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二、从税率的角度进行纳税筹划
税种不同，计算税额的税率也就不同，即使是税种不同，也会因税基不同而产生税率差异，企业可以通过纳税筹划，改变税基分布来适应税率较低的税种。如某企业缴纳增值税时的销售额为150万元，属于增值税的一般纳税人，适用税率为17%，该企业销售税额中需要抵抗的进项税额较少，仅有10%，其增值率为：（150-150×10%×17%）/150=15.3%，与小型企业3%的纳税税率相比高许多倍，由于小型企业可以转化为一般纳税人，但是一般纳税人不可以转化为小型企业。因此，该企业可以拆分成两个较小的企业，假设每个小型企业的销售额分别为75万元，那么按照3%的税率计算，两个企业需要缴纳的增值税为：75×3%×2=4.5万元，拆分前企业需缴纳的增值税为：150×17%-150×10%×17%=22.96万元，通过变更企业规模适应更小的税率，该企业总共减少的税额为：22.96-4.5=18.46万元。由此可见，选择适用较小的税率可以有效降低企业税负。
三、从税收优惠政策的角度进行纳税筹划
新税法为了促进社会公益事业的发展，鼓励企业员工参与社会活动，制定了新的优惠政策，企业可以从优惠政策的角度来获得纳税福利，如此一来，不仅降低了企业税负，而且还为企业创造了更好的社会声誉。在税收优惠政策方面，企业通过两种途径来降低税负，一是合理确定企业工资福利待遇。企业的工资福利待遇在计算纳税金额时是可以不包括在内的，员工工资和福利在一定的额度内可以予以扣除。新税法为了鼓励企业对员工进行职业培训，还特别规定企业的培训费用可以归到之后的会计年度进行结转，因此，企业可以在规定的范围内提高员工的工资福利，加强员工培训，这样不仅降低了企业税负，而且还提高了企业员工的职业素养。二是充分利用公益支出的扣除项。企业参与社会公益事业，不仅能够提高企业的社会知名度，而且还可以获得多重经济效益，新税法规定参与公益事业的企业，可以在年度总利润的12%以内扣除相应纳税额度，因此，企业可以通过一系列的公益活动来进行纳税筹划，减少部分纳税金额。
（1）国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象，这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系，还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
（2）国际税法的客体。有学者认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象，它不仅包括跨国所得，还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2]第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
（3）国际税法的主体。有学者认为，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。[4]有的学者则认为，国际税法的主体有三方，即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
（4）国际税法的法律规范。有学者认为，国际税法的法律规范具有多样性的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
（5）国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则，学界的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。只是有学者认为，将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7]，或仅指“征税公平原则”[8]是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。[9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：（1）按照税法的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法；[10]同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点，[12]这也是目前的主流观点。（2）按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内税法和涉外税法而言，其所划分的是单个国家的税法；对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张：（1）税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等）和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。（2）涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等，它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法，也就是所谓的“相对的涉外税法”。[14]（3）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[16]
以上是就部门法的角度而言的，从部门法的角度来看，税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
（二）WTO与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织，与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足，目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是，税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视，并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度，我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致，而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突，因此，修改与WTO规则相冲突的国内立法，尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比，中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系，最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用，是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为，关税减免既不符合国际经贸惯例，也违背了世界贸易组织国民待遇原则，且造成了国内市场的不公平竞争，因此，应逐步取消各种减免优惠政策，在此前提下降低关税水平，消除名义税率与关税实际征收率之间的差距，同时优化关税结构，以体现我国的产业政策。另外，应当改变中国原有单一的关税结构，建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度，建立我国反倾销、反补贴法律体系，以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为，与普通关税法相比，WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的.[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策，比较一致的结论是，WTO
的各项协议和各项规则性文件中，同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则，此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方，如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”；按出口业绩减免税；进口产品税负高于国产产品；进口项目投资抵免限于国产产品；即征即退限于某些企业的国产产品等。为此，应对现行税法进行一次全面清理，对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理，有的要立即主动调整、改革，有的可在过渡期内稍加缓冲，还有的如果不造成其他成员国经济损害，而又确需保留的，也可暂时保留，待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外，我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题，认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响，主要表现在税收优惠内外有别、层次过多，税收优惠方法单一，对产业政策体现不够等。[21]
最后，WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准，这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。[22]
总体而言，我们认为，加入WTO对中国税法的直接冲击并不大，除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外，其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是，这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止，恰恰相反，与加入WTO对中国税法的制度性影响相比，[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下，继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务，加强税收法治、促进依法治税，在努力维护税收的同时积极与国际接轨，是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
