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一、所得税征税权国际协调原则对国际投资的影响
我们知道，目前世界上大多数国家课征所得税都同时实行地域管辖权和居民管辖权，这种情况很容易造成所得的国际重复征税，阻碍资本国际流动。因而国际社会有必要对有关国家的所得税征税权加以协调。然而，协调两国的征税权首先需要解决一个问题，即对跨国投资所得究竟应按来源国的税负水平课税，还是应按居住国的税负水平课税?这是所得税征税权协调的原则问题。按照来源国原则进行协调，就是要使跨国投资所得的整体税负水平与来源国的税负水平保持一致，而按照居住国原则进行协调，要使跨国投资所得的整体税负水平与居住国的税负水平相一致。无论实行哪种协调原则，都可以解决所得国际重复征税问题，但不同的协调原则对国际投资流动的影响是不同的。由于现实中各国之间的所得税税率不尽相同，因此，按照来源国原则进行协调就会鼓励高税国居民到低税国去进行投资，而只有实行居住国原则，税收才能使一国投资者对投资国别的选择保持中立，做到所谓的“税收资本输出中性”。
二、国际间现行的所得税征税权协调原则及税收外流问题
所得税征税权的协调原则不同，其所需的协调措施也就不同。如果要实行来源国原则，有关国家在税收管辖权相互冲突的情况下应采取对国外所得免税的方法，以使跨国所得只负担来源国的税收。而如果要实行居住国原则，有关国家则应采用外国税收抵免法解决重复征税问题，这样，即使来源国的税率较低，但由于居住国要按照本国税率与来源国税率之差对本国投资者的国外所得进行补征，纳税人的跨国所得仍要按照居住国的税负水平负担税收。
纳税筹划是出现于纳税行为之前，纳税筹划必须在遵循国家法律法规的基础上具有科学的前瞻性和预测性，需要对企业生产经营进行全面考量，不仅要考虑当期纳税数额还要考虑企业长远发展的整体赋税状态，纳税筹划是为了让企业最大限度的降低赋税压力，减轻企业运行成本获取更多经济收益。企业所得税是企业纳税筹划中一项非常重要的工作，一家企业所得税纳税数额的多少直接影响到企业自身净经济收益的多少，简单来说，缴越多的企业所得税，企业自身的纯收益就会越少，又因为企业所得税在企业所有纳税种类中占据着最大的纳税数额，所以企业所得税是否得到良好的筹划就直接关系到企业的整体负税水平。对企业所得税的纳税筹划贯穿于企业财务纳税管理工作的所有环节，关系着企业收益及企业经营目标是否能够有效达成。又因为企业所得税征收范围广、征收力度大，所以我们必须加强对企业所得税的筹划力度和水平，从而确保企业经营效益稳定增长。
交通工程监理企业的结算收入不仅会影响到企业各项其他税费的数额，还会影响到企业最终的净收益情况，从而影响到企业所得税的缴纳数额。所以根据相关法律的规定，企业提供监理服务超过规定时限的时候，监理企业可以不用等到工程全部完工之后才进行收入确认，而是选择按照工程进度和完成份额来进行收入确认。在纳税筹划工作中就需要寻找能够进行分期确认的项目，尽量的实现分期确认，这样不仅可以进行企业所得税的分期缴纳以减轻企业纳税负担，也可以让企业应收款项及早回收，加快企业资金流动速度，提升企业资金活力。同时企业也可以在遵守国家纳税相关法规的基础之上合理推迟纳税时间，让应缴纳的税金在推迟缴纳的这段期间产生其时间上的价值，让这笔税金实现无息贷款的作用。
一般来说，工程监理企业所产生的成本分为直接成本与间接成本两个部分。直接成本包括监理人员工资（津贴、资金等）；监理人员监理工程而产生的专项开支（交通费、办公费、住宿费等）；用于工程监理的机械设备购置费用；其他外部服务支出。间接成本包括监理企业其他管理人员的工资、津贴；企业日常经营活动所产生的经费；办公设备的购置、维修以及其他日常费用；最后是固定资产、设备购置使用费用；人员培训、项目研发等等费用。对于企业来说，成本费用如何列支直接关系到企业该缴纳多少数额的企业所得税，所以在企业所得税筹划工作当中，成本费用及其他项目的列支情况就应该得到重视。如在招待费的纳税筹划中，就要积极利用企业所得税相关税法的规定，一方面尽量减少不必要的招待费用支出，另一方面列支国家允许的60%的最高扣除额度，从而降低企业所得税纳税额度。在广告费纳税筹划中，首先要规划合理的列支比例，将超过一定比例的广告费作为交际应酬等项目列支。并努力寻求合法凭证以及保存广告样张，避免税务机关的无谓怀疑。
一、避税形成的主观原因
任何避税行为其主观原因都可以归结为一条，那就是利益驱动。据美国联邦收入局1983年对1034个企业到税收优惠地区从事经营活动愿望所做的调查显示，有934个企业表示愿意到税收优惠地区去处理他们的生产经营活动，其原因主要是税负轻，纳税额少。众所周知，价格=成本+利润+税收，在价格和成本不变的前提下，利润和税收就是一对此消彼长的关系。所以无论是法人还是自然人，也不管税收是怎样的公正合理，纳税都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。所以在利益的驱动下，使得一些企业除了在成本和费用上做文章外，也打税收的主意，以达到利益最大化。
企业主体利益的驱使是产生避税行为的前提，避税的形成是物质利益刺激的结果。纳税人由于税收取走了他的一部分收入，使他的可支配收入减少了，因此有着强烈的欲望来减轻自己的纳税义务。而在实现其欲望的种种“选择”中，避税是一种最为“安全”或“保险”的办法。偷税是违法的，要受法律制裁;漏税须补交;欠税要还;抗税要追究刑事责任。
二、避税形成的客观原因
避税形成的客观原因在国内避税与国际避税中是有所不同的。我们先来分析国内避税形成的客观原因。
(一)税法自身的原因。
任何税法都不是尽善尽美的，税法上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用得以实现。就我国发生的避税活动而言，税收法律方面的因素有：
1.纳税人定义上的可变通性。任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定。这种界定，理论上包括的对象和实际包括的对象的差别极大。这种差别的原因在于纳税人的变通性。正是这种变通性诱发纳税人避税行为。特定的纳税人交纳特定的税收，如果能够说明自己不是该税的纳税人，那么自然也就不必成为该税的纳税人了。例如，我国营业税是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的行为按其营业额征收的一种税。也就是说，凡是在中华人民共和国境内从事应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位或个人，只要经营的项目属于国家税法列举的征税项目，就是按其营业额的金额和规定的税率纳税。现在某企业从事销售不动产业务，但该企业熟知纳税人是营业税列举的征税项目的产品，那么，只要该企业能证明它的业务不属于列举范围，他就不是营业税的纳税人。这种不成为纳税人一般有三种情况：一是该企业确实转变了经营内容，过去是营业税的纳税义务人，由于经营内容的变更，成为非纳税人;二是内容和形式脱离。企业通过某种手法使其形式上证明了不属于营业税的纳税人，而实际上经营内容仍应缴纳营业税;三是该企业通过合法形式转变了内容和形式，使企业无须缴纳营业税。在这三种情况下都是通过改变纳税人而成为非纳税人。其中第一种情况合情合理也合法。第二种情况虽然在情理之中，但由于手法非法属于“不容忍避税”，是反避税打击的目标。第三种情况有时属于“不容忍避税”，列在打击之内，有时是合法避税，只能默认。
2.在审计内容方面。电算化会计信息系统的特点及其固有的风险决定了审计的内容包括对计算机处理和控制功能的审查，具体应当包括系统的开发与设计，会计软件的程序，数据文件以及内部控制的审计等。同时，以下情形的出现也会对税务审计的内容产生影响：一是无纸化交易的会计确认和内部控制，以及无纸化数据的安全性给审计人员带来重大挑战；二是系统集成，使会计数据与管理数据联系起来，导致审计范围扩大了；三是现代信息处理技术和信息网络技术为企业管理提供了快速信息联系，企业外部信息的引入，使审计对象也发生了变化。
