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中文摘要与关键词……………………………………………………………………1
一、教育成本的含义………………………………………………………………1
二、电大系统进行教育成本管理的意义…………………………………………1
(一)教育成本应是合理确定学费标准的依据…………………………………2
(二)建立教育成本核算管理制度是降低成本开支的保证……………………2
(三)电大办学方式的多样化决定了进行教育成本管理的必要性……………2
三、电大系统教育成本管理的方法探索……………………………………………3
(一)教育成本管理必须遵循的原则………………………………………………3
1.成本管理原则…………………………………………………………………4
2.成本分配的原则………………………………………………………………4
(二)电大系统教育成本管理方法选择……………………………………………5
1.有条件的部门可实行企业化管理……………………………………………6
2.在全校范围内大力推广目标经济责任制……………………………………7
参考文献………………………………………………………………………………8
(内容黑体小四号，行距1.25，由论文的摘要与关键词、章、节、条、和参考文献组成，序号采用数字为：一级标题“一、”；二级标题“(二)”；三级标题“3.”)
[摘要]随着教育市场竞争机制的日趋完善，“以质论价”、“成本核算”，这些反映市场规律的名词，如今也走进了学校，走近了教育。如何加强高校教育成本的核算，必将成为高校财务管理的重点。作者认为要加强教育成本管理，必须遵循以下原则：1.成本管理原则；2.成本分配的原则。文章认为应区分不同的情况实施不同的管理办法，即有条件的部门可实行企业化管理，同时在全校范围内大力推广目标经济责任制。总之，要想降低教育成本，就要树立成本意识。
[关键词]电大系统；教育成本；成本管理；成本意识
([摘要]和[关键词]均宋体小四号加粗，内容宋体小四号，1.25cm)
(纸张为A4纸，页边距上2.5cm，下2.5cm，左3.0cm，右2.5cm；装订线0.5cm)
论文题目××××××标题：黑体二号居中，上下各空一行
广播电视大学的主要任务是举办现代远程高等专科、本科教育和中等专业教育，×××××××××××××××××××××××××××××××(正文：小四号宋体，每段起首空两格，回行顶格，行距为多倍，1.25)
因此，对成人教育而言，这是一个充满机遇和挑战的时代。成人教育的发展必将与市场经济相适应，市场经济的发展决定了成人教育更加社会化和市场化。
一、教育成本的含义(一级标题格式：序号为“一、”，小三号黑体字，独占行，起首空两格，末尾不加标点)
(一)教育成本的含义(二级标题格式：序号为“(一)”，四号宋体，加粗，独占行，起首空两格，末尾不加标点。)
广义的教育成本，是指投入教育的总成本。××××××××××××××××××××××××××××××××。
××××××××××××××××××××××××××××①××。
(二)教育成本划分
教育成本可按用途不同或投入途径不同分类××××××××××××××
1.按成本的用途划分学生所放弃的收入。学生为了×××××××××××××××××××××××××。(三级标题格式：序号为“1.”，起首空两格，空一格后接排正文，小四号宋体，加粗)
(1)教学成本。它是指××××××××××××××××××××××××
(2)学生生活成本。它包括学生×××××××××××××××××××××××××××××。(四、五级标题序号分别为“(1)”和“①”，与正文字体字号相同，可根据标题的长短确定是否独占行。若独占行，则末尾不使用标点，否则，标题后必须加句号。每级标题的下一级标题应各自连续编号。)
2.按教育成本投入途径不同划分按教育成本分担者不同(即投入的途径不同)，教育成本又可分为以下四类：
(1)社会直接成本。主要包括××××××××××××××××××××××××××××××××××
(2)个人直接成本。它指学生×××××××××××××××××××××
(3)社会间接成本。×××××××××××××××××××××××××