（三）电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展，网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭，许多活动已经从“有形”变成“无形”，从而使税法上的许多程序性要素，如纳税地点、纳税环节等非常难以确认，同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权，使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突，也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定，以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中，人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易，而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构，各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度，不主张由所得来源地征税，而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构，以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用，税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标[27]但是，跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所，因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记，而地点本身是变动不居的，因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握，税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
2.关于征税对象的发展
信息社会的发展会在很大程度上扩大征税对象的范围，同时也会使商品与服务的区别日趋模糊，从而增加征税的难度。如文字作品、音像作品、电脑软件改变传统的书籍、磁带或光盘的形式，而在数字化后直接通过网络销售就属于这种情况。而信息加密技术的发展和易于传输复制的特性更使征税机关很难确定征税对象的具体性质。一项所得究竟属于营业所得、劳务所得还是投资所得、资本利得，适用税率可能会有很大的不同，这对于实行分类所得税制的国家无疑是一种冲击。
3.关于税收征收管理
首先，网络贸易“无纸化”程度越来越高，而电子账簿、凭证易于篡改且不留痕迹，税收征管、稽查逐渐失去了“物化”的纸制凭证基础，难度急剧增加。特别是在金融领域，“电子货币”、“电子银行”的发展使得交易越来越隐秘，大大超出了现时征税机关的稽核能力。其次，网络的发展为厂商之间及厂商与消费者之间的直接交易提供了大量的机会，从而严重削弱商业的中介作用，也使得税法上久已形成的代扣代缴制度的作用受到削弱，对税收征管会产生很大的影响。最后，由于无法对一些无形的凭证贴花，因而很难对这些凭证采用贴花的方式征收印花税，甚至应否对“无纸化”的交易凭证征收印花税都有人表示怀疑。
4.网络贸易征税问题
对于网络贸易应否征税，如何征税，这是当前争论较大，也十分重要的一个问题。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税（如比特税等），[28]而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税；效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。在税收管辖权方面，反对单一的居民税收管辖权原则的适用，坚持属地管辖权原则优先，居民管辖权原则为辅。同时必须有效地运用现代科技手段，完善税收征管，强化税务稽查。[29]
总而言之，虽然目前有关电子商务的发展对税法挑战的著述非常多，对国外的各种学理和官方观点都有所了解，对税法面临的问题也深有体会，但是，在发现问题的同时能够提出应对之策的较少，特别是对中国在信息技术和产业落后、急需发展电子商务的背景下如何确立电子商务课税的原则立场和具体方案研究不足。
（四）国际避税的概念与性质
国际避税与国际双重征税是国际税法研究的两大主题。对于国
际双重征税问题，经过多年的研究和借鉴国际经验，目前已经基本形成了解决问题的系统方案，学者们在大的方面也无明显分歧。但从理论界的论争中我们看到，人们对国际避税的概念，特别是国际避税是否合法还很难达成一致。正是由于国际避税概念的内涵上不确定，对国际反避税的方法、手段等就难以达成共识。
有学者认为，尽管避税行为在形式上并不违反税法，但它实际上是违反税法的宗旨的，因而不是税法所鼓励和提倡的行为。该学者对转让定价这种重要的避税手段进行了较为深入细致的介绍，并认为我国在完善转让定价时应注意以下几个方面：（1）应当将有形资产和无形资产分开，对无形资产交易单独实行税法规制；（2）应扩大无形资产的范围，同时引入新的“利润分割法”；（3）应规定情势变更原则，允许特殊情况下的事后调整，尤其是在无形资产的转让所得方面；（4）由于我国境内非单一的税收管辖权并存的局面短期内难以消除，因此同样还要注意仅在国内经营的企业的转让定价问题。[30]学者们倾向于通过划清其与国际逃税、国际节税的界限，实现对国际避税概念的准确定性。如有学者认为，“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，或有关税收协定的条款，采用变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。而国际逃税则是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难与漏洞，采取种种隐蔽的非法手段，以谋求逃避有关国际税法或税收协定所规定应承担的纳税义务”.[31]有的学者认为：“国际避税是指跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或躲避就其跨国所得本应承担的纳税义务的行为。而国际逃税是指纳税人采取某种非法的手段或措施，减少或躲避应承担之纳税义务的行为。”[32]还有的学者认为，国际租税规避，依其适法性可分为合法节税行为、非违法之避税行为和违法之逃税行为，三种行为都属于避税，但法律性质不同。[33]
有的学者从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为转让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人，是一种利用法律漏洞的租税规避行为。转让定价违背了实质课税原则、税收公平负担原则、应能负担原则，但却是对租税法律主义原则的维护。故出于对国家法安定性和预测可能性的肯定，应确认转让定价在“实然”意义上是一种法无明文禁止规定的避税行为，但通过立法机关对税法的不断完善，将实现对其“应然”意义上为非法逃税行为的定位。[34]
我们认为，国际避税是避税活动在国际范围内的延伸和发展，它是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。国际避税不一定合法，就其性质可分为合法避税与违法避税两种情形，前者是指国际税收筹划，后者是指国际逃税，反国际避税实际上就是反国际逃税。而反国际逃税最有效的法律措施就是转让定价税制、避税港对策税制、防止国际税收协定滥用三位一体的综合运用。[35]
「注释
[1]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第20页；那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第2页；、陈治东主编：《国际经济法专论》（第6卷），法律出版社2000年版，第4页。而狭义说则主张国际税法调整对象仅限于国家间的税收分配关系，不包括涉外征纳关系。
[2]这是一种广义的观点，另见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13－16页。狭义的观点则认为，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，而关税法等流转税法不包括在国际税法中。参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9页。
[3]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[4]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第9页。
[5]参见那力：《国际税法》，吉林大学出版社1999年版，第1－2页。
[6]参见刘剑文：《国际所得税法研究》，中国政法大学出版社2000年版，第10页。
[7]陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16－18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995年版，第174—175页。
[8]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11页。
[9]参见刘剑文、李刚：《二十一世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[10]参见孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第13－14页。
[11参见邓建煦、刘文珠：《涉外税法与国内税法、国际税法的比较》，《政治与法律》1988年第5期。
[12]严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年版，第34－35页；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版，第19－21页。
[13]参见刘隆亨：《中国税法概论》（第3版），北京大学出版社1995年版，第64页。
[14]参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
[15]有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
[16]参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
[17]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16页。
[18]参见洪慧民、陈立梅：《试论我国关税现状及其改革》，《财经研究》1999年第11期。
[19]参见本书《WTO体制下中国税法发展的基本趋势》一文。
[20]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，杨志清：《“入世”与我国税收政策的调整》，马维胜：《“入世”对我国税收的影响及对策》，庞风喜：《论我国加入WTO的税收应对措施》，同载《税务研究》2000年第6期。另见邝荣章：《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，《涉外税务》2000年第10期；王诚尧：《WTO规则对税收的要求及调整》，《涉外税务》2000年第8期；王选汇：《对国民待遇原则的认识要准确定位》，《涉外税务》2000年第7期；吴俊培：《论我国加入WTO的税收应对措施》，王选汇：《加入WTO调整国内税收的基本思路和重点》，同载《涉外税务》2000年第6期；王裕康：《WTO与各国国
内税制的趋同》，《涉外税务》2000年第12期。
[21]对税收优惠法律制度的完善可参见本书《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》、《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》等文。
