外部审计的需求。在我国现阶段，企业全部的生产经营活动都要经过注册会计师的监督和审计，管理层只能寄希望于注册会计师未能发现其舞弊等导致的重大错报风险，因此，审计需求转化为对高质量审计的需求。
在我国的资本市场上，很多公司股权都相对集中，在这种情况下大股东与中小股东之间也存在问题。大股东掌握的公司经营的信息要远远多于中小股东，随着大股东持股比例的上升，大股东为了自身利益有能力也有动机对公司的管理层进行监督，同时随着他们对管理层控制能力的增强，极有可能完全控制管理层，因此大股东通常会通过关联方交易、资产转移等手段进行利益输送，侵占并逐渐掏空上市公司。为了防止其利益侵占行为被发现，大股东会有粉饰财务报表或披露虚假信息的动机，由于高质量的审计师发现违法违规的可能性更大，因此控股股东对高质量审计的需求就会降低。
可见，高质量的外部审计是一种有效的外部监督手段。从企业管理层的角度来说，管理层有选择高质量外部审计的动机来减少企业各利益相关者之间的信息不对称，减少股东与管理层之间的冲突和道德风险，从而降低融资成本和成本，提高企业的价值。而从企业控股股东的角度来说，为了防止其违法违规行为被发现，控股股东不太愿意选择高质量的审计师。通常情况下，为了降低信息不对称带来的成本问题，成本越大的企业对高质量审计的需求就越强，所以企业更倾向于聘请规模大的会计师事务所。
（二）基于审计需求信息理论的研究
审计需求信息假说的观点认为，财务报表反映的会计信息可以向外部投资者传递关于企业价值的信息，而审计师对财务报表的审计结果可以使企业财务信息更加真实可靠，能够减少股东和管理层之间的信息不对称和逆向选择行为，还可以增加会计信息的价值，进而提高会计信息对财务报表使用者决策的有用性。会计信息质量的好坏直接影响到投资者能否做出正确的投资决策。因此，投资者为了提高投资决策水平和投资效率，会要求管理层选择高质量的外部审计对财务报表的真实性和公允性进行审计并出具审计报告。一般情况下，会计信息质量较高的企业通常也会选择高质量的外部审计对财务报表进行审计，从而提高企业会计信息质量和企业声誉，以期信息使用者对企业的经营状况做出正确的判断，同时也进一步提高了企业在资本市场上的融资能力。
此外，该理论还认为，投资者如果不能准确地了解企业的经营状况和发展情况，出于谨慎性考虑他们将会以市场上全部企业的平均价值来确定目标投资企业的市场价值，这就会导致价值高的目标投资企业的市场价值被低估。价值高的目标投资企业为了防止市场价值被低估和吸引潜在的投资者，他们通常会采用信号传递的手段，向外部潜在投资者传递其企业经营状况良好的信号，以此来区别于价值低的企业，从而获得更多的融资机会和更低的融资成本。信号传递最有效的方式就是聘请高质量的审计师，并且由于高质量审计师的审计收费通常较高，价值高的企业较价值低的企业更有能力支付较高的审计费用，因此这种行为不容易被价值低的企业所模仿，由此产生了对高质量的外部审计的需求。投资者不能直接观察到企业的生产经营活动，他们只能根据财务报表反映的信息来进行投资决策，因此审计质量的高低成为他们判断企业价值高低的重要信号，投资者通常认为审计质量越高的企业其企业价值也较高，因而价值高的企业为了能够在激烈的市场竞争中占据有利地位，会选择高质量的审计师进行审计，以便向外界传递企业经营状况和发展情况良好的信号，从而吸引投资者的投资，增加企业的融资机会，降低企业融资成本。
（三）基于审计需求保险理论的研究
基于审计需求保险理论的观点认为，高风险的企业更愿意聘请高质量的审计师。企业通过聘请高质量的审计师对财务报告进行审计，一方面为了降低财务报表可能带来的投资风险，提高财务信息质量；另一方面将外部审计作为一种投保的方式，主要为外部投资者提供保险担保，降低投资者的投资风险，实现风险的分散和转移。根据相关法律规定，如果由于注册会计师的失职导致未能发现被审计企业由于舞弊导致的重大错报风险，而投资者根据财务报表信息进行投资导致了投资损失，除了企业外，注册会计师也必须承担相应的法律责任和赔偿相应的损失。这种连带责任使得高质量的审计师和企业合谋的可能性小，因此高质量的审计师可以对企业的经营状况和发展情况提供一定的合理保证，改善财务报表的质量，增强外部投资者对财务报表的信赖程度。
高风险的企业一般会倾向于选择高质量的外部审计师来增强投资者对公司的信任，吸引潜在投资者的投资。高质量的审计师通过对企业的财务报表进行审计并发表相应的审计意见，提高了企业声誉，为投资者做投资决策时起到了参考作用，降低了投资人与企业之间的成本，从而提高了企业的融资能力。
四、结论
高质量的审计师能合理保证财务报表的真实性和准确性，起到降低信息不对称、监督以及保险的作用。审计所具有的降低信息不对称功能，可以减轻企业融资前的逆向选择问题，监督功能可以减轻企业融资后的道德风险问题，而当企业出现经营失效时，审计保险功能则可为投资者追偿投资损失提供可能。
选择高质量的审计师一方面可以降低企业的融资成本，吸引潜在投资者；另一方面也促进了资本市场的健康发展，进一步提高了企业在资本市场上筹措资金的能力。因而，为降低企业的融资成本，需要从制度层面和法律层面，加强对企业选择高质量外部审计的激励与约束，为企业治理提供有效的外部监督环境。从国家的角度来说，国家在制定相应政策时可以向会计师事务所做大做强方面多倾注力量，从而在法律上确保审计师的独立性和专业性，这样既有利于企业的融资需要，也保护了企业外部投资者的利益。
本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了审计师选择对企业股权融资成本的影响，而对于审计师选择对企业债券融资成本的影响并没有涉及，未来可以在这一方面展开深入研究和分析。J
参考文献：
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高校基建档案是科技档案的一个重要组成部分，自1993年国家教育委员会关于《高等学校档案实体分类法》、《高等学校档案工作规范》至今，高校档案管理基本按照这两个“蓝本”执行，而社会上档案观念的转变、监理制度的实施、对基建工程审计的加强，使基建档案的特点与十几年前相比有了很大变化，也导致目前基建档案的库存状况存在一些不太合理的地方，所以基建档案的归档范围和保管期限亟须改进。
基建档案是指在基建管理和工程项目活动中直接形成的，其价值主要体现在学校基础设施的扩建、新建；后勤服务中心对基础设施的维护和修理、危房鉴定、房产部门办理房产证，以及工程质量事故处理和经济纠纷的调解等方面，由此可见基建档案的重要性。
要更进一步科学化地管理好基建档案，必须充分认识高校基建档案的特点。
一、高校基建档案的特点
目前高校投资主体多元化，多元化也必然带来管理的多重性，从而增添了档案管理工作的复杂性和社会性，对高校基建档案自身的质量、项目的齐全性、数据的准确性、查找的方便性都提出了更高地要求，而抓住基建档案的特点，是高校基建档案管理的关键所在。主要有以下七点：
①专业性，集中表现在基建档案的形成领域和内容性质都具有鲜明的专业特点。
②成套性，基建工程是以一个独立的工程项目为对象进行的，规律性地形成了一系列相关科技文件。硕士论文，档案管理。在基建项目建设过程中，包含了从提出项目建议书、可行性分析报告、编制初步设计、编制设计文件、进行地质勘查、设计招标、签订合同等全过程文件，要把整个工程的来龙去脉清楚显现。
③现实性，是指它具有较强的现实使用性。其它文件材料归档后，基本上完成了现行功能，多半是用来历史查考，而基建档案则不同，它不仅没有退出现行使用过程，而是在较长时期内发挥现行效用。
④广泛性，档案材料的来源十分广泛，从工程项目建议书到竣工验收，档案材料来源涉及到政府部门审批、设计部门论证设计、施工单位实施建设、监理单位监督管理、质监部门质量评定以及材料、设备供货单位的合格证书、检验报告等等都使基建档案材料具备了广泛性特点。
⑤复杂性，基建档案涉及地质、气象、环保、建筑、结构、给排水、暖通、供变电、消防等多种专业内容，这些专业有机地融合才能完成一个建筑单位工程，也带来了专业内容的复杂性。
⑥庞大性，基本建设项目，由于投资规模往往较大，参与单位多，涉及专业广，以及项目归档文件套数多等因素，使得最终形成的基建档案数量远比其他技术活动行程的档案多。硕士论文，档案管理。
二、高校档案管理中普遍存在的问题
在实际管理中还存在诸多问题，比如施工图纸的变更部分没有重新绘制到竣工图纸上；项目文件涉及单位多，收集不齐全；学校立卷制度不细致等等；从大方面讲主要存在于三个方面：
①档案意识不强，归档材料质量不高。高校基建部门以及主管领导对基建档案工作重要性认识不够，由于思想认识不足宣传力度不够，致使一些基建管理人员严重存在着“重建设、轻档案”的思想。在实际工作中，能经常发现有些工程项目档案内容丢失，图物不符，不少材料分散在承办人和技术人员手中，其中设计变更、施工记录等的遗失最为常见。严重者还有管理人不交接、不存档，“人在资料在，人换资料失”的现象。一般情况，高校仅能做到目录级管理，即只能在档案信息管理系统上检索到目录，没有相应的材料和电子资料。具体材料又常常是复印件或者用铅笔、圆珠笔书写等不符合归档要求的材料。硕士论文，档案管理。对于一些隐蔽工程、地下管网工程等也普遍存在没有及时记录和编制准确的资料、数据等竣工档案。
②管理制度不严格，缺少制度保障。硕士论文，档案管理。虽然国家自1994年1月1日全面要求实施高等学校档案实体分类法》和《高等学校档案工作规范》，但由于基建工程涉及多个部门，在档案管理工作中缺乏统一的约束机制和调控手段，导致档案工作难落实，管理人员敷衍了事，消极应付；归档滞后、拖拉甚至遥遥无期。除此之外，在人员、设备经费保障上也不能满足，对专（兼）职人员不能进行定期培训，在这些需要经费支持的工作中，学校往往投入的专项费用很少甚至没有，这些都是缺乏有效管理和约束机制造成的。
③ 缺乏档案专业人员。目前大多数高校都在进行“新校区”建设，基建部门和档案管理部门的人员较少，能分配给专职的档案管理人员更是严重不足，既熟悉基建业务又熟悉档案管理知识的人员更是少之又少。而作为一名基建档案管理工作者，应能在了解基建工作流程的基础上，掌握文字信息处理技能和熟悉数据库技术，因为“新校区”建设工程浩大，没有相应地信息化管理手段易导致资料的遗失，这一点普遍存在于建设单位和施工单位。
三、高校基建档案管理的对策办法