(4)个人的间接成本②。××××××××××××××××××××××××××××××××××
(三)教育成本的××
×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××。
二、电大系统进行教育成本管理的意义
(一)教育成本应是合理确定学费标准的依据
近年来，随着高等教育各项改革的不断深化，我国高校已逐步转入由政府、社会、学生家长或个人对教育成本合理分担的机制。虽然目前情况下，教育行政主管部门仍然××××××××××××××××××××
为了加强成本管理，建立全额成本核算是高校会计发展的必然，但在目前的高校会计制度中没有设置教育成本核算的科目，高校会计界对教育成本的核算也尚在探索中，对教育成本核算没有规范的标准。但作者认为要加强教育成本管理必须遵循以下两个原则：
1.成本管理原则为了更好地反映成本管理成果，本着先易后难、循序渐进的方式逐步开展成本核算工作。×××××××××××××××××××××
(1)统一领导、分级管理。×××××××××××××××××××××××××××××××××××
(2)逐步建立资源(包括人力资源和实物资源)有偿使用制度。×××××××××××××××××××××××××××××××××××
(3)鼓励各部门在有关法规允许的范围内充分利用现有资源，遵循谁受益谁承担费用的原则。×××××××××××××××××××××××××
(4)正确处理压缩成本开支和大力发展教育事业的矛盾。××××××
2.成本分配的原则[1]注释(根据需要)：正文中需注释的地方可在加注之处右上角加数码，形式为“①、②……”(即插入脚注)，并在该页底部脚注处对应注号续写注文。注号以页为单位排序，每个注文各占一段，用小5号宋体。
成本分配也要讲究成本效益比，即成本分配本身也是有成本的，而成本分配所带来的效益要远大于成本分配的成本才行。××××××××××××××××××××××××××××××各项成本费用分配给受益对象，反对将本应在上期或下期分配的成本费用分×××××××××××××××××××××××××××××××××
(1)受益性原则
成本分配的受益性原则可以概括为两句话，即谁受益、谁负担；负担多少，视受益程度而定。这一原则，要求选用的分配标准能够反映受益者受益的程度。
(2)及时性原则
是指要及时将各项成本费用分配给受益对象，反对将本应在上期或下期分配的成本费用分配给本期。不及时分配成本费用必然会影响到成本的及时计算和计算结果的准确性，也必然会影响成本信息的质量，造成经济决策的失误。
(3)基础性原则
成本分配要以完整的、准确的原始记录为依据，不能凭主观臆断乱分配，更不能故意搞乱成本分配秩序，制造虚假成本信息。×××××××××⑤×××××××××××××××××××××××××
论文中的图、表、公式、算式等，一律用阿拉伯数字分别依序连编编排序号。序号分章依序编码，其标注形式应便于互相区别，可分别为：图2.1、表3.2、公式(3.5)等。
[参考文献](五号宋体加粗)
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参考文献应是论文作者亲自考察过的对毕业设计(论文)有参考价值的文献。参考文献应具有权威性，要注意引用最新的文献。毕业论文作者应在选题前后阅读大量有关文献，文献阅读量不少于5篇。
参考文献的表示格式为：
0 引言
作业基础成本法是西方国家于八十年代末开始受到广泛关注和研究、九十年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的企业管理理论和方法。作业基础成本计算法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。
1 作业成本的核算
1.1 划分作业中心 作业成本系统将企业的生产经营过程划分为不同的作业中心，在每个作业中心要汇集其所发生的各种费用，从而计算出该项作业的总成本和单位成本，最后分配给每种产品负担。这与传统的成本核算有很大的区别，传统的成本计算是将某一个生产部门作为一个成本中心，而作业成本法是将某一项作业作为一个成本中心。
1.2 成本费用汇集和分配的程序
