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改革开放以来，随着人们思想的解放和改革实践的不断发展，税收理论界对税负转嫁问题的讨论也一直在持续，并取得了许多重要进展。但分歧始终存在，特别是在诸如税负转嫁的涵义、判定标准、转嫁条件、税负归宿等基本问题上的认识一直不统一。这在一定程度上制约着研究的进一步深入，也必然影响到相关改革政策的制定，因此，对这些问题继续展开学术讨论，尽可能达成共识，是很有必要的。本文拟对这些基本理论问题谈一点管窥之见，以就教于同仁。
一、税负转嫁的涵义
税负转嫁涵义的界定是研究税负转嫁问题的起点和基础，实际上许多有关税负转嫁的其它问题的分歧也是由此引起的。因此，税负转嫁的涵义是一个首先应弄清楚的问题。笔者认为，税负转嫁是纳税人通过经济交易中的价格变动，将所纳税收部分或全部转移给他人负担的一个客观经济过程。其涵义包括如下要点：
1、纳税人是唯一的税负转嫁主体。由此可以推论出，税负转嫁也必然是纳税人作为主体的一种主动的有意识行为。明确这一点很重要，它表明国家本身在税负转嫁这一经济过程中，只是法定税负的确定者，而绝不是转嫁主体。国家通过规定价格产生的价格再分配及相应的税收价值转移过程（有人称之为税负转移），也应该不算税负转嫁。
2、价格变动是税负转嫁的唯一途径。这里的价格既包括商品价格，也包括要素价格。国家征税后，纳税人或提高商品、要素的供给价格，或压低商品、要素的购买价格，或二者并用，借以转嫁税负，除此之外，别无它法。按此涵义，西方税收理论中的“消转”不能算做税负转嫁。因为在“消转”中，国家征税成为促使纳税人提高劳动生产率、降低成本（不包括压低进货价格和工资）的一个动因，其结果是纳税人负担能力的提高，并没有因此将税负转由他人负担。
3、能用货币价值形式表示的法定税收负担是税负转嫁的客体。也就是说，其一，即使是实物税，若要转嫁，也必须还原成货币价值形式，通过价格变动的途径转嫁出去；其二，能转嫁的只能是与税法规定相同的等额税收负担，超额转嫁是不存在的，由征税导致的额外负担（ExcessburdenofTaxation）也是不能作为转嫁客体的。因为只有在税负转嫁完成后，额外负担才最终形成，所以额外负担尽管与税负转嫁程度有联系，但不构成税负转嫁本身的客体。
4、纳税人与负税人一定程度的分离是税负转嫁的必然结果。纳税人与负税人的分离可划分为两个层次。第一个层次以税前价格为基准，不管纳税人在商品交换中的价值实现程度如何，只要税负随着纳税人提高或降低价格而发生了运动，即表明发生了纳税人与负税人的分离。第二个层次以价值为基准，如果纳税人在商品交换中获得的价格低于或等于其价值，就没有发生纳税人与负税人的分离，若高于其价值，则发生了纳税人与负税人的分离。可见，纳税人与负税人的第一个层次的分离依赖于税后价格变动；纳税人与负税人的第二个层次的分离则不一定和税后价格变动有关，如税前价格高于价值，即使税后价格不变，其分离也是同样存在的。笔者认为，作为税负转嫁结果的纳税人与负税人的分离应属于第一个层次，它是否属于第二个层次是不确定的。此外，由于税负转嫁有着全部或部分转嫁的程度之分，所以，由税负转嫁决定的纳税人与负税人的分离也同样有着程度之别，即完全分离或部分分离。
二、税负转嫁存在的条件
资本主义社会存在税负转嫁，这早已为中外学者所一致承认。而社会主义社会是否也存在税负转嫁则一直存有争论，再推而广之，封建社会和奴隶社会是否也存在税负转嫁就几乎很少有人探讨了。而要回答这些问题，必然要涉及到对税负转嫁存在条件的认识，笔者认为，归纳起来，税负转嫁存在的条件有二：
1、纳税人具有独立的经济利益是税负转嫁的主观条件。国家征税，表明原来归属纳税人拥有的一部分价值向国家的单方面无偿转移，是纳税人的一种物质利益损失①，在纳税人具有独立的经济利益条件下，必然要想法避免或减少因纳税而减少的物质利益。在排除偷漏税等非法手段以后，通过经济交易中的价格变动来合法转移税负就成为纳税人的一个重要和基本的选择。反之，如果纳税人没有独立的经济利益，也就失去了转嫁税负的内在动机。在我国过去高度集中的计划经济体制下，国有企业的利润全部上交，亏损由国家拨款弥补，生产发展所需资金也由国家拨款，工资奖金标准由国家统一制定，企业没有自身的经济利益，即使作为纳税人纳税，由于和其直接经济利益无关，也不存在转嫁税负的强烈欲望和内在要求。当然，也就谈不上税负转嫁的存在了。
2、自由价格机制的存在是税负转嫁的客观条件。在自由价格机制运行条件下，国家征税后，由于纳税人有自由定价权，可在商品和要素的市场供求弹性制约下决定价格变动幅度，进而决定是全部转嫁税负，还是部分或无法转嫁税负。许多学者在讨论税负转嫁存在的条件时，往往指明税负转嫁和商品经济的内在联系，笔者对此并不反对，但感到这种提法似还不够具体和明确。众所周知，商品经济有简单商品经济和社会化商品经济之分，在我国还提出过有计划的商品经济，并且理论界也大多认为我国改革前也存在商品经济，但不论是改革前的商品经济，还是有计划的商品经济，无疑其价格运行机制是以国家定价的计划价格为主。而在计划价格条件下，纳税人没有定价权，国家征税后，纳税人无法通过价格变动来转嫁税负，如果说在这样的商品经济条件下存在税负转嫁，那也只能是在计划价格以外的少数实行浮动价格和自由价格的领域。此外，在商品经济产生之初的物物交换时期，不存在货币价值形式，亦无税负转嫁。在商品经济前提下，将税负转嫁的客观条件进一步明确为自由价格机制的存在应是有一定意义的。明确了这一点后，还可得出这样的结论，由于自由价格运行机制程度不同地存在于奴隶制经济、封建经济、资本主义经济和社会主义经济中，所以，只要在当时国家开征相关税收，就存在税负转嫁的可能性，只是程度、范围及对经济的影响不同而已。
总之，只要同时具备以上两个条件，税负转嫁的存在就是必然的，是不以人们的意志为转移的，税负转嫁现象本身和某种具体社会制度是不存在必然联系的。
三、判断税负转嫁的标准
具体地说，判断税负转嫁的标准指的是判断税负是否实现转嫁以及转嫁多少的标准。对此，西方有的学者将国家征税后纳税人的利润是否减少作为判断的标准之一。我们知道，引起利润变化的因素是多方面的，既有管理水平、技术进步程度等直接因素，也有税收和价格等间接因素，而只有价格变动是税负转嫁的唯一途径，其它因素的变动与税负转嫁无关。当国
家征税后，无论税后利润是否减少，都可能是多种因素共同作用的结果，为了判断税负转嫁是否发生，就需要甄别出价格在其中发挥作用的大小及权重，而这是难以做到的，即使能做到这一点，也是弃简就繁，做徒劳之功。因此，这一标准是不可取的。
在我国，比较流行的一个观点，则是将价格与价值的关系，即按价格是否背离价值及背离程度作为判断税负转嫁的标准②。笔者认为，这一标准作为对税负归宿的判断是可行的，但作为判断税负转嫁的标准则是不可行的。原因在于，这个标准必须保证国家征税前商品或劳务的价格与价值是一致的，而这个前提是难以具备的（由价值规律的一般表现形式所决定）。如果在国家征税前，商品或劳务的价格已经背离了价值，那么，国家征税后导致的价格变动既可能使这种背离进一步加大，也可能使这种背离缩小或消失。如某商品，国家征税前，价格与价值之比为80∶100，国家征税20后，在供求弹性允许的情况下，纳税人将这种商品的价格提高到100，价格与价值趋同。显然，我们不能因此说没有发生税负转嫁，因为纳税人的实际收入或物质利益没有因国家征税而减少。所以，以价格是否背离价值作为判断税负转嫁的标准，必然将一部分实际发生的税负转稼（税后价格提高导致价格与价值一致或仍低于价值）排除在外，同时导致另一部分被判定的税负转嫁（税后价格提高使原价格高于价值的产品的价格进一步提高，或使原价格低于价值的产品的价格高于价值）的计量失真，最终无法达到我们对税负转嫁状况进行准确判断的目的，当然也就无法采取相应的正确对策。
还有一种观点是用计税价格的形式作为判断税负转嫁与否的标准。按这一标准，计税价格为含税价格的价内税不能转嫁，计税价格为不含税价格的价外税能够转嫁。笔者认为，这一观点是只注重形式而忽略了实质，实际上计税价格只与计税依据（法定税基）有关，是为了适应征管的需要才作出的选择，而与税负转嫁与否无关，在税负不变的条件下，通过变动税率，两种计税价格的相互转换只是一个运用简单数学的技术问题。
那么，什么标准才是一个合理的标准呢？其实，我们在税负转嫁涵义的分析中已明确指出价格变动是税负转嫁的唯一途径，价格是税负运动的载体。也就是说没有价格变动，税负就不能运动，当然也就谈不上什么转嫁了。既然如此，那么以国家征税或增税后纳税人提供（或取得）的商品（或要素）的价格是否变动及变动的幅度作为判断税负转嫁的标准就是一个顺理成章的结论了。
需要注意的是，价格的变动既可能是税负转嫁引起的，也可能是货币供应量或其它市场条件变化的结果，因此，在对税负转嫁具体进行判断时，必须考虑到这些因素的影响并加以剔除。
四、税负转移与税负归宿
税负转移在一些文章或教科书中一般被认为是在计划价格条件下，由于商品的计划价格背离价值而引起的一部分税收在商品买卖双方之间的价值转移。不难看出，税负转移的前提条件是价格背离价值的价格再分配的存在，税负转移是一种价格分配的伴生现象，只不过这种价格对价值的背离是国家为实现某种经济政策通过计划定价人为制造的。税负转移的结果是纳税人和负税人的分离，但是属于前述的第二个层次的分离，而作为税负转嫁结果的纳税人和负税人的分离则属于前述的第一个层次的分离。可见。税负转移与税负转嫁没有直接联系，回答的是两个不同层次的问题，二者的根本区别也在于此。因此，在探讨税负转嫁问题时，是否有必要再提出一个税负转移概念以和税负转嫁概念比较就值得怀疑了。
税负归宿是一个和税负转嫁相关的概念，西方学者一般认为（我国学者也常借用这些观点），税负归宿是指税收负担转嫁运动后的最终归着点，或者说是经转嫁运动后的税收负担最终落在谁的身上；从税负运动全过程看，税收冲击表现为税负运动的起点，税负转嫁表现为税负运动的中间过程，税负归宿则是税负运动的终点。如果最初的纳税人就是负税人，中间无税负转嫁过程，税收冲击就会同时产生税负归宿。实际上这等于说，税负转嫁是导致税负的法定归宿和经济归宿发生差异的唯一原因，如没有税负转嫁，法定归宿和经济归宿就是一致的。对此，笔者的看法有所不同，并认为判断税负归宿，也就是确定谁是真正的负税人，不仅要考虑税负转嫁和税负运动状况，更主要的是要考虑价格再分配（包括税收引起的）导致的税收负担的实际分布，在不存在税负转嫁的情况下，由于价格背离价值的再分配作用，法定纳税人同样不一定是负税人，也就是说税收的法定归宿同样不一定就是经济归宿。西方学者的税负归宿概念如果可称之为税负归宿的话，也只是一种形式上的归宿，或叫税负转嫁归宿更为适当。由此判定的负税人也并非一定是真正的负税人。其道理很简单，对于一个向市场提供商品的纳税人在国家征税后，即使他不提价转嫁税负，如果他获得的商品价格大大高于他提供的商品的价值，也不能说他就是真正的负税人。而另一个向市场提供商品的纳税人，国家征税后，他提价转嫁税负并得以实现，但提价后的价格若仍低于或等于其价值，同样也不能说他不是真正的负税人。
当然，西方学者界定的作为税负转嫁的直接结果的税负归宿定义在经济分析中也是有用的，它可以使我们清楚国家征税后，税负运动的去向和落点，借以判定在形式上谁负担国家征的税款，但要找到谁是真正的负税人（西方学者往往将他们界定的税负归宿说成是负税人），则必须借助于马克思的劳动价值论，充分认识价值实现与税收负担的关系，只有这样，才能分析税收对经济的更深层次的影响，才能有助于制定出一个既富有效率、又体现公平的税制。为概念明确和区分方便，我们不妨将西方学者定义的税负归宿称为税负归宿Ⅰ，而将由于价格背离价值的再分配导致的税收负担的实际归宿定义为税负归宿Ⅱ。税负归宿Ⅰ对税负归宿Ⅱ的形成有重要影响，但并非最终的税负归宿。西方经济理论在马歇尔以后，信奉的是均衡价格论，只谈价格，不谈价值，以价格论代替价值论，因此，只讨论到税负归宿Ⅰ就达到目的了。而我们遵循的是的劳动价值论，探讨税负转嫁的最终目的则是为了明确税负转嫁通过价格变化对价值在不同经济利益主体之间分配的最终影响，这就不可能回避税负归宿Ⅱ的问题。
至此，可对税负归宿问题得出如下结论：（1）影响税负归宿的决定因素是纳税人所提供的商品和劳务的价值实现程度。税负转嫁改变原有的价格与价值关系格局，借以影响税负归宿，但它只是税负归宿最终形成的影响因素之一，这提示我们可利用转嫁机制使税负归宿合理化。（2）税负转嫁可用税后价格变动来解释，而税负归宿则只能用马克思的劳动价值论才能真正得到科学和令人信服的说明。（3）税负的法定归宿和经济归宿的差异反映了纳税人和负税人的第二个层次的分离。可见，将纳税人与负税人的分离划分为两个层次是可以较好地说明税负转嫁与税负归宿中的现象及内在联系的。
参考文献：
[1]刘志城.社会主义税收理论若干问题[M].北京：中国财经出版社，1992.