①制度要健全，约束机制要完善。根据《高等学校档案实体分类法》、《高等学校档案工作规范》细则实施是不够的，要根据每个工程实际情况因地制宜，建立好符合学校或者基建部门特点的制度，它并不是按部就班。基建档案是一项专业很强的工作，集科学性、严谨性、特定性于一体，力求完整、齐全、系统、准确。首先，要建立档案管理组织结构和明确岗位职责，不仅在校级有管理机构，而且基建部门也应设立专人负责，两者既有分工，又有合作。这样才能提高档案收集的准确性，减少收档人员工作强度。
②执行要坚决，归档管理要同步。硕士论文，档案管理。在档案管理工作中做到“有法可依，有法必依，违法必究”，这是做好基建档案管理的关键。因此，要制定严格的检查和交接制度。按章管理，能使基建档案工作纳入系统化、规范化的轨道。基建档案资料主要是在建设过程中产生的，提高档案的卷宗质量，应坚持基建档案“三纳入”、“三同步”管理。在实际操作中，可以加入比如：每月技术例会检查，重点工作归咎；档案管理部门参加成果鉴定，工程竣工验收，专家会谈等活动。做到边施工边整理，软硬件同步进行，保证竣工时，竣工档案完整齐全，从而使归档工作得以顺利进行。
③领导观念更新，硬件投入加大。搞好基建档案管理工作，需要领导重视，领导实实在在的支持是搞好档案管理的工作关键，只有领导对档案管理工作的支持，才能将基建档案纳入工作计划，进行统一管理，分配各科室工作，形成网络，责任到人。硕士论文，档案管理。同时，逐步利用先进的科学技术设备，提高学校基建档案管理部门和立卷归档单位的工作效率，把繁重的组卷、调卷、抄写卷内目录等手工操作中解脱出来，逐步变手工操作为方便快捷高效的办公自动化管理，添加必要的计算机、复印机、扫描仪等等。
④多方协作，建立信息化管理制度流程。由于基建档案牵扯单位较多，常涉及政府部门、施工单位、监理部门、质检部门等，因此需多方密切合作。为提高工作效率，必须进行信息化管理，建立信息化管理制度。
随着高等教育事业的发展，高校基建投资日益增大，建设工程也逐年增多，建设工程档案管理也越来越复杂。因此在日后的工作中，要不断发现问题，不断创新，为学校基本建设做好重要的历史记录，适应形势，满足学校的整体需求。
参考文献：
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从1982年至1997年，受教于先生十五载，读硕、博期间更是能常伴先生左右，亲聆先生之教诲，对先生的感情日深且恒久。各种情怀虽有千言万语，仍可归结为“敬、畏、亲” 三个字。始则“敬”，继而“畏”，终于“亲”。
记得1982年初报考研究生时，中南财经大学（当时为湖北财经学院）的会计专业仅有三名硕导（刘炳炎教授、杨时展教授和毛恩培教授）。当时刚结束不久，教授十分稀罕，怀着对先生十分崇敬却又忐忑不安的心情，我大胆报考了湖北财经学院的研究生而被侥幸录取，首次投入先生的门下。
及到校后，了解到先生德高望重、学贯中西，对先生更为崇拜；又听说先生治学严谨，对学生要求极严，遂产生畏惧之情。这种对先生“敬畏”的心情一直伴随着我读研究生的三年光阴。记得杨先生给我们上英语原版的《管理会计学》和《审计学》时，每每要求我们预习教材并常常在课间提问。老师在上，学生在下仅两三人，回答问题怕有难堪，因此我们丝毫不敢懈怠，深知“滥竽充数”是行不通的。现在回想起来，正是那时先生的严格要求才使我打下较好的专业英语基础，为以后的工作和研究提供了极大的便利。1985年，当我进行硕士论文答辩时，恰逢杨先生担任答辩委员会主席，真担心论文不能顺利通过，好在我论文的选题还算前沿，参考了不少美国《会计评论》等中外文献，也略有创新，有幸得到了先生的首肯。
感到先生的慈祥和亲切应该是在我研究生毕业后。1987年初，先生亲笔给我致函，告之他开始招博士生并要我积极报考。收到先生来信真使我喜出望外，感到先生除了对我们严格要求之外，还体现了他对我们前途的真切关怀，只是他从不将这种爱心溢于言表而已。甚为遗憾的是，当时我已被组织上选派赴香港工作，一时不能再回到先生的身边。这以后，我与先生的联络日益频繁，先生访港或出国路经香港，我必前去探望。先生常勉励我在工作之余加强学习，有机会再返母校攻读博士。90年代以后，政策允许在职报考博士，终于给了我重返师门的机会。杨先生给我寄来了美国《公认会计原则汇编》（The Codifications of GAAP）、《公认审计准则汇编》（The Codifications of GAAS）等书目，要求我重点读好这些书，由此引领我走上了研究会计准则与审计准则之路，也为我以后博士论文的选题奠定了基础（我原想利用长期境外工作的经验探讨境外企业的投资与财务问题）。通过认真复习和报考，1994年秋我终于有幸再拜先生门下。我到中南财大报到后，先生竟以八十高龄偕夫人和郭道扬教授，执意陪我同游武汉东湖磨山，并留下一批珍贵的合影。这段美好的时光，令我终生难忘。
1996年夏，先生偕夫人最后一次返回故乡，我专程从香港飞到杭州。其间，我陪先生看望了其在浙江大学工作的胞妹，约见了30、40年代在杭工作的老同事、老朋友，我们一起游览了九溪、龙井等西湖名胜，最后由浙江天健会计师事务所原所长朱美璇老先生陪同回到了绍兴新昌。一路上，先生欢声笑语，心情极佳，俨然是一个既慈祥又幽默的老人。我完全看到且强烈感受到了先生亲切和蔼的另一面。但谁也没料到，此时离他生命的终点已为期不远了。
1997年年中，先生病重，但他仍在病床上认真阅读和修改了我和其他弟子的博士论文初稿，并拖着病体坚持参加了阎红玉博士等人的答辩。国庆前夕，我到医院看望先生，此时先生已处弥留，当我努力呼唤他时，先生忍着病痛，勉强睁开眼睛示意，我的眼泪也几乎夺眶而出。这是我最后一次拜见先生，我知道先生时日不多，因此当晚我迟迟不忍离去。
下面，我将从：课题研究的目的和意义、论文研究的思路与方法、论文的优缺点以及写作论文的体会四个方面作具体地介绍，恳请各位老师批评指导。
首先，我想谈谈我写这篇毕业论文的目的及意义。
繁盛的市场经济推动了企业所有权与经营权的分离，利益主体也出现了多元化的发展趋势。在当今，权益投资者与中介机构、债权人、治理层和管理层、雇员、顾客、政府及相关监管机关、注册会计师等都主要依据有业务往来的企业的详尽的财务报表，判断这些企业的财务状况和前景，并据以做出各种各样的决策。而财务报告是一种非常专业的信息披露方式，一般的投资者面对深奥的、专业的财务报告有时如坠雾中不知所云，所以需要我们进行更深入地、相比较的分析。
由于受财务分析主体利益的制约，不同的财务分析主体进行财务分析的目的是不同的。但上市公司公开披露的财务数据有很多，唯有正确使用财务比率才能从中挑选出对投资决策有用的信息。财务报表的分析不仅是评价财务状况、衡量经营业绩的重要依据，挖掘潜力、改进工作、实现理财目标的重要手段，而且是投资者合理实施投资决策的重要步骤。
其次，我想谈谈我这篇论文研究的主要思路与方法。
本文首先在文章开头简单阐述了对上市公司报表进行财务分析的目的和意义，在目的中，我谈到：不同的财务分析主体进行财务分析的目的是不同的。在文中，我通过投资大师巴菲特的几句话主要介绍了财务分析对投资者的重要性。
接着我便以2008和2009中国企业500强之首的中国石油化工股份有限公司为例做出具体的财务分析。在做具体的案例分析之前，我先从宏观方面综述了2008年世界和中国的石化工业状况，并简要介绍了中石化在2008年的经营概况。我之所以要对这部分做介绍，是因为金融危机对企业经营活动、投资活动 、筹资活动有着不同程度的财务影响。面对金融危机 ，企业在经营活动中要减少库存 、降低人工成本、加强应收账款管理;在投资活动中要减少投资支出提高资金使用效率、抓住投资机会提高权益性投资;在筹资活动中要提高借款比重、充分利用应付账款。通过对这些宏观背景的介绍，可以得出一些后面对三大报表的分析中具体项目变化的原因。
开展财务分析需要依据一定的财务数据和其他信息，这些数据和信息除了公开披露的财务报表外，还包括财务报表附注、管理层的解释和讨论、审计师意见、其他公告、社会责任报告、媒体和专家评论，以及监督部门处理公告等。由于分析的主体不同，获得信息的数量和难度也不尽相同，因此，我们应尽可能地搜集可能获得的各种信息，防止片面性。
财务报表是财务分析最直接、最主要的依据。财务报表最主要的有资产负债表、利润表和现金流量表。
正因为如此，我对中石化07、08年三大报表做出具体分析，对于资产负债表，我选取的是中石化母公司的”资产负债表”而不是集团公司的”合并资产负债表”作分析，因为这部分的内容基本一致，除了在股东权益部分分了归属于母公司和少数股东的权益。而其他两张报表—利润表和现金流量表，我则是分析的集团公司的”合并利润表”和”合并现金流量表”。分析报表后，我还在一定程度上分析了具体的变动原因，并做出对投资者的建议。在分析原因和得出结论时，我主要结合国内外的宏观经济背景和公司内部的变化进行了分析，同时，充分利用了财务报表的附注进行分析。
在进行三大报表分析时，我充分利用了财务分析方法中的趋势分析法，也就是：通过对比中石化07、08两期财务报告中的相同指标进行定基对比和环比对比，得出它们的增减变动方向、数额和幅度，以揭示中石化的财务状况和经营成果的变化趋势。其中，我具体主要运用有两种方式：财务报表的比较和财务报表项目构成的比较。
接着，我对偿债能力、营运能力、盈利能力和发展能力四个主要的财务指标进行了分析。具体做法是将08年与07年的各个相应指标做出对比，并分析引起指标变动的具体原因。财务指标有很多，因此，在选取指标时，我只选取了部分有代表意义和对我分析有利得指标。在进行各项财务指标分析时，我充分利用了财务分析方法中的比率分析法，也就是：通过计算各种比率指标来确定经济活动的变动程序，有构成比率，有效率比率，也有相关比率。
对中石化进行财务分析时，我也选用了一定的评价标准与之对比，以便对企业的财务状况做出评价。这其中有历史标准、行业标准、也有经验标准。
论文的最后一部分主要论述现行财务分析的局限性及其产生原因以及相关弥补措施，对于这部分，我主要是通过阅读几本报表分析的电子书对这部分的介绍，综合它们的观点，并结合一定的实际，分析而得出的观点，所以，更偏向于“文献综述”。同时我对财务分析面临的挑战及财务分析的发展方向做了一定的介绍。虽然这部分参考价值并不大，且很多方面已体现出来或已开始改革，但由于并未完全变革，所以，我也就顺便提了一下。
再次，我想谈谈我这篇论文的优缺点。
优点：
1：结构
2：格式
3：分析
4：重点
。。。。。
缺陷：