3.在审计技术方面。由于审计的内容扩大到电算化系统程序、系统的设计与开发、数据文件与内部控制方面，传统手工审计已不能适应现行企业的实际情况，迫使审计人员采用相应的计算机技术。比如：利用计算机进行大量、复杂的分析性复核工作；借助计算机完成统计抽样工作；对会计电算化系统的程序、内部控制制度、数据文件及计算机系统的可靠性进行测试等等。
4.在审计人员方面。企业现代管理技术的运用，给税务审计人员的素质提出了更高的要求，税务审计人员要有现代科技的观念，否则是不可能完成有效的税务审计工作。审计人员不仅要有丰富的财会、审计知识和技能，熟悉税收政策，还应掌握计算机知识及其应用技术，掌握数据处理和管理技术，以及提高英语水平等。
二、电算化会计系统实施后的税务审计对策
1.加快开发涉外税务审计软件。《涉外税务审计规程》引入了全新的审计技术，要求采集企业大量的财务数据进行各种比较分析，通过对31户大型企业电算化会计系统的调查及其对税务审计的影响与对策分析，大家一致认为，对电算化企业进行税务审计，仅靠手工操作几乎是难以进行和完成的。因此，依靠计算机辅助审计已势在必行，涉外税务审计软件的研制和开发已刻不容缓。
电子商务是20世纪90年代初期开始在美国、加拿大等国兴起的一种崭新的经营方式。具体讲，电子商务是一种通过技术的，快速而有效地进行各种商业行为的最新。它不仅指基于国际互联网上的交易，而且指所有利用国际互联网、企业内部网和局域网来解决、降低成本、增加附加值并创造新的商机的所有商务活动，包括从销售到市场运作以及信息管理在内的众多企业行为论文。
参与电子商务的实体有4类：顾客（个人消费者或企业集团）、商户（包括销售商、制造商、储运商）、银行（包括发卡行、收单行）及认证中心。尽管互联网上提供的销售、服务多种多样，但就其方式而言，综合归纳起来不外乎两大类，即间接电子商务方式和直接电子商务方式。
1、间接电子商务方式。企业在互联网上开设主页，创建"虚拟商店"、"在线（online）目录"，提供供货信息，客户通过电子函件系统向销售商发出订购单，在互联网上完成必要的电子单证信息交换后，销售商（或委托配送中心）以传统的邮寄方式或直接上门送货方式完成产品的交付。这种方式主要适用于实体产品，如消费产品（服装、餐饮、鲜花）等。在这种场合，互联网的使用只是给交易双方提高了时间和财务效率，而在实质上，它和传统的通信或交货渠道如电话、传真或邮寄等并没有本质上的区别。
2、直接电子商务方式。主要针对无形货物或服务（指可以数字化的产品），像、软件、图片、VCD等的在线（online）订购、付款、交付，或者全球规模的信息服务。在这种场合，互联网是有形交易的一种替代形式，它使交易双方越过地理界线直接进行无缝的电子交易，最适用于远程购物。
电子商务涵盖的范围很广，不仅包括通过因特网、EDI所进行的网络上的商业数据交换和电子交易，还包括政府职能部门提供的电子化服务、电子银行、电子税务、电子邮政、企业协作等等。根据不同的交易对象，电子商务可以分为个人与企业之间（如网上购物）、个人与政府之间（如网上报税）、企业与企业之间（EDI）、企业与政府之间（如网上报关）等多种类型。
（二）电子商务的特点
电子商务是综合运用信息技术，以提高贸易伙伴间商业运作效率为目标，将一次交易全过程中的数据和资料用电子方式实现，在商业的整个运作过程中实现交易无纸化、直接化。电子商务可以使贸易环节中各个商家和厂家更紧密地联系，更快地满足需求，在全球范围内选择贸易伙伴，以最小的投入获得最大的利润。
电子商务的相对于传统的商务活动而言，是一次质的飞跃，它有许多现行税收体制无法适用的特点，在某种程度上为商家和消费者避税提供了机会。从最根本上说，电子商务有如下特点：
1、电子商务的交易具有无国界性、无地域性。由于互联网是开放的，人们传统贸易中刻意追求的国界概念在互联网下将变得毫无意义，国内贸易和跨国间贸易并无本质上的不同，很多跨国交易甚至可不受海关检查而自由进行，因而网上贸易是突破了地域观念的贸易。
2、电子商务中使用的货币是电子货币（ElectronicMoney，以下简称EM）。EM是一种可转换货币，已经被数字化、电子化，可以迅速转移。从税收的角度看，传统的现金逃税是有限的，因为现金交易数额不可能巨大，然而在EM申由于交易金额巨大，且隐秘、迅速、不易被追踪和监督，因此逃税的可能性空前增加。
3、电子商务中的交易人员具有隐匿性。由于缺少对互联网使用者的有效控制，互联网的使用者具有隐匿性、流动，性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、隐匿居住地；企业只要拥有一台电脑、一个调制解调器、一部电话就可以轻而易举地改变经营地点，因而对使用者交易活动的地点也难于确定。
4、电子商务中的交易场所是虚拟市场。电子商务是一个通过虚拟手段缩小传统市场的时间和空间界限的场所。互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一个虚拟市场。网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品交易的手续，包括合同、单证甚至资金等，都以虚拟方式出现。
5、电子商务中的交易信息载体是数字化是无形的。能在互联网上传输的信息大都是二进制的或数字化的信息，这些信息在传输时一般都已被压缩。所以除非将信息下载，并进行转换，否则很难了解所传输的内容。电子支付体系的采用，使货币、账簿也变得电子化、无形化，加大了对交易内容和性质的辨别难度。加上加密技术的发展和广泛应用，只有具有私人密钥才能破解信息。
反电子商务中的交易商品来源具有模糊性。互联网上大多数站点都设有镜像站点，镜像站点通常是位于其他国家的机，其中存贮着与原始站点完全相同的信息。采用镜像的目的是避免互联网上"阻塞"，使互联网用户访问与之物理位置相对较近的计算机，从而加速信息的交互过程。为此，对网络贸易的消费者而言，他并不知道是哪个国家的计算机为他提供了产品或服务。当然对消费者而言，只要获得所需的产品和服务，它们的来源情况如何是无关紧要的。然而这一特性却加大了税务当局的工作难度。
二、电子商务对税务稽查带来的
（一）积极影响
1、有利于税务稽查实现由"有限稽查"向"全面稽查"转换。，税务稽查是根据纳税申报表，发票领、用、存情况，各种财务账簿和报表等信息，来确认稽查对象并实施稽查的。企业提供的涉税信息的充分性和可靠性非常有限。实行电子商务后，可以通过互联网获取该企业所属行业信息、货物交易情况、银行支付情况、发票稽核情况及其关联企业情况等，促进稽查约有效实施。同时，稽查人员可随时获取、法规、条例等信息，甚至可以网上取证。
2、电子商务推动税务稽查的方法和手段走向化。税务机关与银行联网，通过"网上银行"、"电子货币"、"电子支票"来收缴查补税款，加快了税款人库时间。传统的查账将被"网上稽查"所代替，通过税务机关与电子商务认证中心、网上银行、海关、工商、外T管理局、法院、公安等部门的联网，共同建立专门的电脑税务稽查与监控网络，研制具有网上追踪统计功能的网上稽查软件，查处电子商务中税收违法案件，从而加强了依法治税的手段和力度。
3、有效降低稽查成本，促进了税务稽查部门的廉政建设。电子商务促进了对纳税人实行电脑化、网络化管理，稽查机关可以要求纳税人以电子邮件形式，把电子账册、电子票据等信息发送到稽查部门，实行网上稽查，避免了目前繁琐的实地稽查和调账稽查，避免了与纳税人接触，更加符合税收的简便和最小征收费原则，也促进了廉政建设。
（二）不利影响
税务机关要进行有效的征管稽查，必须掌握大量有关纳税人应税事实的准确信息，以作为税务机关判断纳税人申报数据准确性的依据。为此；各国税法普遍规定纳税人必须如实记账并保存账簿、记账凭证以及其他与纳税有关的资料若干年，以便税务机关实施以账证追踪审计为主要形式的检查，从法律上奠定了税收征管的基础。