[22]参见涂龙力、王鸿貌：《加入WTO与我国税收法制体系的调整》，《税务研究》2000年第6期。
[23]即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，《法学评论》2000年第4期。
[24]参见刘剑文：《加入WTO对我国税法的影响》，《税务研究》2000年第6期。
[25]这方面的主要研究成果有：张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第311－337页；廖益新：《电子商务的法律问题及对策》，《东南学术》2000年第3期；王欢：《电子商务税收中的“常设机构”原则探析》，《法学评论》2001年第2期；朱炎生：《跨国电子商务活动对常设机构概念的挑战》，刘永伟：《论电子商务的国际税收管辖权》，同载陈安主编：《国际经济法论丛》第3卷，第277－305页；王裕康：《电子商务对税收协定重要概念的影响》，《涉外税务》2000年第6、7期；许正荣、张晔：《论网络贸易中的国际税收问题及对策》，《涉外税务》2000年第2期；程永昌、于君：《国际互联网贸易引发的税收问题及对策》，《税务研究》1998年第3期；刘恰：《电子贸易对国际税收制度的影响》，《经济科学》1998年第6期；那力：《电子商务与国际税收》，《当代法学》2001年第3期。
[26]指导国际间制定税收协定的《UN范本》和《OECD范本》都规定，“常设机构”是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。
[27]参见杨斌：《个人所得税法居民身份确定规则的比较研究》，《比较法研究》1997年第7期。
[28]“比特税”构想最早由加拿大税收专家阿瑟？科德尔提出，其后由荷兰学者卢？索尔特于1997年正式向欧盟提出方案，建议按电脑网络中流通信息的比特量来征税，且对于在线交易和数字通信不加区分，统一征收。方案提出后，引起了学者及政府官员的广泛讨论，意见分歧较大。许多学者提出反对意见，认为其过于草率。如从税收要素上看，该税的征税对象是什么，税目包括哪些，哪些可以征税，哪些应当免税，国际税收管辖权如何划分，重复征税如何解决等，都有待研究。参见董根泰：《国际税收面临电子商务的挑战》，《涉外税务》1998年第3期。
[29]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[30]参见张守文：《财富分割利器——税法的困惑与挑战》，广州出版社2000年版，第335－337页。
[31]参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1994年版，第19页。
[32]高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第124页。
（一）互联网传输技术的低成本大大降低市场交易成本，对于经济效率的提高作用十分明显。
（二）网络影响交易成本，进而改变产业结构，改变经营管理的模式，最终实现整个杜会的经济效率的飞速提高。
（三）互联网提供的大量的信息资源，提高企业的经济效率，为企业内部整合、调整结构以适应时代的发展提供的动力和压力。
（四）互联网对于广大民众而言，提供了无限的信息数据库，使我们原来不敢奢望的资源共享成为可能。
（五）互联网的公开和透明，也为政府管理提供了一个新的思路和广阔的开拓空间，提高政府管理国家的效率。
一个结论昭然若揭：互联网时代的到来是一个社会发展的必然趋势。
电子商务正是在这样的背景下产生，它以互联网作为依托，以网上的实物、资讯、乃至服务为交易内容，依靠其方便、快捷、高效的特点迅速崛起，成为新的热点和增长点。
然而新的事物的产生，必然带来新的问题。随着网络技术与信息技术的迅速发展与普及，电子商务的出现，对传统的税收原则、税收概念与规范形成了冲击，给目前的税收征管带来了很大困难，使国家税收流失的风险加大。本文正是从这个视角出发，探讨我们面对电子商务，在税务、税收政策上所要应对的挑战，以及相应的可以采用的对策。
电子商务定义：
探讨问题首先应该明确定义，对于电子商务的内涵，国际上没有统一的定义，我国经济学界也没有就此达成一致的观点。有观点认为，电子商务就是利用因特网，从寻找客户开始，一直至洽谈、订货、在线收付款、开据电子发票以及电子报关、电子纳税等通过因特网完成的商务系统。也有人认为，电子商务（ElectronicCommerce）是指在因特网上进行的商务活动，即利用互联网技术而形成的新的商业交易模式，其主要功能不仅包括网上电子广告、定货、付款、货物和服务递交等电子交易内容，而且包括市场调查分析、财务核算、生产调度、物资调配等电子商业内容。笔者认为上述定义都停留在表层上，没有真正揭示概念的内涵。作为一个较新的经济学范畴，电子商务至少有以下内涵：（1）它是使用互联网来做广告和出售有形产品；（2）它是使用电子媒介提供服务；（3）它是把信息转化为数据模式，并对数字产品加以传递。
如前简要说明，电子商务的具体形式可归纳为三种：第一，电子商务作为远程销售有形产品的方式。即互联网作为有形产品的交易场所而存在，互联网上实现的仅仅是查看商品目录、发出订单等，有形产品的配送仍通过传统的运输渠道进行。第二，电子商务作为远程提供服务的方式。即使用电子媒介从遥远的地方提供服务，包括通过电话、传真、因特网技术提供信息服务。第三，通过电子商务销售数字产品。即将图表（静态和影像的）、文本或声音转化为数字形式，对同样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品（如电脑程序）等。[1]
电子商务给财政税收带来的冲击
按常理，电子商务仅仅是商务交易手段多元化的一种表现，并没有脱离贸易的实质。也就是说电子商务的飞速发展和交易额的急剧上升，理应大幅度的增加政府的财政收入。然而实际情况如何呢？政府的财政收入非但没有上升，反而大幅度减少。究其原因不外有二：其一，由于很多公司、企业等开始大量转向通过电子商务进行交易，使得传统贸易方式的交易数量锐减，自然就波及到现行税收，造成了损失；其二，立法上的“真空”地带。我们知道，法律本身就一定是滞后于社会发展的，只有通过不断的调整，来弥补其滞后性。但是电子商务作为新生事物，不仅发展迅速，而且来势凶猛，大有铺天盖地之势，将我们的立法机关搞的措手不及，我们不得不承认，电子商务的发展的确是超过了我们的预期。这就使得“税务部门还来不及全面研究制定相应对策，造成网络空间上的征税盲区，本来应该征收的关税、消费税、增值税、所得税、印花税等税收大量流失。例如：美国函购公司一个公司搬迁到Internet上之后，政府就损失了约30亿美元的税收。美国国内税务署署长玛格丽特??米尔纳，在1996年12月举行的国际税收第九届年会上，对无约束的电子商务可能导致的全球性政府收入的流失表示出了担心。”[2]
随着网络贸易规模的快速扩大，网上税收问题逐渐暴露出来，人们对网上纳税问题也逐渐有了更深入的认识，并形成截然不同的两种观点，提出了完全相反的方案。
一是网上贸易就要交比特税，网上的消费行为、服务贸易、电子商务使许多企业和个人逃避了应尽的纳税义务。一个高税率国家的消费者只要付出很少的上网费便可从另一个低税率国家购买到比本国便宜得多的商品。Internet的电子贸易的特殊之处仅仅在于它是一种数字化货物和服务的贸易，它没有也不可能改变交易的本质。对政府来说，本质上的交易行为都是应该纳税的。另外，Internet上聚集了大量蕴涵知识产权的知识产品，它们需要各国政府和国际法规的保护，而网上贸易对来自世界各地的信息资源的享用几乎是无偿的，因此，政府对其征税无可非议。
二是网络暂不征税，面对网络贸易的发展，当务之急是如何加强网络基础设施建设，为网络贸易和电子商务拓展更为广阔的发展空间，所以现在对网络贸易征税显然为时尚早。此外，目前不能对网络贸易征税也有技术上的原因。网络贸易由于缺乏明确、清晰的地理路线（而这种地理路线正是传统有形贸易的重要特征），网上交易很难确定买方、卖方和交易地点，尽管可以对通过Internet订货而最终由水路、陆路或空运完成交易的货物征税，但却很难对通过网络实现交易全过程的数字化产品和服务收税。[3]
应该说，上述两个观点也是旗帜比较鲜明主张，比较极端一些。（在**文章中，）我国财税法学领域也有作者提出比较中性的主张，认为应该坚持1.税收中性原则，2.财政收入原则，3.尽量利用既有税收规定原则，4.坚持国家税收的原则。[4]
我个人以为，从目前我国网络中电子商务的交易现状，税务部门有必要采取有效的措施，来加强对网络征税，尤其是对电子商务征税。当然，因为我们立法上的不甚完善，应该以引导、规制为主，奉行一个相对中庸一点的政策。上文提到的第三种观点还是相对符合目前的国情的。管是必须的，因为如果置之不理，必然会使国家、企业的资源向电子商务大量转移，原因在前文中已做表述。造成国家税收的减少。加之“放权容易，回收权利难”，有朝一日，当政府发现电子商务已经到了严重危及政府财政收入，不治理不行的时候，会发现口子开的太大，想收时，于民心，于企业心，甚至于在国际交易中的信度都会大打折扣。所以，我们是要管，但是可以采
用比较柔软一些的调整手段。毕竟从我国的税收实践来看，和西方发达法治国家还是有一定的差距；相对西方而言，在网络的安全性、网络的专业性、系统性上也还不可同日而语。
下面我将就我个人对于财税法的理解，给出一些建议。
前提是要把握好“度”，正如新制度经济学的代表人物诺思所说“国家既是人为促进经济增长的原因，也是人为导致经济衰退的原因。”
首先，“无法则不立”要健全相应的法律法规，制定符合我国国情的《电子商务法》，《电子商务税收管理法》，《电子签名登记管理办法》，并修改增加我国传统财税法中的相关法条。
其次，坚持税收中性的原则，既要有利于促进电子商务交易的健康发展，又要能确保政府实施正常的课税行为；既要学习借鉴各国先进的研究成果和有效的做法，又要考虑到我国电子商务交易的发展现状和我国税收征管水平。
第三，针对电子商务本身交易形式的多元化，细化不同交易方式独立管理方式，应该针对其各自的特点，不一定在统一的模式下管理。
第四，强化税收的管辖权，我国处于社会主义初级阶段，政府财政资金供给与需求之间的矛盾十分尖锐，客观上还存在着大量税收流失和财政收支缺口，我们绝不能放弃来源税收管辖权。
第五，借鉴国际电子税收经验，加强国际交流与协作。同时应注意与国际税收体系的顺畅接轨。
第六，针对电子商务的特点，传统的会计、审计的工作方式和内容应该做重大的调整。会计：网络会计表现出实时性、多元性、集成性、简捷性、动态性、开放性、智能性技术特征。审计：应构建在电子商务环境下特有的审计理论和模式。审计要确保企业战略信息的安全性、可靠性，方便性和完整性。
「注释
[1]吕建锁，论电子商务与税制改革
[2]参考（人大全文数据库经济类2003年）李冰/王洛忠：《浅论电子商务环境下的若干税收原则》，载《行政与法》（吉林省行政学院学报200306.
[3]张楚：《电子商务法》[M]，中国人民大学出版社2001年版。
[4]周忠海：《电子商务法导论》[M]，北京邮电大学出版社2000年版。
「参考资料
[1]娄策群、王伟军：《电子商务政策法规导论》[M]，华中师范大学出版社2000年版。
[2]覃征、李顺东：《电子商务概论》[M]，高等教育出版社2002年版。
我国当前以统筹方式筹集社会保障基金的做法越来越不适应改革发展的需要，存在诸多弊端。例如覆盖面窄、筹集方式刚性不足、欠费严重、管理混乱。完善我国社会保障制度成为我们面临的亟待解决的问题。开征社会保障税是解决上述问题的有效途径。根据我国税法的一税一法原则，在开征社会保障税之前必须建立起与之相配套法律规范，因此制定社会保障税法具有极其重要的意义。