1.删除、剪切内容不完全：从初稿的56页到最终定稿时的47页，这篇论文在最后阶段进行了大量的“瘦身”，但在瘦身过程中，存在一些删除不完全的内容，比如：第5页的表头。而有些地方应该有的，在截图时又截掉了，比如：第22页合并资产负债表的非流动负债的部分项目以及第24页股东权益的部分项目。
2.还存在一定的错别字或语句不是很通顺的地方。
3.对某些概念和方法的理解还不是很深刻。比如因素分析法和某些比率计算
4.分析三大报表的具体变动原因还不够透彻、全面，多数地方只做了客观的分析，对投资者的主观建议偏少，对其他报表使用者的决策建议也不够突出、具体。
5.计算有部分错误，在计算指标时，出现了一定的错误。例如：第9页净利润的计算，第16页的发展能力指标的部分计算。
6.没有进行综合分析，本来是打算利用改进的杜邦财务分析体系进行综合分析的，但由于在最终定稿时，内容过多，有56页的内容，且由于改进的杜邦财务分析体系图做的不够好，所以在X老师的建议下进行了删除，回避了这部分我认为相对重要的部分。
险导向审计是以系统理论与战略管理理论为指导，以企业的经营风险为导向，以重大错报风险的识别、评估和应对为主线，能更好地分配审计资源，提高审计效率，保证审计质量，适应审计环境变化，缩小审计期望差距。与传统的审计模式相比，风险导向审计具有显著的优越性，然而，作为一种新的审计模式，由于在我国才刚刚起步，受各方面条件的限制，其在我国的应用还存在很大的障碍。
一、 现代风险导向审计在我国应用中存在的问题
（一）内部控制制度不健全
在应用风险导向审计时，审计人员通常需要了解被审计单位的内部控制制度，以识别、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。如果企业的内部控制制度薄弱，管理层就会凌驾于内部控制之上，在这种情况下，注册会计师要出具内部控制的审计报告，这不仅要耗费大量的时间和精力进行符合性控制测试来评估风险，而且在进行操作时还会遇到诸多困难甚至是重重阻力，就无法对审计项目总体风险的影响程度进行量化，从而使风险导向审计正常实施的效果大打折扣。
（二）审计人员执业素质有待提高
风险导向审计最显著的特点是将被审计单位置于一个特定的行业、法律、企业管理、内部控制、资金管理、信息技术等环境中，研究被审计单位有无经营风险，这些经营风险能否引起审计风险，研究被审计单位有无舞弊动机，这些舞弊动机能否引起审计风险。这就对注册会计师的综合素质提出了较高的要求，不仅要求注册会计师熟悉审计、财务、会计专业的相关知识，而且还要掌握企业战略管理、市场营销分析、经营业绩评价、金融风险分析、信息系统技术等一切与公司运营相关的管理学知识，更要具有较高的风险分析能力与专业判断能力，此外，注册会计师还要拥有丰富的执业经验。但目前我国注册会计师大多为熟悉审计、会计、工程技术方面的人才，适应现代风险导向审计的复合型人才稀少。根据有关调查显示：我国审计队伍的知识结构以会计、审计人才为主，比重高达65.55%，工程技术等专业人才仅占13.13%，一专多能的复合型人才更是少之又少，整体素质有待进一步提高。
（三）我国审计准则与国际准则的接轨
审计准则国际化已经成为一种必然趋势，2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会通过并实施了审计风险准则，为了与国际接轨，我国财政部于2006年2月15日了《中国注册会计师审计准则第1121号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》等多项新的审计风险准则，也将审计风险的理念引入了我国的审计准则中。笔者认为，由于不同国家所处的社会、经济、政治、法律、文化环境等不尽相同，如果急于求成，采取冒进的方式直接与国际审计准则接轨，带来的风险将会是巨大的。目前，我国正处于经济转轨时期，外部监管机制尚不完善，企业内部治理结构还比较薄弱，国情决定了我国审计准则国际化进程必须要立足于我国的实际情况，分阶段逐步实现与国际惯例接轨。
（四）会计师事务所缺乏完善的信息数据库
会计师事务所必须要建立功能强大的信息数据库，以满足审计人员在风险评估时充分了解企业的经营发展战略、风险流程管理、经营业绩衡量、企业综合计划、财务重大投资、资源优化配置、资金合理管理等方面的需求。目前，尽管会计师事务所搭建了相关的信息化网络平台，但其掌握的信息数据主要依赖于以往开展审计工作时对相关资料的积累，而这些资料大部分是滞后的，不能及时地反映当前被审计单位的业务现状。此外，国内很多会计师事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，信息数据库及其配套的软件研发远不能满足现代风险导向审计的需求。
（五）我国审计行业的法律法规不完善
我国目前判定注册会计师应承担法律责任的法律法规主要有《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》和最高人民法院出台的司法解释等。虽然这些法律法规对规范注册会计师的法律责任起到了一定的作用，但在实际应用中却存在着相互冲突、法律用语笼统等问题，导致我国注册会计师承担的法律风险较小，有悖于构建现代风险导向审计方法的初衷。例如，虽然最高人民法院在2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等问题还是未能有一个清晰的解释，而这些问题的存在将导致现代风险导向审计在我国具体实务应用中缺乏相应的审计指南。
二、 我国发展现代风险导向审计的应对策略
（一）加强企业的内部控制制度
国际先进的内部控制理论和实践的发展表明，内部控制是企业生存与发展的强大动力。当前公司治理结构不完善、内部控制制度不健全以及经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计在我国的应用。所以，应从建立健全企业内部控制机制入手，在优化公司治理框架的前提下，从企业内部控制的设计、运行、评价和改进四个环节建立与完善内控机制，强调高层管理者的控制责任，关注对所有风险的识别与评估，重视企业的日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节。
（二）提高审计人员的执业素质
风险导向审计的实施，要求审计人员必须具有较高的发现问题、分析问题及解决问题的能力，必须注重知识结构的更新和知识面的拓展，熟知相关的法律、法规，掌握现代化的管理知识，必须具有敏锐的洞察力和判断力。因此，为了使审计人员更好地适应现代风险导向审计，首先，在知识体系方面，要及时调整培训思路，拓宽人才培养渠道，充分利用各种资源完善注册会计师的知识结构体系，积极探索培养高层次人才的途径。其次，在人员配备方面，对审计队伍要进行优化组合，改变会计师事务所单一型的人才结构，注重聘用一些精通法律、工程技术、计算机等非审计、会计专业方面的人才，对审计项目小组进行科学的人员配备，促进人才结构的多元化。最后，在审计业务执行中，注册会计师应保持客观独立性，并坚持职业怀疑态度，严格执行审计程序。
（三）采取渐进式的方式实现与国际准则的趋同
我国审计准则与国际准则接轨，有利于创造更为理想的投资环境，以吸引外资；有利于构建社会主义市场经济体系，促进我国经济走向世界；有利于加速实现审计自身的现代化进程。由于现行的国际审计与鉴证准则主要是在发达国家的市场经济环境的背景下制定的，而我国正处于经济转轨时期，市场经济环境还很不完善，在会计信息使用者、企业业绩评价与监督、商业环境、市场体系的发育程度以及现有审计人员的知识水平和素质等方面，与发达国家的市场经济环境差距还很大。因此，在与国际审计准则的协调上，我们的原则应是，既要吸收借鉴国际审计与鉴证准则，尽量与国际准则协调，又要从我国实际情况出发，不能简单地照搬国际审计准则。
（四）建立功能强大的信息数据库
实施现代风险导向审计，审计人员必须要掌握宏观经济环境、外部监管环境、法律环境、行业状况、经营风险、财务状况等方面的信息，以识别和评估重大错报风险。而会计师事务所只有建立功能强大的信息数据库，才能满足注册会计师了解企业发展战略、评估企业经营风险、进行经营业绩衡量等的需要。会计师事务所应按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需掌握的会计和审计等方面的知识以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，从而整合成一个能够获取充分信息的网络化平台，便于注册会计师在进行风险评估时方便、快捷地获取相应的资料，以降低审计风险，提高审计服务质量。
（五）建立健全法律法规约束机制
我国司法诉讼没有体现“深口袋”理论，即当出现审计失败时，一旦注册会计师不能证明自己的清白，就必须承担沉重的法律责任。在美国，沉重的法律责任与高昂的诉讼成本迫使企业的财务报表更加稳健，会计师事务所和注册会计师的行为更为谨慎。研究表明，通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息企业的处罚，因此完善法律环境有利于审计人员做出正确的选择。我国现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了注册会计师的法律责任，但这些法律法规都以行政责任为主，以民事责任和刑事责任为辅，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，我国立法部门应加紧修订相关的法律法规，建立民事赔偿机制，明确会计师事务所和注册会计师的法律责任；执法部门要加大对注册会计师违法行为的处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
风险导向审计是经济发展的产物，是能使审计资源得到优化配置、提高审计效率的先进审计方法，我国经济正处于高速发展时期，在我国开展风险导向审计是形势发展的需要。我国应根据实际国情采取适当的措施以保证风险导向审计的正常开展，使其更好地服务于我国的审计工作；我国审计人员也应接受和运用风险导向审计的理念与审计模式，在执业的过程中，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，不断探索风险导向审计的方法，将风险降至最低可接受水平，以提高注册会计师的执业能力。与此同时，我国应该在借鉴国际研究成果与实务经验的基础上，不断研究和开发与我国社会经济发展水平相适应的审计技术方法。此外，我国还应不断优化审计环境，完善注册会计师的法律体系建设，加大其法律责任。最后，政府监管部门要强化监督，以更好地推进现代风险导向审计在我国的应用步伐。