1、在互联网这个独特的环境申，由于订购、支付甚至数字化产品的交付都可通过网上进行，使得无纸化程度越来越高，订单、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，且电子凭证又可被轻易地修改而不留任何线索、痕迹，导致传统的凭证追踪审计失去基础。
2、互联网贸易的刺激了支付系统的完善，联机银行与数字现金的出现，便跨国交易的成本降至与国内成本相当的水平，一些资深银行纷纷在网上开通"联机银行"业务，开设在国际避税地。国际避税地也称国际避税港，源自TaxHaven，含义是"税务天堂"、"避税乐园".一般来说，国际避税地就是一国政府或一个地区，为了吸引外国资本流人和引进外国先进技术，对外国人在本国或本地区投资开设的不征税，或者只征收远低于其他国家税率的税，从而向外国投资者提供不承担或少承担国际税负的特殊有利场所。"联机银行"更是成为税收筹划者获取"税收保护"的工具。国内银行一直是税务机关的重要信息源，即使税务当局不对纳税人的银行账号进行经常性的检查，潜在的逃税者也会意识到面临的风险。如果信息源为境外等地的银行；则税务当局就很难对支付方的交易进行监控，从而也丧失了对逃税者的一种重要威慑手段。
3、数字现金的使用也应引起重视。从传统方式看，现金货币在逃税中发挥了重要作用。数字现金不但具有现金货币的特点，且可以随时随地通过进行转账结算，避免了存储、运送大量现金的麻烦，加上数字现金的使用者可采用匿名方式，难以追踪，较之现制。
4、随着机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密、授权等多种保护方式掩藏交易信息，税务机关既要严格执行对纳税人的知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资料，管理工作的难度越来越大。美国政府要求执法官员拥有进人每一台计算机的"钥匙"，但即便如此也无济于事。因随着加密技术的发展和广泛，只有具有企业的"私人钥匙"才能破解其交易信息，但如果责令企业交出"钥匙"，又将与法律规定的隐私权保护相悸。如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时、足额人库是网上征税的又一难题。
三、税务稽查如何面对电子商务的挑战
（一）完善税务登记制度
实行电子商务后，企业的形态发生了很大变化，出现了虚拟企业（网上企业）。因此，必须建立专门的电子商务税务登记制度，要求所有上网单位向税务机关申报网址、电子邮箱号码等上网资料，公司的税务登记号码必须展示在其网站上。实施税务稽查时，稽查人员可以通过查询企业网站，来获取企业的信息是否与申报信息一致，以便及时对企业实行监控。
（二）建立完善税务稽查电子系统
基于税务系统的四级广域网，实施办公自动化与征管信息系统、税务稽查系统、"大面额增值税专用发票防伪稽核系统"、"出口退税用专用税票认证系统"、"丢失被盗增值税专用发票报警系统"、电子邮件等系统的系统集成，实现跨部门、跨地区之间涉税信息的快速传递、发票函件调查和相互协调。
（三）在当前的电子商务发展状况下，必须紧紧围绕银行资金结算这一关键环节展开税务稽查。目前，通过网上银行，大额、实时、跨国资金结算还未实现，电子货币还未推行（即便实行电子货币也需要一个将初始金额装人系统的中间人），电子商务法律不健全，电子票据的法律效力还未确立。因此，付款手段不可能发生根本变化。从最近查处的儿起网上偷逃税案件来看，都是从银行账户资金往来情况这一关键环节着手的。
（四）在实际稽查工作中，必须充分利用好新《合同法》这个强有力的武器，以前的法律，一般只承认看得见、摸得着的形式存在的合同。在电子商务，"书面合同"还包括看得见却摸不着的"电子邮件".1999年10月1日开始生效的《中华人民共和国合同法》况顺应时展要求，正视电子数据交换对《合同法》和《诉讼法》的，第一次明确了人作为合同当事人的法律地位。电子数据交换和电子邮件也是合同的书面形式。这就为互联网的发展铺平了道路，它的影响是划时代的。在总共428条的新《合同法》中，有两个条文对电子商务有重大影响：《合同法》中，对电子商务影响最重要的是第二条：本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。这条规定，第一次确立了自然人作为合同当事人的法律地位。在享有权利的同时，自然人和法人要承担相同的义务。因为新的《合同法》引人了"要约"与"承诺"的概念。当一个人在网站上一个商品的价格服务时（要约），如果另一个人选择确定购买（承诺），那么在法律上就成为正式的合同关系。《合同法》中另一个对电子商务有重大影响的条款是第十一条。该条款对合同"书面形式"的解释为：书面形式是指合同书、信件和数据电文（包括电报、电传、电子数据交换和电子邮件）等可以有形地表现所载的形式。这项条款奠定了新《合同法》在网络时代的"比特法律"地位，网络在国内经济生活中的地位得以确立。
（五）加大税务稽查人员的计算机知识和操作方面的培训力度，尤其是要提高稽查人员通过操作财务软件来查看企业各种财务报表的水平。同时，实行财务软件备案制度，企业开始使用财务软件时，必须向当地的税务机关提供财务软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关批准后才能使用。目前，金蝶、用友等财务软件开发商已经开发了基于电子商务的网络财务软件。网络财务是电子商务的重要组成部分，它基于闷络计算技术，将帮助企业实现财务与业务协同，远程报表，报账，查账，审计等远程处理，业务中动态核算与在线财务管理，实现集团型企业对分支机构的集中式财务管理，支持电子单据与电子货币，改变财务信息的获取与利用方式，财务数据将从传统的纸质页面数据、初步电算化的磁盘数据发展到网页数据。
论建构还是制度设计方面，都存在着一些矛盾、冲突和偏差。
【一)税务枪查的目标及其法律定位
税务稽查的目标与法律定位，是税务稽查整体制度构建的基石。目标与任务的明确是税务稽查制度存在的基本出发点，而法律定位的清晰则是税务稽查制度的合法性和效率性依据。但我国现有的制度体系不仅对税务稽查没有明确的界定，同时现行有效的规范性文件之间也存在不一致或矛盾之处，导致对税务稽查基本内涵和外延的不明确。
1.法律层面的制度缺失。我国现有法律和行政法规并没有对税务稽查进行明确的界定。《中华人民共和国税收征收管理法))(以下简称《税收征管法》)只在第11条规定“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约”，除此之外再无对“稽查”的表述。我们可以将之理解为税务稽查的最终目标同征收、管理等都是服务于税法功能与税收法治的实现，只是在具体实现的途径上有所不同，并且必须与征管等职能严格执行“相互分离、相互制约”。在《税收征管法实施细2则》中，也并未对税务稽查制度进行明确，只是对《税收征管法》第14条【2】关于税务机构设置方面进行了说明，《税收征管法实施细则》第9条规定:“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”但这种专司职责是否就是税务稽查的全部职责，或者说税务稽查是否还存在着广义与狭义的区分，若存在种种区分在现实制度中的具体反映又当为何?除此之外，对于稽查机构的职能等再未明确，只在第六章“税务检查”部分规定，“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程”。
因此，从立法法意义上的“法律”体系理解，能够准确界定、有效规范税务稽查基础制度的“法律”并不存在，这种法律定位上的缺失不仅使得税务稽查制度缺乏基本的法律依据，也使得税务稽查制度在具体实施中更多地依赖于税务部门的通告，更使得其合法性与正当性受到社会的质疑。
2.规范性文件的冲突矛盾。由于法律层面的制度缺失，对于税务稽查的理解和实践操作，更多地表现为以税务部门的通告等为依据。2001年《税收征管法》修订后，新