1.2.1 设立作业中心 在进行作业成本核算时，首先应找出成本驱动因素，建立成本中心。由于企业的生产活动较多，发生的费用也较多，若将每一个作业活动的费用都作为作业成本进行分配，虽然比较准确，但却比较复杂。所以，可对作业活动进行分类，划分为若干个作业中心。
1.2.2 将间接费用按作业进行汇集，然后将作业成本分配到各种产品成本上。应正确确定作业成本与产品之间的关系，以便将作业成本分配于各种产品的成本上去。在进行成本的分配时，应注意其相关性原则，以某项作业与产品成本的关系为基础进行分配。
2 作业成本法的适用范围
作业成本法可以比较好地解决间接费用的分配问题，使成本计算所提供的资料更加准确可靠。不是所有间接费用都可以归属于不同的作业，采用作业成本法进行分配。在一般情况下作业成本法只适用于由于生产作业所引起的成本费用，而与作业活动关系不大的间接费用则不能采用此方法。从成本的构成来看，在生产自动化程度较高的情况下，不但制造费用在产品成本中所占的比重增大，而且它的构成也大大复杂化了。作业成本计算的优点是能向会计信息的使用者提供间接费用的来源，并且提出新的间接费用的分配方法，并且通过该系统，找出不能产生价值增值的作业，借以降低成本。作业成本计算以作业为基础，其计算工作贯穿于作业管理的全过程。由此实现对所有作业活动追踪地进行动态反映，从而充分发挥其在决策、计划和控制中的作用，促进作业管理水平的不断提高。作业成本计算不仅是先进的成本计算方法，同时它也实现了成本计算、成本管理相结合的全面成本管理制度。
3 作业基础成本会计的运行基础
尽管ABC的优越已是众所周知，但在实务中其成功运用率却不尽如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是该方法的运行基础——环境和条件不到位或不合理所致。在未能成功实施ABC的原因调查中位居榜首的是：很多公司过分强调ABC系统的结构及软件设计，而未能对行为和组织因素给予足够的关注。根据调查显示，能否成功实施ABC，关键取决如下几方面：
3.1 明确而一致的系统目标：系统的目标决定着系统的设计及其运行结果，目标不同，系统的结构设计、实施方法及其运行结果均会不同。如果没有明确而一致的系统目标，必将导致不明确甚至混乱的设计和结果。
3.2 最高管理当局的支持：ABC系统的运行涉及面广，并需要一定的人力、物力、财力支持。最高管理当局的支持与否，是ABC系统能否实施的前提。
3.3 与业绩评价和报酬计划对接：变革常常会遭遇抵制。通过提供必要的激励，引导员工支持并参与ABC系统的设计和运行，并保证依据他们的业绩进行恰当的评价和奖惩，将有助于系统的推进。
3.4 非会计所有：ABC系统是贯串公司的所有成员的实践运用，而不是仅仅针对并依赖于会计部门。
3.5 培训：对管理阶层及全员进行有关ABC设计、实施及系统有效性等方面的培训，使他们明白其概念并正确评价其优势，有利于激发大家的参与热情。
4 作业基础成本会计的运行程序
作业基础成本计算（以下简称ABC）是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。这种成本计算方法的前提是：企业的产品或服务由作业完成，而对作业的需求所耗用的资源导致了成本。资源被分配给作业，及其后作业被分配给成本对象均基于它们的耗用。一个ABC系统至少应包含三个主要步骤，即：①识别资源成本和作业；②将资源成本分配到作业；③将作业成本分配到成本对象。
作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。论文百事通abcm的设计与运行必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计算三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。
成本动因是构成成本结构的决定性因素。成本动因通常分为资源动因和作业动因两种。资源动因是资源成本分配到作业中心的标准，反映作业中心对资源的消耗情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最终商品的纽带。成本动因分析的目的，就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。