一、国外社会保障税法律制度的理念和模式
现代各国的社会保障税制度是多种多样的，根据承保对象和承保项目设置的方式不同，大体上可以将社会保障税分为三类：一是项目型社会保险税模式；二是对象型社会保险税模式；三是混合型社会保险税模式。
(一)项目型社会保障税模式
项目型社会保障税模式即按承保项目分项设置社会保障税的模式。这种模式以瑞典最为典型。除瑞典外，世界上许多国家如德国、法国、比利时、荷兰、奥地利等都采用这一模式。
项目型社会保障税的最大优点在于社会保障税的征收与承保项目建立起一一对应的关系，专款专用，返还性非常明显，而且可以根据不同项目支出数额的变化调整税率，也就是说，哪个项目对财力的需要量大，哪个项目的社会保障税率就提高。其主要缺点是各个项目之间财力调剂余地较小。
(二)对象型社会保障税模式
所谓对象型社会保障税模式是指按承保对象分类设置的社会保障税模式。采用这种模式的典型国家是英国。英国的社会保障税虽然被称为“国民保险捐款”(NationalSecurityContribu-tion)，但也具有强制性，且与受益并不完全挂钩。因而虽然称作“捐款”，实际上也是一种税，其性质与用途与其他国家的社会保障税并无轩轾。英国的社会保障税在设置上主要以承保对象为标准，建立起由四大类社会保险税组成的社会保障税体系。
(三)混合型社会保障税模式
所谓混合型社会保障税模式即以承保对象和承保项目并存设置的社会保障税模式。美国是采用这一模式的典型国家。该国的社会保障税不是一个单一税种的结构，而是由一个针对大多数承保对象和覆盖大部分承保项目的一般社会保障税(薪工税)与针对失业这一特定承保项目的失业保险税，以及针对特定部分承保对象而设置的铁路员工退职税和个体业主税四个税种所组成的税收体系。
二、我国社会保障税法设立的法理基础和前提
我国各项法律制度，就其总体来讲，所规范的权利和义务是一致的或相对应的，即没有只享受权利而不尽义务的法律，也没有只有义务而不享受权利的法律。但每一部门法，就具体内容来讲，有的法律主要规范的内容是权利，或者其中权利规范的内容多，如劳动法、社会保障法、妇女权益保障法、消费者权益保障法等等。社会保障法属权益保障范围。社会保障法涉及全体公民的经济利益，从某种意义上，它保障的是我国公民的生存权，它在我国宪法规定的公民基本权利中占有重要的地位。社会保障税法是社会保障法的下位法，设立社会保障税法可以成为我国对社会保障制度的改革新的里程碑。在这一过程中，摒弃以往税法只是税收征管法，忽略纳税人权益保障的错误观念，切实贯彻宪法保障人权的思想，为构建和谐社会，突出人文关怀提供法律保障。
三、我国社会保障税法律制度的框架设计
(一)我国社会保障税的立法原则经济,政策探讨-[飞诺网]
基于我国经济发展水平和社会保障需求，立足于我国社会保障制度发展的实际状况，笔者认为我国社会保障税应遵循以下基本原则：
1.量能负担原则
我国尚处于社会主义发展的初级阶段，生产力发展水平还比较低，企业和个人的承受能力有限。因此应当考虑纳税人的税收负担能力问题，在开征社会保障税时，征收范围不能过宽，征收项目不宜过多。如果盲目设定过高税率，可能影响国家经济良性发展，企业负担过重的现象。可以全盘考虑，分步实施，随着我国经济发展水平的不断提高，企业和个人收入水平的提高，逐步进行相应的调整。
2.税款专用原则
限定社会保障税的使用方向，确保专款专用。对社会保障税的使用必须制定出切实可行的监督机制，禁止任何部门和单位以任何借口挪用社会保障资金。将社会保障税的收支纳入专门的社会保障预算中，有配套的专门预算管理制度保证其收入专用于社会保障支出。收支的结余部分要保值增值，为社会保障提供稳定的财力保证。
3.权利与义务相统一原则
对于企业和有工资收入的劳动者等社会保障税的纳税人来说，必须体现权利与义务相统一的原则，即只有履行了纳税义务，才能享受保障权利。也就是说，城镇各类企业行政事业单位及其在职职工、个体工商户等社会保障税的纳税人均有义务先行缴纳社会保障税，才能在各保险项目上享受社会保障权利，从而使企业获得独立的生产经营权，个人获得基本保障。
(二)我国社会保障税的构成
1.社会保障税的纳税义务人
社会保障税的纳税义务人应包括：在中华人民共和国境内有住所并取得工薪收入的公民在中华人民共和国境内从事生产经营或其他各种活动的所有企事业单位、机关和社会团体和在中华人民共和国境内部受雇于任何机关、企事业单位但有收益的个人。
2.社会保障税的征税对象
征税对象即纳税客体，主要指税收法律关系中征纳双方权利义务所指的物或行为，它是区分不同税种的主要标志。社会保障税是一种薪金收入税，目前国际上通常以工资薪金总额作为征税对象。就我国而言，现行的社会统筹亦以工资薪金为征税对象，考虑到政策的连续性和国际惯例，我国的社会保障税也应以工资薪金总额为征税对象。
3.社会保障税的税目
从我国的实际情况出发，具体而言，可先设置城镇职工基本养老保险、基本医疗保险、失业保险三个税目。而且从社会保障税与中国现行社会保障制度的衔接方面来，我国职工上基本养老、医疗和失业保险费征收办法国务院己有统一性文件，其社会经济影响最大，改革在各地进行也最为广泛和深入，因此，社会保障税.首先设定养老保险、失业保险、医疗保险三个税目，以后视情况再增加其他必需的税目。
4.社会保障税的税率
根据我国经济发展的实际情况，在刚开征此税时，税率设计应本着“从低”的原则，以后随着社会保障项目的拓宽，再逐步提高，这样可减少税制推行的阻力，有利于该税的开征。我国目前正在实施的基本养老保险中的缴费率为不超过工资总额的28%,相比国际上开征养老保险税的平均税率大约为20%左右，明显偏高:基本医疗保险费率为8%，基本属于经验数据:失业保险费率为3%。基于此，我国社会保障税的综合税率水平可以规定为28%左右。
参考文献
[1]杨紫烜：《经济法》，北京大学出版社，1999年11月第一版
[2]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社，2002年第一版
一、税法司法化的现代性困境
税收司法，是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内，按照税法规定的程序，处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动。税收司法作为国家司法机关处理有关税收案件的诉讼活动，其目的是解决税收利益纷争，给合法权益遭受损害的个人(集体)提供最公正权威的保障和救济。现代性理论倡导“个人主义的中心地位”，它必然体现出对每一个平等的人的价值权利和尊严的切实关怀。只有赋关怀于具体可行的税收司法运作之中，纳税人才能对此获得真切的体认，并最终形成对税收司法公正的真诚信仰和对税收法治的尊崇。
然而，我国税法司法化面临着以下主要的问题:
1.税法司法审判不足，限制了司法权在税法领域作用的发挥。因为我国的税收司法活动由公检法部门来完成，缺乏专业的税务司法法庭，办案效率低下;税务部门行政强制执行的时效性和公检法部门强制执行的准确性存在较大的反差:税务部门强制执行比较简便灵活迅速，时效性强;公检法部门由于缺乏专业性，其执法的准确性及时效性相对较差，很难保证税务部门申请的涉税事件得到迅速有效地处理。
2.税法司法审查的范围偏小。税法的侵权性使其不同于其他部门法，它要求税款的征收要征得纳税人的同意，由此需要强调税收立法的高层次性，但是我国税收立法的行政化以及限制司法对行政立法行为的审查使司法对税收行政权的制约作用很难得到发挥。
3.纳税人知情权的司法救济力度弱化。司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，税收司法作为纳税人权利的最后救济手段发挥着终局的作用。没有救济就没有权利，但是由于中国传统意义上纳税人处于弱势地位，征纳双方地位不平等的事实和观念长期存在，使得纳税人权利的保障往往只停留在理论的理想化状态，这与法的现代性要求相去甚远，因为现代法是权利之法已经是现代各法治国家的共识。但我国在义务本位至上的氛围中，只有强化纳税人权利的司法救济力度，才能达到契约精神要求的纳税人权利义务对等。
税收法定主义要求税收司法机关在处理涉税争议时，改变传统税法中征税机关主观任性过大，纳税人权利无法保障的现实状况，主张强化纳税人权利，限制征税机关的自由裁量权，相关争议只能以法律的相关规定和争议的事实情况为依据进行审判和裁决。因此实现税收司法化也是税收法定主义的应有之义。由此可见，税收司法也是税法运行的重要环节，其宗旨在于排除税收法律运行障碍，消除税收法律运行被阻碍或被切断的现象，从而保证税法的正常运行。因此税收司法化是税法现代性问题缓解的突破口，只有实现了税法的司法化，税法的现代转型才能最终完成。
二、税法司法化的现代性进路
中国法的现代性问题之所以非常严峻，就在于我们全盘接受了知识论的思想传统却从来没有时间和机会去对知识论思想传统进行认真地反思。正因为现代性的缺憾和不良后果，才需要不断地推进和完善现代性，尤其是需要通过“反思性”的现代性来解决现代性的忧患和危机。强调现代性概念是一个指称一种普适性的转换每一个体民族传统社会制度和理念形态之处身位置的现实性(社会化的和知识化的)力量，现代化所描述的科学技术经济法律文化生活方式等基本社会范畴由传统向现代转型的过程，势必也是司法现代化置身其中的过程。法制现代化所表达的法律制度由传统向现代转型的法律发展运动本身就必然地要求一个司法现代化进程的出现。因此，在目前要缓解税法司法化的现实困境，具体可行的进路是:
1.设立税务法庭
“一个完全独立与高度受到尊重的司法权的存在，是英国各种制度充分发挥作用所必不可少的，为了这些制度的建立与巩固，法院在历史上曾做过有力的贡献，”说明了税务法院在税法司法化过程中的重要作用。因此在本土化和国情理论背景下，应当构建或完善我国的税务司法组织。
目前，我国法院受理的税务案件有两类，一类是税务行政案件由行政庭受理?鸦一类是涉税犯罪案件由刑庭受理。但是税收司法具有很强的专业性特点，因此只要具备了一批专业税收司法人员，利用现有的法院机构，可以为税收提供有力的司法保障。根据我国行政诉讼法和刑事诉讼法的管辖原则，应该在各地统一增设税务法庭。有些学者主张设立税务法院，但是设立了税务法院，势必还要设立税务检察院，这样一来，全国将要新增许多机构，税务法院设计的可行性就值得重新考虑了。因此，目前最可行的举措应当是在现有的各级法院中设置我国的税务法庭，专门审理涉税民事刑事行政案件。借鉴国外，如美国与德国的成功经验，税务法庭法官的任职资格应具备法律税收审计会计等相关素质;地域管辖方面，对于民事税务案件根据“原告就被告”的原则由被告所在地的法院管辖;在级别管辖方面，一般的税务案件均由基层人民法院受理，重大税务案件可以由中级人民法院受理，特别重大的税务案件可以由高级人民法院受理。最高人民法院在特殊情况下才可以决定受理税务案件。同时确保税务法庭的独立性，才能保证它对税务纠纷作出客观公正的裁决，使税务法庭真正成为税法司法化的平台之一。:
2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。
3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。
4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。
我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。
二、企业所得税制的国际比较及趋势分析