的税务稽查工作规定一直没有出台。因此，1995年国家税务总局的《税务稽查工作规程))(国税发「1995〕226号)成为指导税务稽查工作的具有普遍约束力的制度规范。该规程规定了税务稽查的基本任务是“依照国家税收法律、法规、查处税收违法行为，保障税收收人，维护税收秩序，促进依法纳税，保证税法的实施”。同时规定，“税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等”。这一定义成为人们研究税务稽查制度的普遍出发点。可见在此，“税务稽查”概念的外延较广。
但随着税务稽查制度的发展，尤其是随着《税收征管法》的修订，对于税务稽查的外延，在国家税务总局的诸多文件中已经受到一定的限制和缩小。如2003年国家税务
总局的《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见))(国税发[2003]124号)就将对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理划归基层征收管理机构，税务稽查的主要任务在具体的实施过程中，日益被定位于“通过查处涉税违法案件，整顿和规范税收秩序”。【3】
虽然《税收征管法》2001年修订后，并没有专门的税务稽查工作规程，但从制度运行来看，修订前与《税收征管法》不合的若干制度，也在逐渐地被税务部门新的通告所取代，“法”与规范性文件之间的冲突也逐步得到了解决。
尽管文本意义上冲突逐渐消洱，但税务稽查仍然缺乏统一、明确的法律定位，其内涵、职能不清，突出地反映在外延—税务稽查机构的设置与职能方面，即税务稽查机构的法律定位问题同样没有得到很好的解决。
(二)税务稚查机构的法律定位
税务稽查机构是税务稽查职能实现的物质基础，一方面税务稽查机构的合理建构取决于税务稽查法律职能的统一与明确，另一方面税务稽查机构职能的有效发挥将促进税务稽查功能与目标的实现，从而推进整体税收法治与和谐社会的建构。但如前所述，税务稽查的定位不明，影响了在制度推进中税务稽查机构本身的定位及其职能、职权的实现与
完善。
1.税务稽查机构的职能。根据《税收征管法实施细则》第9条的规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。虽然规定了稽查局的四项专司职能，但是否这就是稽查机构的全部职能，日常稽查、专项稽查、专案稽查等职能是否全部归属于稽查机构，还是在税务系统内部有更细致的分工，这在法律上也没有得到明确。该条第2款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”，国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知))(国税函[2003]140号)指出，在国家税务总局统一明确之前，稽查局的职责主要是:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动，仍由各级稽查局负责。
从国家税务局系统稽查局的职能来看，根据国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发〔2004〕125号)的规定，国家税务局稽查局的主要职责是，“组织贯彻税务稽查规章制度，拟定具体实施办法;负责稽查选案、检查等工作;负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作;负责上级稽查局对稽查情况进行复查复审工作的组织与配合;负责与公安、检察、法院协调税务稽查中的司法工作，对涉嫌犯罪的案件，税务机关除依法进行行政处理(处罚)外，要严格执行国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及相关法律、行政法规，及时移送公安机关处理;负责增值税专用发票和其他抵扣凭证涉税问题稽查和协查工作;牵头组织税收专项检查和整顿规范税收秩序工作”。
根据国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见))(国税发〔2004〕108号)的规定，在税收征管中涉嫌“偷逃骗抗”等税收违法行为需要立案的，要及时移交税务稽查部门查处。同时国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)规定，税收违法案件的查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责，专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。同时，该意见明确要求各地税务机关应划清日常检查与税务稽查的业务边界，提出加强协调配合的具体要求。
据此，无论是关于稽查机构的具体业务的规定，还是关于税收征管和税务系统职责分工的规定，可以看出目前稽查局的职能主要集中于专项和专案稽查，而不包括日常稽查。
但税务系统的职能分工必须有明确的法律依据，而不能仅仅从实践的操作或是含混的法律文件中进行推断。
2.税务稽查机构的法律定位。组织税收收人是税务机关最主要的职能，而收人来源一方面是通过征收申报人库税款，另一方面是通过稽查取得查补收人。同时，《税收征管
法实施细则》第9条还赋予了稽查机构执法主体资格，为税务机关打击涉税违法犯罪活动提供了法律保障。故税务稽查机构作为税务系统的重要组成部分，与征管机构之间的协调运作不仅关系着税务稽查机构自身的职能完善，也关系着税务机关整体职能的实现。
在稽查与征管之间的协调方面，目前的划分主要依据是:在征管过程中，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责;税收违法案件的
查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责;专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。【4】
在稽查系统内部，由于同时存在着国家税务局系统和地方税务局系统，各设稽查局，但目前对于两个系统内的稽查局之间的配合与协调并没有明确的规范。同时，上下级稽
查机构之间的关系，目前虽然国家税务总局的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)明确了上级稽查局对下级稽查局的执法办案进行指挥协调的职权，但目前稽查局在各级税务机关都有设立，对专项稽查和专案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的机构设置造成了机构和人员的重复，也使得对于大案要案的稽查缺乏跨区域的协调机制，使得存在稽查力量不足的潜在危机。
(三)我国税务稽查的实践及其缺陷
由税务稽查及其机构的职能与地位的缺陷不仅反映在法律规范的不足，更突出地表现在制度实施中的不足。
1.税务稽查的职责与职权不明。如前所述，《税收征管法实施细则》规定了稽查部门的专司职责，即“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，但并没有明确是否属于稽查的全部职责?这使得稽查机构在进行日常稽查、专项稽查、专案稽查时，实际上是欠缺法律依据的。与职责相对应的，是税务稽查机构的职权。
由于法律上对“检查”与“稽查”往往并列使用，而税务稽查是税务检查的一类，故对于《税收征管法》第四章“税务检查”关于税务机关职权的规定，可以被认为是税务稽查机构行使职能时所享有的职权。如查账权，生产、经营场所和货物存放地检查权，责成提供资料权，询问权，对托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关资料检查权，存款账户查询权，税收保全或强制执行措施实施权，录音、录像、照相和复制权等。【5】
可见，即使在大案或要案的查处中，稽查机构的执法权限仍然局限于一般性的检查权限。虽然国家税务总局《关于税务稽查机构执法主体资格问题的通知》(国税发[1997]148号)明确了税务稽查机构具有独立执法主体资格，并且《税收征管法实施细则》第9条也授予了稽查机构以自己的名义独立作出税收处理、处罚决定的权限，但有限的执法权影响了其执法效力。