作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论提出：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一的工时为分配基础，割裂了成本与其产生原因之间的关系，导致成本分析和控制的失效。作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。
作业成本法是两个阶段的分配过程，分别是资源向作业分配和作业向成本对象分配。与此对应，成本动因也被分为两类，资源动因和作业动因，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向成本对象分配。
随着作业成本应用的深入，资源动因和作业动因的划分已不能满足实际实施的需要。CAM-I(国际高级制造商协会)第三版ABC/ABM(作业成本法/作业管理)标准术语对成本动因进行了重新定义。该定义包含四个有关动因的概念：分别是成本动因、资源动因、作业动因、成本对象动因。
1、成本动因。导致资源消耗变化、影响质量和周期时间的任何事件和情形，一个作业可能具有多个动因。成本动因并不需要数量化，但它对于作业动因和资源动因的选择有重要影响。简言之，成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
2、资源动因。表示作业、成本对象或其他资源对于资源需求的强度和频率最恰当的单一数量度量标准。它用来把资源成本分配到作业、成本对象或其他资源。
3、作业动因。表示成本对象或其他作业对于作业需求的强度和频率最恰当的单一数量度量标准。它用来把作业成本分配到成本对象或其他作业。
4、成本对象动因。表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把成本对象分配到其他成本对象。
成本动因是从本质上定义，它是一个抽象的概念，本身不具备任何可操作性。资源动因、作业动因和成本对象动因是从实务和操作角度定义动因。成本动因概念改进的意义在于：在原来的三种分配对象（资源、作业、成本对象）之间，成本分配方式大大增加。新的分配方式出现，使得作业成本法可以通过构建相对复杂的分配体系来反映企业真实的成本流动过程，尤其作业面向作业的分配，可以反映企业内各个经营过程的成本流动（经营过程由一系列前后关联的活动组成），使成本核算过程与经营过程一致，有利于提高作业成本信息的管理相关性，发挥作业成本法的决策支持功能。
二、选择成本动因考虑的因素
成本动因是分配的标准，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系。因此，成本动因的确定是作业成本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素：
1、相关程度。在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线形相关。在实际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动因是最恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。
2、实行成本。一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数据则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关数据的易获取。如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。
3、行为导向。不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于分配结果的管理决策（如奖金）会对组织和员工的行为产生导向作用。因此，必须仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员工的行为导向有利于降低成本的方向。