目次：
前言
一、裁量标准的概念
二、裁量标准的性质
三、裁量标准的理论基础
四、裁量标准的功能
五、裁量标准与司法审查
结语
前言
二十世纪九十年代以来，特别是国务院《全面推进依法行政实施纲要》（国发[2004]10号）以来，在全国范围内出现了大量制定裁量标准[1]的行政法现象。这一行政法现象的出现，意味着各级行政机关在努力依法行政，中国的行政法治在向纵深发展。但不容忽视的是，我国关于裁量标准的行政执法实践，还存在着一定问题。比如，关于同一个事项，存在着数量众多的裁量标准；这些裁量标准，设定主体与时间各异，各裁量标准之间的关系错综复杂等等。之所以出现这些问题，直接原因在于有关法律制度还不够完善——现行法律法规基本上没有对裁量标准的设定主体、程序、时限等进行明确规范，根本原因则在于行政法学没有对裁量标准问题提供充分的理论说明和指导[2].
基于这种认识，本文对裁量标准的概念、性质、理论基础、功能、法律效果等基本问题进行一个尝试性思考，以抛砖引玉。
二、裁量标准的概念
（一）、裁量标准的概念
关于裁量标准的概念，笔者尚未见到明确定义。有学者这样定义“行政处罚自由裁量基准制度”：“行政执法主体对法律规定的行政处罚自由裁量空间，根据过罚相当原则并结合本地区经济发展和社会治安以及执法范围等情况，理性分割为若干裁量格次，每个格次规定一定的量罚标准，并依据违法行为的性质、情节、社会危害程度和悔过态度，处以相对固定的处罚种类和量罚幅度，同时明确从轻或从重处罚的必要条件的一种执法制度。”[3]这一定义虽然将外延限定于行政处罚，但可以为我们提供一定的思考材料。
定义裁量标准，需要探寻行政执法活动特别是其设定裁量标准活动的内在逻辑[4].——行政机关作为执法者之所以要设定裁量基准，是因为立法者对其作出的指示不够完整，特别是所谓的“规定核”（norm－kernel）。如果立法者就规定的性质、内容和适用条件向执法者作出指示时，使用了不确定概念或者有一定幅度的概念，从而为其预留下一定的活动空间，那么执法者在对这种规定进行适用时就需要按照立法者的意图对这一空间内的规则进行补充[5].
按照行政机关设定裁量标准活动的内在逻辑，笔者认为可以这样定义裁量标准：“行政执法者在行政法律规范没有提供要件-效果规定，或者虽然提供了要件-效果规定但据此不足以获得处理具体行政案件所需之完整的判断标准时，按照立法者意图、在行政法律规范所预定的范围内、以要件-效果规定的形式设定的判断标准。”这一定义尽可能全面地对裁量标准这一概念的基本要素和属性进行了描述。具体而言：
第一、设定裁量标准的主体是行政机关（行政执法者）；
第二、设定裁量标准的条件是行政法律规范没有提供处理具体行政案件所需之完整的判断标准（立法者授予执法者以裁量权）；
第三、设定裁量标准的依据是立法者意图（例如，设定行政处罚裁量标准时，需要根据过罚相当原则等）；
第四、设定裁量标准的范围是行政法律规范所预定的（如，“有下列行为之一的，处警告或者二百元以下罚款；情节较重的，处五日以上十日以下拘留，可以并处五百元以下罚款”[6]这一规定所预定的范围是“警告——十日拘留并处五百元罚款”）；
第五、设定裁量标准的方式是进行要件-效果规定（非此不足以使判断完结。如，“有下列情形之一的，构成情节严重，处五日以上十日以下拘留，可以并处五百元以下罚款：1、聚众实施的首要分子；‥‥‥.”[7]）。
（二）、裁量标准与周边概念
为进一步明确裁量标准这一概念，有必要将其与相近概念作一比较分析。
1、裁量标准与解释标准
这两个概念之间的关系非常复杂。
首先，我们可以在理论上对这两个概念进行一个大致的区分：
裁量标准对不完整判断标准进行补充定量的需要直接援用立法目的等价值要素以要件—效果规定的方式设定
解释标准对不确定概念进行明确定性的一般借助于逻辑、经验性认识和语义分析一般以定义命题的方式设定
但实际上，裁量标准与解释标准这两个概念在实践中往往浑然一体、无法截然分离。例如，《治安管理处罚法》第七十条规定：“以营利为目的，为赌博提供条件的，或者参与赌博赌资较大的，处五日以下拘留或者五百元以下罚款；情节严重的，处十日以上十五日以下拘留，并处五百元以上三千元以下罚款”。针对这一规定，《北京市公安局实施治安管理处罚法细化标准（试行）》设定了如下“细化标准”。
“赌博赌资较大的设定：
1、处五百元以下罚款赌资设定为：500元以下；
2、处五日以下拘留赌资设定为：500元至1500元；
‥‥‥.“
这一“细化标准”的2可以变换为“赌资为500元至1500元的为‘赌资较大''''的赌博，参与者处以五日以下拘留。”这一命题，整体上看是一个完整的要件-效果规定，所以是一个裁量标准；但其前半段（下线部分）是对《治安管理处罚法》所谓的“赌资较大”的解释，可以理解为一个解释标准。
裁量标准与解释标准的这种紧密的关联性，与行政执法者设定裁量标准活动的内在逻辑相关，同时还关系着裁量标准的性质。详见后述（四、裁量标准的理论基础）。
2、裁量标准与行政规定
行政规定是一个复杂的概念。根据朱芒教授的分析，《行政复议法》第七条和第二十六条的“行政规定”，所指称的不是一种具有共同性质的行政规范，即不具有法律规范性质的行政规范，而是一类行政规范，即不具有行政法规或行政规章外形的所有行政规范；具体而言，行政规定在总体上可以划分为属于法规明令的行政规定（在功能上等同于法律规范）以及属于行政规则的行政规定（不具有法律规范的功能）[8].
从上述行政规定的概念来看，其外延要大于裁量标准——注意，这里所说的“裁量标准”是指以规范性文件形式存在的裁量标准。换句话说，裁量标准可以理解为行政规定的一种。王贵松博士将裁量标准定位为“其他规范性文件”[9]，在这个意义上说是有道理的。
当然，要将裁量标准在行政规定中予以准确定位，需要考虑到裁量标准的法律性质。详见后述（三、裁量标准的性质）。
3、裁量标准与具体行政行为理由及说明理由制度
尽管在目前的行政执法实践中，裁量标准大多是以规范性文件的形式出现的，但需要注意的是，裁量标准的存在形式并不局限于规范性文件。行政机关行使裁量权作出具体行政行为时，不管是否有以规范性文件形式存在的裁量标准，都是要对行政法律规范补充判断标准的，否则其判断无法完结，也就无从作出具体行政行为。换句话说，行政机关在没有以规范性文件形式存在的裁量标准的情况下行使裁量权作出具体行政行为时，裁量标准也是存在的，其形式为具体行政行为的理由[10].
以规范性文件形式存在的裁量标准与以具体行政行为理由形式存在的裁量标准，毫无疑问，同样都是裁量标准。因为其主体的性质（行政机关）、目的、条件、依据、范围、方式都是相同的（参见前述裁量标准的概念），只不过主体的行政层级（前者往往是上级行政机关设定的，而后者是直接处理具体行政案件的行政机关）、时机（前者还没有面对具体的行政案件，后者则伴随着具体行政案件的处理）、存在形式（是否以规范性文件的形式存在）有所不同。另外，如果行政机关忠实地依照以规范性文件形式存在的裁量标准作出具体行政行为，那么它就自动转化为具体行政行为的理由；反过来，如果行政机关在作出具体行政行为时所设定的裁量标准，经过一定程序被提升为规范性文件，那么它就转化为以规范性文件形式存在的裁量标准。也就是说，以规范性文件形式存在的裁量标准与以具体行政行为理由形式存在的裁量标准，两者之间还存在一个互相转化的关系。
以规范性文件形式存在的裁量标准与具体行政行为理由形式存在的裁量标准的这种同质性提示我们，应当对“设定裁量标准制度”与“说明理由制度”之间的内在关联性予以充分的注意。同时，在思考裁量标准与司法审查的关系时，这种同质性也是一个必要的考虑要素。详见后述（六、裁量标准与司法审查）。
三、裁量标准的性质
关于裁量标准的性质，目前有很多不尽准确的提法。如“自我削权”[11]、“缩小自由裁量幅度”[12]甚至“取消自由裁量权”[13]等等。这些提法或者混淆了“自由裁量权”的授权主体与行使主体，或者混淆了“自由裁量权”行使主体（行政机关）与行政执法人员，从根本上说，对裁量标准的概念缺乏准确理解。
其实，裁量标准的性质已经蕴含在上述概念里了。即，裁量标准是行政执法机关对其所执行的行政法律规范的具体化。这一命题包括如下三个基本方面：
第一、裁量标准不是法规。这是依法行政原则，具体而言是“法律创制原则”的必然归结。
第二、裁量标准是行政法律规范的具体化。这是行政机关设定裁量标准的条件、依据、范围都决定于行政法律规范的必然归结。
第三、裁量标准是抽象的法规与具体的事实之间的必要媒介。这是行政机关作为执法者设定裁量标准活动的内在逻辑的必然归结。舍此无从行使裁量权，或者构成行政恣意。
正是因为裁量标准是行政执法机关对其所执行的行政法律规范的具体化，是行政机关行使立法者所授予的行政裁量权的必要手段，我们说“自我削权”或者“缩小自由裁量幅度”甚至“取消自由裁量权”等提法是不准确的。行政裁量权是立法者所授予的，上级行政机关无权代替立法者消减下级行政机关特别是具有行政执法权的行政机关的裁量权；行政执法人员尽管直接行使行政裁量权，但并非拥有行政裁量权的法律主体。尽管上级行政机关设定的裁量标准会对下级行政机关特别是具有行政执法权的行政机关及其执法人员发挥事实上的约束作用，但必须认为：上级行政机关以规范性文件形式设定的裁量标准对具有作出具体行政行为权限的下级行政机关并无法律拘束力。因为，裁量标准是行政执法机关对其所执行的行政法律规范的具体化，对该行政执法机关有拘束力的是该行政法律规范本身；上级行政机关以规范性文件形式设定的裁量标准归根结底不过是一种行政内部规定。——这意味着违反上级行政机关以规范性文件形式设定的裁量标准作出具体行政行为并不必然导致该具体行政行为违法[14].