1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。
二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。
三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。
四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。
2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。
近年来，我国的税收法律体系不断建立和完善。但由于我国地域辽阔，情况复杂，所以目前的税收法律在税收实践工作中也暴露了一些问题，例如税收任务问题、法律规定含糊或不明确等等。那么作为税收行政执法人员在税收执法实践中遇到这些问题该怎么办？根据在法律面前人人平等的原则，税收执法人员首先应该是一个社会人，在执法的过程中同样也必须严格按照法律规定办事，并且要学会自我保护，免得出现执法犯法的现象。所以税务行政执法人员也应懂得自我保护，以适应日益复杂的税收检查工作环境。那么税务行政执法人员应当如何实现自我保护呢，笔者认为，税务执法人员应当从如下几个方面做起。
一、多掌握相关的法律知识，以增强对税收执法法律依据的理解
税务行政执法的依据是税收法律，税收法律不是一部单独的法律，而是法律体系。这个法律体系也不仅仅是带有“税”字的法律构成，而且还包括其他一些不带“税”字的法律。税务行政执法如果离开其他相关法律来理解带“税”字的法律，那是很难贯彻到位的。例如，某税务机关于2005年11月11日对某纳税人采取了税收保全措施，纳税人于11月12日上午9时缴清了税款滞纳金，税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施。如果按照旧《税收征管法实施细则》的规定应当是在24小时立即解除税收保全措施，那么该税务机关解除税收保全措施则超出了规定的时间界限。现行《税收征管法实施细则》规定将税务机关立即解除税收保全措施的时限由24小时改为一日，那该税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施是否属于立即解除了保全措施呢？关键就在于如何理解“一日”的规定。《民法通则》第一百五十四条规定：“民法所称的期间按照公历年、月、日、小时计算”。“规定按照小时计算期间的，从规定时开始计算。规定按照日、月、年计算期间的，开始的当天不算入，从下一天开始计算”。“期间的最后一天的截止时间为二十四点。有业务时间的，到停止业务活动的时间截止。”参照《民法通则》的有关规定，上述税务机关是属于立即解除税收保全措施的。
二、参照司法实践判断税务行政执法活动的正确性
例如，《税收征管法》第六十三条规定：“……税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，……”。什么是税务机关通知申报？过去税务实践工作中有三种看法：一是在纳税人不申报的情况下税务机关必须书面通知其申报；二是税收征管法本身就规定了纳税人只要是发生纳税义务就应当向税务机关申报纳税，也就是说税收征管法的出台就是通知了；三是认为在办理税务登记时，税务机关同时要办理税种登记，告诉纳税人应该缴哪些税，如何缴税等等，这个过程就是一种通知。那么究竟上述哪个观点是正确的呢？目前有关税收法律法规对此并无具体规定，但最高人民法院在2002年11月出台了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。该司法解释第二条对上述问题做了具体解释：“税务机关通知申报”分三种情况：一是纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的即为税务机关通知申报；二是依法不需要办理税务登记的纳税人，必须经税务机关依法书面通知其申报；三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，也必须经税务机关依法书面通知其申报的。该司法解释是对刑法二百零一条偷税罪的解释，明显不能作为税务行政执法的法律依据。而税收法律、法规对上述问题又没有做具体规定，那么在税务实践工作中应该参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》来理解上述问题。司法解释实际上就是对司法实践标准的统一，司法解释一旦出台，下级人民法院应当按照执行。也就是说，司法机关就是按照上述司法解释理解上述两个问题的，这就是司法实践。所以税务机关在实际工作中根据上述司法实践来判断什么是税务机关通知申报，在司法实践中是站得住脚的。
在税收检查执法过程中，除了要多掌握相关书面的法律知识，多看税收方面的案例之外，还应该多看民事、刑事方面的案例。通过这些案例可以把握法官、检察官对相关问题是如何理解的。另外，在税收执法过程中税务机关还应当多与法官、检察官沟通。因为法官、检察官对税收政策和会计制度并不如税务人员熟悉，税务机关应当多向法官、检察官多介绍税收法律法规和会计法律法规的规定，使其对涉税案件的理解更准确。
三、对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握
税收法律体系明确了征纳双方在税收分配活动中的权利和义务，但有些权利和义务明确得不是很具体，那么在这种情况下应当如何把握征纳双方在税收分配活动中的权利和义务又成了一个重要问题。解决这个问题的原则应当是：对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握。例如，《税收征管法》第三十八条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”从字面理解，“扶养”是指同辈之间的一种帮助关系，而不包含老人和儿童。对老人应当是用赡养，对儿童应该是用抚养。最高人民法院关于合同法的司法解释第十二条也是这么理解的。那么能据此说明上述《税收征管法》的规定就不包含老人和儿童了吗？很明显是不能这么理解的。再有，什么是家属？《税收征管法实施细则》第六十条对此做了含糊的解释：税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。根据这个规定好象是不共同居住的配偶就不是纳税人的家属了？那么对“个人及其所扶养家属”应如何理解呢？正确的理解应当是：纳税人的配偶以及符合下列三个条件的其他人，三个条件是：一是与纳税人共同居住生活；二是无生活来源；三是由纳税人扶养。只要是符合这三个条件的，不管与纳税人是什么关系都应当是纳税人的家属。
四、合理理解税务行政执法依据
法律条文是死的，如何在税收执法过程中运用法律条文这就需要依靠税务行政执法人员根据不同的事实合理理解运用了。那么税务行政执法人员对税收法律条文的理解是否正确就直接关系到征收权力的落实和纳税人利益的保护。
例如，《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。这个规定的宗旨是为了保全税款不至流失，即为一种税收保全措施，也就是赋予税务机关在特定条件下的提前征收权力。提前征收毕竟是对纳税人权益的合法侵犯，但如果错误地运用了这个权力则是对纳税人权益的非法侵犯了。提前征收的前提是：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为。那么什么是“有根据”认为呢？一种说法是有一定线索，另一种说法是有证据。根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么，那是将来可能会发生的事，也就是说根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么这只能是一种可能，或者说有迹象，但并不一定就会发生，那就更不是行为了。因为行为是正在发生或者过去已经发生过的，将来可能会发生的那是迹象。《税收征管法》第三十八条明确的前提条件是有逃避纳税义务行为，所以，“有根据”就不能理解为是有线索就可以了，而应当理解为有一定的证据，但也不能理解为要有充分的证据，因为税务机关要掌握充分的证据可能需要相当长的时间，而提前征收的目的就是为了及时防止税款流失，如果等到收集到纳税人逃避税款的充分证据后也就失去了提前征收的必要了。
五、正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件
人无完人，都难免犯这样那样的错误。法律、法规、规章和各种规范性文件也都是由人制定出来的，所以也难免存在一些问题，有些可能是出于某种目的有意识地出台的错误的文件，例如有些地方政府违反法律法规出台的擅自减免税的规定等。所以税务执法人员在执法过程中应当正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件，对那些已经出台的税收方面的各种文件应当认真研究其合法性，以避免执行错误的文件导致纳税人合法权益的损害，导致不必要的行政诉讼，甚至于执法犯法。
那么如果税务执法人员发现有关规定是错误的该怎么办呢？对此，《税收征管法实施细则》和《公务员法》已做了明确规定。《税收征管法实施细则》第三条第一款规定：任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。《公务员法》第五十四条规定：公务员执行公务时，认为上级的决定或者命令有错误的，可以向上级提出改正或者撤销该决定或者命令的意见；上级不改变该决定或者命令，或者要求立即执行的，公务员应当执行该决定或者命令，执行的后果由上级负责，公务员不承担责任；但是，公务员执行明显违法的决定或者命令的，应当依法承担相应的责任。
六、细节决定成败
细节并不一定就决定成败，但成败关键就在于细节。目前，在税务行政执法人员思想中有这么一种普遍的想法，就是：我就这么做了也没有出现什么问题啊。对的，纳税人不告的确是没有问题，但纳税人把税务机关告上法庭后那些细节就成了决定税务行政诉讼胜败的关键了。在税务行政执法过程恰恰又有很多方面的细节，如果对这些细节稍不注意就又可能导致税务行政决定的失效，导致税务行政复议或者税务行政诉讼案件的发生。如某税务稽查局所作出的《税务处理决定书》中有个数据与事实不符，打印校对时也没有发现，依法送达纳税人后，纳税人发现了这个问题，把税务机关告上了法庭，最后法庭判决该处理决定与事实严重不符，作出撤消该处理决定的判决。再如，某税务所对纳税人作出了税务行政处罚决定并依法送达后，纳税人在三个月内既不履行，也不申请税务行政复议，也不向法院，税务所根据《税收征管法》第八十八条第三款的规定对纳税人采取强制执行措施，在《税收强制执行决定书》上是加盖该税务所还是该税务所所属的县级税务机关的公章呢？对此很多税务执法人员认同应该加盖县级税务机关的公章，因为税务行政处罚强制执行都应该经县以上税务局批准。如果在《税收强制执行决定书》上加盖的是县以上税务局的印章，则说明这次税收强制执行的执法主体即是该税务局。而《税收征管法》第八十八条第三款规定：“……，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，……”。可见，强制执行的主体应当是“作出处罚决定的税务机关”，也就是说，谁作出的处罚决定应当由谁实施强制执行措施，而上述税务行政处罚是由税务所作出的，所以对税务所作出的税务行政处罚决定强制执行的主体也应当是该税务所。
七、执法程序要合法