在实际工作中，有时存在多种导致一项成本发生的因素，即一项成本的发生存在多种成本动因；有时一个成本动因会导致几项成本的发生；有时确定成本动因后，有的成本动因是定性的，有的又是定量的，这些情况均将导致成本计算和管理的难度。在存在多种成本动因的情况下：一是充分考虑成本与诱因的直接因果关系；二是选择作为成本分配标准的成本动因时应体现成本动因的主导性。比如，作业成本管理方法之所以对传统成本进行改革，就是因为该方法将间接费用按人工工时、机器工时等所谓的驱动因素予以分配。实际上随着高科技企业的发展，间接成本的发生不再依靠人工因素，所以产品成本的准确性体现在成本发生的直接驱动因素的把握上。另外，当成本由多种驱动因素引起时，应选择主导性的成本动因，如生产车间设备的检修就是一项作业，会发生检修成本。但这项成本的金额大小除与检修次数相关外，还可能会与每次检修的时间、检修人员的技术等级等因素相关。因此，在选择成本动因时，就得认真细致地分析。新晨
至于一项成本动因导致几项成本发生，或者有些作业的成本动因具有同质特点的情况下，为降低作业管理成本，可将同质的作业组合起来，形成一个集合体。这些具有同质成本动因的作业形成作业中心，作业中心发生的归集在一起的成本为成本库。这样，成本库的成本可以按同一成本动因予以分配，从而为作业管理减少计算方面的麻烦，提高作业管理效率。作业成本动因按其发生的诱因可以分为经济业务成本动因、期间成本动因和密度成本动因。
进入21世纪以来，随着全球知识经济和信息经济的兴起，我国经济实现了飞速增长，中小企业也得到了快速发展，而做为信息技术和知识经济的重要载体和组成部分的软件产业其发展情况直接关系到我国经济结构调整和产业升级的步伐。但近年来，我国中小软件企业发展状况不佳，成本计划与控制水平不高，制约了我国中小型软件企业的可持续发展。2010年国务院了《关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》，提出2015年战略性新兴产业增加值占到国内生产总值的8%左右，新一代信息技术将逐步成为国民经济支柱产业。2011年十七届六中全会明确提出了要增强自主创新能力，加强核心技术、关键技术攻关，以先进技术支撑文化装备、软件、系统研制和自主发展。这些都为我国中小型软件企业的跨越式发展提供了契机，而目前中小型软件企业面临的挑战是双重的，既有来自发展先进的国外软件企业的大举进军国内市场，又有发展较为成熟的国内大型软件企业的市场扩张，而且软件产品的同质化和替代品也导致中小企业竞争力不足，在这种情况下，中小型软件企业只有削减成本、控制费用，规范管理，从降低产品成本，让渡价值于客户，才有可能争取更多的新客户，并取得在双重的压力下的突破。基于此，本文从中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题入手，提出了相应的对策，以期共同商榷。
一、成本计划与控制概述
（一）成本计划与控制概念。成本控制是指企业运用各种成本会计方法来事前预定成本限额，按限额开支成本和费用，通过事中的监控制，防止成本过度偏离目标，以及事后通过成本限额与实际成本对比，来发现节约或超支数额以及程度，进而衡量企业经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以加强企业的运营管理。一般来说成本控制是以完成企业预定成本限额为目标，而预定成本一般是企业通过计划或者是预算来进行的，所以说成本计划是为成本控制事前设定的目标，是企业成本管理努力的方向。企业需要对可以进行成本限额的项目进行各种目标计划的制定，进而在执行决策过程中努力实现成本限额。通过以上概念也可以看出，由于成本计划是按照一定金额设定的，所以，成本控制是指降低成本支出的绝对额，对于软件企业来说，就是降低软件企业的开发制造成本，进而降低软件产品的销售价格，让渡价格给客户，以提高软件产品的市场占有率。
（二）软件产品成本管理。对于软件企业，其不同于一般的制造企业，其物质成本构成占总成本比率较低，而知识成本占到了总成本的主体，具有高投入、高产出、高风险的特征。软件产品研究开发与生产过程是同步进行的，也就是设计、研究开发活动创造了产品的使用价值。软件产品费用大致可以分为开发设计费用、测试费用以及其他费用，而开发设计阶段金额大，成为软件企业成本计划与控制的关键。
二、中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题