要言之，裁量标准的设定与行政机关所拥有的行政裁量权的增减无关，它只是为防止恣意介入具体行政行为（行政裁量权的行使）而设定的一个“防护网”，且这个“防护网”本身是立法者意志的延伸。
四、裁量标准的理论基础
关于裁量标准的理论基础，学术界尚未进行深入的思考和讨论。王贵松博士认为：“行政裁量标准的规范基础在于宪法第33条的规定，也就是法律面前人人平等的要求。”[15]这一观点虽然使用了“规范基础”这一表述，但在逻辑上可以理解为是在探究其“理论基础”——在宪法文本过度简约和抽象的情况下，两者其实是一回事。
将裁量标准的理论或者规范基础理解为“法律面前人人平等”的要求，突出了设定裁量标准的程序意义，但没有充分提示裁量标准本身的实体价值。因为它没有对裁量标准的内容与性质，具体而言是裁量标准与行政法律规范之间的关联性予以充分揭示。
从上述裁量标准的概念与性质来看，裁量标准的理论基础实际上存在于特定的行政裁量理论——“裁量一元论”。“裁量一元论”认为所有的行政裁量都是法律授权的结果，根本不存在不受法律拘束的自由裁量[16].既然裁量标准是行政执法机关对所执行行政法律规范的具体化，换言之，设定裁量标准的条件、依据、范围都与行政机关所执行的特定行政法律规范相关，而非行政机关自治的结果，那么在逻辑上很显然，裁量标准与“裁量一元论”有着血缘关系。前述裁量标准与解释标准之间的紧密的关联性也是一种很自然的现象。关于此点，德国实证主义裁量理论（其本质为“裁量一元论”）的表述颇具参考价值。
“当我们把所有的国家活动作为法的适用来观念、把裁量作为其中的必要要素来观念的时候，裁量就蜕变为处于法的拘束尽头的、法律上不重要的那些问题。裁量的基础以及边界，只有在解释规则和规范的金字塔所构成的妥当性链条走到尽头时才得以发生。”[17]
当然，还需要留意的是，“裁量一元论”本身所指向的是“实质法治主义”，因为它是以对“行政的前法律性”的否定为前提的[18].在这个意义上，裁量标准的终极理论基础或者规范基础是“实质法治主义”。
五、裁量标准的功能
关于裁量标准的功能，目前实践中似乎有一种共识：裁量标准可以避免行政执法的随意性，减少“人情案”、“关系案”的发生，从而使行政执法更加公平[19].这一认识着眼于以规范性文件形式设定的裁量标准对行政执法人员的拘束作用，有一定道理，但不够全面，也不够准确。从上述裁量标准的概念、性质和理论基础来看，裁量标准的功能主要表现在以下几个方面：
第一、以规范性文件形式设定的裁量标准，具有调节行政执法过程的功能。——以规范性文件形式存在的裁量标准，其设定主体在很多情况下不是具体的行政执法机关而是其上级行政机关（实践中多为地方政府的法制部门和国务院的工作部门）。虽然上级行政机关无权消减下级行政机关的行政裁量权，但这种裁量标准作为行政内部规定在行政系统内部有一定的拘束作用，这使得它有利于本地或者本系统的行政执法能够切合本地或者本系统的具体情况（空间维度上的灵活性），有利于本地或者本系统范围的行政执法能够统一标准（空间维度上的一贯性）从而有利于实现“法律面前人人平等”。另外，如前所述，裁量标准本身不是法，它还可以根据社会发展状况及时在立法者所预留的空间之内进行适当变更（时间维度上的灵活性）。
第二、以规范性文件形式设定的裁量标准，还具有提高行政执法的透明度、提高法律的可预测性从而提高行政效率的功能。——行政相对人可以通过裁量标准了解到具体的行政执法标准，从而在一定程度上预测有关行政机关会如何处理与自己有关的行政案件。这有利于行政相对人事先（在有关行政机关作出具体行政行为之前）为获得授益行政行为进行准备、为避免不利行政行为而修正自己的行为，也有利于其在有关行政机关作出具体行政行为时主张权利和行使防御权。同时，行政相对人还可以参与裁量标准设定程序，甚至可以在一定意义上将自己的意见反映到裁量标准中去[20].这些都有利于提高行政效率。
第三、以具体行政行为理由形式存在的裁量标准，一方面对行政相对人（如果其提起行政诉讼则转化为行政诉讼原告）和法院具有说服功能（反过来说，具有将具体行政行为加以正当化的功能），另一方面对行政执法机关及行政执法人员具有自我拘束功能。——以具体行政行为理由形式存在的裁量标准，实际上就是行政机关对其所作出的具体行政行为（裁量行为）的理由进行的说明。也就是说，在这里，“设定裁量标准制度”与“说明理由制度”的内在关联性得到了最为充分的体现，两者合二为一。所以，这里所谓的裁量标准的功能，其实就是“说明理由制度”的功能。
裁量标准的上述三个方面的功能有着一个共同的前提：裁量标准公开了行政机关的判断过程。如果没有裁量标准，行政机关行使裁量权的过程就被封闭于“暗箱”之中，法院对行政机关的监督（司法审查）、上级行政机关对下级行政机关的监督和行政机关对行政执法人员的监督、乃至权利对权力（私人对行政）的监督都会缺少必要的信息来源。有学者主张“以对话模式重构行政裁量权的行使”[21]，这种对话模式的实现无疑也需要裁量标准这一平台，无论是法官与行政官之间的对话还是行政官与私人之间的对话。所以说，公开行政机关行使裁量权的判断过程是裁量标准的最基本的功能。
六、裁量标准与司法审查
正是因为裁量标准公开了行政机关行使裁量权的判断过程，在行政裁量的司法审查中，裁量标准扮演着举足轻重的角色[22].
（一）、裁量标准与司法审查的关系首先决定于裁量标准的性质。
首先，裁量标准不是法规。这一点对于司法审查来说很重要。法规的效力为法规制定主体与制定程序的民主正当性所支撑，而裁量标准的效力来源于法规的授权——立法者授予执法者以行政裁量权。因此，法院作为司法者，首先应该确认作为执法者的行政机关是否确实获得了立法者的授权——如果立法者的指示已经充分具体和确定，换言之，行政法律规范已经以要件-效果规定形式为执法者提供了完整的判断标准，那么行政机关就没有裁量权，行政机关就此设定裁量标准本身构成越权；如果法院确认行政机关确实获得了立法者授予的裁量权，那么应该进一步确认作为执法者的行政机关所设定的裁量标准的内容是否合法。
其次，裁量标准是行政法律规范的具体化。这一点对于司法审查来说同样重要。因为裁量标准是行政法律规范的具体化这一命题，决定着法院对裁量标准的内容进行审查时的判断标准。即，法院审查裁量标准的内容，不是在审查其合理性，而是在审查其合法性，即使法院在最终表述其审查结果时，有时会使用“明显不合理”等用语。具体而言，案件事实的定性、具体行政行为的目的、考虑要素、平等原则、比例原则乃至行政机关判断过程中必然应用到的逻辑法则、经验法则，都应当理解为立法者授予执法者以裁量权时的当然的指示，而非法外的标准。法秩序是一个庞大而精密的网络，牵一发而动全身，任何一个具体的行政法律规范都是其中的一个环节，都不是孤立的。对一个具体的行政法律规范进行解释和适用时，着眼于法秩序整体，对其他规范乃至宪法上的原则、行政法基本原则进行援用，是立法者授予执法者以裁量权时的本意。
裁量标准是行政法律规范的具体化还意味着合法的裁量标准应当在具体行政行为中得到准确适用。也就是说，法院审查裁量标准的内容，判断其为合法之后，需要进一步对其适用进行审查。毋庸赘言，对裁量标准适用的审查与对裁量标准内容的审查，其判断标准性质相同，都是法（如上述）。
这里涉及到一个特殊问题：“合理性原则”与“合法性原则”的关系问题。从上述裁量标准的性质来看，应当认为，行政合理性与行政合法性并非对立的二元，“合理性原则”与“合法性原则”原则两者之间有着内在的紧密联系[23].因为，既然违反“合理性原则”构成违法，那么只能认为“合理性原则”本身就是法[24].
第三，裁量标准是行政机关行使立法者所授予的行政裁量权的必要手段。这一点对于司法审查来说也很重要。从行政机关设定裁量标准活动的内在逻辑来看，裁量标准是行政法律规范的具体化意味着，裁量标准是抽象的法规与具体的事实之间的必要媒介，舍此无从行使裁量权，或者构成行政恣意。因此，行政法律规范没有提供要件-效果规定，或者虽然提供了要件-效果规定但据此不足以获得处理具体行政案件所需之完整的判断标准时，行政机关负有设定裁量标准的义务。法院首先应当着眼于系争行政法律规范所提供的判断标准的完整性，审查行政机关是否在应当设定裁量标准的情况下没有设定裁量标准——如果没有设定，这本身构成违法[25].
（二）、裁量标准与司法审查的关系还决定于行政裁量的性质。
从发生学的角度看，行政裁量理论是为解决司法权与行政权之间的权限划分问题而出现的[26]；后来经过演变，行政裁量理论转化为以实现“适度的司法审查”为目的的观念体系[27].也就是说，行政裁量实际上是一个以实现“适度的司法审查”为目的的工具概念。
这意味着立法者一旦将行政裁量权授予执法者，法院作为司法者就必须充分注意司法审查的边界。因为法院的权力始于法也止于法，既然立法者已经将行政裁量权授予执法者，法院作为司法者就必须自我抑制，不能代替执法者执法。
法院一方面有司法审查权，另一方面不能代替执法者执法，这是两个具有张力的要求。面对这两个具有张力的要求，法院最好的选择是“中庸”——采用“判断过程审查方式”。在判断过程审查方式中，法院根据被告行政机关的说明理由乃至举证，对其判断过程进行追溯，审查其所依据或者设定的裁量标准中是否混入了权限外事项或者与法律的宗旨目的无关的事项，是否脱落了必要考虑事项（包括行政法律规范要求行政机关予以重视的价值、经验法则等），如果是，法院判决撤销被诉具体行政行为并责令重作。也就是说，采用判断过程审查方式意味着法院不会自行作出一个内容完结的判决。换句话说，不会对行政案件的处理自行下结论[28].
（三）、事先公布的裁量标准的司法审查有特殊性。
还有一个问题需要特别注意：裁量标准一旦由行政机关本身（注意：不是其上级行政机关）予以设定并公布，行政相对人就会对其产生信赖，预期有关行政机关会据此处理与自己有关的行政案件。这种信赖是善意的，其产生原因是行政机关公布裁量标准的行为，同时，责任行政的理念在今天已经深入人心。所以这种信赖应当获得法律的保护。这意味着行政机关一旦对裁量标准进行设定和公布（包括以规范性文件的形式），就不得随意对其加以变更；如果需要变更，包括在具体行政行为中进行变更，必须有正当理由；没有正当理由就对已公布裁量标准加以变更，构成违法[29]（注意：在上级行政机关已经预先设定和公布裁量标准的情况下，行政机关依据自行设定并公布的裁量标准作出具体行政行为的，不属于“变更裁量标准”）。
（四）、行政裁量的程序性司法审查模型
综上，裁量标准与司法审查的关系主要体现于如下五个方面：
第一、法院要对行政机关是否具有行政裁量权进行司法审查。无行政裁量权而设定裁量标准构成越权。
第二、法院要对行政机关是否设定了裁量标准进行司法审查。有行政裁量权而没有设定裁量标准，违反“裁量标准设定义务”，构成违法。
第三、法院要以“判断过程审查方式”对裁量标准是否合法进行审查。行政机关所依据或者设定的裁量标准如果混入了行政机关权限外的事项或者与法律宗旨目的无关的事项，或者脱落了必要考虑事项，构成违法。
第四、法院要对行政机关变更已公布裁量标准的理由进行审查。没有正当理由就对已公布裁量标准加以变更，构成违法。
第五、法院要对合法裁量标准的适用进行审查。具体行政行为是依据合法裁量标准作出的，但没有对其进行准确适用，也构成违法。
上述五个命题实际上构成了一个“行政裁量的程序性司法审查”模型。
第一个命题虽然是实体性的，但其实质是对行政机关的法律解释（立法者是否对其进行了裁量授权的法律解释）的审查，严格来说，并非对行政裁量本身的审查。而第二至第五个命题所意味的司法审查，与非裁量行为的司法审查相比，有着明显的程序性特征。首先，第二与第四个命题所意味的司法审查，分别与一个行政程序法范畴的规则相关——“有行政裁量权则须设定裁量标准”和“没有正当理由不得变更已公布之裁量标准”，且法院的判决方式也是程序性的——判令行政机关设定裁量标准并重新作出具体行政行为，或者判令行政机关依据已公布未变更之裁量标准重新作出具体行政行为。其次，第三与第五个命题所意味的司法审查，尽管其所依据的判断标准本身是实体性的——裁量标准是行政法律规范的具体化，但法院的判决方式同样是程序性的——判令行政机关重新设定裁量标准并作出具体行政行为，或者判令行政机关重新适用裁量标准作出具体行政行为。从整体上看，以裁量标准为核心展开的司法审查，有着很明显的程序性特征。
需要强调的是，以上所构想的司法审查是法理上的，是抽象的，是否可以直接对以规范性文件形式存在的裁量标准提起行政诉讼，以及是否可以和在多大范围内在裁量行为行政诉讼中采用“判断过程审查方式”，受制于实定法所规定的行政诉讼制度[30].法理上的司法审查权与制度上的司法审查权是两个不同的概念。
结语
在结束本文之际，笔者根据以上理论探讨，针对我国目前的行政法治状况提出如下几点具体建议，以供有关方面参考。
第一、为深化行政管理体制改革，建议我国行政机关在对现有裁量标准进行梳理的基础上，大力推广以规范性文件形式设定和公布裁量标准的做法。
第二、为避免不必要的混乱，建议由国务院法制部门牵头，在行政机关系统内部，就以规范性文件形式设定裁量标准的主体、程序等问题作出统一规定[31].