作为税务行政执法的法律依据的税收法律体系既包括实体法也包括程序法。税收实体法主要是指各税种的法律法规，税收程序法主要是《税收征管法》和《税收征管法实施细则》。《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对税款征收、税务管理和税务检查的程序做了具体规定，在税务行政执法应当严格按照《税收征管法》和《税收征管法实施细则》规定的程序进行。在税务行政执法过程中，不管税收实体法运用得如何正确，只要是执法程序上发生错误都会导致税务行政诉讼的败诉。以往的事实证明，很多税务行政诉讼案件的败诉败就败在执法程序违法方面。
1.征商机构的设置。（1）征收商税的体系。宋朝重视经济的发展，也十分重视商税的课征，在全国范围内建立了完整的商税征收网络，覆盖了从京师到墟市的广大范围。（2）征商的管理机构。宋朝商税事务管理机构有中央和地方两个层级。基于统治者中央集权的考虑，宋朝商税征收大权由中央直接掌控，地方只起到执行作用，事无巨细均需由中央主管机构直接统筹安排、核准批复。中央的主管机构是三司，统筹管理全国商税，另外，还有一个特殊的商税管理部门太府寺，负责京城一带的商税。地方的征商机构分为路、州、县三级，形成层层相扣的隶属关系。路一级的管理长官是转运使，州一级的管理长官是司户参军，县一级的管理长官是县令。（3）买扑制度。五代后唐时期，买扑制度就已经出现。在宋朝，买扑广泛用于各类经营活动中。买扑就是将一个地方的商税划定出一个官府应当征收的税额，然后交由合适的人承包，每年上缴这种固定的数额，多余的部分归承包人所有。
2.征商法制体系。商税征收之于国家财政的影响不容轻视，由此衍生了大量的专门性法律。宋朝商税法律的形式多种多样。（1）商税则例。例本来是弥补法之不足而存在的，但在宋朝的实际法律程度中，例起到的作用相当大，甚至超过了法令起到的作用，商税事务也不例外。据史料记载，宋朝初期就已存在商税则例。虽然商税则例的具体内容已不能详考，但仍可知其在宋朝商税法律体系中拥有极为重要的地位。商税则例不仅及时核查梳理、因时编排管理，而且公布于天下，适用于全国。该办法能够有效杜绝地主阶层设置壁垒阻止财富外流，使国家使用统一的标准征收商税，有益于商品的流通，从而形成更广泛的市场。（2）商税行为规范。纳征商税有法定的程式。征税种类与操作程序都需通告民众，税钱则例因时调整，转运司依据市场变化每半年重新审定标准，做到增损适中，新创的标准需要先通过户部的申报准核。商税务设商税监官与相关职守公人，监官需要躬亲检视，即时进行点检，相关职守公人则按序及时检察批引。经各税场时，每种税物按品类数量出具税引，进行批验。场务管理规定，每件簿历都须层报印押，不可擅自增置，相关部门要严格查验，确保施行。（3）征商特别法。尽管宋朝统治者反对官员涉足商场，但是众多的官员或贵族还是借助掌握的特权从事经商，而且渐成风气，朝廷虽禁难止。达官贵族借助职权，竞相从商，与法令本不相容，但是鉴于风气已成，法难责众，统治者不得不退而求其次，这边说不可以，那边照章征税，成为了一项既定的制度。针对商业活动的商税，不能随意加以扩大，需要充分考虑普通百姓生活的需要与正常的社会生产行为。同时，为具有特殊身份的人，包括士大夫阶层、军队以及外国人等特殊阶层的人，提供特别的保护与便利。（4）商税务官吏违规处罚规定。为了实现遍布全国的商税网层层相扣，帮助中央控制财权，宋朝对地方税务既进行了操作性规范，也制定了详备的处罚准则，不仅可以督促税吏行使职权，而且能够管束税吏行为，营造秩序井然的征收环境。（5）偷漏税处罚规定及相关奖赏制度。偷漏税的行为影响了正常的税收秩序，消减了财政收入，关涉财赋大计，国家明令禁止，并辅之以经济制裁与刑事处罚。北宋以经济处罚为主，南宋商税在国家财政收入的比重增加，处罚偷漏税更加严厉。采用重刑与赏告结合的方式结成细密的法网，拦截企图偷漏税的商贩，同时，为避免诬告，对举报者制定了限制性规定与处罚规定，其目的就是既维护商税征收秩序，杜绝偷漏税行为，又保护商贩的合法权益。
二、宋朝商税法律制度利弊分析
作为中国古代商品经济较为繁荣的一个时期，宋朝各项制度的构建具有其完备性的一面，但同时也不乏其腐朽性一面。宋朝商税法律制度亦不例外，在取得的成就背后，也存在着无法克服的弊病。
1.取得的成就。宋朝各种制度的设计与建立均是以前朝作为蓝本的，但同时也存在独创之处，尤其是商税则例的出台。尽管商税则例设计尽可能全面而细致，作为封建集权制下的产物，依然存在无法克服的缺陷，但从整个宋朝商税法律制度来说，还是比较完备的。（1）形成严密的商税征收网。两宋在京都设置都商税院，在繁华的州府设置商税院、都税务或商税务。对于地处偏远、不必差官置务的区域，实行买扑商税的办法。（2）商税征收制度的完善。对于商税征收，宋朝统治者历来非常重视。宋太祖首定的商税则例，只是非常笼统地将应税物品的名称与税率列出。之后，宋太宗曾两次进行修订，加以补充，形成全国通用的征商则例，为两宋的商税法律制度打下了坚实的基础。（3）商税立法的完善。在宋代，商税有住税与过税之分，前者属于买卖交易税，后者属于商品流通税。宋朝统治者注意随时势的变化修改完善商税的立法，以避免加重商人的税收负担。在征税数额上，贯彻法定原则；在征税任务上，根据税收制度的修改变化，及时调整税收任务。（4）禁止非法增收商税。宋朝禁止非法增收商税，对违反商税法律制度的规定、擅自增加商人负担的行为严加惩处，决不姑息养奸。宋朝相当重视商业与商人，把商人受到的不合理待遇提高到“残民损国”的高度，必须加以肃清。由此可知，宋朝商品经济的繁荣绝非偶然。
（一）国家税收管辖权独立原则
各国的国家税收管辖权是国家的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。
国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。
（二）公平原则
公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。
按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。
国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。
众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。
国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。
应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。
三、国际税法上居民的比较
（一）国际税法确立居民概念的法律意义
居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。
应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否
属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。
在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：
1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。
2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。
3.维护国家征税。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。
此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。
（二）国际税法确认居民的标准
国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。
1.自然人居民身份的确定
各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：
（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。
（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系，故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。
（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。
（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。
2.公司居民身份的确定
确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：
（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。
（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。
（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日
本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。
（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。
（三）国际税法上居民法律冲突的协调
由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。
1.自然人居民法律冲突的协调
（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。
（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。
（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。
（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。
2.公司居民法律冲突的协调
对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。
（四）我国居民标准的税法调整
我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。
我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。
会计准则与税法从表面现象看，都是规范经济活动的法规，所以人们不希望它们之间存在重大差异，这样就可以减少纳税调整。我国《税收征管法》规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。所以会计与税法之间的差异越少，会计人员自行计算纳税数额时就会省时省力，税务机关也会降低税收征管成本。但事实却恰恰与人们的意愿相反，随着经济活动的日益复杂，会计准则与税法的不断完善，二者之间的差异反而有发展之势。为什么如此?其理论上的原因是什么?理论界与实务工作者都要求给出一个合理的解释，以指导我们的经济工作和理论研究。为此，本人谈些个人见解，供探讨。
一、会计准则与税收法规差异的主要表现
因为会计目标是向相关会计信息使用者提供决策相关的信息，向所有者报告受托责任完成情况，所以，它必然提出会计信息的质量要求，约束会计人员恪守会计原则和准则，保证会计信息决策相关性。会计人员的确认、计量和报告必须符合会计的目标，这样就必然产生与税法的差异。原因是税法在立法时主要考虑保证财政收入，但同时又要以企业会计的记录为依据进行税款计算。作为计税依据的会计记录又要满足会计信息质量要求，二者的差异一般都表现在会计人员必须坚持的会计信息质量要求方面，主要有以下诸方面：