（一）成本计划制定缺乏依据。成本计划是进行成本控制的前提，只有较为科学准确的成本计划，才能合理设定软件企业成本控制的依据，由于软件产品主要成本是开发设计费用，而开发设计费用受到开发环境，开发人员素质、以及软件产品的复杂性等多种因素影响，其计划制定难度大，目前，很多中小型软件企业成本计划中没有将以上因素进行充分考虑，导致成本计划制定缺乏依据，往往靠人为的估算，或按照目标销售价格采用“倒逼”的方法来进行成本计划，往往使成本控制难以有效开展，成本控制效果反映不真实，影响了中小型软件企业成本管理的科学性。
（二）软件企业成本分配不科学。科学的进行成本分配，不但可以提高成本计划水平，更能为软件企业成本控制提供了准确的参考依据。中小型软件企业由于产品水平低，市场规模不大，其产品的批次产量水平不高，很多都是根据客户需要进行的软件定制，适合用项目进行产品成本的分配。但实际中，很多中小型软件企业并没有按照项目进行成本的归集和核算，而是采用通用的成本分配方法来计算产品成本，导致产品的市场效益无法量化考核，其成本分配的不均匀也导致产品核算不实，无法准确核算项目具体消耗的人力、物力和财力，从而导致管理层成本控制决策偏差。
（三）企业对项目成本控制能力不足。良好的计划是项目成功的基础，而对计划实施的跟踪与控制则是项目成功的关键。但目前中小型软件企业监督管理机制不全，极少对项目的过程进行控制。同时由于软件生产的特殊性，其研究开发过程集中都交由项目经理负责，虽然可以减少管理层的工作，提高管理的效率，但如果项目经理在经验或控制能力上稍有欠缺，很可能导致项目成本失控，结果甚至造成项目失败。而如果内部信息不畅，监督乏力，往往事中难以发现问题，等到事后解决，损失已经造成。
三、对完善中小型软件企业的成本计划与控制的对策思考
（一）建立科学的成本计划。首先，企业管理者和成本计划制定者要树立科学的成本计划观念，充分认识到软件产品成本的特殊性，开发设计费用、测试等费用进行合理分析，尽可能对影响成本构成的各个因素进行量化，进而为科学制定软件产品的成本提供准备。其次，要确定一位软件项目经理，然后由项目经理检查项目的工作描述，明确成本、资源和时间需求进行初步估计，收集初始的计划数据，并检查软件开发计划及存在的问题，提出修改意见。再次，在实施过程中根据开发人员提出的意见，找出成本计划和实际开支中的差距，找出造成差距的原因，进而最后确定成本控制数据，为重新制定软件开发计划和控制成本提供准确的根据，以提高成本控制的效果。
1.引言
随着我国社会主义市场经济的不断完善与发展，市场竞争激烈不断加剧，企业竞争压力越来越大。为了更好的适应激烈的市场竞争，企业必须加强成本管理，辅助生产费用的核算作为企业成本核算的一部分也应得到足够的重视。辅助生产费用的分配是辅助生产费用核算的关键，正确地进行辅助生产费用分配的核算，关系到企业产品成本计算的准确性和及时性，并直接影响企业产品的定价决策、成本控制和会计信息质量的高低。然而我国许多工业企业对辅助生产费用并不重视。近些年来许多国内外专家学者针对辅助生产费用进行了许多的理论研究。Tang.R.Hansen and Marianne.H.Mo（2003年）指出：辅助生产费用分配方法在西方成本分配核算中主要有以下几种：直接分配法、顺序分配法、交互分配法和代数分配法等。由于各种分配方法的分配思想、具体操作方法及复杂程度不同，对同种业务的分配结果也就不同。企业可根据自身业务的特点，自主选用以上某一种或几种方法对辅助生产费用进行分配。国内学者郁玉环（2001）指出：我国目前现行的辅助生产费用分配方法除包括以上所指出的西方通用的几种方法外，由于在我国一些大中型企业的成本核算中采用计划价格，故对辅助生产费用的分配还包括了计划成本分配法；李玲（2006）对传统的代数分配法进行了模型改进，提高了成本核算的速度和准确度；彭广林（2007）认为顺序分配法下各辅助生产车间分配费用按实物量排序不科学，应按各辅助生产车间相互提品或劳务费用的多少排序。这些理论都很大程度上给企业辅助分配方法选择提供了很好的理论依据。企业在成本核算过程中，应当根据生产特点和成本管理要求，选择适合企业实际情况且较为合理的辅助生产费用分配方法。这样才可以更好的为企业谋福利，提高企业的竞争力，所以辅助生产费用分配方法的正确选择也就具有重大意义。本文主要通过对直接分配法、一次交互分配法、计划成本分配法、代数分配法的比较分析，指出其适用情况，并提出一些改进措施。