第三、建议在《行政程序法》草案中对“行政机关设定和公布裁量标准的义务”进行明确规定（不过，该义务的主体、范围、性质等问题需要进一步讨论[32]）。
第四、建议法院主动吸收学术界的研究成果，并在司法实践中积极尝试以裁量标准为核心展开司法审查。
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[1]裁量标准的用语尚未统一。在行政执法实践中，很多地方使用“裁量标准”（如，浙江省义乌市公安局《赌博、案件处理裁量标准（试行）》、《苏州市交通局交通行政处罚裁量标准（试行）》、《无锡市消防行政处罚裁量标准》等）一词，有的地方则称“细化标准”（如，《北京市公安局实施〈治安管理处罚法〉细化标准（试行）》）。在学术界，有数位学者称其为“裁量基准”（如朱芒、马秀琴、邢玲玲等，具体文献参见后注）。本文考虑到汉语语言习惯，使用“裁量标准”一词。
[2]有关裁量标准问题的论说，笔者检索到的文献极为有限，如：朱芒“日本《行政程序法》中的裁量基准制度”，载于《华东政法学院学报》2006年第1期；王贵松“行政裁量标准：在裁量与拘束之间”，载于《法制日报》2005年6月13日第六版；王家华“谈谈自由裁量的合理性标准”，载于杭州市政府法制局主办《政府法制》2001年第4期（总第123期）；马秀琴、邢玲玲“规范行政处罚不妨试行自由裁量基准制度”，见于/n1/jcrb716/ca345108.htm，2006年6月15日22时45分访问。另有多篇有关新闻报道或见于报刊或互联网，如：曹玲娟“卡住‘人情案''''上海执法自由裁量有了’刚性''''标尺”（新闻报道），《人民日报》2005年10月27日第十版。
[3]前注马秀琴、邢玲玲“规范行政处罚不妨试行自由裁量基准制度”。
[4]GeorgHenrikvonWright：NormandAction（1963，Routledge＆KeganPaul.）（日译本：稲田静樹訳「規範と行動の論理学東海大学出版会2000年）对此有清晰分析。
“指示总是由一定的主体发向其他主体。它从规定提供者或者规定权威者（authority）的意志‘源泉''''中’流出''''，向服务者（subject）发出信号或者指示。规定权威者一般对服务者说，希望你采取一定的行为。”（日译本第8-9页）。
“对作为指示的规定的六个‘构成要素''''（component）或者’成分''''（ingredient）或者‘部分''''（part）加以区别是有效的，这六个要素是：性质（character）、内容（content）、适用条件（conditionofapplication）、权威者（authority）、服务者（subject）、时点（occasion）。某某指示是什么的完整的叙述，提示着上述六个要素。‥‥‥其中，规定的性质、内容和适用条件构成规定的核，我建议称其为’规定核''''（norm－kernel）。规定核是指示与其他类型的规定同样具备的逻辑构造。……而权威者、主体、时点是指示所独有的，其他类型的规定不具备。”（日译本第85页）。
[5]东京大学教授小早川光郎对此有精到分析（（日）小早川光郎「基準？法律？条例塩野宏先生古稀記念「行政法の発展と変革下巻（有斐閣平成13年）391～392頁）：
“在要件-效果规定形式的基准没有被法定的情况下，以及要件-效果规定形式的基准虽然被法定，但如何处理案件的判断据此并不能完结的情况下，处理案件的行政机关不可能只是按图索骥地对法定基准加以适用，而需要就各个案件补充并适用判断基准，以使如何处理案件的判断得以完结。抽象而言，行政机关需补充并适用的判断基准是：”如果存在一定的情况Q1、Q2‥‥‥则采取X处理方案是妥当的；如果不存在情况Q则采取Y处理方案是妥当的''''（例如，我们可以将这里的‘X、Y''''分别替换为营业许可行为、不许可行为，或者撤销营业许可行为、停止营业行为）。行政机关在这一过程中所从事的活动，就是通常所说的’行政机关的裁量''''.在裁量时，行政机关必须对最适合于处理本案件的基准是什么进行诚实的探究，特别是对应当补充基准的部分——前述的‘如果Q存在则X，如果Q不存在则Y是妥当的''''部分。这种补充基准的工作，在’行政机关的裁量''''中处于中心位置。“（下线笔者）
[6]《治安管理处罚法》第二十三条。
[7]《北京市公安局实施治安管理处罚法细化标准（试行）》就《治安管理处罚法》第二十四条所设定的“细化标准”。
[8]参见：朱芒“论行政规定的性质——从行政规范体系角度的定位”，载于《中国法学》2003年第1期。
[9]前注王贵松“行政裁量标准：在裁量与拘束之间”。
[10]没有理由则构成违法，法外“理由”（如“人情案”）也导致该具体行政行为违法。
[11]《浙江金華公安自我削權彰顯合理行政》（記者李立），见于/gate/big5//zfjs/2005-10/20/content_80372.htm，2006年6月16日15时访问。
[12]《辽宁省人民政府关于继续深入开展全省政府系统软环境建设的意见》（辽政发〔2005〕14号）要求：“清理、修订行政处罚自由裁量权幅度过大的地方性法规和政府规章，细化处罚标准，缩小自由裁量幅度。”
[13]《大连市行政处罚罚款幅度规定》（大政发〔2004〕24号）第三条规定：“各级行政机关应依法规范罚款类行政处罚行为，对法律、法规、规章规定的罚款，依照实际情况制定具体的实施细则，明确不应处罚、从轻减轻处罚及各类处罚的具体标准，取消行政执法人员罚款处罚的自由裁量权。”
[14]王贵松博士认为：“对于特殊情形，应该允许执法机关作出不同于裁量标准的规定而作出处理决定。这是裁量权的应有之意。”（前注王贵松“行政裁量标准：在裁量与拘束之间”。）这一观点与本文的观点有相近之处。
[15]前注王贵松“行政裁量标准：在裁量与拘束之间”。
[16]参见：王天华“从裁量二元论到裁量一元论”，《行政法学研究》2006年第1期第25页。
[17]（德）UllaHeld-Daab.,DasFreieErmessen,Berlin：DunckerundHumblot,1996.
[18]参见：前注王天华“从裁量二元论到裁量一元论”第28页。
[19]参见：（记者）周少华徐晓恩等“金华公安一把‘尺子''''量罚”（新闻报道），来源于《浙江日报》，见于/newsxp/content/zhoubian/zh/2004525111253.htm，2006年6月18日12时访问。
[20]这里需要特别注意的是：以规范性文件形式设定裁量标准的程序与行政立法程序是有区别的。行政立法程序本身允许各方利益主体的博弈，因为行政立法的正当性恰恰来自于它的民主性；而裁量标准设定程序则并非各方利益主体博弈的舞台，因为它是执法者对行政法律规范的具体化，其正当性必须以此为基础。裁量标准设定程序中的对话，其主要目的在于为确定本地或者本系统的具体情况搜集足够的信息。——这意味着裁量标准设定程序与行政立法程序相比可以相对简化，一般情况下采用征集公众意见（Publiccomment）程序即可。
[21]徐文星“从权力理论到对话理论——行政裁量权研究方法的转变”，见于法律思想网（law-/index.asp），2006年6月21日11时访问。
[22]法国的“成本效益衡量审查方式”与日本的“判断过程审查方式”都是以裁量标准为核心构筑的。参见：前注王天华“从裁量二元论到裁量一元论”第25-26页；（日）亘理格「公益と行政裁量――行政訴訟の日仏比較弘文堂2002年333頁。
[23]参见：高家伟著《行政法与行政诉讼法学》中国政法大学出版社2002年4月版第16页。
[24]参见：前注王天华“从裁量二元论到裁量一元论”第29页。
[25]需要注意的是，“裁量标准设定义务”的主体是在法律上具有作出具体行政行为权限的行政机关（行政主体）而非其上级行政机关或者抽象意义上的行政机关；上级行政机关（包括政府法制机关）以规范性文件设定的裁量标准对行政主体并无法律上的拘束力（如本文前述）。
[26]参见：（日）渡辺宗太郎「自由裁量論の推移（京都大学）法学論叢46巻6号26頁。
[27]参见：前注王天华“从裁量二元论到裁量一元论”。
[28]采用“判断过程审查方式”的典型判例是日本的“太郎杉事件控诉审判决”（東京高判昭48？7？13行集24巻6？7合併号558頁）。关于本案的解说，参见：（日）小早川光郎「事実認定と土地収用法20条2号の要件――日光太郎杉事件街づくり？国づくり判例百選（別冊ジュリスト103号）56事件120頁。——关于这个问题，我国现行行政诉讼制度有一定特殊性，因为我国的法院可以在行政处罚显失公正时作出变更判决。当然，这种特殊性只存在于行政处罚案件。
[29]参见：（日）石井良三「自由裁量の処分――公益原則を中心として（三）法曹時報第7巻第4号53～54頁。对变更裁量标准的理由加以追究的典型判例是日本的“銃砲所持許可取消処分取消請求事件控訴審判決”（東京高判昭51？1？26行集27巻1号24頁）。
一、概念界定
经济法以经济法律、法规为基础，但不能认为有了经济法律、法规就有了经济法。作为一个独立部门、独立学科的经济法是现代社会才产生的，它以现代市场经济为基础，是现代市场经济的法。因此在西方的自由资本主义时期以及我国的计划经济时期都不可能有经济法，古代的奴隶制社会和封建制社会更不可能有上述科学意义上的经济法。
我们把它定名为现代经济法。现代经济法有两家，即资本主义经济法和社会主义经济法。资本主义经济法可称之为"西方经济法"，社会主义经济法可称之为"东方经济法"。二者是各有个性，也有共性。个性表现在产生的过程不同，存在的基础(社会、经济、政治、文化等)不同；共性表现在有共同的形成要素和规律，有共同的法律本质和功能，有共同的价值取向。西方经济法先行产生，东方经济法继而发展，共同奠定了现代经济法的理论基础。
二、现代经济法产生、形成的法律
西方经济法和东方经济法的产生和形成各自走了不同的甚至相反的过程，但殊途同归，相反相成。两类经济法从相反的过程揭示了现代经济法产生、形成的必备的共同因素和要件。主要有：
1．市场经济基础性调节的"无形之手"与国家宏观调控的"有形之手"同时存在，相互作用；
2．横向经济关系和纵向经济关系的平衡结合；
3．经济集中与经济民主的对立统一；
4．公法与私法在一定范围内相互渗透和融合。
上述各种矛盾都是现代社会经济基本矛盾的具体表现。各种矛盾都有两个矛盾方面。传统理论把这些矛盾的两个矛盾方面看做是根本对立、水火不容的关系。两类现代社会在它们发展过程中都曾因此走向极端，分别发生了"市场调节失灵"和"行政调节失灵"的社会经济危机，都不得不进行变革，寻求出路。现代经济法适应这一需要而产生。经济法理论把这些矛盾和矛盾方面都看作是一种对立统一的关系。既承认它们之间有不同、有差别、有对立，甚至于有对抗；但也认为它们之间有相互联系、相互转化的统一性，有共同的利益和目标，必须共存并行，协调发展。这就是经济法的"结合论"。这种"合"是以承认"分"为前提、基础的，即"明其异、求其同"，"存异求同"，因此这种"结合论"又可称为"分合论"。
三、现代经济法的本质
现代经济法的本质是指它不同于法律部门的"法律和法学本质"。经济法的本质与其产生、形成的规律是一致的。
(一)经济法是"两手论"
经济法是"有形之手和无形之手相结合的法"，而不是任何一只手的法。不能简单地称之为"国家之手的法"。西方垄断经济时期国家之手是在市场之手的基础上伸出和发挥作用的，是为了恢复市场之手的正常机能的。没有这两只手的结合，不可能有西方经济法。东方社会主义国家在计划经济时期，国家之手无处不在，无比强大，但那个时期并没有真正意义上的经济法，即使有也只能是"经济行政法"。经济体制改革的重要任务就是要削弱、改革这只国家之手，解决国家干预过度的问题；同时培育发展市场这只手。两相结合，才形成经济法。所以从中国国情看，更不可把经济法简单地视为"国家干预经济的法"。
(二)经济法是纵横两类经济关系平衡结合的法
只有一类经济关系是不可能产生，也不会形成现代经济法的。西方自由资本主义时期，横向经济关系居绝对主导地位，纵向经济关系极不发达，所以不可能有经济法。东方计划经济时期，纵向经济关系居绝对统治地位，横向经济关系则极其萎缩，发育不全，所以也不可能存在经济法。现阶段，就调整对象、调整范围看，民法是横向经济关系的大法，经济法更多调整纵向经济关系，但不能由此认为经济法只调整纵向经济关系，而丝毫不容涉及横向经济关系；由此将经济法定性为"纵向经济法"是错误的。调整范围的分工，并不能从根本上否定现代社会两类经济关系的结构状态和相互关系。纵向经济关系为指导，横向经济关系为基础，两者相互联系、相互制约、相互转化、相辅相成。改革开放后，我们的经济立法也多半是将纵向经济关系和横向经济关系的调整有机地结合在一起的。
(三)经济法是经济集中与经济民主对立统一的法
经济集中与经济民主是一对矛盾，是经济生活的永恒话题。两者有对立，甚至可能对抗，但二者也必须相互联系，取得相对的平衡和一致。西方用国家的经济集中，反对垄断，恢复资产阶级的经济民主，使广大中小企业都能享受这种民主，自由参加竞争，求得生存和发展。我国则通过经济体制改革，改变国家过度的经济集中；在生产经营领域内解放广大企业，使它们能有自主的地位，自由地参加市场经济生活。我们的经济体制改革的实质就是一个在保持必要的经济集中的前提下，恢复和发扬社会主义经济民主的过程。经济集中与经济民主的对立统一铸就了经济法，它是经济法产生的根源、存在的基础、发展的动力，是经济法的本质和灵魂。不能把经济法只视为经济集中的法。没有经济民主，没有企业基础，就不可能有现代经济法。
(四)经济法是"社会责任本位法"
传统的行政法是"行政权力本位"，民法是"个体权利本位"。它们在各自的调整领域内都是正确的、必需的，但它们无法驾御经济生活全局。现代社会经济生活不能绝对地排斥行政法，但却不可令其主宰社会经济关系。民法调整横向经济关系，但它对任何有层次、有管理内容的经济关系是无能为力的，并且是天然对抗的。经济法是对现代社会经济关系能够进行全面、系统调整的法。它以社会利益为本位，要求上至国家机关，下至社会组织和个人，都要对社会负责，即对社会生产力的发展、社会经济效益的提高负责。经济法从社会整体利益出发，通过对社会整体利益和社会个体利益的协调，来达到发展社会的目的。
(五)"以公为主，公私兼容"的法
这里所说公法是反映社会整体利益和意志的法，所说的私法是指反映社会个体利益和意志的法，并非指私有、私有制。二十世纪以来，西方和东方都从自己的发展历程中打破了公法与私法绝对划分的藩篱。西方是"私法公法化"，东方则是在一定程度上的"公法私法化"。给国有企业以市场主体地位，国家通过平等协商的契约形式实行自己的经济职能，都是"公法私法化"的表现。现代社会在公法与私法的结合部，在公法与私法一定程度上的相互渗透、相互融合中形成了第三法域带，形成了一个新的法种--经济法。因为经济法以社会为本位，所以它仍是以公为主的法，但必须兼顾私法。