1在资产计价方面，会计与税法所采取的计量属性不同
我国《企业会计准则一基本准则》第四十二条明确规定会计计量资产可以采用五种价值属性。并且在第四十三条又进一步明确：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说会计计量绝大多数是采用历史成本，但也可以根据准则规定在选择适用的其余任何一种价值属性。而税法在这一点上却没有同会计保持一致，计税基本完全采用历史成本。只有极特殊的企业发生资产转移，确定该资产的收入与成本时才允许采用公允价值计量；还有当企业实行避税措施，税务机关进行反避税的纳税调整时才采用公允价值计量。除了这两种特殊情况以外，基本保持历史成本对纳税标的物计价。这就导致会计与税法在计量纳税标的物价值方面存在差异。
2会计与税法的“真实性原则”明显不同
会计为了保证其所提供的会计信息的质量，必须坚持“真实性”原则，这在《企业会计准则》中明确规定。但会计的所谓“真实”，只能是会计法规自己定义的“真实”，绝不是我们日常所讲的实事求是，完全符合实物本来面目的“真实”。因为会计所面对的经济活动具有极大的不确定性，很多数据并不是可靠计量取得，而是估计、预计的结果。而且在估计、预计时还要贯彻“稳健原则”，这就是说，会计计量上的所谓“真实”只是会计准则规定下的“真实”；再者就是会计所确认的经济业务，会计所追求的是“可靠、完整、中立”，会计所确认的经济活动最关注的是“可靠性”，即每一笔业务的发生都必须取得证明其发生的原始凭证，没有证明其发生的原始凭证绝不许确认入账。会计的如此做法，完全是为了保证会计信息的质量。税法也贯彻“真实性原则”，但其“真实”的含义与会计截然不同。税法规定的计税“真实性”是指以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。它具有五个方面内涵：其一，与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、原材料消耗等；其二，资产已实际使用；其三，取得真实合法凭证，国家税务局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”；其四，部分款项必须实际支付；其五，必须履行税务管理手续。如企业财产发生非常损失，未经税务机关审批也不得扣除。在“真实性”原则方面二者存在的差异，导致大量纳税调整发生。
3会计“稳健原则”与税法“收支确定”的差异
会计必须贯彻“稳健原则”，所谓稳健原则(conservationPrinciple)，别名又称为谨慎原则、审慎原则。是指市场的多变性导致会计确认与计量存在不确定性(unceytainty)时，会计对于本期间内可能发生的各种损耗、损失都要估计计入本期成本费用，并且宁肯估高绝不估低；对于可能发生的收益则不计入本期收益；对资产计量时凡没有可靠价格而需要估计的，宁肯估低绝不估高。会计贯彻这种国际公允的原则，目的是资本保全。对于投资者来说，资本保全具有极其重要的意义。因为稳健可以降低利润，使所有者杜绝盲目乐观情绪，防止利润分配侵蚀资本。特别对股份公司来说，一旦虚增利润导致股利过高而侵蚀资本，。就会损害长期投资者的权益。但税法计税时是不承认会计的“稳健原则”的，对于会计计提的很多“减值准备”，没有经过税务机关批准与核定是不承认的。税法对于企业某些过度“稳健”行为可能视为避税，要采取反避税措施。税法要坚持“收支确定原则”，所谓“收支确定原则”是指纳税人取得的收入和可扣除的费用不论何时收取与支付，其金额必须是确定的，而且要取得合法凭证或经税务管理机关审核批准。这种差异的存在，也导致大量的企业纳税调整。
4会计“重要性原则”与税收“法定性原则”的差异
会计要向相关的会计信息使用者提供经济决策有用的信息，就必须坚持“重要性原则”，应当反映重要的交易与事项，对信息使用者无关紧要的信息可以忽略；税法不承认会计的重要性原则，比如前期会计差错的处理。税法在计税时则坚持“法定性原则”，即不区分企业所发生的经济业务的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或者减免税的一律不征税或者给予减免税。这也是税法与会计的重大差异存在之处。
5会计与税法对“实质重于形式”的理解与实施有差异
会计信息质量要求的“实质重于形式”，是指对交易与事项强调看经济业务实质内容，不看外在的法律形式。比如融资租入固定资产，法律形式上企业并没有取得所有权，但从实质上看，企业完全控制资产，拥有全部使用权，同自有固定资产没有本质区
别；税法也坚持“实质重于形式”，但在理解内涵上却与会计存在重大差异，税法是要求看经济业务主要看其实质，特别是实施反避税措施，主要是看企业的经济活动实质是否属于故意的避税行为。但二者在贯彻这项原则时，实施依据又有重大差异。会计主要是靠会计人员的职业判断来实施“实质重于形式”，这里的“实质”要靠会计人员理解、判断，与会计人员自身业务能力相关；而税法却是依法律规定来衡量“实质”，没有法律规定的，税务人员不能自行认定实质。比如税务人员在认定企业实施价格转移避税，要实施反避税时，那就必须依据《中华人民共和国企业所得税法》第六章第41条的规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。
二、会计准则与税法存在差异的主要原因
众所周知，会计记录是税款征纳的最主要依据，企业交纳的绝大多数税款都是根据会计账簿记录进行计算与缴纳的。所以，税法的制定尽量保持与会计法规一致，会计准则修订时也尽量保持与税法一致，以减少二者之间的差异，达到减少纳税调整。尽管如此，由于经济活动规模日益扩大，种类不断增加、内容越来越复杂，促使税法与会计准则不断发展完善，在发展过程中二者的差异不是减少，而是越来越多的趋势。就当前的正在施行的会计准则与税法进行考察，会计与税法的差异存在主要有以下三点原因：
第一，会计的目标与税法的立法宗旨不同，这是二者产生差异的最主要原因。会计的目标是提供会计信息使用者决策相关的会计信息，反映经营管理者的受托责任；而税法的立法宗旨是保证国家财政收入实现，促进经济持续发展。众所周知，会计的目标是为股东以及相关会计信息使用者服务的，它要提供经济决策需要的会计信息，要向股东报告受托责任完成情况。在“两权分离”的经济环境下，企业的管理者是受股东的委托，按照“契约责任”来经营管理企业的，他有责任或者义务定期向股东报告“契约责任”的履行情况，必须向股东提供决策需要的会计信息；而税法从产生的那一天起，就承担着筹集国家管理资金的使命，它必须保证财政收入逐年增长，满足国家和社会不断发展的财政需求。税法与会计二者的目的不一样，尽管二者互相考虑协调，但还是不可避免地产生差异。
第二，企业会计必须坚持“权责发生制”的基础，而税法不需要坚持这个基础。所谓“权责发生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的权力和付款的责任是否发生为标准来确认收入与费用的基础，而不是以款项的实际收取与支付作为会计确认标准。即：凡应归属本会计期间的收入，不是以现金是否收到为标准来确认收入，而是看是否取得了收取款项的权力。凡不属于本期收入，即没有取得收取款项权力的，即使收到了现金，也不能确认为收入；凡属于本会计期的收入，即取得了收取款项的权力，即使本期没有收到现金，也要确认为收入记账；同理，凡归属本会计期间的费用，不是以现金是否支付为标准来确认费用，而是看企业是否承担支付费用的责任与义务是否发生。也就是说，这种费用的责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也要确认为费用；这种责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也应当确认为费用，只不过以后再支付而已。这种“权责发生制”的会计基础是会计分期的产物，是企业会计进行会计确认计量的基础。企业会计之所以必须坚持“权责发生制”的基础则是为了保障所有者权益，因为企业的股东是经常变换的，不坚持这种会计基础，就会人为的损害股东权益。正因为如此，我国的《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。而税法则没有施行这个基础的必要，因为税法的立法目的是保证财政收入。但税法为了保持与会计统一，减少征纳成本，大部分计税要以会计的权责发生制为基础；但有时也会以收付实现制为基础，这是因为税收必须坚持“纳税资金必须实现”原则。所谓“纳税资金必须实现”原则就是指当纳税人已经收取现金，具有较强的现金支付能力时，即使按照会计的“权责发生制”基础没有确认为所得(即收入)。税法也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无现金支付能力时，即使会计上按照“权责发生制”的基础确认为所得(即收人)，在税法上也可以考虑按“收付实现制”会计基础不征收税款入库。这样做才能有利于企业资金周转，保护税源，促进经济发展，以利于未来增加财政收入。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理房屋完工决算的情况下，在会计上没有确认为销售收入时，也应当依税法对预售房屋收入征税。又如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确认收入。此时会计上已经确认收入，但税法却不征收税款，待到现金流入企业时再征税。这样做，很明显是保护税源，促进经济发展。
第三，是企业会计准则作为法规的同时，又是一种文化形态，必须考虑国际交流，必须考虑经济全球化的需要。税法虽然也有国际交流问题，但税法的立法宗旨要求其把本国的国情放在首位，依据本国的经济发展水平和企业对税收承受能力以及国家财政收支状况来进行税收立法。众所周知，我国的《企业会计准则》不断改革，每一次改革都是进一步向《国际财务报告准则》靠拢，现在基本做到国际“趋同”。与此同时，我国的税法改革也在进行，但其一直是考虑中国的基本国情，依据经济发展和国情来进行税制改革。
正因为有上述理由，税法与会计由此而产生差异，尽管人们努力减少二者差异，还是不能统一，纳税调整的内容跟随经济发展而日益增多。
三、企业会计与税法差异的处理
正因为会计与税法存在差异，而企业的税款计算又是以会计记录为依据的，就要依据税法规定进行纳税调整。
为什么如此呢?常识告诉人们，在立法层次上，税法高于会计法规；再从重要性方面看，保证国家财政收入远比保证会计信息质量重要。所以，会计法规必须服从于税收法规。会计人员可以完全按照会计准则进行会计确认、计量、记录和报告，但在计算缴纳税款时，将会计记录进行纳税调整，依据税法规定计算交纳税金。
对于企业所得税，我国税法规定按月或者按季预缴(特殊的大型企业纳税金额较大的可以由主管税务机关决定预缴时间)年终汇算清缴。
年终企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程是通过填报纳税申报表的附表《纳税调整项目明细表》明细项目反映。
一、会计制度和税法的主要差异表现
（一）收入方面的差异
1.销售商品收入确认的差异