2.辅助生产费用概述
工业企业的生产车间按其生产职能不同可以分为基本生产车间和辅助生产车间。基本生产车间是指从事商品产品生产的车间，如纺织厂的纺纱、织布车间，机器制造厂的铸造、锻压、金工、装配车间，钢铁联合企业的炼铁、炼钢和轧钢车间等。
辅助生产车间是指为保证企业商品产品生产正常进行而向基本生产提供服务的生产车间，如为基本生产车间提供修理作业，运输劳务，供水、供电、供气等服务，以及为基本生产提供工具、刀具、刃具、模具、夹具等的生产车间。辅助生产车间发生的费用称为辅助生产费用。
3.辅助生产费用的分配
（1）辅助生产费用的分配原则
辅助生产费用由其生产的产品或提供的劳务的受益对象共同承担，应当由受益车间或部门根据消耗产品或劳务的数量多少承担，即“谁受益，谁承担”，分配计入各受益对象的成本当中。
辅助生产车间除为辅助生产车间以外的部门提品或劳务外，各辅助生产车间之间也相互提品或劳务。但辅助生产费用最终都要由辅助生产车间以外的各受益对象来承担，即又涉及到了辅助生产车间之间的费用分配。
（2）辅助生产费用的分配方法及其理论基础
辅助生产费用的分配方法主要有直接分配法、交互分配法、顺序分配法等。其中交互分配法又包括一次交互分配法、计划成本法和代数分配法等。下面介绍几种常用的分配方法：
1）直接分配法
直接分配法是指把各辅助生产车间的实际成本，只在基本生产车间和管理部门间按其受益数量进行分配，对于各辅助生产车间相互提供的产品和劳务则不进行分配，这种方法适用于辅助生产费用较少的中小型企业。
2）一次交互分配法
一次交互分配法是将辅助生产费用先在辅助生产车间之间进行一次交互分配，再将交互分配后重新调整的辅助生产费用在辅助生产车间以外的其他受益车间、部门进行分配的方法。一次交互分配法是分两次进行辅助生产费用的分配。
3）计划成本分配法
计划成本法又称内部结算价格法，它是先按提供劳务、作业的计划单位成本和各受益部门实际接收劳务、作业的受益量进行分配，然后再将计划分配额与实际费用的差额进行调整分配的一种辅助生产费用的分配方法。
4）代数分配法
代数分配法是运用初等代数中解多元一次联立方程组的原理进行辅助生产费用分配的一种方法。采用这种分配方法，应先根据辅助生产车间之间相互服务的关系，以及各辅助生产车间已归集的费用和提供的劳务、作业总量建立多元一次方程组，通过解方程求得各辅助生产车间劳务、作业的单位成本，然后根据该单位成本和各受益部门（包括辅助生产车间和外部的全部受益对象）耗用的数量计算分配辅助生产费用。
（3）举例说明
某工业企业有供水和供电两个辅助生产车间，辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算。本月发生辅助生产费用，劳务量及计划单位成本如下表所示（各部门的水电均为一般性消耗）。
1）采用直接分配法分配辅助生产费用
2）采用一次交互分配法分配辅助生产费用
3）采用计划成本分配法分配辅助生产费用
4）采用代数分配法分配辅助生产费用
（4）四中分配方法的比较分析
1）代数分配法的优缺点
代数分配法同时考虑了相互提品或服务的辅助生产部门之间的费用流向。其分配结果公平合理，是国际上公认的分配交互劳务费用最为准确的方法。采用这种方法不仅有利于在辅助生产部门实行独立的成本核算，进行成本控制，促使各辅助生产部门努力降低使用其他辅助生产部门劳务的成本，而且对所有受益单位分配的分配率是一样的，不会产生部门之间的矛盾，因此采用代数分配法，比任何一种分配方法更合理，结果更为准确。
代数分配法也存在一定的缺陷：第一，目前实际应用中使用代数分配法时，辅助生产车间为其他辅助生产车间、基本生产车间和其他管理部门提品或劳务时，只考虑了辅助生产车间对自身以外的部门的供应，而忽略了自身也会耗用所生产的产品或劳务（如供电车间在对外提供电力资源的情况下自身也消耗电力，运输车间在对外提供运输服务的情况下自身也需要运输服务等等）；在目前的实际应用中，是假设了一个辅助生产车间不消耗自身提供服务的前提条件，这显然是与实际企业的运作不相符了，这样计算出来的分配结果也是不准确的。
第二，现实中企业应用代数分配法非常少，因为在辅助生产车间较多、未知数较多时，手工情况下，计算的工作量及复杂程度极大，甚至出现手工无法得到结果的困难，因而这种分配方法在实际企业中应用很少。
2）直接分配法的优缺点