四、经济法的功能
经济法有着与传统法律部门迥然有异的新型的调整功能，它们实际上也是经济法本质的表现。
(一)经济法是平衡协调法
经济法平衡协调社会整体利益与社会个体利益关系，也平衡协调与社会整体利益直接相关的社会个体利益之间的关系。其中最重要的是要协调好国家和企业组织的关系。经济法不走极端，不能只倾向一边，而不顾另一边，更不可与之对立。尽管在经济法的领域内，国家(政府)常居重要地位，起主导作用，但国家只可能代表社会整体利益，并不能代替或等同社会整体利益；企业组织也有自己独立的地位和利益，对之不能置之不顾，更不能置于对立面。经济法的任务就是在承认国家和企业有不同的地位、性质、职能和运作规则的基础上，寻求它们的结合点，寻求它们共同的利益和目标，平衡协调它们的意志、行为和利益关系，促使双方互动，求得双赢局面。(二)经济法是综合调整法
分化和综合(有机的综合)都是事物发展的形式，现代社会经济生活无论从生产力还是生产关系看，都是沿着分化与综合两个方向发展的。法作为上层建筑也必须是反映经济生活的这种客观要求。传统的法律部门都是以"分别调整"的。这当然是必需的，但也需综合调整，经济法便应运而生。对经济生活进行全方位的调整，运用各种法律手段进行调整，都是经济法综合调整功能的体现。
(三)经济法是系统调整法
客观的经济关系都处于一定的系统之中，法律对这一系统分段进行调整是必要的，但也须进行全过程的调整，经济法是天然的法系统工程，对经济关系的前、中、后过程都是要调整的。绝不把调整重点只放在解决经济纠纷和违法犯罪上，而主要是要引导人们依法正确设定经济法律关系，依法运行经济过程，实现预期的提高社会经济效益的目的。
五、经济法对传统法律、法学的突破和贡献
1．经济法的出现使法与经济实现全方位、多层面的结合，使法能更直接、更有力地为经济基础服务。
2．突破了大陆法系在调整对象理论中"一对一"的机械论观点，提出一个法律部门不一定就只能调整一种社会关系，它可以调整两种或两种以上相互联系、相互制约的社会关系；一种社会关系也不一定就只能由一个法律部门调整，它可以由两个或两个以上法律部门从不同的方位、不同层面、运用不同手段进行调整。
3．为国家在现代经济生活中正确地定位，提出"国家三三三说"，即在现代市场经济中，国家应是三重身份(行政管理者、经济管理者、国有资产所有者)，三种职能(行政管理职能、经济管理职能、国有资产所有者职能)，实现三次权利分离(行政管理权与经济管理权相分离，经济管理权与国有资产所有权分离，国有资产所有权与经营权或法人财产权相分离)。
4．将经济管理关系与行政管理关系分清，从而界定了经济法与行政法或经济行政法的区别。经济法认为经济管理关系与行政管理关系有一定的共性和相通之处，但本质不同，经济管理关系是一种物质利益关系，是对物质利益实体的管理关系。在经济管理法律关系中，国家机关与企业都既是权利主体，也是义务主体。这是一种以利益为核心内容、以责权为表现形式的责权利关系，与国家只是权利主体、企业只是义务主体，以命令、服从为特征的行政管理关系是根本不同的。这一观点不仅为经济法的这一部分调整对象奠定了合理稳定的基础，更重要的是它符合我国经济体制改革的方向和目标，为我国经济体制改革和国家机关职能转变提供了法学理论依据。
5．经济法理论确认了对企业组织内部一些重要的共性的经济关系的法律调整，并主张给一些相对独立的内部组织以一定的主体地位，从而扩展了法的调整领域。
一、审计基本理论教学中面临的困难
审计学是一门涉及多学科、多领域的综合性学科，包括审计基本理论与审计实务。从事审计教学的教师普遍感觉审计学课程难教，尤其是审计基本理论，而学生则普遍反映难学、枯燥，其主要原因有：
（一）审计基本理论的内容条块分割，逻辑性不强
审计学的基本理论知识，如审计准则、职业道德和法律责任等条文多，而审计目标、审计证据、审计重要性、风险评估及风险应对等，内容条块分割、逻辑性不强，需要掌握的东西零星分散，不系统。课程内容条块分割，逻辑性不强，这一点明显区别于以报表或账户为线索的会计课程，使得学生在学习中难以系统把握。
（二）审计基本理论概念多、内容深
审计基本理论概念太多，有时概念之间又相互交叉渗透。审计基本理论涵盖的内容不仅广而且深，如对审计证据充分性的把握，对审计重要性高低的评估和对可接受审计风险大小的确认、出具审计报告的意见类型等，无不含有注册会计师的专业判断。不少审计概念和理论是从英文翻译而来，其语言表述不太符合中文习惯，更难理解。
（三）审计基本理论内容比较枯燥，难以引起学生兴趣
教材中审计基本理论，多是说理性的，很多内容是职业道德、审计准则的条文，内容枯燥、晦涩难懂，难以引起学生兴趣。
二、审计基本理论教学中应用审计案例的意义
通过案例学习财经类课程是比较先进的教学方法。将审计案例应用于审计基本理论教学具有积极意义，主要体现在以下方面：
（一）有利于激发学生的学习兴趣
审计案例教学改变了传统课堂教学的枯燥、沉闷局面，给枯燥的理论增加了鲜活的背景和情节，使审计理论变得生动、易于理解，可引发学生的学习及参与兴趣，充分挖掘出学生的思维潜能，促进其想象力和创造力的发挥。
（二）有利于巩固学生的所学知识
审计基本理论涉及的相关学科门类众多，内容宽泛，主要涉及基础会计、财务会计、财务管理、经济法、税法等课程。选择典型审计案例进行讲解和讨论，可以使各学科知识综合运用，相互渗透，有助于学生将已学的各科基本理论融会贯通，起到深化理论教学、巩固相关知识的效果。
（三）有利于培养学生的能力
审计案例教学可以使学生接触到实际问题，提高认知及感悟的能力，以加深学生对教学内容的认识和对审计基本理论的理解，使学生进一步弄清审计基本理论。这种教学模式要求学生参与案例的分析和讨论，有案情、有场景，使学生身临其境，认真研究案例，充分发表意见，积极参与辩论，不断提高学生的判断能力、表达能力和解决问题的能力，并为理解所学理论打下坚实的感性认识基础。
（四）有利于提高教师的业务水平
在建立教学案例库的过程中，教师深入审计实际或通过其他渠道收集大量案例，根据案例案情及教学要求进行分析、筛选、改编和更新，使之典型化和系统化，并在课堂教学中恰当应用，在案例讨论中灵活指挥，从而可提高教师的科研能力、业务水平及综合素质。而教师指导学生剖析审计案例、解决实际问题的过程，也是教师再学习的过程，也会使教师自身的业务素质得到进一步提高。
三、审计基本理论教学中应用的主要审计案例
根据多年的审计教学和一定的审计实践经验，笔者在审计基本理论教学中，按照教学内容精心搜集和编写了若干审计案例（见表1），主要包括两大类：
（一）真实案例
这一类审计案例主要用于教师课堂介绍、学生参与讨论。笔者选择了一些古今中外的经典案例，例如，英国南海股份公司审计案例、罗宾斯药材公司审计案例、蓝田股份有限公司审计案例、科龙德勤的案例等。真实的历史事件、生动的场景，促使学生饶有兴趣地探究审计基本概念和理论背后的故事，使较为抽象、晦涩难懂的审计理论具体化、形象化，加深学生对审计基本概念和理论的理解，给学生留下深刻印象。笔者还选择了张洪涛猝死的案例、河北邯郸农行被盗的案例、贪污犯胡建军的案例等。这些案例虽算不上经典，但曾引起媒体轰动或发生在我们身边，能引起学生对审计理论产生共鸣，激发学生的兴趣和思考。
（二）虚构案例
这一类案例主要用于学生课堂讨论和课后作业。这些虚构案例紧扣教学内容，具有较强的针对性和引导性，将琐碎的审计基本理论知识系统化。虚构案例运用恰当，能说明和解释理论，具有代表性，使学生能更好地理解教材的内容，把握教材的重点、难点，掌握相关知识。
四、应用审计案例应注意的主要问题
审计基本理论教学中应用审计案例教学是一种直观并能激发学生学习兴趣的教学方法。教学实践证明效果较好，教学结束后，学生对教学的评价为优秀。笔者的体会是，要实施好这种教学，应注意解决以下问题：
（一）注意处理好审计案例教学和课堂讲授教学之间的关系
审计案例教学通过一些典型案例的分析和讨论，提高学生以所学知识解决问题的能力，从个别到一般，但它并不能取代讲授教学。讲授教学根据审计基本理论自身的特点和规律进行启发式的教学。这两种教学应该相辅相成，互相补充，以发挥各自优势。
（二）注意处理好审计案例教学中教师和学生的关系
讲授教学以教师讲学生听为主，教师是课堂的主角。而审计案例教学中，教师精心准备丰富、适用的案例资料，组织和引导学生，充分调动学生的积极性和主动性，让学生展开热烈的讨论，启发学生的思维。所以在案例教学中，教师和学生都是课堂的主角。
（三）运用多媒体教学手段，提高案例教学效果
将多媒体电教演示教学系统、多媒体网络教学系统等先进教学手段和审计案例教学结合起来，一是可以加强课堂教学的直观性，提高学生的感知能力和学习兴趣；二是可以大大增加课堂教学的知识输出量，提高教学效率，确保案例教学时间，提高案例教学效果。
（四）对学生建立案例学习考评制度
审计案例教学中，教师应结合学生的具体表现，特别是在案例讨论中的表现，客观地考核学生的成绩。这样可以较好地检验学生独立思考、独立分析的能力，促使学生努力学习，积极进取。
参考文献：
【论文关键词】统计学；统计思想；认识
1关于统计学
统计学是一门实质性的社会科学，既研究社会生活的客观规律，也研究统计方法。统计学是继承和发展基础统计的理论成果，坚持统计学的社会科学性质，使统计理论研究更接近统计工作实际，在国家和社会得到广泛发展。
2统计学中的几种统计思想
2.1统计思想的形成
统计思想不是天然形成的，需要经历统计观念、统计意识、统计理念等阶段。统计思想是根据人类社会需求的变化而开展各种统计实践、统计理论研究与概括，才能逐步形成系统的统计思想。
2.2比较常用的几种统计思想
所谓统计思想，就是统计实际工作、统计学理论及应用研究中必须遵循的基本理念和指导思想。统计思想主要包括:均值思想、变异思想、估计思想、相关思想、拟合思想、检验思想。现分述如下：
2.2.1均值思想
均值是对所要研究对象的简明而重要的代表。均值概念几乎涉及所有统计学理论，是统计学的基本思想。均值思想也要求从总体上看问题，但要求观察其一般发展趋势，避免个别偶然现象的干扰，故也体现了总体观。
2.2.2变异思想
统计研究同类现象的总体特征，它的前提则是总体各单位的特征存在着差异。统计方法就是要认识事物数量方面的差异。统计学反映变异情况较基本的概念是方差，是表示“变异”的“一般水平”的概念。平均与变异都是对同类事物特征的抽象和宏观度量。
2.2.3估计思想
估计以样本推测总体，是对同类事物的由此及彼式的认识方法。使用估计方法有一个预设：样本与总体具有相同的性质。样本才能代表总体。但样本的代表性受偶然因素影响，在估计理论对置信程度的测量就是保持逻辑严谨的必要步骤。
2.2.4相关思想
事物是普遍联系的，在变化中，经常出现一些事物相随共变或相随共现的情况，总体又是由许多个别事务所组成，这些个别事物是相互关联的，而我们所研究的事物总体又是在同质性的基础上形成。因而，总体中的个体之间、这一总体与另一总体之间总是相互关联的。
2.2.5拟合思想
拟合是对不同类型事物之间关系之表象的抽象。任何一个单一的关系必须依赖其他关系而存在，所有实际事物的关系都表现得非常复杂，这种方法就是对规律或趋势的拟合。拟合的成果是模型，反映一般趋势。趋势表达的是“事物和关系的变化过程在数量上所体现的模式和基于此而预示的可能性”。
2.2.6检验思想
统计方法总是归纳性的，其结论永远带有一定的或然性，基于局部特征和规律所推广出来的判断不可能完全可信，检验过程就是利用样本的实际资料来检验事先对总体某些数量特征的假设是否可信。
2.3统计思想的特点
作为一门应用统计学，它从数理统计学派汲取新的营养，并且越来越广泛的应用数学方法，联系也越来越密切，但在统计思想的体现上与通用学派相比，还有着自己的特别之处。其基本特点能从以下四个方面体现出：
（1）统计思想强调方法性与应用性的统一；
（2）统计思想强调科学性与艺术性的统一；
（3）统计思想强调客观性与主观性的统一；
（4）统计思想强调定性分析与定量分析的统一。
3对统计思想的一些思考
3.1要更正当前存在的一些不正确的思想认识
英国著名生物学家、统计学家高尔顿曾经说过：“统计学具有处理复杂问题的非凡能力，当科学的探索者在前进的过程中荆棘载途时，唯有统计学可以帮助他们打开一条通道”。但事实并非这么简单，因为我们所面临的现实问题可能要比想象的复杂得多。此外，有些人认为方法越复杂越科学，在实际的分析研究中，喜欢简单问题复杂化，似乎这样才能显示其科学含量。其实，真正的科学是使复杂的问题简单化而不是追求复杂化。与此相关联的是，有些人认为只有推断统计才是科学，描述统计不是科学，并延伸扩大到只有数理统计是科学、社会经济统计不是科学这样的认识。这种认识是极其错误的，至少是对社会经济统计的无知。比利时数学家凯特勒不仅研究概率论，并且注重于把统计学应用于人类事物，试图把统计学创建成改良社会的一种工具。经济学和人口统计学中的某些近代概念，如GNP、人口增长率等等，均是凯特勒及其弟子们的遗产。
3.2要不断拓展统计思维方式
统计学是以归纳推理或归纳思维为主要的逻辑方式的。众所周知，逻辑推理方式主要有两种：归纳推理和演绎推理。归纳推理是基于观测到的数据信息(尤其是不完全甚至劣质的信息)去产生新的知识或去验证一个假设，即以所掌握的数据信息为依据，归纳得出具有一般特征的结论。归纳推理是要在数据信息的基础上透过偶然性去发现必然性。演绎推理是对统计认识能力的深化，尤其是在根据必然性去研究和认识偶然性方面，具有很大的作用。
3.3深化对数据分析的认识
任何统计研究都离不开数据分析。因为这是得到统计研究结论的必要环节。虽然统计分析的形式随时代的推移而变化着，但是“从数据中提取一切信息”或者“归纳和揭示”作为统计分析的目的却一直没有改变。对统计数据分析的原因有以下三个方面：一是基于同样的数据会得出不同、甚至相反的分析结论；二是我们所面对的分析数据有时是缺损的或存在不真实性；三是我们所面对的分析数据有时则又是海量的，让人无从下手。虽然统计数据分析已经经历了描述性数据分析(DDA)、推断性数据分析(IDA)和探索性数据分析(EDA)等阶段，分析的方法技术已经有了质的飞跃，但与人类不断提高的要求相比，存在的问题似乎也越来越多。所以，我们必须深化对数据分析的认识，围绕“准确解答特定问题并且从数据中获取一切有效信息”这一目的，不断拓展研究思路，继续开展数据分析方法技术的研究。
参考文献:
[1]陈福贵.统计思想雏议[J]北京统计,2004,(05).