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一、引言
目前，内部控制理论已发展到全面风险管理整合框架阶段。然而，雷曼等自认为是“有效内部控制”的大公司在金融危机中纷纷受到很大冲击，这给内部控制理论造成巨大的挑战。企业内部控制评价即是评价主体对企业内部控制的有效性进行整体评价，并形成评价意见，识别内控缺陷的过程。2010年，我国出台了《企业内部控制基本规范》及其配套指引，对内部控制评价的原则、内容、程序、缺陷认定等理论问题做出了一定的规定，但是这些规定过于笼统，无法为内部控制评价的实践提供具体的指导。因此，目前迫切需要建立起具有一定可操作性的内部控制评价体系，以指导内部控制评价的实践。
二、内部控制评价的内涵与目标
我国《企业内部控制基本规范》以及COSO报告都认为，企业的内部控制是一个过程，因此认为内部控制评价是对企业内部控制在一定的期间之内的设计有效性和运行有效性进行的评价。如果企业的内部控制评价结果达到或超出了一定的内部控制评价标准，则该内部控制就是有效的；反之则是无效的。对企业内部控制状况进行评价，主要目的有三个：
（1）科学、合理地评价企业内部控制质量，为政府以及资本市场监管部门了解企业内部控制状况，制定相关的法律法规提供依据。
（2）对上市公司形成声誉制约，激励企业提高内部控制质量，完善企业内部控制，保护投资者等利益相关者权益。
（3）使企业了解内部控制状况，找出内控薄弱环节，提高经营质量，并为投资者提供投资依据。
三、目前内部控制评价存在问题
近年来，内控报告较之前年度在格式的统一性和内容的可读性上均有所提高，但仍然存在许多问题，具体问题如下：
（1）内部控制评价的范围不清
如何确定内控的评价范围，是SOX法案中认定的“财务报告内部控制”，还是COSO框架认定的“公司内部控制”？具体到内控评价又是如何？这一系列问题是内部控制评价中的难点，严重影响着内部控制的评价制度的顺利实施。
（2）形式化现象严重
公司披露内部控制评价报告的形式化现象严重。披露的各项内容与公司实际情况结合不够紧密，针对性不强，不能减少信息不对称，为投资者提供企业内部控制更多的信息。
（3）没有体现风险导向的思想
部分公司机械的对内控要素、建设过程和成果进行详细描述，冲淡内控自我评价报告有用性，使企业内控水平不高，没有强调风险导向，也没有全员参与。因此，现行的内部控制评价体系亟待改进。
（4）多数公司未披露认定内控缺陷的具体标准
在披露信息的公司内部控制报告中发现，定性标准主要是通过迹象来认定内控缺陷的，而定量标准类似于财务报告审计中的重要性水平。因此缺陷分类标准有待进一步细化。
（5）缺陷披露不充分
一般披露内控报告的上市公司均认为其财务报告内部控制有效，不存在重大缺陷。显然，大多数公司的内控自我评价报告没有对内部控制缺陷充分披露，内部控制自我评价报告的可靠性值得怀疑。
四、内部控制评价的改进对策
根据以上所提出的问题以及我国的制度环境等各项因素的考虑，如存在特殊的制度环境如股权结构较特殊、投资者法律保护不健全、资本市场不平衡、公司治理机制有缺陷等，使得我国企业内部控制评价的视角首先应当是规制或监管；在现代企业制度下，企业经营活动的目标是实现企业价值最大化，因此，中国内部控制评价视角除了基于监管之外，还要基于企业管理。根据财政部等五部委的《基本规范》和《配套指引》相关规定，结合我国提出的企业内部控制制度体系建立目标，即通过三至五年的努力，基本建立以监管部门为主导、各单位具体实施为基础、会计师事务所等中介机构咨询服务为支撑、政府监管和社会评价相结合的内部控制实施体系。因此，“董事会内部控制评价+注册会计师财务报告内部控制审计+政府监管部门（或非盈利性机构）内部控制综合评价”是较适合我国制度环境的内部控制评价模式，如图1所示。
图1 我国上市公司的内部控制评价模式
图1中，将对企业的内部控制评价与报告划分为董事会内部控制评价、注册会计师财务报告内部控制审计、监管部门或非营利性机构内部控制综合评价三部分。其中董事会内部控制评价和注册会计师财务报告内部控制审计是两个平行且相互独立的业务流程，依据各自独立的审核测试程序，分别完成内部控制自我评价报告和审计鉴定报告，政府监管部门或非营利性机构根据董事会的内部控制自我评价报告披露和注册会计师的财务报告内部控制审计披露，结合企业财务报告信息、外部监管信息以及通过访谈、问卷等形式获得的企业内部控制补充信息对企业内部控制质量进行综合评价，并披露内部控制评价结果。将企业内部控制评价和审计分为两个独立的业务流程可以明确划分各自的责任，有利于对企业内部控制的有效性进行对比分析和相互印证，保证评价结果的真实、可靠；在企业内部控制披露以及注册会计师内部控制审计披露的基础上，由政府监管机构或外部非营利性机构对企业内部控制状况进行综合量化评价，有利于对比分析企业内部控制状况的变化情况，更直观地反映企业内部控制质量，指导政府、投资者、银行及其他利益相关者进行相关决策。在这种评价模式下，内部控制外部评价主体主要是政府监管部门或外部非营利性组织，考虑到我国对大多数非上市公司没有强制要求披露内部控制状况，也没有对内部控制审计做出强制性规定，现阶段内部控制评价的客体是所有中国上市公司。
参考文献：
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近几年来我国上市公司财务舞弊层出不穷，严重打击了投资者们的对资本市场的信心。在我国经济飞速发展的当下，上市公司财务舞弊不仅影响其自身发展，也扰乱了我国经济秩序。
X公司是一家通过股份制改革上市的公司，其从上市前到上市后的并购和经营活动都存在诸多疑点。该公司舞弊时间跨度长，舞弊手法也具有一定代表性。“矛盾的普遍性寓于特殊性之中”，本文以X公司为例，简单呈现一个上市公司财务舞弊的全过程。希望通过分析X公司财务舞弊的动因及手段，能基本能了解我国上市公司财务舞弊的规律。
一、上市公司财务舞弊的动因
“GONE”理论作为目前世界范围内流传最广的企业会计舞弊和反会计舞弊理论，其主要思想为：企业会计舞弊由G（Greed贪婪）、O（Oppotunity机会）、N（Need需求）和E（Exposure暴露）四个因子组成。这四个因子是财务舞弊的四个条件，即企业出于贪婪，会有对于金钱或发展的需要，其在有机可乘时则会产生舞弊。仔细研究“GONE”理论，本文将上市公司财务舞弊的动因大体归纳为以下三种：
（一）需求和贪婪――对上市的渴望
上市不仅能为公司提供更多低成本的资金，解决公司的经济困难，还能提升公司知名度，改善公司形象，增强公司信誉和竞争力。上市必将为企业带来更多社会关注和发展机会。但是《首次公开发行股票并上市管理办法》对公司上市提出了很多硬性要求，尤其在公司盈利方面，部分企业无法满足条件就会选择铤而走险，通过财务舞弊虚增利润以达到上市要求。X公司在上市前连续四年虚开增值税发票，在扣除这部分虚假收入后存在不符合上市条件的可能。
（二）机会
（1）股权结构不合理导致的内部人控制现象，为企业财务舞弊提供了条件
在X公司上市的第一大股东为KL公司，股权比例46.52%，另一大股东TY公司，持股比例3.52%，且KL公司与TY公司的实际控制人为夫妻关系，二者所持有股份超过了所有股份的50%。X公司其余股东股权分散，除了第二大股东持股比例为22.01%以外，其余持股比例几乎全在1%上下。随着X公司上市后KL公司和TY公司的股权比例有所降低，但仍然占有绝对优势。这样“一家独大”的股权结构很容易成为滋生财务舞弊的温床。
（2）监事会形同虚设
KL公司的实际控制人即X公司的董事长，可以轻易影响X公司的决定，通过操纵上市公司的各项经营活动，达到增加集团利益进而满足自身利益。X公司的监事会，作为对董事长和总经理进行监督的企业内部组织，其三名成员中两名为董事长曾经的下属，与董事长有这也极大地削弱了公司的内部监督审计职能。
保荐人不具备独立性。保荐人作为“二板市场”的一种特殊的证券公司，它既是上市公司的
（3）保荐人不具备独立性，为公司造假上市提供了可乘之机
保荐人即公司上市的推荐人，担负着保证上市公司质量、保护投资者利益的重要作用。我国保荐人制度面临着保荐人资源稀缺、能力有限等问题，保荐人往往不能保证其独立公正性，自然也无法发挥把关上市公司的作用。X公司的上市保荐机构Z证券，在X公司股票公开发行前就持有X公司100万股；上市后第二年增持100万股，成为X公司前十大股东之一；第三年年报显示Z证券已经持有X公司240万股。这意味Z证券作为X公司的保荐人兼投资人，不具有公信力。
（三）暴露
（1）会计舞弊处罚较轻
在我国，对于上市公司会计舞弊的处罚轻微而会计舞弊的收益却很高，这样一来会计舞弊不失为一种低风险高收益的行为。中国证券监督管理委员会对于财务舞弊的处罚多为罚款和警告，并且罚款仅仅针对上市公司本身，管理层基本不承担刑事责任和民事责任。X公司有多次违规行为，但仅仅由证监会下达了三次整改通知，除此之外再无其他处罚。
（2）管理者存在舞弊行为不被发现侥幸心理
一部分上市公司的管理者有极大的权力掌控公司的日常经营，利用手中的权威和优势可以影响监事会和会计事务所的决策，从而进行财务舞弊。管理者相信运用其丰富的财务知识，加之和投资者之间的信息不对等，他们的舞弊行为难以被发现。X公司上市前后诸多财务舞弊行为中，伪造增值税发票、虚增利润这一条是由X公司前总经理离职两年后由于其他原因被捕时才被抖出的，可见财务舞弊的暴露存在诸多不确定性。
二、财务舞弊的手段
上市公司的舞弊手段各不相同，本文针对50家受证监会处罚的上市公司，总结出上市公司比较常见的财务舞弊手段为：（1）通过虚假交易或关联方交易虚增收入；（2）漏计成本、费用。（3）虚增资产或所有者权益，虚减负债；（4）虚假陈述，未按规定披露重大事项，隐瞒关联方；（5）未按规定披露募集资金的用途，等。本文归结X公司财务舞弊手段如下：
（一）隐瞒关联方，待上市后高溢价收购
X公司上市后两年半内完成了十多项收购，累计耗资10亿多元。在收购的公司中，有三家公司在X公司上市前就归属于X公司董事长，这三家公司的财务主管和总经理等都来自X公司，且费用收支等都由X公司管理。X公司上市后以远高于净资产的价格高溢价收购了这三家公司，且没有进行商誉减值测试，造成收购价格与账面净值之间产生巨大的差额。