新会计准则对收入重新定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。对于收入的确认时间，新会计准则也提出了收入确认的五个条件：收入准则规定企业的销售商品收入金额应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外，合同或协议价款的收取采用递延方式，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入额。而税法对于销售商品的应税收入确认与会计规定基本一致，体现了权责发生制原则，例如有的企业发生分期收款业务时，税法规定可以按交付产品或商品开出发货票的日期确认收入，也可按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。但应该注意到，有的企业在实际发生分期收款业务时不是按合同或协议规定的按交付产品或者商品开出发货票日期确认收入，而是按收到价款的日期确认收入，这样可以起到推迟交税的目的，从而影响到国家税收收入的及时性。
2.非生产部门使用本企业产成品的差异
税法规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面而使用本企业的货物的，应作为收入处理，其价格按同类产品同期市场价格确定。按照会计制度规定，则不符合收入确认原则，而是按货物账面价值直接由产成品科目转入在建工程，应付福利费等相关科目。
3.销售折扣（现金折扣）与销售折让的差异
税法规定，销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额、折让额在同一张发票上注明的，可按折扣、折让后的销售额计算收入；如果将折扣额、折让额另开发票，则不得从销售额中减除折扣、折让的金额。而会计制度规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，即按总价法进行会计核算；现金折扣在实际发生时计入当期损益。销售折让在发生时冲减当期销售收入。
4.接受捐赠收入的差异
税法规定，企业接受捐赠收入视为应税收入，对于企业取得的货币捐赠，应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税；对于企业取得的非货币性资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税；若弥补以前年度亏损后的余额较大，企业可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而会计制度规定，企业接受的捐赠收入包括货币捐赠和非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，接受捐赠的资产一般会使企业的经济资源增加，将其纳入“资本公积”项目核算。
5.国债利息收入方面
税法规定，企业购买国债取得的利息收入免税，不计入应纳税所得额。而会计制度规定，企业因购买国债取得的利息收入计入“投资收益”。
（二）费用方面的差异
1.工资、薪金的差异
税法规定，（1）工资、薪金支出实行计税工资扣除办法的，按计税工资规定扣除。即企业实际发放工资、薪金在计税工资、薪金标准内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。经国务院批准，自2006年7月1日起，企业在计算缴纳企业所得税时允许扣除的计税工资标准由目前的人均每月800元上调到1600元，同时停止执行按20%比例上浮的政策。
（2）工资、薪金支出实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金额超过实际发放的工资、薪金额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度的企业所得税前据实扣除。而会计制度规定，企业当期应负担的工资、薪金应全额计入当期成本费用，冲减当期利润。
2.职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的差异
税法规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。实际发放的工资总额高于其计税标准的，应按计税工资标准分别计算扣除；实际发放的工资总额低于其计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。而会计制度规定，当期应负担的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。
3.业务招待费的差异
税法规定，纳税人发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费，在规定比例范围内，可据实扣除。即全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。而会计制度规定，企业发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。
4.固定资产折旧的差异
（1）折旧年限。税法规定，除另有规定者外，固定资产都明确了计提折旧的最低年限。而会计制度规定，企业按照管理权限，经股东大会、董事会或经理办公会批准，可以自行确定固定资产的预计使用年限和计提固定资产折旧的方法。
（2）折旧方法。税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算采取直线折旧法。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。而会计制度规定，企业可从平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法中任选一种固定资产折旧方法，折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附表中予以说明。
5.资产摊销的差异
（1）无形资产摊销的差异
税法规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的、或者企业自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。而会计制度规定，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。
（2）开办费摊销的差异
税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。而会计制度规定，将开办费在开始生产经营的当月一次计入当月损益。6.研究开发费用的差异
税法规定，符合条件的纳税人发生的研究开发费比上年实际发生额增长10%以上的，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%扣除应纳税所得额。增长比例未达到10%的，不得抵扣。而会计制度规定，企业发生的研究开发费可据实列入当期费用，冲减当期利润。
7.借款费用的差异
税法规定，（1）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的费用支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的费用支出，在不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
（2）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。
（3）纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。而会计制度规定，企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，全额计入财务费用，冲减利润。
8.广告费用的差异
税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过其当年度销售（营业）收入的2%，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过其当年度销售（营业）收入5%的范围内，可据实扣除。而会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用，冲减利润。
9.捐赠、罚款、赞助支出的差异
税法规定，各种非广告性赞助支出不得扣除；违法经营的罚款和被没收的财物损失、各种税收的滞纳金和罚金不得作为扣除项目；公益救济性捐赠在年度应纳税所得额3%（金融保险业为1.5%）以内，准予扣除；直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；对农村义务教育、中国红十字会、公益性青少年活动等的公益性捐赠可全额扣除，（社会保障体系试点省份）对慈善机构、基金会的公益性捐赠可全额扣除。而会计制度规定，捐赠、罚款、赞助支出全额计入营业外支出，冲减利润。
二、会计制度与税法差异的协调办法
会计制度与税法产生差异有其深刻的历史前景和理论根据。由于会计和税法规范的经济关系不同，这种矛盾的存在是客观的。然而，从我国的现状来看，这种矛盾是可以通过一定的办法进行协调的，如果片面强调各自的独立性，会产生较强的负面影响，所以我国应积极采取一系列具体措施对会计与税法差异进行协调，具体有以下几方面：
（一）相关政策制定部门应加强沟通
我国的会计制度与税法制度的制定分别隶属于不同的职能部门，会计制度的具体制定者为财政部门，税法的具体制定者为国家税务总局。他们在制定相关法规时应加强沟通与合作，财政部门在制定会计制度时，不仅要满足会计报表的报送要求，还要尽可能满足规范纳税基础的需要；同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减小实际征税的难度。
（二）税法应适当放宽对企业会计政策选择的限制
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业资产在实物形式上损耗和技术上的无形损耗都迅速增加。但是目前税法对企业折旧年限和折旧方法的限制性规定非常严格，如规定机器设备的折旧年限为10年，折旧方法一律采取直线法。这些规定极不利于企业技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计核算工作的难度。当然为了防止企业利用会计政策变更而达到调节纳税的目的，税法可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请主管税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。
（三）加强会计信息的披露和相互宣传的力度
税务机关应充分利用企业披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露要求，以提高税务机关的税收征管效率。同时我国还应加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的相互宣传力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常工作，组织单位负责人、会计机构负责人、会计人员、办税人员及广大经济工作者认真学习，搞好会计制度和税法的宣传工作，加深对会计制度和税法的认识，为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造有利条件，以提高会计制度和税收法规协调的有效性。
（四）会计制度尽量缩小会计政策的选择范围