1 企业财务政策概念及内涵
财务政策一般指财务主体利用一定的办法有意识地改变财务对象,以达到企业理财目标的指针。
就国家主体而言,财务政策是国家以财务规则、制度等形式对企业财务方面所作的规范,它是一种强制执行性的财务政策。其基本目标是作为宏观经济政策的一种配合,对企业财务活动进行规范和限制。从财务政策的内容上看,主要包括资本金的来源形式和管理的规定、现金管理办法的规定、固定资产折旧办法的规定、成本开支范围和标准的规定、利润及其分配政策的规定等;从财务政策的表现形式上看,主要是《企业财务规则》和各行业的财务制度。
就企业主体而言,财务政策是企业在国家财务政策的指导下,根据企业的总体目标和现实要求所制定或选择的一套自主的理财行动指南,它是一种自主选择性的财务政策。其基本目标是配合企业经营政策,调整企业财务活动和协调企业财务关系,力求提高企业财务效率。从财务政策的内容上看,主要包括风险管理政策、信用管理政策、融资管理政策、营支资金管理政策、投资管理政策和股利管理政策等;从财务政策的表现形式上看,它是一套自主的、灵活的内部财务制度。
2 财务政策选择的外部影响因素
(1)经济周期因素的影响。
在经济全球化的今天,随着社会主义市场经济体制的建立,作为市场经济主题的公司被推向市场,不仅要自主经营,同时要承担盈亏责任。市场经济不同于以往计划经济,她有着一定的周期性,即必然要经历复苏、繁荣、衰退、萧条这四个阶段的循环。与此相对应,上市公司在不同阶段所选择的财务政策也不同。一般来说,在繁荣期,市场需求旺盛,市场供给也成上升趋势,投资政策选择上应增加投资以扩大生产,同时要在短期内筹集资金来满足投资需要;在萧条期,由于整个宏观环境不景气,市场需求减少,可能给上市公司造成大量产品库存,企业现金流不畅,并且难以找到新的可行性投资项目,促使企业采取紧缩的财务政策。
(2)产业政策因素的影响。
产业政策是国家制定的关于产业结构、产业组织、产业发展方针和策略。随着我国加入WTO,我国上市公司要走向国际市场,参与国际竞争,这就加快了我国产业结构的调整,原有一些受政府保护的传统产业受到冲击,而依靠新技术优势发展起来的高新企业日益壮大,这种产业结构变化必然导致社会资源的转移,毫无疑问,不同的上市公司面对这些政策性导向,会选择有利于自身发展的财务政策。一般来说,对于受政府保护的传统行业,它们积聚了大量国有资本,在政府逐步放开管制的背景下,上市公司的融资、投资、资金营运都应采取较为谨慎的财务政策,以便成功适应转轨时期,防止国有资产流失,减少经营风险;而对于科技含量高、发展前景好的优质企业,应顺应国际形势,充分利用政府的政策,寻找最佳突破点,合理选择各项财务政策。
(3)金融环境因素的影响。
随着政府行为的减少,外资金融机构准入限制的逐步开放,上市公司融资渠道、方式呈现多样化,金融市场,金融货币政策、金融体制等金融环境的变化,制约着企业投融资政策的选择。如作为企业投融资场所的金融市场,其规模的扩大和市场的逐步完善,为企业投融资提供了多种可供选择的组合方式,上市公司不仅可以在国内市场上融资,也可以在国际市场上融资,融资工具的日益丰富,既可以单独选择股权融资或负债融资,也可两种融资方式并用。相应的,这就加大了金融风险,如利率风险、汇率风险、通货膨胀风险等。一般来说,上市公司在选择融资方式时,应对不同的融资方式所产生的资金成本进行比较,选择资金成本较低的渠道来融资。当然。除了资金成本外,还应考虑融资渠道的资金潜力、约束条件、风险率的大小以及公司本身的资金结构、投资方向,不要从事高风险的投融资事宜,以免公司资不低债,甚至破产。 (4)财税政策的影响。
财税政策作为收入分配政策,对上市公司资金供应和税收负担以及生产经营和财务效益有着重要影响,若公司在一定时期内税赋增加,其利润必然减少,因此财务政策的选择离不开财税政策的影响。一般来说,当国家紧张时,有可能会增加税收,公司就应当采取适当的投资方式和规模,由于无论投资什么形式的公司或是何种项目及业务,都不可避免的要面临不同的税收政策,这时上市公司可以选择投资国债,因为购买国债的利息可以免税,在融资政策上,可以采取负债融资,因为负债融资的利息费用可以税前扣除,在股利分配政策上,应处理好积累和分配的关系,既要满足再生产的需要,又能保障股东的基本利益;而当国家财政宽松时,税收的减少使公司财务政策选择更为灵活。此外,应根据国家财税作好纳税筹划,这有利于选择出最佳的融资方案、投资方案、资金营运方案和利润分配方案。
(5)法律环境因素的影响。
法律环境主要是指影响企业理财的各种法律因素。随着经济和社会的发展,依法治国的思想逐步形成,国家对企业的干预由原来的行政手段转变为经济、法律手段,特别是法律手段正不断增强。如今,我国已制定了很多经济法规,从各个方面对企业财务行为进行了规范,同时也为企业正常的理财活动提供保证。因此,在这样一个法制环境中生存的上市公司,其财务政策的选择必然受到影响。一般来说,只有充分认识法律环境,在法律容许的范围内从事理财活动,避免一些违法、违规行为的发生,才能使上市公司持续发展。比如税法的重要性就不言而喻,公司地处不同的地区,经营不同的产品,属于不同行业,其承担税赋各不相同,如何通过各项融资、投资、利润分配组合以达到企业税赋最轻,是进行财务政策选择时需要研究的。此外,还应不断增强财务政策选择过程中法律、法规意识,充分利用法律手段来维护其利益。
(6)外部利益相关者因素的影响。
①政府。政府作为社会管理者,通过制定一系列的法律制度和公共
资本成本会计(AccountingfortheCostofCapital)在西方会计理论界曾经引起长时间的热烈论争，但主要局限于财务会计如何对资本成本进行核算，未涉及其较深层的理论问题，而且论争之焦点集中在现行财务会计实务是否应该确认和计量资本成本，尤其是权益资本成本，以及由此引起的一些相关问题。有鉴于此，本文拟以发达的金融市场、完善的现代公司制度和会计信息系统为依托，对这些相关问题进行深入的讨论，以求达成共识，推动资本成本会计尽早付诸实施。
一、权益资本成本的确认和计量与稳健性原则
稳健性原则(ConservatismPrinciPle)作为一项修订性惯例已有相当久远的历史，它曾经对财务会计实务产生过重大的影响。其要旨在于：如果某项业务有几种会计处理方法可供挑选时，应当选用对服东权益产生乐观影响最小的那种方法。比如说，对资产的计价，如果有两种价格可供选择的话，就应该选用较低价格入帐；如果是对负债的计价则相反。但是，“对于费用与其迟确认不如早确认，而对于收入则与其早确认不如迟确认”①。一句话，稳健性原则要求“宁可预计损失和费用，而不可预计收入”。
按照资本成本会计的基本原理，在确认权益资本成本时、借记“利息汇总”帐户，贷记“留存收益”账户。据此，有人认为在计量权益资本成本的同时，也确认了权益资本的收益。这种在收益实现之前便确认的做法，违背了现行财务会计的稳健性原则。
我认为这种认识是片面的。这是因为：
第一，权益资本成本帐务处理的过程，一方面确认相计量了权益资本成本，而另一方面也确认和计量了留存收益。它既确认和计量成本(费用)，也确认和计量留存收益，其结果对股东权益总额并没有什么影响。之所以这么说，是基于这样的认识：如果公司没有固定资产，也没有存货(即产销完全平衡，实现零存货)，那么，在其他条件不变的情况下，权益资本成本增加，当期净收益必然以相同的数额减少，而这减少的数额不就是记入“留存收益”帐户贷方的数额吗?
相反，如果公司既有固定资产，又有存货，这时，权益资本成本要在固定资产、存货和销售成本之间进行分配，当期有一部分权益资本成本转化为固定资产和存货的成本，只有由销售成／1担的这部分权益资本成本作为当期的费用与当期的收入配比，由此得到的净收益自然小于记入“留存收益”帐户贷方的数额。但是，如果我们从持续经营的角度来考察，在其他条件不变的情况下，资本化为固定资产和存货成本的权益资本成本部分最终会转化为销售成本，从而与某期的收入配比。这样，在某个特定的期间，留存收益总额还是不变的。这与不同折旧方法在固定资产使用期限内不影响整个使用期限的利润总额道理相同。
第二，如果把稳健性原则表述成“某项业务有几种会计处理方法可供挑选时，应当选用对股东权益产生乐观影响最小的那种方法”的话，那么，应该说，违背稳建性原则的不是资本成本会计而是现行的财务会计。因为在现行财务会计程序和方法下，当期的净收益包括权益资本成本和真实的利润两部分。把本应属于成本的部分作为净收益，显然高估了当期的净收益。就当期而言，这能说稳健吗?