2.税务稽查的内部关系—稽查与征管机构的职能不清。我国现行税务稽查制度的建立实际上是根据近代茜方分权制衡理论在税收征管制度上的具体应用。如前所述，由于税务稽查与税收征管在职能方面存在着天然的交叉，而国家税务总局出台了若干文件，试图划清税务稽查与征管的界限，基本的内容是“征管部门负责日常检查、稽查部门负责
日常检查之外的案件检查与专项检查”。但事实上无法解决实践操作中的职责交叉。主要表现在以下几点:
(1)稽查机构与征管机构的重复检查。根据有关规定，征管机构纳税申报的日常检查和纳税评估的期限原则上以纳税申报的当期、当年为主，税务稽查的期限以往年度为主，
但在实际执行中，时常发生征管机构对以往年度也进行检查和纳税评估的情况。《税收征管法》第56条明确规定，纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查。对纳税人的这种重复检查，甚至带来处理的重复或不统一，不仅加重了纳税人额外的负担，还带来了税收征管体制的系统性混乱，妨害了和谐征纳关系和税收法治的构建。
(2)稽查机构与征管机构的协调缺失。“相互分离、相互制约”是《税收征管法》对二者关系的基本定位，但同作为税务机关的职能部门，除了彼此之间的相对独立性，稽查机构与征管机构又是相互依存、相互制约、相互促进的有机整体。但实践中，由于二者在职能划分上存在交叉，在重复检查之外，还存在着征管机构在日常检查和纳税评估中，发现被查户和被评户以往年度有重大问题也不按规定程序移交稽查局，而是直接查补税款，加收滞纳金;【6】或者虽然稽查机构在稽查过程中获取了重要信息，但由于缺乏有效的信息传导和沟通机制，使得征管机构不能进行有效的管理;或者征管机构片面地理解了集中征收、重点稽查的内涵，不能给稽查机构提供信息支持，从而使得稽查泛化。【7】这种信息上的不沟通造成的管理盲区，给诸多偷逃税单位和个人可乘之机，严重削弱了税法的严肃性和刚性。因此，作为税收功能实现的重要支柱，稽查与征管只有在分工明确的基础上，形成合力，才能有效地保证彼此功能最大地发挥。
3.税务稽查的外部关系—与公安、检察机关等部门。税务稽查的涉案对象为在税收征管活动中有纳税义务的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及相关当事人。根据我国《刑法》、《刑事诉讼法》、《税收征管法》及其他相关法律、法规的规定，税务违法案件由税务机关管辖，涉税犯罪案件由公安机关的税案侦查部门管辖，由于税务、公安两机关查处、侦办税案的执法力度和专业技术力量各有不足，导致涉税案件的查处工作有时是心有余而力不足。一方面，由于稽查权限不足，税务稽查的职能实际上被分解为税务机关和公安机关的三个部门，即税务机关的征管机构、稽查机构和公安机关的经济侦察机构，因此稽查机构在调查取证、追缴税款等方面，需要相关执法部门或管理单位建立稽查协作网络，联手打击偷逃骗抗税等违法行为。另一方面，由于没有明确的协查机制，松散型的税警配合，使税收执法刚性并无实质性提高，税务稽查的手段有限，使得其职能实现受到很大制约。
4.税务稽查的纵向关系。我国目前国税、地税系统分设，而稽查部门也同时存在国税和地税系统。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干预使得稽查机构的独立性再次被削弱。虽然分税制下分设国税、地…税两套系统，在税收征收管理上和财政利益的划分上有一定必要性，但把这种分设关系应用到案件查办当中，反而降低了稽查效率。无论是专项稽查还是专案稽查，往往同时涉及国税和地税系统，因此对于特定纳税人而言，除了要接受一个系统(国税或地税)的两个以上部门(征管机构、稽查机构等)的检查，还有接受另一个系统检查的可能性。尤其在两个机关认定的事实不一、处理意见不一的情况下，不仅造成了对纳税人带来的负面影响，同时影响了税务部门的效率和合法性。基于目前税务稽查制度方面的困境与缺陷，有必要对税务稽查的国际经验进行研究和借鉴。
2、税务稽查制度的国际比较
税务稽查在世界各国的税法实施中都受到了普遍的重视。从合理的税务稽查权限、规范的稽查机构设置等方面，都有值得我国借鉴之处。
(一)关于税务稽查机构
大多数发达国家的税务稽查模式，基本上实行完全独立于征收系统之外的稽查模式，即将税务稽查与税务征收机构分别设置。
美国联邦、州、地方均设有各自的税务机构，联邦一级为国内收人局，州、地方分别设有相应的税务局。各级的税务机构均设有专门的税务稽查机构。国内收人局总部及大区
税务局都设有单独的税务稽查组织机构，一般以管理税务稽查工作为主，通常不负责案件查处工作，案件查处工作主要由分区税务局的稽查机构负责。【8】税务稽查人员拥有很大的查处权，通常可以查阅纳税人的账户、存款，发现问题时，有权直接冻结存款、查封私宅、收缴财产，直到纳税人缴清税款。【9】
德国税务局内部，根据经济区域、税收工作量和人口密度等因素，设有征收分局、稽查分局、违法案件调查分局。征管分局负责联邦、州、地区三级行政机构的税收征管工作，接受纳税人纳税申报，负责管辖范围内的中小企业的日常稽查。稽查分局负责大型企业的稽查工作，接受征管分局移送的案件。调查分局具有司法职责，负责税务稽查分局移送的涉税犯罪案件和公民检举揭发的涉税犯罪案件的各项调查和刑事侦察工作，其中经调查与侦察，认为构成刑事犯罪的案件要移送司法部门查处;认为未构成刑事犯罪的案件，要移送税收征管分局来处理。而调查分局的调查人员不配枪支，不授警衔，但具有税官和警官的双重身份，拥有税收违法犯罪刑事调查权。【10】
日本则将税收犯罪的刑事侦查权赋予税务机关的一个特别部门(即税警部门)来行使，税警部门专司打击税收犯罪活动，违法活动则由一般的税务人员负责调查。由以上国家的税务稽查机构设置可以看出，各国对税务稽查都给予了高度的重视，都设置了专门的稽查机构，并且还突出涉税犯罪案件的稽查，将该项权力授予专门的机构。
(二)关于税务稽查的职权与税警制度
税务稽查的职权关系着税务稽查职能的实现程度，而为了弥补税务稽查执法性和刚性不足的潜在可能，国外对此的补充和完善主要是通过税警制度体现。
德国的违法案件调查分局实际上是一个不配备武器、不授予警衔的税务警察机构，具有警察、检察和行政三种职能，兼具税官和警官的双重身份。
俄罗斯、意大利则实行的独立税务警察制度，脱离于公安、税务部门之外，自上而下自成体系，属于司法部门，是国家的一种特殊武装力量，可以保存和携带枪械和其他专用武器。其优势在于高压集权、政出一门、反应迅速，便于协调行动，统一指挥，能有效地打击税收犯罪。
日本则在大藏省国税局内部设立查察部，也称税收犯罪调查部，并在各地财政局内部设立相应的查察部，从而完成了税警机构的组建。国会通过《打击国税犯罪法》，授予查察官(即税收犯罪调查人员)调查税收违法犯罪行为的刑事调查权和一系列相应的刑事侦查权。即税务警察不仅有权对一般税收违法行为进行调查，还有权进行犯罪调查。因此，税收犯罪行为由查察官直接移交检察机关追究刑事责任，不必通过警察部门。因此，从形式上看，税务警察属于税务行政人员的一种，但实质上整个调查过程适用的是特别的司法程序而不是行政程序。在取证程序的严格程度上，税务调查体现了行政合法与效率兼顾原则，由税务署长同意就可以进行。税收犯罪调查程序要严于课税调查程序，强制调查权须经法院授权才可以行使。【11】
从各国关于税务稽查的职权与税警制度的选择来看，税务稽查的功能主要定位在打击和惩戒税收犯罪。为了实现这一功能的有效性，各国除了设置专门的负责机构外，还通
过法律赋予稽查机构更多的权限，即在一般的询问、检查权限之外，还规定税务稽查人员在调查案件时拥有搜查住所、封存账簿、查封财产等刑事侦查权。虽然程度不同，但税务稽查部门或多或少都拥有一定的刑事侦查权，如强制检查权或人身自由限制权，从而为打击犯罪提供了强有力的保障。
因此，无论是机构设置还是功能定位，对我国税务稽查制度的改革与完善都具有重要的借鉴意义。如通过法律授予税务稽查部门在特定情况下的特殊权限，增强税务稽查部