（二）用负债进行股权收购
X公司现第一大股东KL公司在1997年五月成立，当时净资产仅1000万元。仅仅在一个月后，KL公司就以人民币2616的价格收购了X公司60%的股权。根据当时《公司法》（1994年）规定，公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定投资公司与控股公司外，所累计投资额不得超过本公司净资产的50%。作为一家新成立的公司，KL公司收购股权的价格2616万元远远超过了其净资产1000万元，在一个月以内是不可能如此大幅增加净资产以达到收购标准的。
（三）伪造增值税发票，虚增利润
自2006年以来，X公司董事长暗中与私教甚好的某公司老板达成协议，每个月联手操作虚假交易，再由该公司老板为X公司虚开增值税发票，发票金额每年达5000万元，累计5亿元，虚开发票的金额远超过公司过去六年来的净利润总额。X公司通过发票造假虚增的利润粉饰其财务报告，给外界投资者塑造了一个良好经营的印象。
（四）与供货商利用鸳鸯合同虚增利润
在2007年-2008年，X公司与其大客户同时也是供应商的企业私下达成协议，每年向该企业销售大量产品的同时也从该企业购买了大量原材料，将实际价款与虚假交易货款之间的差额用于虚增利润，粉饰X公司经营业绩。
三、财务舞弊的治理措施
（一）优化股权结构
X公司的财务舞弊案例可以看出，公司股权结构不合理，大股东之间有亲属或其他亲密关系、企业内部人士暗中勾结都严重阻碍了企业信息披露的准确性。因此，要改变股权过度集中的状态，减少大股东内部人控制现象，从而保障中小投资者的利益，确保公司信息披露的真实性和准确性。
（二）发挥监事会的作用
监事会作为对董事会和总经理行政管理系统行使监督权的内部组织，要最大地发挥其监督作用。第一，要保证监事会在实质上和形式上的独立性，其经济利益不应该由董事会或管理层决定，否则会降低监事会对公司管理层监督的有效性。第二，监事会人员要具有相关行业经验和专业知识的人才，必要的时候可以参加会计和法律方面知识的培训，这样有利于及时发现财务舞弊行为。
（三）加大对财务舞弊的处罚力度
一旦发生舞弊，除了处罚上市公司，还应追究公司高级管理人员的责任，对于财务舞弊行为的主要责任人要加大追究其刑事责任的力度。加大处罚力度意味着财务舞弊的成本变高，上市公司的管理者们会更加谨慎考虑。
（四）强化对会计事务所的监督和管理
要防止财务舞弊行为发生，除了强化内部监督以外还要重视外部监督。负责审计的会计事务所在预防和揭发上市公司财务舞弊方面起着举足轻重的作用。证监会要强化对注册会计师和会计事务所的监督和管理，增强对违规注册会计师和会计事务所的处罚力度，督促注册会计师和会计事务所对上市公司进行监督。
（作者单位：上海大学）
参考文献：
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20世纪初，震惊全球的系列财务舞弊案件频频曝光，给资本市场带来巨大震动的同时也严重打击了投资者的信心；为此，上市公司的内部控制有效性受到严重质疑。对此，美国国会颁布《萨班斯―奥克斯利法案》（以下简称“萨班斯法案”），强制上市公司披露内部控制信息。萨班斯法案的颁布标志着内部控制信息强制披露时代的到来（宋蔚蔚，2008）。时至今日，萨班斯法案已经颁布十载，该法案的执行取得了哪些效果？其实践经验对完善我国内部控制信息披露制度有哪些启示？本文拟在梳理相关文献的基础上，对上述问题作出回答。
一、美国内部控制信息披露发展概述
上市公司的内部控制信息是否强制对外披露，在美国经历了漫长的争议。20世纪70年代，美国经济在经历了近三十年的持续繁荣后开始进入滞涨阶段，财务舞弊案件时有发生。美国证券交易委员会（SEC）于1979年和1988年两度呼吁上市公司披露内部控制信息，但由于受到众多企业管理当局的反对，只得作罢。随后，美国反舞弊财务报告委员会的赞助机构成立了COSO委员会（Committee of Sponsoring Organization of Treadway Commission），组织研究企业内部控制问题，并出具了内部控制理论方面的权威报告――《内部控制――综合框架》，建议管理当局对内部控制的设计和执行情况出具报告，并由注册会计师审核，与注册会计师的鉴证报告一同对外披露。COSO的建议虽然备受关注，但仍未能使强制披露内部控制信息以法律形式获得最终确定。
2001年爆发的安然事件充分暴露了上市公司的内部控制缺陷，引发了美国乃至全球对于企业内部控制建设的关注。2002年美国国会通过萨班斯法案，正式对上市公司的内部控制信息提出强制性披露要求。该法案第302和404条款规定，所有按照1934年证券交易法编制年度报告的上市公司首席执行官、首席财务官必须提供其对内部控制的设计和执行的有效性负责的书面声明，并提交一份经负责公司定期审计的注册会计师审核的内部控制报告。萨班斯法案对上市公司的内部控制信息披露作出严格要求，但是高额的执行成本使其颇受争议。Finfacts Team（2005）指出，在SEC就执行404条款的协商会议中，没有一位企业负责人提出废止该法案，但几乎所有经理人都认为该法案的执行成本过于高昂。黄京菁（2005）通过调查指出，61%的被调查者认为萨班斯法案404条款的执行成本对企业来说是不必要的负担。
为保证萨班斯法案能够有效施行，美国各相关部门相继颁布一系列有关内部控制信息披露的具体规范指引。2003年，SEC《最终规则：管理层的财务报告内部控制报告和交易法案定期报告中披露的确认》（以下简称《最终规则》），将内部控制信息披露的范围限定在财务报告内部控制，并对财务报告内部控制报告的内容与格式作出具体规定。公众公司会计监管委员会（PCAOB）于2004年第2号审计准则，对企业内部控制审计的方法和程序作出规范。但是该审计准则过于复杂，成本较高。2006年，PCAOB又了新的内部控制审计准则征求意见稿。新的征求意见稿强调风险导向、自上而下的方法论，对原审计程序进行了精简，以降低审计成本。2007年，SEC对征求意见稿作修订后《第5号审计准则：财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合》，正式取代第2号审计准则。2006年，COSO专门针对小企业开发了《小企业内部控制框架》，对小企业的内部控制建设及后期评价和审计制定标准。2007年，SEC又了《管理层的财务报告内部控制报告指引》，对管理层的内部控制自我评估作出规范指导。这些相互配套的规范体系的完善，加强了萨班斯法案执行的可操作性。
二、萨班斯法案的执行效果
内部控制信息作为财务报告有效性的佐证，成为投资者进行风险评估和作出决策的重要依据，披露内部控制信息也是监管部门对上市公司进行监管的重要手段。Hermanson（2000）以问卷调查的方式，对美国银行家、公司董事、机构投资者、注册会计师等九类财务信息需求者对内部控制报告的需求情况进行调查。接受调查者强烈赞同披露内部控制信息能够提高公司的内部控制水平，并有助于他们判断公司的长期生存能力。2002年，受安然等财务舞弊案件的影响，美国资本市场损失了7万亿美元，投资者的信心遭受严重打击。美国国会通过萨班斯法案对内部控制信息披露实施严刑峻法，旨在提高财务报告质量，保护投资者利益。但是高额的执行成本使许多在美国上市的公司不堪重负，甚至作出退市选择。法案颁布后，选择在美国上市的公司数量也有所减少。一些学者与实务界人士对萨班斯法案的作用提出质疑。那么萨班斯法案的执行效果究竟如何，能否实现美国国会颁布该法案的初衷呢？
萨班斯法案出台后，已揭示出许多上市公司内部控制存在的重大缺陷。上市公司为满足监管要求，其管理当局不断加强内部控制建设，出现了报告内部控制存在重大缺陷的上市公司数量呈逐年下降趋势的情况。2004年，道琼斯工业指数上升了25.3个百分点，NASDAQ指数也上涨了近50个百分点，投资者的信心得以恢复。Skaife at al.（2008）对内部控制缺陷与应计项目质量的关系进行研究，发现相对于控制样本，在报告期内存在内部控制缺陷的上市公司的应计项目转变为现金流的可能性更小，即存在内部控制缺陷的公司的应计项目更多的噪音。Pinello at al.（2008）发现，存在内部控制缺陷的公司的盈利预测能力也较差（孟焰、张军，2010），但是这种能力将随着内部控制缺陷的改正得以提高。可见，内部控制有效性对财务报告的质量有重大影响。Franco at al.（2005）指出，中小投资者可以根据上市公司公布的内部控制信息作出投资决策并从中获益。Aggarwal at al.（2006）对公司的治理水平进行研究，发现执行萨班斯法案后美国上市公司的治理水平和公司价值都有大幅提高（孟焰、张军，2010）。除此之外，Piotroski at al.（2008）发现，在控制其他因素后，萨班斯法案并没有对美国境外准备上市的公司选择是否在美国上市产生影响。
由此可见，虽然萨班斯法案的执行成本较高，但是其对稳定投资者信心、提高财务报告质量和改善公司治理等方面有显著作用。
三、我国内部控制信息披露的制度发展与披露现状
（一）我国内部控制信息披露制度概述
相对于美国，我国内部控制信息披露制度的建设历史较短。1996年，财政部在其颁布的《独立审计具体准则第9号――内部控制与审计风险》中将内部控制定义为：“内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序”。该审计准则要求注册会计师对企业的内部控制进行审查（余利，2004；邵丛环，2010）。但是这时的内部控制研究主要是以为审计服务为目的的，并未对内部控制信息披露作出要求。
2000年，证监会颁布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第7号――商业银行年度报告内容与格式特别规定》和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第8号――证券公司年度报告与格式特别规定》，首次对内部控制信息披露作出强制性要求。但是，当时的强制披露对象仅限于商业银行和证券公司，对一般上市公司并没有普遍约束。而且，证监会虽然要求注册会计师对商业银行和证券公司的内部控制出具评价报告，但是仅要求将该评价报告报送中国证监会和证券交易所，并不强制对外披露。可见，当时我国对内部控制信息的强制披露仅局限在一个有限的范围内，而且披露要求并不严格。