第三，根据实现原则，收益只有实现才能加以确认。这一点我坚信不疑，但是，我认为资本成本会计对权益资本成本的确认与实现原则无关。因为它影响的仅仅是成本和留存收益，顷与收益概念无关。恐怕没有人会认为收益就是留存收益。因此，那种认为资本成本会计“在收益实现之前便确认它的做法、违背了现行财务会计的稳健性原则”的说法根本不成立。
当然，收益与留存收益并非毫无关系。众所周知，收益是引起留存收益变动的一个主导因素。没有收益就没有净收益，没有净收益又哪来的留存收益呢?即使如此也无妨。因为面对全球性的金融工具创新，未来收益实现的确认标准可能会发生重大变化。
第四。稳健性原则在现行财务会计实务中最有代表性的例证就是存货计价的“成本与市价孰低法”(勘storMarketwhicheverisLower)。有人担心如果推行资本成本会计，在存货成本中计入部分资本成本会不断增加存货的价值，从而使存货价值超过市场价格，违背稳健性原则。②其实不然，如果存货成本超过市场价格，仍然可以根据成本与市价孰低法按市场价格计价，并对存货成本进行调整。我认为如果真的出现公司存货成本超过存货的市场价值，这个信息将更有意义。因为这对公司是一种警告，说明公司存货生产或销售存在某些问题。公司必须注意这个问题并设法改进。
其次，稳健性原则在当今财务会计体系的地位已是日暮西山，今非昔比。稳健性原则从其产生的时代背景来看，与企业的组织形式和金融市场相联系。从企业组织形式来看，稳健性原则适应于独资或合伙企业组织形式；从金融市场来看，稳健性原则适应于金融市场欠发达，企业资金主要靠银行、财团和其他金融机构直接提供，即主要来自直接融资，而不是靠金融市场间接融资。随着形势的发展，稳健性原则的局限性日益突出。现代社会已经进入金融社会，发达的金融市场促进了现代公司制度的发展，而现代公司制度的发展又反过来促进金融市场的发展。金融市场和现代公司制度的发展．改变了整个企业的组织形式和资本来源渠道。因此，也改变了会计信息使用者的主体，即从以债权人为主体转化为以股东为主体，包括其他与公司有经济利益关系的单位和个人的多元化信息使用者集团。在发达的金融市场和完善的现代公司制度下，作为曾经保护债权人利益，防止公司将资产作为股利分配给股东的稳健性原则，已经完成了其历史使命。现代财务会计要求客观和公正地反映公司财务状况、经营成果和现金流动情况，稳健性原则显然难当此重任。因此，我们不能再用稳健性原则作为否定确认和计量资本成本的依据。
二、权益资本成本的确认和计量与主体现念
在19世纪，所有权观念(ProprietaryConcept)主宰着财务会计。当时，大部分企业组织都是独资或合伙企业组织形式，由其所有者直接管理，公开持股的公司十分罕见。根据所有权观念，企业的全部资产归所有者所有，企业全部的负债也由所有者承担，构成所有者的义务。企业由一个人或一个家庭或几个人拥有。在这种情况下，单独确认和计量权益资本成本是没有多大意义的。相反，重要的是要确认和计量债务资本成本。因为从所有者的角度来看，债权人是唯一、真正的“外来者”‘在满足了这些“外来者”的权益之后，剩下的就是企业业主的利润。因此，在金融市场不发达和企业组织形式以独资或合伙形式为
主体时，重要的是如何确认和计量债务资本成本而不是权益资本成本。
以后，随着金融市场和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来居上。这时，财务会计的基本观念发生相应的变革，从原来的所有权观念转变为主体观念(EntityConcePt)。根据主体观念，公司被认为是一个与其所有者独立的个体，甚至具有自身的人格化。与发达的金融市场相联系的公司通过两个渠道来筹集其所需要的资本，即从债权人那里筹集债务资本，或通过发行股票从股东那里筹集权益资本。这时，从公司作为一个独立主体的角度看，无论是债权人还是股东相对公司这个独立的“人格化”主体而言，都是“外来者”。至于债务资本与权益资本如何组合，这是公司理财的一个重要课题。这就需要对这两种资本来源的特点和成本进行权衡。既然现行财务会计已经确认和计量了债务资本成本，再确认和计量权益资本成本又有何妨呢?
根据主体观念，所有的资本都是由公司主体的“外来者”提供的，无论从哪个渠道取得资本，对于独立的“人格化”的主体而言，都是有代价的。然而，遗憾的是现代财务会计师一方面倾向于接受主体观念，另一方面却在会计实务中的某些领域继续采用所有权观念。资本成本的处理就是其中一例。根据主体观念，无论是债务资本成本还是权益资本成本都应该作为成本处理。因为从公司作为独立的主体而言，它们都是公司使用资本的代价。在现行的财务会计实务中，不论是债务资本成本还是权益资本成本都不是作为成本处理。对于债务资本成本，以利息的形式支付债权人，作为利息费用处理；对于权益资本成本，以股利的形式支付给股东，作为留存收益分配处理。因此，我认为当前财务会计不仅理论与实践相背离，即使就理论本身而言，也不是那么一致。
主体观念还认为债务利息从性质上看并不是费用，而是收益的分配，即对各种权益所有者进行的分配，均属于公司收益的分配。例如，美国会计学会会计概念和标准委员会在1957年曾经指出，利息费用和所得税均属于利润的分配。根据主体观念，主体本身的经济活动与主体的所有者如股东以及其他主体必须区分开来。因此，从理论上说、利息费用、所得税和服利都是公司的成本或费用。但是，当前的财务会计理论却对它们进行分门别类，利息费用和所得税作为费用处理，而股利作为留存收益分配处理，显然，违背了主体观念。它把公司这个主体的所有者——股东与公司主体本身混淆起来了。这不能不说，财务会计理论本身也并不是一致的。
三、资本成本的确认和计量与成本观念
上面我们从主体观念讨论了资本成本的确认和计量问题，下面我们以此为基础从成本观念进一步讨论这个问题。
从总体上说，财务会计记录各种成本，而各种资产通常以其成本来计量，净收益便是收入与为了取得收入而发生的各种成本之间的差额。因此，如果利息确实是成本，那么，利息就应该记录在会计成本帐户上。
什么是成本呢?美国注册会计师协会的名词委员会发表的第4号“会计名词公报”曾经对成本下过如下定义：“成本是指由于取得或将能取得资产或服务而支付的现金、转让的其他资产、结付的股票或承诺的债务。所有这些不同的支付方式，都可用货币表示其总额。”④这个定义基本上还是令人满意的，但是，它还不能明确地表述出成本总是指“某物”的成本这一层含义。这里的“某物”便是我们通常所说的“成本目标”。例如，某建筑物的成本就是为了取得该建筑物而使用的各种资源的总额。如果是用现金购买该建筑物，这个总额便可以用现金表现；如果是公司自行建造该建筑物，那么，这个总额就是人工成本、原料成本和其他资源成本的总和。
同样地，如果产品是外购的，那么，其成本可以用耗费的现金数额或发生的负债数额来计量；如果产品是公司生产，其成本可以用人工成本、原料成本和其他资源成本的总和来计量。因此，成本计量了成本目标所使用的各种资源。公司在生产产品时，使用的人工用人工成本计量，使用的原料用原料成本计量，使用的各种服务用类似的项目来计量。所有这些项目构成产品成本的组成部分。
同理，公司还应用各种资本即应用各种资本来取得各项资产。如前所述，这些资本来自两条渠道：债务资本和权益资本。但是：
1．债权人不会为需要资本的公司提供债务资本，除非这样做他们可以得到回报。这个回报，在会计上称为“利息”，就是公司使用债务资本的成本。
2．来自公司股东的权益资本同样也有成本。股东不会为需要资本的公司提供资本，除非这样做他们可以得到回报。这个回报就是公司使用权益资本的成本。根据主体观念、应用权益资本的成本与应用债务资本的成本没有什么区别。
债权人提供债务资本可能得到的报酬是标明的利息，而股东提供权益资本预期的报酬包括两部分：(1)各种股利；(2)股票市场价值的增值。他们当然不希望股利就是全部的报酬；相反，他们期望其投资所得到的部分收益将留存于公司，而这些留存于公司的收益所创造的收益以及其他因素将带来公司股票市场价值的增值。将股东的报酬分为两个独立的部分，与使用权益资本需要成本的结论并不矛盾。这个成本正是股东提供资本给公司时要求得到的报酬。
根据上述分析，目前所用的“股利”这个名称有点词不达意。因为如果股东得到的报酬只是目前公司支付的股利，那么，他们是不会投入他们的资金的。他们之所以投入其资金是因为他们期望所得到的报酬率高于目前的股利率，并且期望将来能得到较高的股利或者当他们出售股票时能得到较高的市场价值或者两者兼而有之。正因此，股利率一股低于债务利率。因此，用“股利”来表述权益资本成本低估了它。
“城门失火，殃及池鱼”，“净收益”也有点词不达意了。“净收益”计量公司的经营业绩，它本身不是一种成本，而是刁耗用的成本即费用与收入的差额。按照现行的财务会计实务，“净收益”包含了一部分成本即使用权益资本应负担的权益资本成本，但是，“净收益”并不等于权益资本成本。净收益还包括卓越的管理、优质的产品、良好的市场占有率以及其他因素所带来的酬。
四、资本成本的确认和计量与两类资本的界限
公司所需要的资本可以通过金融市场用发行债券或股票筹集。从广义上说，权益是指资产的所有权，也就是投入资产的资本来源。权益包括债权人权益和股东权益。有人担心财务会计确认和计量资本成本会混淆债务资本与权益资本的界限。债务资本及其利息是对资产的一种法定求索权，而权益资本只有剩余的求索权。⑥我认为这种观点是不正确的。首先债务资本与权益资本都是公司的资本来源，对公司这个独立主体本身而言都是有代价的，因而，需要确认和计量其成本。这只是其共性。我们并没有否认其个性。其次，从资产负债表的角度看，确认和计量资本成本、对于在资产负债表上分别报告各项负债和股东权益没有影响。进一步说，确认和计量资本成本不仅对资产负债表没有影响，就是对收益表也没有什么影响。在这时，成本中包含资本成本与包含折旧费用并没有区别。它们都不是“法定的求索权”，也都不是当期的现
金流出量。
五、资本成本确认和计量与利息资本化问题
如前所述，资本成本的确认和计量将使一部分资本成本资本化为存货、厂房和设备的价值。对于存货项目，按照美国财务会计准则委员会第34号准则公告，其利息成本不能资本化，更谈不上权益资本资本化了。但是，我认为这个问题对于会计信息系统而言无关宏旨。因为在未来高新技术环境下，公司将以销定产，实现零存货，也即销售多少才生产多少。这时，资本成本是否资本化对公司当期损益没有影响。如果公司存在一定量的存货，那么，资本成本是否资本化对公司当期的损益可能有影响，但是，存货总是要出售的，如果从持续经营的角度来看，对公司整体的损益也没有什么影响。至于固定资产项目，按照美国财务会计准则委员会第34号准则公告，只有符合条件才能将债务资本成本资本化为固定资产价值。但是，“从会计理论来看，计列应负利息是一种最合理的会计方法”⑥。这里的“应负利息”包括实际支付的债务资本成本和权益资本成本两部分。根据前面的分析，权益资本成本是否资本化为固定资产的价值，在固定资产的使用年限内，对公司的损益也没有什么影响。
(1)“会计理论是一套以原则为形式的逻辑推理,其主要目的在于提供能用来评价、开拓和完善会计实务的通用观点所构成的一套前后一致的合理的原则。”根据这种说法必然认为对会计原则的研究就是对会计理论的研究。
(2)“会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念、会计原则所组成的概念框架”,用来解释会计实务为什么是这样而不是那样,或者为什么可以用其它办法的理由。这些理由就构成了会计理论。根据这种说法可以看出会计理论是个多层次的结构。笔者倾向于第二种说法,但认为会计理论的概念框架似乎还应加上会计对象、会计职能和会计目标。总之,会计理论是人们在理性的高度上对会计实务的规律性的认识;它一旦形成,必然又会反过来指导和影响会计实务。这就充分证明了:西方的会计原则既是会计实务应遵循的规范和标准r’也是会计理论中的一个重要组成部分。因此有人说根据一个国家对会计原则研究的深度就可以对该国会计理论研究的水平进行评价,这是有一定道理的。但这并不等于说会计理论的内涵只包括会计原则。另外,还必须指出,以上所述的会计理论实质上都是指的财务会计的理论;那么,作为现代会计的另一领域的管理会计,它的基本理论又将如何表述呢?艾哈默德·贝尔考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理会计概念基础》(1980年版)专着中,曾对管理会计理论作如下的描述:“管理会计理论可定义为运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的技术”。这个定义强调丁“运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点”,突出了管理会计是一门边缘学科;但易使人误解管理会计本身并没有一套前后一致、首尾相贯、浑然一体的会计理论体系;同时对其理论的目的只提“用来评价管理会计的技术”,似乎也不够全面。笔者认为管理会计理论可定义为“是一套由前后一致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计基本概念、管理会计基本假设、管理会计原则所组成的概念框架,用来解释;评价、指导、开拓和完善管理会计实务。”