门的独立性和执法性等。
四、我国税务稽查制度的改革
(一)税务稽查的基本定位与改革思路
税收稽查是税收执法的主要表现形式，是税收公平正义的最大体现。因此，对税务稽查的定位，需要同时从微观和宏观两方面考虑。微观方面，主要是稽查机构内部的部门设
置、职能分工等，同时，包括稽查机构设立的形式、职能配置以及上下级稽查部门之间的管理体制等。宏观方面主要涉及税务系统内稽查与征管、法制机构的关系以及税务稽查与公安、检察等部门之间的关系。
因此，改革的思路应当是从法律上保证税务稽查的地位与独立性，完善和强化税务稽查的职能与执法手段，确保其刚性。
(二)税务稽查制度改革的路径
1.实行全国统一和垂直领导的税务稽查管理体制。统一和垂直领导的税务稽查管理体制体现了税务稽查机构纵向安排的发展趋势。在全国范围内实行一体化的税务稽查管
理体制，形成独立的税务稽查系统，将实现相互配合、信息共享、降低成本。
垂直管理体制的重要作用之一在于将税务稽查机构与其所在的地方政府之间树立一道隔离墙，防范地方政府在政绩观驱动下对稽查机构的不当干涉。在原有的按照行政区
划层层设置稽查机构的制度下，稽查职能的发挥将明显受到影响。这一新管理架构的生命力在于，必须树立垂直管理体制的权威，不容地方政府和各类利益集团染指，保证税务稽查的统一性与有效性。
垂直管理体制在我国宏观调控领域已是普遍的制度模式，我国目前比较重要的政府职能部门，主要包括履行经济管理和市场监管职能的部门，如海关、工商、烟草、交通、盐业的中央或者省级以下机关多数实行垂直管理。1998年人民银行撤销省级分行，设立9家大区制分行，此后，银监、证监、保监均参照实行垂直管理，同年，省级以下工商管理机关实行垂直管理。200。年，省以下质量技术监督检验检疫局和药监局都卖行垂直管理。2004年，国家统计局各直属调查队改制为派出机构，实行垂直管理。同年，省级以下土地部门的土地审批权和人事权实行垂直管理，借以强化中央政府的宏观调控能力。2005年，国家安监总局下面的国家煤监局实行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我国实行的督察制度又催生了来自不同中央部门的跨省区的大区机构，通过巡视、检查来督察中央政令在地方的实行情况，如2006年国家土地监督制度的建立，这也可以看成另外一种特殊的垂直管理形式。【12】
因此，在借鉴我国现有各类垂直管理制度的基础上，可以根据我国税务稽查的现实需要进行制度设计。具体的设想是:由国家税务总局的稽查局统一、垂直领导全国的税务稽
查队伍，打破行政区划设置，按照大经济区域设立若干稽查分局，即为国家税务总局稽查局(如北京、广州、武汉)分局，稽查分局以实施稽查、办案为主并具有系统业务管理职能，稽查分局以下再设若干稽查特派员。这样有助于实现征管和稽查的分离，提高执法权威。与此同时，整合我国目前的国税、地税两套并行的税务稽查力量，即在现有的稽查人员中保留部分精干，其余充实到征收机构中。
2001年国家税务总局《关于改进和规范税务稽查工作的实施意见))(国税发「2001〕118号)明确提出在市(地)、县(市)两级逐步实行一级稽查体制。在市(地)的全部城区、
直辖市的区和县(市)的全域集中设立稽查局进行一级稽查;在大城市或城区较大、交通不便的城市，市稽查局可以适当设立少数分支机构或派出机构，以保证有限的稽查力量充分使用。这样，一级稽查的逐步推进，将成为促进税务稽查机构纵向体制完善的制度基础。
2.依法确认税务稽查部门为有较高独立性的办案机关。在理论上，税务机构的专属管理权具体分为专属征管权和专属检查权。专属征管权与专属检查权，是不能互相代为行使的，否则就不成为专属权。故应当抓紧修改《税收征管法》，制定具体管理办法，加强稽查组织体系的构建，加快稽查的专业化进程，使稽查机构成为独立于征收系统之外有较高独立性的税务稽查办案机关，并赋予其管理和直接办案执法的职能，使其既是一个稽查实体，又是一个稽查管理指挥中心，以使稽查部门真正独立行使对外打击偷税、抗税、骗税行为，对内以查促收、以查促管、以查促廉的职能，充分发挥稽查在整个税收工作中的重要作用。
对于日常检查则归属于征管机构职能为宜，征管部门在税收征纳过程中既负担对纳税人和扣缴义务人履行程序法方面的管理，如税务登记等，又负责进行实体法方面的管
理，如确定计税依据等，为其进行日常检查提供了充分的信息资源。稽查机构主要进行专项稽查和专案稽查，这样将更有利子合理安排稽查的力量，从而建立一支以实现税收公平正义最大化为目标，以保障善良纳税人的合法权益、维护正常的税收秩序为宗旨，以查处税收大案要案、打击税收犯罪活动为主要任务的精干、高效、公正、廉洁的税务稽查队伍。
3.赋予税务稽查部门较大的执法权。如前所述，税务稽查部门的主要职责在于查处税收大案要案，故需要在从法律上确认稽查的执法主体资格的基础上，赋予税务稽查部门
较大的执法权，为稽查部门采取税收保全、税收强制执行措施、暂停支付和扣款，以及对有关证据实施保全措施等提供必备的法律依据。只有通过法律上的明确规定，税务稽查才能真正得到司法机关的支持。与此同时，可考虑修改《税收征管法》，设“税务特别调查(或税务稽查)”专章。
针对涉税违法犯罪日益智能化、多样化、复杂化的特点，既需要协调好税务稽查与税收征管机构、税收法制机构的关系，依法明确各自的权力和责任;又需要拓宽部门(纪检、监察、财政、审计、海关、银行、司法等部门)协作的深度与广度。税务稽查部门应与外部执法或管理单位联手办案，建立情报交换机制。稽查部门应建立信息交换平台，掌握现代信息技术手段，实现多执法部门或管理部门的信息共享，建立稽查协作机制。
4.建立具有中国特色的税务警察制度。从目前的现实考虑，在我国单独设立税务警察系列可能带来的负面效应，如政府机构的庞大、引起纳税人的反感等等。因此，目前在
我国应当通过对税务稽查的职能完善，即把涉税犯罪的刑事侦查权赋予税务稽查部门行使，在税务稽查机构内部设立人员固定的税务犯罪刑事侦查机构，即“不配备武器、不授予警衔”的税务普察制度，赋予其刑事侦查权，将公安机关经侦部门查办税案的职责移交给税侦机构。这样不仅可以提高案件的查处效率，而且可以借助刑罚的威慑力提高税务机关在纳税人心目中的权威。税务普察隶属于税务稽查机构，实行统一垂直的管理体制，也将成为税收征管中国税、地税系统改革的契机。同时，由于实践中税务稽查部门一直参与税收案件的查处和移送司法机关处理工作，实际上已承担着部分侦查税收犯罪的职责，在税收犯罪的调查、认定上都积累了丰富的经验，组织上也有较为完备的系统和工作制度，为建立具有中国特色的税务警察制度奠定了一定的基础。
我国的会计信息化起步较晚,1987年以前还没有通用化、商品化的会计核算软件,大多数企业都为手工记账,直到近年来,随着会计电算化应用普及、快速推广,从单项业务处理到建立较为完整的会计信息系统,从各自为政的单机操作到会计软件网络化的实施,才获得了较为显著的成果。现阶段企业的会计信息反映模式大致分为手工、半手工、自动化和网络化模式,可谓是战国时代,混乱不一。手工方式为传统的记账模式,随着会计信息化的发展,已逐渐退出历史舞台。半手工模式只是对企业总账模块简单运用,而库存商品模块、固定资产等模块用EXCLE工作表辅助替代,仅仅为了满足报表与报税的简单工作。自动化模式为模块化管理的财务系统软件,为数不少中小企业采用。网络化模式为ERP(企业资源计划),此为财务软件发展趋势,它是从MRP(物料资源计划)发展而来的集成化管理信息系统,它扩展了MRP的功能,其核心思想是供应链管理,冲破了传统企业边界,从供应链范围去优化企业资源,是基于网络经济时代的新一代信息系统,一些颇具规模的集团公司及上市公司广泛采用。随着信息化普及发展,税务审计从过去传统意义上账本到凭证的“逆查法”或“顺查法”的税务审计模式必将被淘汰,而会将内部控制评价方法、分析性复核法和审计抽查法等现代审计方法引用到税务审计中来。但是在会计信息反映模式并存时代,税务审计方法现代化的升级并不代表会计信息质量也能同等提高对应。由于提供会计信息技术的不对称,导致一些税务审计方法无法实施,耗时耗力,影响税务审计质量。