2001年初，证监会先后了《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号――招股说明书》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第11号――上市公司发行新股招股说明书》，要求股票发行人在招股说明书中对公司的内部控制出具自我评估意见，并交注册会计师鉴证。这两项规定的规范对象，从金融业上市公司扩大到一般上市公司，但仅对招股说明书作出规定，并没有对年度报告提出要求。同年底，证监会又了《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告》，要求监事会在监事会报告中就公司是否建立完善的内部控制发表独立意见。
2002年，美国颁布萨班斯法案，该法案对所有在美国上市的境外公司同样适用。萨班斯法案的出台引起了世界各国的普遍重视，也掀起了学术界研究内部控制信息披露的热潮。经过多年的研究探索，我国对内部控制信息披露制度的建设也取得了巨大的进展。2006年，上海证券交易所和深圳证券交易所先后颁布《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》（以下简称《指引》）。这两则《指引》将上市公司内部控制的责任主体确定为董事会，要求董事会在年度报告中就公司内部控制的设计和有效性出具自我评价报告，并交注册会计师审计；内部控制自我评价报告和注册会计师的鉴证报告随同公司的年度报告一同对外披露。两则《指引》对上市公司的内部控制披露作出严格要求，被称为中国版的萨班斯法案，我国上市公司内部控制信息披露由此进入强制性披露阶段。2008年6月，财政部、证监会、银监会、审计署和保监会联合《企业内部控制基本规范》，对企业的内部控制建设作出进一步的规范，是我国企业内部控制规范体系建设的又一重大突破。
（二）我国内部控制信息披露状况
我国对内部控制信息披露的制度建设日益完善。学者们对这些制度的落实情况保持密切关注并进行了大量的调查研究。
李明辉、何海（2003）在2001年的上市公司年报中抽取1 147份样本进行统计分析，发现有884家上市公司披露了内部控制信息，但仅有4家银行、证券公司披露了全部内部控制信息，其他公司的信息披露多流于形式，无实质性内容；建议有关部门对内部控制信息披露作出具有可操作性的规定，并加强注册会计师的审核。蔡吉甫（2005）以2003年A股上市公司为样本进行研究，发现我国上市公司内部控制信息披露水平受公司的盈利能力、财务状况等因素的影响（孟焰、张军，2010）。方红星（2007）发现，上市公司内部控制指引的要求未能得到切实落实，详细披露内部控制信息的上市公司较少。杨有红、汪薇（2008）以上海证券交易所出台的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《关于做好上市公司2006年年度报告工作的通知》为依据，运用描述性统计方法对2006年沪市年报内部控制信息披露状况进行分析，发现2006年的沪市公司内部控制信息披露存在以下问题：内部控制信息披露的强制规定未得到有效执行、内部控制信息自愿性披露动机不足、公司的内部控制自我评估和会计师事务所的核实评价缺少统一的标准（王琴，2009；孟焰、张军，2010）。王惠芳（2011）指出，企业对内部控制缺陷披露的自愿性水平低，在制定对负面内部控制信息披露规范时，应实行规则式的制定思路。
由此可见，我国上市公司内部控制信息强制披露规则尚未得到有效落实，难以实现保护投资者、提高财务报告质量和公司治理水平的作用。
四、完善我国内部控制信息披露制度的建议
综合上述中美两国内部控制信息披露制度的演进和执行效果可以发现，中美两国的内部控制信息披露均经历了一个由自愿披露到强制披露的过程，但是执行效果却天差地别。现对造成这种差异的原因进行分析，并尝试提出完善我国内部控制信息披露的对策建议。
第一，应进一步明确内部控制信息披露的责任主体。内部控制信息披露由谁来负责，在很大程度上决定了内部控制信息披露的质量。美国萨班斯法案将内部控制信息披露的责任主体具体落实到公司的首席执行官、首席财务官和其他类似高级管理人员。要求他们在内部控制报告上签字并向董事会报告。美国的股权结构十分分散，经理层占有压倒性的优势，是公司的实际掌控者。将披露责任落实到首席执行官与首席财务官有利于保证内部控制信息披露制度得以有效执行。我国内部控制信息披露的责任主体经历了由监事会向董事会转变的过程。但是，就我国的现实情况来说，董事长与总经理两职合一的现象十分普遍，董事会受经理层或大股东操控的问题较为严重，使董事会的运作流于形式，难以实现对内部控制的有效监管。因此，笔者建议效仿萨班斯法案的做法，将内部控制信息披露的责任具体落实到公司的实际掌控者，例如公司的董事长、总经理和首席财务官，要求其共同对内部控制负责，并以签字的形式声明责任。
第二，要完善相关法规体系建设。美国萨班斯法案对内部控制信息披露实行严刑峻法，要求首席执行官与首席财务官对内部控制报告签字，并就提供不实报告依情节严重程度分别设定了10年或20年的刑事责任，对上市公司内部控制信息披露的责任主体起到了极大的威慑。目前，我国还缺乏内部控制信息披露法律层面的规范，难以保证强制披露要求的有效落实。因此，笔者建议加快立法进程，加大对违规行为的惩处力度，严格对内部控制信息披露的监管。除此之外，还应加强对内部控制信息披露相关规范指引的研究。萨班斯法案颁布后，美国证券交易委员会、COSO委员会、PCAOB等相关部门先后出台了一系列的准则、指引，为解决执行萨班斯法案的技术层面的难题提供依据。我国近年来也出台了一系列指导原则或意见，但尚未形成统一严密的理论体系，大大削弱了指导力量与可操作性。
第三，进一步明确内部控制信息披露的内容与格式。美国将内部控制信息披露的范围限定在财务报告内部控制，实质上只是内部控制的一个子系统。SEC出具的《最终规则》对财务报告内部控制的内容与格式作出了具体规范，使上市公司的披露行为有章可循，进一步降低了内部控制信息的披露难度。我国内部控制信息披露的对象是广义的内部控制，披露与鉴证难度无疑更胜于美国。但是，目前证监会对内部控制信息披露的形式并未形成统一的要求，使上市公司的披露行为增添了许多随意性，降低了内部控制信息的可比性与明晰性，增加了投资者获取信息的成本。为此，有关监管部门对内部控制信息披露的内容与格式似应进一步作出规定。
（靳松系硕士研究生；董雪艳教授为博士生导师，会计学专业主任，会计学硕士研究生导师组组长）
参考文献
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关键词 ：政府采购；案例；对策
政府采购作为一种先进的公共支出管理制度，对推动经济社会发展具有十分重要的作用。我国在推进政府采购制度建设的进程中成效明显，但也存在很多问题。本文通过选取S 市的典型案例，对S 市政府采购制度存在问题进行了评析，由此推及一般，提出改革和完善我国政府采购制度的对策措施。
一、S市的政府采购案例分析及我国政府采购制度的存在问题
（一）S 市政府采购的现状概述
S市政府采购中心成立于2002 年10 月，是直属于S 市政府的专职集中采购机构，主要负责S 市采购主体项目的集中采购工作。S 市政府采购中心成立十多年来，制定了《S 市政府采购条例》，实施标准化建设，采购业务量逐年攀升，采购规模多年在全国各大中城市中名列前茅（见附表）。
（二）S市的政府采购案例介绍和评析
1.某学校批量采购钢琴的案例介绍和评析
2010 年，某校通过询价采购方式购置了64 台雅马哈数码钢琴。2012年7月，该校再次申报采购51 台雅马哈数码钢琴，预算金额39.9 万元，采用询价采购方式。询价公告3 天内，采购中心收到质疑函，质疑认为，公告中指定了唯一的品牌和型号，具有明显的排他性。收到质疑函后，采购中心决定暂时中止该项目采购，并进行市场调研。数月后，该校重新申报采购计划，此次采购数量翻了一番：包括102 台雅马哈数码钢琴，预算金额79.8 万元。项目需求说明材料中明确推荐了参考品牌和型号为罗兰MPi-6 和雅马哈CLP-430。针对此情况，采购中心随即组织市场调研，广泛听取本市多家琴行的意见，就可能存在争议的评分标准和分值设置咨询专家意见。最终，招标文件列出了3个参考品牌，并在项目需求里明确告知“可投参考品牌也可投参考品牌以外的品牌”。当采购中心准备将招标文件上网公示时，采购单位递交了一份书面说明，要求撤回采购计划，暂不采购。
评析：该项目虽已撤销，但仍值得深思：一是新项目采购应进行市场调研。接到质疑函后，采购中心通过市场调研了解到，前2 年询价采购时，各家琴行已颇有想法，今年再次询价采购，各家决心讨个说法。二是采购单位指定品牌型号不符合规定。市场调研发现，雅马哈品牌通过制进行区域保护，每个区域一般只设一家。采购单位指定雅马哈品牌，质疑出现后，采购单位增加了价格非常高的罗兰品牌，但非同一档次的品牌根本无法真正实现竞争。三是采购单位化整为零，规避公开招标。被质疑后，采购数量翻了一番，采购单位显然原本想以化整为零的方式规避公开招标。
2.某空调投标供应商起诉财政部门案例介绍和评析
2008 年9 月，S 市政府采购中心就某区医院空调安装采购项目进行了公开招标。2008 年11 月4 日，经评标委员会按规定评审方法和评审标准对各投标文件进行评审，格力被推荐为第一候选成交供应商。2008 年11月10 日，采购人某区医院向S 市政府采购中心发函，并抄送S 市某区政府采购办公室，称格力的投标设备技术实质上不能满足招标文件打星的条款。2008年11月18日，S 市政府采购中心组织原评标委员会对采购结果进行复审。2008 年11 月21 日，S 市政府采购中心根据复审结果中标通知，确定S 市石化公司为中标供应商，中标金额比格力高出400 多万元。2008 年11 月24日，格力向S市政府采购中心提出质疑。2008 年12 月22 日，因对S 市政府采购中心的质疑答复不满意，格力向S 市某区财政局提出投诉。2009 年1 月22 日，依据2008 年11 月18 日复审结果，S 市某区财政局作出不支持格力投诉请求的投诉处理决定。2009 年4 月22 日，格力向其上级主管部门S市财政局提起行政复议。S市财政局做出行政复议，认为“在该项目中，原评审专家参与了评审，已经与该项目形成了利害关系，认定事实依据不足且有失公正”。此时采购方早已与S市石化公司签署合同。