本文拟先对管理会计理论结构(概念框架)中的前三者加以论述,后三者则拟另写论文进行探讨。
3. 管理会计的对象问题
此外,如直接成本与间接成本、变动成本和固定成本,以及可控制成本和不可控制成本,都是一对对辩证概念,其间不存在不可逾越的界限。又如辅助车间的若干种分配方法之间,分明存在辩证的联系和关系。
不妨顺便指出:上述三对辩证概念即六个成本名词或术语在中国成本文献中,往往不称成本而称为费用,如直接费用等等。成本与费用混淆不清。而且用费用表述成本的频率高得多川企业会计准则》与《企业财务通则》规定企业管理费用、销售费用和财务费用当作期间费用,直接计入当期损益。换言之,费用不应计人产品成本。
2几点反思
成本不属于价值范畴。《资本论》旨在分析资本剥削制度,因此从分析资本主义社会中最普遍、最常见的商品的二重性人手,正是抓住了要领;但是作为成本会计教材也从分析商品二重性开始,这是为了说明什么呢?可能是一些理论工作者依据马克思关于价值w的公式: W=C+V+m, 令成本为k,于是: w=k+m,移项:k=w-m 也就是:成本等于商品价值减剩余价值。但须指出:这里的成本k是一个抽象,或者说,它是成本的本质部分,即社会必要生产费的一部分,并非成本会计作为对象的现实的历史成本。
不能脱离生产力论成本。由于从商品二重性入手阐述成本,并由价值代表社会平均必要劳动量推导出成本之本质是社会必要生产费的一部分;这种从抽象到抽象的推导是不必经过深思熟虑,完全可以从形式逻辑推导得出的。以上不加区分地将废品损失断定为不构成产品价值的说法,当然也是不遵从辩证逻辑而按照形式逻辑得出的推论。然而这毫厘之差,却谬以千里。
一部人类社会史,特别是科技发展史中,每一进步的标志不是生产什么而是如何生产。乡村的水磨出现使人类进入农业社会,蒸汽机的发明使人类进人工业社会,而生产力的提高总是和成本呈反比例而下降。半个世纪以来,科技总是从代用和缩微以及上规模这三方面促使成本神奇般地飞速下降。代用的事例十分普遍,用玻璃纤维代铜线传输信息,用量少、成本低、传输的信息量多,几不可同日而语。缩微的典型是电子工业,由电子管发展到晶体管,再从集成电路发展到第儿代的集成电路。如今不到手掌大的计算器在20世纪40年代居然是要占用两间办公室的庞大装置,因此它的生产成本以每10年下降90%的高速度展现出来。而以上诸方面的结果又使世界对铜、钢铁等传统材料的需求日趋下降,对节约世界非再生产资源又是好事。
以上所谓一念之差,是指过去只是从概念推导得出成本本质是必要生产费的一部分,却未真正理解社会生产力才是区别必要与非必要生产费的分水岭,而生产力又可由人力推进而变动不居的。可是过去的成本文献中再不涉及从必要费与非必要费二者的区别中探讨从不同途径谋求降低成本的措施的可能性。这无疑是根本性的欠缺。可以认为,成本会计除了提供信息,更应把如何谋求降低和优化成本当成更主要的任务,这是可行的,也是必要的,例如:
对非必要生产费可以从加强常规管理,尽可能地谋求节约;对必要生产费同样可以因时因地制宜地有所作为:其一是从技术改造或革新来提高生产力水平,使必要费转化为非必要费;其二是采用优化的途径,即便生产技术上不曾变动,同样能有效地降低成本。我曾在拙着《经济效益审计》(1991年改革出版社版)第3章后另增附录专广]讨论优化,并就单指标、双指标、多指标直至系统优化逐一举例。扼要说来:单指标。采用一分为二的方法对任何技术 经济指标如炼钢炉龄、设备、房屋使用寿命、废品率、实收率等都可从为此付出的代价,和因此所获的效益,从正负、得失之间权衡优劣。双指标。最直接的是从二者的权衡中取舍小失获大利的途径,此外可采趋利避弊的作法,例如锌矿石因埋藏不深导致氧化,以致浮游选矿中氧化矿难选,流失大而实收率低,而冶炼过程中氧化与硫化矿石并无差别,实收率都在90%以上。于是,在选矿过程中尽可能少地提高精矿品位,留待冶炼过程提高金属纯度,以减省有益资源的流失。退一步,产氧矿的矿山总有未经氧化的硫化矿,而且总是氧化矿占少量。于是不妨尽可能提高硫化矿的精矿品位,使之与精矿品位不高的氧化矿混合,既达到约定的精矿品位标准,又降低了资源流失。三个相联的指标。这时相互比较权衡的因素既多,避弊趋利的思路更广宽。要言之,纳入考察的指标越多,更利于适用系统分析。补述一句:运用唯物辩证法,除了对单指标运用一分为二,其余是讲联系;归根到底,一一分为二仍然是考察分为二的双方的联系,分的目的是找到二,从而看双方联系。由此可见,优化讲系统分析,实际是辩证法。
3生产二重性
二、“品牌形成”的设计战略
80年代是小型乘用车全球竞争扩展的时期，本田新任社长河岛喜好确立了本田新的企业方针，即产品差异化战略中的“差”，并非单纯的产品“差别”，而是能够赢得消费者心的“个性”。上述方针可以理解为本田经营战略的差异化不仅是物质面的差异，更是精神面的差异，特别是从设计视角而言，在完成培养设计师和实现活用设计师的设计管理构建后，本田开始进入以“品牌构成战略”为目标的企业设计战略阶段。由日本多名学者共同编著的《Marketing革新时代③品牌构筑》中曾经提出品牌的理论：“企业为了树立品牌，必须在目标人群的头脑中开设以本企业品牌命名的‘银行账号’，这样消费者才能不断地通过这个账号存入自己对这个企业的好感。”本田依据上述理论，设立让消费者存入好感的“银行账号”是通过进一步完善本田标志实现的。本田标志的基本设计理念受益于本田宗一郎对“”的思考，他认为本田应该是在“”代表的具备坚实形象的基础上，看准时代的动向，更好调合“”具备的圆满要素和“”具备的革新要素。基于上述思考，本田标志整体轮廓为三味线音箱式，四边为带有张力的圆弧四角，将“H”框住，同时从标志的立面看各部分断面均为三角形。以上设计要素酝酿了本田标志强烈的存在感，消费者通过这个标志不仅深刻体会到本田设计的独创，同时记住了“本田账号”，本田借助创新性商品带动消费者将好感存入“本田账号”，实现价值观及信息的交流。这种以设计为核心展开品牌形成战略被称为“创造设计的品牌”，这也是本田设计管理构建的第三个阶段。
三、用“心”的设计战略
90年代是工业化社会向信息化社会急速转变的时期，可视的“物”和不可视的“信息”被认为同等重要。在这种转变中，本田经营重点由以设计功能为最大目的转变为利用设计丰富消费者的生活和满足消费者的心灵。岩仓信弥则用提供“物”向提供“事”的时代转变来形容本田当时的经营理念，即消费者不再单纯追求“物（汽车）”的高性能，而是关注什么样的汽车更适合自己现在的生活和未来理想的生活这件“事”。正如前面岩仓信弥提到的“手”“脑”“心”的观点，伴随上述消费环境的转变，本田开始思考如何用“心”完成商品研发。值得一提的是，历经10年研发，1996年12月本田双足行走机器人正式问世，本田向世人表明对“不可思议”的挑战精神，这种精神打动了消费者的心。90年代不仅是新社会形态出现的时代，也是日本经历经济大萧条的时代，更是被本田设计师称为同时能够感受到打动人心的困难度和愉悦感的双重心情的时代。正是这种困难和愉悦让岩仓信弥感叹：“用‘心’设计是最难的，因为心是动的。也正因为此，才是最有意义的。”伴随从“物”向“事”的时代移近，本田通过转变企业设计理念（用“心”），创造出打动消费者心的适应时代的商品，从而完成本田设计管理构建的第四个阶段。
四、“以知识为核心”的经营战略
90年代末，日本一桥大学教授野中郁次郎针对日本企业知识管理构建提出知识经营（KnowledgeManagement）理论，围绕知识的获得、创造、活用、积累等特性提出企业对设计资源的管理是创造知识的根本。进入21世纪，以知识为基础树立企业的价值观、建立内部制度、指导企业实践是优秀企业经营的基本方法。基于知识经营确立的战略被分为两种：一是为了确保现在收益，利用现有经营资源（可见资产）和知识（不可见资产）的优势，弥补企业弱点的“生存战略”；二是为了确保未来收益，构建企业经营资源和知识等优势，将企业未来弱势最小化的“前进战略”。本田历经40年设计管理体系构建，将隐性的设计知识积累并传递为整个企业的显性知识，独创了难以被其他组织模仿的文化和精神，这是本田的“生存战略”。但是21世纪企业的竞争核心是“能够创造未来的企业”，所谓创造未来就是在消费者尚未注意到需求的情况下，企业能够引导消费。深刻感悟这种竞争趋势的本田，已经逐步将设计管理创造的知识活用在“前进战略”，进而谋求本田新的卓越表现。
本科院在毕业论文方面存在一些问题，存在几个方面的不协调，主要是在管理、评价、导师和学生四个方面存在问题。
（一）管理方面存在的问题
通常情况下，学校制定的工作条例和制度是不全面、不细致的，执行过程中也不严格、不规范和难以落实。也就是说学校在指导教学方面没有明确的具体的规定和要求，教师仅仅凭借自己的感觉教导学生。管理方面主要的问题有三：一是缺少明确的毕业论文管理条例来体现英语的专业特点；二是毕业论文管理机构不健全，成员的职责分工不明确；三是没有行之有益有效的质量监控程序。
（二）评价方面存在的问题
毕业论文需要论文评价体系，用以解决评价主体、评价标准、论文答辩和质量要求等方面存在的问题。评价主体是关于学生的学历、职称、能力和责任心等方面的问题，在这方面学生的答案参差不齐，评价结果的可信度也很难确定。评价标准是关于评价论文时的评价标准难以统一，导致评价者很难用细致科学合理的量化角度评价论文，致使评价者的评价结果还是真正的公平公正，不能客观真实的反映学生的毕业论文的层次和水平。还有教师出于种种考虑，勉强让学生通过，这样的教育方式过度宽容和迁就，这给学生造成了负面影响和错误暗示，会让学生有不用努力学习，通过抄袭就可以顺利通过的侥幸心理。
（三）导师方面存在的问题
毕业论文是大多数学生一生中第一次接触学术研究工作，对每个学生都有重大的意义，使得教师对毕业生关于毕业论文方面的指导尤为重要。但是教师方面却存在一些问题。首先，教师在指导学生毕业论文方面投入的精力少，没有从根本上重视毕业论文的教育工作。其次，大多数教师自身的教学任务繁重，再加上学校缺乏专门用于毕业论文指导的经费和师资，主要是学校对毕业论文的指导教学缺少重视，投入极少。最后，指导教师自身的知识结构老化、思想观念陈旧乏味，教师难以用科学合理的方法和创新趣味的理念引导和启发学生。在课堂上，教师存在的主要问题是教学过程过度强调基本理论和基本方法的介绍和讲解，但是缺少对个案的分析或实践的开展，导致很多学生表面上理解和吸收了知识，但是在毕业论文进行研究时，依然不知所措。
（四）学生方面存在的问题
学生方面的问题很多。第一，思想上不重视毕业论文，认识不到位。第二，基础的知识、理论和技能等应具备的掌握的不扎实。第三，缺乏对选题的科学领域的深入了解，没有正解认识和理解题目的要求。第四，学生难以独立高效地分析和解决问题。第五，学生对自己的要求低，只求能够通过，而且学生没有探索知识的欲望，往往思想陈旧，缺乏创新能力。每部第六，学生的感性认识强，但是缺乏理性的归纳概括和分析总结。学生在选题时太过盲目，随大流，有的学生摇摆不定，常常更换自己的选题，有的学生太草率，没有经过研究和思考，有的学生选择的题目与自己的专业无关，或者题目太大，给人的感觉是不知所云。
二、撰写英语毕业论文教学的对策
（一）加强思想教育
加强学生在毕业论文撰写方面的认识，让他们了解到毕业论文的重要性、严谨性和规范性，还要加强对学生的诚信教育，防止抄袭行为的出现，教学生认真做事、诚信做人。
加强指导教师的自身认识，加强他们的业务素质培养，真正领会英语毕业论文的写作规范，教学生撰写论文的同时教他们诚信做人。
（二）加强对毕业论各个环节的指导教育
调整论文撰写辅导的时间和形式。以往是在第七学期开学举行毕业论文讲座，但是论文是在十二月份开始撰写，相隔时间较长，难有实际效果，不过是走过场，内容太多，学生收效甚微。因此，学校作出了调整，把撰写过程分为收集资料、选定题目、撰写报告、规范格式、参考文献和文献综述这六个部分。教师根据具体情况选择适当的时间对学生进行辅导，帮助他们解决撰写过程中的问题，从而提高论文质量。
（三）加强完善毕业论文质量监督
建立一个健全的毕业论文质量管理体系，监控学生论文写作的质量和教师论文指导的质量。主要是在论文准备阶段、论文写作过程、论文写作中期和论文评估体系这四个方面的监控管理。
（四）加强外文书籍的资料建设
英语论文离不开参考文献，外文的参考文献对学生的写作会起到很大的作用。学校应该为学生建立外文图书资源库，加强资料室方面的投入。
三、结束语
综上所述，要提高学生毕业论文的质量，要从思想上重视对毕业论文的撰写，加强对学生在论文写作方面的指导，提高学生的英语基础和英语写作技巧，加强有关部门对撰写论文的各环节的监控管理，以及加强外文书籍资料产投入，来保证学生能够写出有深度有新意有质量的英语毕业论文。
参考文献：