(二)规范企业会计核算与加强税务审计深层次服务
会计信息质量是保证税务审计质量的基石。尽管现阶段企业会计信息质量反映的模式多种多样,但保证各种会计信息反映模式所提供的信息规范性不可或缺,是保证税务审计工作质量的基础核心。会计信息要符合可靠性、相关性、可比性,还要符合实质重于形式、谨慎性和及时性等基本特征。譬如要求企业收入按品种、规格分类核算,库存商品需按品种设立数量金额账,会计信息能够准确核算各个品种、规格的盈亏、毛利,对企业各月毛利或高或低,企业应定期分析原因,报税务备案说明。还需说明的如发生外币业务应设外币账薄,应及时准确调整汇兑损益;预提费用应附原因说明;应付账款长期挂账原因说明;企业固定资产计价、分类标准等说明;企业年度重大购销、购置资产说明;主要客户、供应商名单、购销金额诸如此类等较为详尽的企业会计信息资料。防止企业滥用会计政策与会计估计变更,避免税务审计变成了记账,把大量时间耗费在了复盘企业会计信息的原貌上。要节省时间与成本,把资源花费在税务管理的漏洞与薄弱环节上,采取针对性措施,提高税收管理水平。我省烟草行业注重会计信息基础工作的建设及管理,从2008年会计核算用友NC5.0版系统上线、2010年资产管理信息系统上线、到2013年预算管理信息系统正式运行等,短短几年间,逐步将多个系统融合到一个财务管理平台上,不断规范了会计科目核算口径和方法,增强了多渠道数据查询功能,提高了会计信息的及时性、准确性和科学性,为企业决策层提供较充足的数据支撑,促进企业各个环节得到有效监管。企业提供的会计核算准确规范、会计信息及时完整,税务审计才能得到第一手资料,了解真实的业务流程,查找企业经营管理上的缺失漏洞和控制节点,提出合理化建议,探索企业潜在的税务问题,提出税务预警,防范税务风险,完善企业内部控制管理。反之,如果现阶段企业会计信息质量达不到要求,税务审计简单处理,直接定性企业会计核算不清,税收征管核定征收,一收百了,表面上看税收是应收尽收,但实际情况不尽然,有可能给国家或企业造成损失,造成税企矛盾,达不到税务审计的服务与预警作用。
二、税收管理体制对税收审计质量的影响
(一)当前的税收管理体制与税务审计面临的问题
1994年我国实行税制改革,税务局分为国家税务局和地方税务局。在一定时期内完成了其历史使命,解决了中央与地方的财政分配问题。但现阶段经济发展使企业面临不同的税收待遇问题也越来越严重,有时国税局与地税局文件规定的税收政策不完全一致,致使同为国有企业但归属征管税务机关的不同造成适用的税收法律法规的差别,譬如,有的国有企业所得税隶属国税局管理、有的隶属地税局管理,退休人员的取暖费报销税收规定,就存在国税与地税文件不一致的现象,地税允许直接列支扣除,国税却要求在福利费中列支(福利费超14%标准需纳税调整),企业年金列支也如此类情况等等。同是国有企业因税收管理机关的不同而面临不同的税收待遇,这些都是税务审计分析中应考虑的因素。尽管如此我们更应增强自觉纳税意识,提高企业防范风险能力,企业管理人员应及时掌握和准确理解税收法规,与税收审计经常沟通,避免错过运用税收法规的最佳时机,造成经济损失,规避企业财务风险,提升市场竞争力,推动企业可持续发展。
(二)税收管理信息的共享与税务审计的关系
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学生姓名学号
题目
选题类型理论型选题来源自选项目
一、【选题的背景和意义】我国的《企业会计准则--借款费用》对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定，
毕业论文开题报告范例
。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。但是，《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定，与我国会计制度中的规定有些差异，尤其是在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄。在对我国相关规定的了解过程中，发现了许多不足之处。针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出改进建议。
在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不可避免的。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是于发生时直接确认为当期损益；二是予以资本化。借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建设资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。本文主要对我国借款费用资本化的处理方法及存在的问题进行探讨。
二、【已研读的有关文献资料】
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中华人民共和国财政部.企业会计准则xx[m].经济出版社，xx.
三、【主要内容和预期目标】
(一)主要内容
(1)借款费用资本化的概念、范围及确定条件
(2)对中外借款费用资本化和新旧借款费用资本化
(二)预期目标
(1)具体分析我国借款费用存在的问题及成因
(2)提出完善我国借款费用资本化的对策
四、【拟采用的方法、步骤】本文采用文献研究法，经过大量的信息收集对我国借款费用资本化的情况进行分析，探讨了我国借款费用资本化的现状，找出了其发展的意义和存在弊端，为提出解决方案积攒资料，
开题报告
《毕业论文开题报告范例》。
本文同时采用了归纳分析法，从国内外对借款费用资本化处理的对比中，分析归纳出我国借款费用资本化存在的问题和成因，对此提出合理有效的改善措施。
第一部分：绪论。说明本论文的研究背景、目的及意义、研究思路、研究方法。
第二部分：借款费用资本化基本理论综述。阐明与借款费用资本化有关的概念、确定的条件及实施的范围等，以此作为研究的出发点。
第三部分：通过对中外借款费用资本化和新旧借款费用资本化进行探讨，其中重点针对房地产开发中借款费用的资本化进行探讨，来分析我国借款费用资本化存在的问题并探讨其成因。
第四部分：对解决我国借款费用资本化存在问题的对策进行深层次挖掘，进一步借鉴国外借款费用资本化的经验和成果，并辅之以典型案例。
第五部分：总结全文。
五、【总体安排与进度】
第一阶段：2月23日前完成开题报告
第二阶段：3月底完成论文大纲
第三阶段：4月份进行资料的收集和整理
第四阶段：5月份彻底完成初稿
第五阶段：5月份底定稿
第六阶段：6月份答辩
学生签名：
一、国际税务筹划的客观基础
企业要进行国际税务筹划，首先要对各国的税制有较深认识。不同国家或地区的税收差别是由税收管辖权、税率、课税对象、计税基础、税收优惠政策等几个方面组成的：
1.税收管辖权上的差别。各国税制上的税收管辖权主要有三种类型：居民管辖、公民管辖和所得来源管辖。各个国家或地区一般是根据自身的政治、经济情况和法律传统，选择及行使税收管辖权，其中多数国家是同时行使居民管辖权和所得来源管辖权的。由于各国家行使不同的税收管辖权，从而为国际税务筹划创造了机会。
2.税率上的差别。税率差别是指不同的国家，对于相同数量的应税收入或应税金额课以不同的税率。企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。
3.课税对象和计税基础的差别。不同的国家税种的课税对象可能不同，不同国家对于每一课税对象所规定的范围和内容也可能不同，因此计税基础也会存在差异。企业可以利用不同的税收处理进行税务筹划。
4.税收优惠的差别。许多国家为了吸引外国投资，对于国外投资者在征税上给予实行各种不同形式的优惠。如减免税、各种纳税扣除等。一国的税收优惠政策是跨国纳税人税务筹划的一个重要内容。