评析：此案至少反映出以下问题：一是政府采购评审环节不够规范。本案中，第二次评审，S市政府采购中心直接指定原评审专家进行评审，而原评标委员会推荐中标人后，投标文件也不再处于保密状态，其已然丧失了再次评审的前提条件，且专家第一次评审后已具有利害关系，也违反了政府采购相关规定。二是政府采购监管机制有待进一步完善。S市财政局作出认定第二次评审违法的行政复议决定，只要求S 市某区财政局重新作出投诉处理决定，并未对格力所提出的复审、中标结果违法作出实质性处理，实际上S 市石化公司已依据有异议的中标结果被确定为中标人，并履行政府采购合同，这也是此案被广受争议的关键所在。
（三）从S市的实践层面分析，当前我国政府采购制度的主要问题
1.运行机制不完善，政府采购管理不够规范
2003 年以来，我国大部分省市相继成立政府采购中心，但各省市的政府采购机构设置的隶属关系不一，组织架构、管理模式差异大。同时均根据需要制定管理办法、设置管理权限，影响了政府采购的有效运作。在政府采购工作中，采购程序不规范、采购流程随意性、工作效率低下的情况仍时有发生。
2.监督体系不健全，监管部门间协作有待加强
一是大多数的政府采购执行机构，其主管单位仍是财政部门，财政部门既是运动员，又是裁判员，财政监督往往流于形式。二是目前没有专门针对政府采购监督的立法，难以从法律角度实施质疑、申诉和救济程序。三是政府采购公告未及时在规定媒体上，社会公众对于政府采购行为知之甚少，媒体舆论和公众监督的效果难以体现。四是监察、财政与审计等政府采购监督部门，存在着职责不清、重复监督、交叉监督等情况，影响了监督的效率与效果。
3.信息化建设滞后，电子化政府采购亟待推广实施
首先是没有形成统一的信息网络平台，特别是各地区的信息网络技术发展很不平衡，东部沿海地区发展较快，中西部等欠发达地区比较落后，阻碍了政府采购电子化的全国推广。其次是政府采购电子化法律法规有待健全完善。第三是政府采购电子化进程比较迟缓，跟不上政府采购工作发展的需要。
4.法律体系不健全，政府采购专业人才匮乏
截至目前，我国颁布实施了政府采购法和招标投标法两部法律，均无具体的实施条例，实际可操作性不强，制约了政府采购政策功能的更好发挥。同时我国还未真正建立起一支政策和理论水平高、业务能力强的专业人才队伍，采购活动中方式不得当、方法不科学、流程不规范等问题仍然时有发生。
二、改革和完善我国政府采购制度的对策建议
（一）建立统一规范的法律规章制度，完善政府采购运行机制
1.构建完备的政府采购法规体系
一是立法意图要明确。要合理确定政府采购的涵盖范围，以法律形式明确政府采购范围、方式、程序和监督管理等各类事项。二是配套制度要健全。要尽快出台《政府采购法实施条例》，有效解决政府采购实际操作依据不足的的问题。三是要注重区域协调。政府采购制度建设既是举国的政策出发点，也是各地合理利用的重要手段，一方面要鼓励各地推进经济发展、实现公共利益，也要通过制度防止地方保护主义的抬头。
2.明确采购机构的属性和法律地位
各级政府应严格规划机构设置，严肃集中采购机构的法律地位，明确规定采购机构的级别和性质，赋予其必要的组织实施和执行管理职能，让其有能力约束采购当事人依法进行采购，规避违规采购行为的发生。
（二）完善信息化体系，推进电子化政府采购建设
1.充分利用信息与网络技术，为政府采购的规范化运行提供技术支持
建立以网上招投标、网上评审为主要内容的电子化采购系统，建立政府采购信息传递系统，实现成采购机构、采购单位、供应商、国库支付中心的信息实时传递。建立电子网络监控系统，实现政府采购全过程网上远程实时监控。
2.建立全国范围政府采购信息系统，实现各地政府采购信息与资源的共享
先做区域采购网络建设，及时总结经验，借鉴国外电子化政府采购的做法，在条件成熟时实现电子化采购的全国联网，建设全国统一的电子化采购平台。
（三）健全政府采购监督机制，强化采购廉政建设
1.完善法律法规，依法监督
健全完善《政府采购监督实施细则》等一系列配套法律法规，对政府采购行为进行依法管理和监督，保证采购活动的正常、有序、高效运作。
2.完善社会监督，全面公开
推行政府采购的事务公开制度，事关民生工程的重大采购事项，可举行听证会，将听证意见作为决策重要参考。鼓励民众积极检举采购违法违纪行为，查实后给予举报人员应有的奖励。加强新闻宣传，积极宣传政府采购政策，全面监督政府采购行为。
3.完善职能分工，规范运作
明确财政部门、审计机关和监察机关三个部门的职能分工，建立健全沟通协调机制，做到分工明确、责任清晰、信息共享，避免监督过程中缺位、错位、越位的现象。
（四）加强交流培训，推进政府采购专业化队伍建设
1.建立全面培训体制
明确政府采购培训主体、培训任务和培训对象，形成定期培训、全面考核的培训制度，逐步提高采购人员的业务技能和综合素质，实现政府采购人员的专业化、技术化。
2.建立政府采购执业资格制度
探索建立政府采购执业资格制度，实行执证上岗，采购机构的采购人员、采购监督管理部门的管理人员应取得政府采购执业资格，从制度上保证采购人员具备相应的业务素质和专业技能。
政府采购制度不仅具有提高公共财政支出效益的效应，更具有促进经济社会发展的意义。深入研究和发展完善我国的政府采购制度，使之既符合中国国情，又与世界接轨，需要我们不断改革和实践，不断创新和发展。
参考文献：
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当今社会以网络信息数据为代表的信息化生活已经覆盖生活每个角落。智能网路数据已成为时代的主角。全球信息逐渐一体化，会计电算化核算成为发展主流。电算化在给会计核算带来便捷的同时，随之而来得也给审计提出了新的问题和要求。
虽然近百分之八十的企业单位都采用了电算化核算，但多半还是以财务部门为核心，模仿手工核算，只是录入财务软件数据，注册会计师在进行审计时，一般不够关注核算软件的数据处理流程和控制功能、软件维护等。凭证输入，生成，账簿输出等多按批处理进行，没有实时处理，所以审计人员仍以手工方式获取充分适当的审计证据。
一、会计电算化数据条件下审计方法现状
1.绕过计算机的审计过程
绕过计算机的审计过程，是指审计工作人员忽略计算机操作内部控制处理，就只对输入的财务核算数据和打印出来的纸质凭证、会计账簿、会计报表等资料进行审查。从审计工作计划的编写到实施审计工作程序，仍然采用原有手工审计。等计算完成记账程序再打印出会计凭证、现金、银行日记账、各类明细账、科目汇总表等资料，再由注册会计师以手工审计方法对纸质审计线索反向审查进行。由此可见计算机仅仅充当了输入和输出的工具，只是有之前的人工手写变为打印机打印输出，这样就是绕过计算机的审计过程。由此，审计人员仍以纸性介质保存数据运行轨迹，仍采用手工方式取得充分适当的审计证据。
2.电算化审计法规发展滞后
我国已了多部政策、法律和法规对会计电算化工作规范与管理，并且提到了如何保留审计线索和软件开发时如何加入审计接口等多个措施，但多数政策法规仍然是是针对电算化工作发出的，并不能满足审计新要求。因此，必须以从电算化审计方法考虑为出发点，结合电算化审计实际状况从审计的原则、方法、策略等都加以规定，使注册会计师在开展审计核查工作时有章可循，并达到使法规与会计法相融合。
3.专业审计软件市场缺乏完善
目前，审计软件开发周期比较长，成本价值高，市场占有率小，专业开发财务软件的公司，对审计软件兴趣不高。整个软件市场缺少高质量的通用财务软件来配合审计工作的使用，这也使审计工作只能停留在绕过计算机进行审计核查阶段。
二、会计电算化数据条件下审计方法风险
1.软件系统安全风险
软件系统安全风险指审计软件本身就存有缺陷而造成风险。新程序的不断出现和会计核算软件不断成熟和深化，财务软件也在不断升级优化，而审计软件并不能跟上发展形势。因此，这种不完善发展导致数据存储系统故障，使审计数据出现异常存储几率增大倍数。另外，审计软件升级程序滞后，有可能使历史数据很难提取，使审计工作中的实质测试只能依靠历史文档记录，不但降低了审计工作效率，也增大了审计风险几率。
2.人员操作存在风险
人员操作存在风险包括审计系统的软件操作、技术实施和开发人员在工作中因为主客观原因造成的风险。或因业务不熟悉、知识了解不全面，遗失审计证据，导致出现审计风险。
3.运行环境安全风险
会计电算化运行环境常见风险有：数据库中资料破坏或删除，数据资料不能恢复，数据库瘫痪；硬盘加密不安全，使其失窃；录入信息系统的数据被篡改或虚假电子资料；网络病毒破坏电算化的数据、硬件及程序，损坏系统的内在功能，导致系统崩盘；这些因素直接能导致电算化审计运行环境造成威胁。本身会计电算化就存在设计，运行等相应缺陷，再加上安全原因限制，使会计电算化审计方法难以在既安全又稳定的环境中运行。
总之，会计电算化实施改变了原有的审计方法方式，增加了审计审查内容，审计人员也应具备更高的操作技能。审计工作应该向被审计单位会计电算化系统移动和深入系统稳定与安全也直接关系着输出打印的财务数据的可靠性，其二如果不考虑电算化系统的安全检测，只对财务核算数据进行审核，审计风险也会大大增加，浪费时间和精力。因此需要进一步解决会计电算化数据条件下审计方法现状问题，越来越迫切。
参考文献：
中图分类号：TP317 文献标识码：A DoI: 10.3969/j.issn.1003-6970.2012.05.033
The Application of ERP(SAP) in Insurance Industry
LIU Shu-ying
(China Life Insurance Limited by Share Ltd research and development center, Beijing 100000)
【Abstract】erP (SaP) as an important business management software, has its unique characteristics, most obvious in its high degree of integration, stability data strict logic, this article on erP (SaP) in the insurance industry applied research and analysis, erP (SaP) in the insurance industry to make contributions through this study.