从上述的分析可见，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。
二、国际税务筹划的具体方法
依据国际税务筹划的基础和其它相关因素，可以大略总结出国际税务筹划的具体途径如下：
1.税收管辖权规避。企业应尽量避免同一个行使居民管辖或公民管辖的国家发生人身法律关系，或尽量避免同一个行使所得来源管辖权的国家发生联系。许多国家对企业的“常设机构”的利润是课税的，因此在短期跨国经营活动中，尽量不要成为东道国的“常设机构”，则可避免向东道国纳税。这种规避可以通过控制短期经营的时间或是通过改变在东道国机构的性质来实现。
2.利用税率差别。由于不同国家规定的税率存在差别，在进行国际税务筹划时，企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。据统计，美国跨国公司持有资产总额25%部分分布在那些公司所得税率低于20%的国家或地区，在这些国家资产收益率普遍较高。
通常实践中转移应税收入的方法有几种：(1)企业可以利用信托方式转移财产。如果一个国家的所得税税率较高，该国企业就可以以全权信托的方式把自己的财产委托给设在境外的避税地的信托机构代为管理，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务。同时，由于信托财产是委托避税地信托机构管理的，当地政府对信托财产所得一般也不征收或征收很少的所得税。(2)企业也可以通过向低税率国关联企业转移利润的方法利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国关联企业中实现。实践中跨国公司在税务筹划中这种方法最为常见。
(3)通过组建内部保险公司来转移利润。具体做法是，在一个无税或低税的国家建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司账上。内部保险公司在当地不用该笔利润纳税，而这笔利润由于不汇回母公司，公司居住国也不对其课税。
3.在税务筹划中注意课税对象和计税基础的差别。在税务筹划中，要注意考虑所选择投资地的税种主要是所得税，根据投资地在存货计价与成本核算、固定资产折旧、各类准备基金的提取等方面税制规定的不同来进行筹划。
4.筹划时考虑税收优惠政策。利用税收优惠是税务筹划的一个重要内容。比如：国与国之间签订的国际税收协定中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的优惠条款。在国际税务筹划时，在考虑税收优惠时，要注意税收优惠往往是在经济不发达、劳动力素质低的地区力度更大。所以不能只考虑税收优惠，忽略该地区基础设施制度落后所导致的高成本负担及政治和经营风险。
三、我国企业国际税务筹划对策
1.我国企业国际税务筹划现状。我国大部分企业税务筹划意识缺乏。我国企业的领导由于欠缺财务、税收知识，因此当提及减少纳税成本时，往往使用偷逃税款、找税务人员等方法，而不是通过自身的税务筹划合理合法地节税。而企业的财务人员也因而不能利用税收知识和会计水平为企业做税务筹划。同时，税务筹划主体在我国企业中，至今还不甚明确。会计人员只关注会计核算、会计报表，不关心税收成本比较及相关决策；而管理人员则认为税收筹划是财务部门的职责。这样就形成了税务筹划工作无人负责的情况。
一、国际税务筹划的客观基础
企业要进行国际税务筹划，首先要对各国的税制有较深认识。不同国家或地区的税收差别是由税收管辖权、税率、课税对象、计税基础、税收优惠政策等几个方面组成的：
1.税收管辖权上的差别。各国税制上的税收管辖权主要有三种类型：居民管辖、公民管辖和所得来源管辖。各个国家或地区一般是根据自身的政治、经济情况和法律传统，选择及行使税收管辖权，其中多数国家是同时行使居民管辖权和所得来源管辖权的。由于各国家行使不同的税收管辖权，从而为国际税务筹划创造了机会。
2.税率上的差别。税率差别是指不同的国家，对于相同数量的应税收入或应税金额课以不同的税率。企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。
3.课税对象和计税基础的差别。不同的国家税种的课税对象可能不同，不同国家对于每一课税对象所规定的范围和内容也可能不同，因此计税基础也会存在差异。企业可以利用不同的税收处理进行税务筹划。
4.税收优惠的差别。许多国家为了吸引外国投资，对于国外投资者在征税上给予实行各种不同形式的优惠。如减免税、各种纳税扣除等。一国的税收优惠政策是跨国纳税人税务筹划的一个重要内容。
从上述的分析可见，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。
二、国际税务筹划的具体方法
依据国际税务筹划的基础和其它相关因素，可以大略总结出国际税务筹划的具体途径如下：
1.税收管辖权规避。企业应尽量避免同一个行使居民管辖或公民管辖的国家发生人身法律关系，或尽量避免同一个行使所得来源管辖权的国家发生联系。许多国家对企业的“常设机构”的利润是课税的，因此在短期跨国经营活动中，尽量不要成为东道国的“常设机构”，则可避免向东道国纳税。这种规避可以通过控制短期经营的时间或是通过改变在东道国机构的性质来实现。
2.利用税率差别。由于不同国家规定的税率存在差别，在进行国际税务筹划时，企业可以选择综合税率较低的国家来投资，也可以将税率高的国家所属机构的利润转移到税率低的国家。据统计，美国跨国公司持有资产总额25%部分分布在那些公司所得税率低于20%的国家或地区，在这些国家资产收益率普遍较高。
通常实践中转移应税收入的方法有几种：(1)企业可以利用信托方式转移财产。如果一个国家的所得税税率较高，该国企业就可以以全权信托的方式把自己的财产委托给设在境外的避税地的信托机构代为管理，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务。同时，由于信托财产是委托避税地信托机构管理的，当地政府对信托财产所得一般也不征收或征收很少的所得税。(2)企业也可以通过向低税率国关联企业转移利润的方法利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国关联企业中实现。实践中跨国公司在税务筹划中这种方法最为常见。
(3)通过组建内部保险公司来转移利润。具体做法是，在一个无税或低税的国家建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司账上。内部保险公司在当地不用该笔利润纳税，而这笔利润由于不汇回母公司，公司居住国也不对其课税。
3.在税务筹划中注意课税对象和计税基础的差别。在税务筹划中，要注意考虑所选择投资地的税种主要是所得税，根据投资地在存货计价与成本核算、固定资产折旧、各类准备基金的提取等方面税制规定的不同来进行筹划。
4.筹划时考虑税收优惠政策。利用税收优惠是税务筹划的一个重要内容。比如：国与国之间签订的国际税收协定中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的优惠条款。在国际税务筹划时，在考虑税收优惠时，要注意税收优惠往往是在经济不发达、劳动力素质低的地区力度更大。所以不能只考虑税收优惠，忽略该地区基础设施制度落后所导致的高成本负担及政治和经营风险。
三、我国企业国际税务筹划对策
1.我国企业国际税务筹划现状。我国大部分企业税务筹划意识缺乏。我国企业的领导由于欠缺财务、税收知识，因此当提及减少纳税成本时，往往使用偷逃税款、找税务人员等方法，而不是通过自身的税务筹划合理合法地节税。而企业的财务人员也因而不能利用税收知识和会计水平为企业做税务筹划。同时，税务筹划主体在我国企业中，至今还不甚明确。会计人员只关注会计核算、会计报表，不关心税收成本比较及相关决策；而管理人员则认为税收筹划是财务部门的职责。这样就形成了税务筹划工作无人负责的情况。