【Key words】erP; Insurance industry; SaP
0 引 言
随着技术创新和经济一体化的进程的不断推进，在市场经济不断发展的今天，企业管理对经济活动的促进作用日益彰显，也越来越受到企业的关注。企业竞争已不仅停留于传统的产品销售的竞争,供应链的管理也已经成为左右企业发展的重要因素。企业对成本的控制已经成为企业竞争力的一个显著标志。相应的，ERP软件应运而生，得到了社会上大多数企业的广泛运用，作为目前全世界排名第一的ERP软件，SAP——企业管理解决方案的软件，有着其独到的特色，最明显之处在于其高度的集成性、稳定性还有数据严密的逻辑性。对于转轨期的中国而言，保险业作为一个潜力无限的行业对于ERP（SAP）的运用也变得迫切了。本文主要阐述了关于ERP（SAP）在保险行业中的运用，具有独到的现实价值与意义。
1 ERP（SAP）的概述
ERP（企业资源管理计划）是基于先进科学的企业管理思想的基础上，通过对信息技术的应用，实现对整个企业资源的一体化管理。ERP是一种可以提供跨地区、跨部门、甚至跨公司整合实时信息的企业管理信息系统。
SAP的一整套程序是针对所有企业的一种数据和应用集成方法，它将业务和技术进步融入了一个综合性的高品位的标准系统，即商品化软件系统。SAP是ERP解决方案的先驱，它可以为各种行业、不同规模的企业提供全面的解决方案。自1972年起，其软件的有效性和可靠性已经被数十个国家的上万家用户所验证。
2 ERP（SAP）在保险行业中应用的研究意义
继电子商务的热潮过后，ERP（SAP）又再度成为各行各业所关注的热点问题，ERP 中的SAP已经被80%的世界500强的企业所采用，SAP已经成为全球一流企业的管理软件的首要选择，如此优秀的ERP软件对企业管理水平的提升能力已经得到大多数企业的普遍接受与认可。
在信息化与经济化的建设过程中，每个行业的企业客户都希望能够以最小的成本换取最大的效益产出，保险行业特殊的行业形势所带来的巨大的风险性对于成本-效益的产出方面的要求似乎更为严苛，因此ERP（SAP）在保险行业的应用也显得如履薄冰，举足轻重。一般来说，寿险公司的利润来源有三项，即死差益、费差益和利差益。对于我国寿险公司来说，由于死亡率的设定基本上要依据保监会公布的生命表，所以无法获取很大的死差益，或者至少不能在目前确认未来可能产生的死差益。费差益的获取更加困难，因为市场竞争不断加剧，保险公司的费用支出不可能大幅低于设定的费用率。实际上，很多小的寿险公司由于没有规模效应，一直在背负着沉重的费差损。近年来，部分保险公司在过分求大求快的急功近利思想指导下，不重视盈利模式的研究，在盈利及偿付能力上都不同程度地出现了问题。所以，选择合理、成功的盈利模式是公司实现盈利的重要保证，也是实现寿险公司目标的重要途径。所以，在市场竞争不断加剧情况下，计算每个险种、每个区域、每个销售渠道的费差益显得很重要。所以，ERP在保险行业成本控制过程中，运用成本-效益的估计方法，能够有效地预测和控制保险行业的风险程度，从而使得保险公司能够及时采取有效措施应对风险，减小损失。
产品的成本和收益是关乎于企业生存与发展的两大关键因素,成本的降低永远是企业管理者的目标，在保险行业的应用的相关研究分析具有极其重要的现实意义，对转轨期间的中国的保险行业的未来发展前景具有很深远的影响[4]。
3 ERP（SAP）在保险行业中应用的内容3.1 ERP（SAP）在保险行业中应用的背景
在未进行行业信息化之前，保险行业为什么会诉诸于ERP（SAP）在行业中的运用？其主要原因为以下三个：
首先是行业的外部环境发生了变化：在全球经济一体化的总体趋势下，我国保险业与国际接轨是必由之路，随着我国加入WTO后，我国在加快保险市场对外开放步伐，因此保险行业必将在未来面临更为激烈的市场竞争[5-9]。
其次，从市场体系架构来看，原保险市场较大，再保险市场很小；市场发展速度很快，而相应的监督和法规的发展速度较慢，保险中介混乱，违规现象严重，权力运作、官方管制使各保险主体在市场中处于不平等地位[5-9]。而且这种低效率的行业内体系，使得保险行业无法实时获得利润和成本的准确数据，信息不对称使得保险行业面临巨大的风险。因而，ERP（SAP）系统的出现也给信息的传递、交流与沟通带来了很大的便利。
此外，企业与居民在逐步提高保险意识的同时，也不断增强了对保险的选择意识，对保险行业的需求呈现出多样化和专业化的趋势。引入ERP（SAP）系统在确定借助行业信息化改造以应对挑战之后，信息化解决方案的选型工作就成为了主要议题[5-9]。
3.2 ERP（SAP）在保险行业中应用的项目实施
保险行业保单生命周期长，对人财物信息集成度要求高。全球保险行业的普遍选择就是针对保险行业特点的、以企业资源计划（ERP）为核心的电子商务套件[10-12]。其中，SAP系统具有功能先进性、安全性、可扩展性、适应性、价格等进行全方位的功能特点。此外，SAP系统功能触及操作层面，功能强大，具备先进的管理思想和拥有科学的管理工具。财务系统实施财务会计模块、管理会计模块、资金管理模块；资产系统实施资产管理模块、物料管理模块、项目管理模块、租赁模块；人力资源系统实施人事管理、组织机构管理、工资核算、时间管理、培训和和商务事件管理、招聘管理、人事发展、薪酬管理等模块。通过引入信息时代先进科学的管理思想，运用流程再造理论，实施会计流程、人力资源管理流程重组，优化财务、资产、人力资源管理信息化的IT环境，实行财务、资产、人力资源集中管理模式。由于SAP公司在国内保险行业实施经验比较少[10-12]，SAP在保险行业的运用具有一定的探索性以及先驱性。
SAP多账套一般是多数据库实现的,一个数据库对应一个账套; 会计原则是处理会计事项所依据的规则，是在长期会计实践的基础上归纳形成的。会计原则对于会计人员选择会计政策具有重要的指导作用。然而这种会计原则[13]，并不是一般会计原则，即《美国习惯称为公认会计》原则。多会计准则并行管理、可以实现同时出具多准则，如中国大陆准则、香港准则的会计月报。
财务集中管理就是借助现代网络通信技术，建立集团和成员单位完善的财务数据体系和信息共享机制，从而在战略上实行集中监控，整合财务内部资源，防范决策风险，提高效率。通过定义规范、设置权限、授权操作等，达到集中的资金管理、集中的全面预算管理、集中的内部审计管控、集中的数据分析的目标[14]。
此外，SAP R/3财会子系统提供了特殊分类帐模块，可为保险行业提供特殊的计算功能。在此模块中，一个特殊分类帐可以通过对科目的设置（如成本中心、产品等），从不同的视角来反映科目的余额。保险企业可以对每一个分类帐进行计划、分配和货币转换处理。这些特殊分类帐也能自动根据实际业务的发生实时进行更新，满足我们对不同的报表的要求。利用上述功能模块，根据企业对保单生命周期费用分析的不同需求而进行不同的处理。在SAP系统中，各级财务人员可以将不同性质的费用，详细的分配到不同等级的保单生命周期费用类之中，同时输入费用发生至成本中心。在记帐到成本中心会计模块的同时，该费用则会从记帐到特殊目的分类帐中（其中，特殊目的的分类账是指带费用分类信息和成本中心等信息）。信息在进行费用分析以后，在特殊目的分类帐中，我们可以利用SAP所提供的便捷的报表编辑工具来定义各种所需要的费用，形成报表来进行保单生命周期费用的分析，这样就实现了从不同程度对保单进行了获利能力分析。
4 ERP（SAP）在保险行业中应用未来前景的一些建议
通过上述阐述，我们发现当前激烈的竞争形势以及保险行业面临的巨大风险，这使得ERP（SAP）在保险行业中的运用呈现出燃眉之势，本文将从下列两方面进行讨论。
一方面，要加强保险行业对ERP（SAP）系统的重视程度。保险行业中相关企业领导的支持和参与是企业运用ERP（SAP）系统是否成功的关键。这项系统的实施体现在各方各面，主要包括以下几个方面：人力、物力和资金的投入；部门之间需要在统一的计划下，协调地开展工作；企业管理机制、组织机构、管理模式和方法的重大调整；协调人们的思维方式和行为方式产生的阻力等[10-12，15]。
另一方面，要加强保险行业的相关组织管理结构，为ERP（SAP）系统的使用奠基准备。保险企业应当统一领导，分级管理，成立专职项目小组，主要在于形成适合关键用户、最终用户与专项小组三层组织相结合的模式，其中的每一个功能小组的组成都是由保险企业和SAP员工共同组成，这样才更加全面完备的实施ERP（SAP）系统在保险企业中的作用。
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