因为互相提供的金额差不多，所以忽略了这一中间环节，不用对内（辅助生产车间之间）分配，直接全部对外（除辅助生产车间以外的其他受益单位）分配，即分配一次。分配率的分子仅限于对外分配的数量，分配率=待分配辅助生产费用/（辅助生产劳务总量-相互提供劳务量），运用该方法最突出的优点是工作简便，但是辅助生产车间相互提供的产品或劳务在金额上一旦出现显著差异时，会导致分配结果与实际结果严重偏离。
3）一次交互分配法的优缺点
一次交互分配法克服了直接分配法在辅助生产车间之间不分配的缺点，基本反应了辅助生产车间之间相互提品或劳务的关系，使得辅助生产成本的计算更为准确。同时一次交互分配法易于理解和操作，能加强辅助生产车间的经济核算，促使其降低生产费用。但是，在实行厂部、车间两级成本核算的企业，采用这种方法时，各辅助生产车间只能在接到财务会计部门转来的其他辅助生产车间转入的费用后，才能计算交互分配后调整的辅助生产费用，成本计算的及时性得不到保证。此外，由于这种方法采用实际费用分配率进行分配，会将辅助生产车间的超支、节约差异一起转到基本生产成本或管理费用中，从而不利于对各个车间、部门的业绩考核和评价。
由一次交互分配还可以提出一种新的分配方法，即两次分配，指的是第一次全部分配，第二次追加分配。全部分配是指将辅助生产车间原始费用分配给全部的受益部门，即将原始费用在所有受益部门（包括辅助生产车间）中进行分配；追加分配指对辅助生产车间交互分进费用，再次分配给辅助生产车间以外的其他各受益部门，也就是分配给辅助生产费用的最终承担部门。最后加总，指的是基本生产车间和管理部门等费用最终承担部门，将两次分配数据加总求和，就是该部门应负担的辅助生产费用。
4）计划成本分配法的优缺点
计划成本分配法适用于计划制订较好的企业或部门。采用计划成本分配法，由于辅助生产车间的产品或劳务的计划单位成本有现成资料，只要有各受益部门耗用辅助生产车间的产品或劳务的数量，便可进行分配，从而简化和加速了成本的计算工作。按照计划单位成本分配，排除了辅助生产实际费用的高低对各受益部门成本的影响，便于考核和分析各受益部门的经济责任，还能够反映辅助生产车间产品或劳务的实际成本脱离计划成本的差异。但是如果计划成本制定不准确将直接影响结果的准确性。
交互分配法适用于辅助生产车间交互劳务比较多的企业，而计划成本分配法适用于成本计划工作做的比较好的企业。但是有的企业成本计划工作做的比较好，而且各辅助生产车间之间交互劳务也比较多，若采用交互分配法，则成本计划起不到应有的效果；而采用计划成本分配法，对于辅助生产车间之间的交互服务考虑的不是很全面。因此企业可以将计划成本分配法加以改进，兼顾计划成本分配法与交互分配法的优点，以更加适合于这样的企业。
4.工业企业辅助生产费用分配方法的选择
由于以上各种方法均存在一定的缺陷，所以企业在成本核算过程中，应当根据生产特点和成本管理要求，选择适合企业实际情况且较为合理的辅助生产费用分配方法。
参考文献
[1]侯晓红，林爱梅.成本会计学[M].北京：机械工业出版社，2008.
[2]赵晟.辅助生产成本核算之代数分配法的应用[J].中国集体经济，2008.
[3]邓雪雅.辅助生产费用分配之代数分配法的改进思考[J].会计之友，2012（27）.
[中图分类号]F59
[文献标识码]A
[文章编号]1002-5006(2008)10-0071-05
作业成本法的思想是由美国会计学家埃里克・科勒(Eric Kohler)于20世纪30年代末提出的。20世纪80年代开始，美国的罗宾・库珀(R0bin Cooper)、罗伯特・卡普兰(Roben s.Kaplan)和史蒂文・安德森(steven R.Anderson)等多位专家与教授撰写了一系列有关作业成本法的案例、论文、著作之后，得到会计界的普遍重视(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。经过20多年的发展，如今作业成本法的理论已经日趋完善。
作业成本最早应用于工业制造业领域。20世纪90年代初，管理学大师彼得・德鲁克(Peter F.Drucker)敏锐地指出，以银行业为例的服务业由于其产品和客户在成本结构上具有高度的共享性，传统成本管理方法不再适用于类似银行这样的服务企业，服务业更好的选择应该是运用作业成本法进行成本管理(姜婕，2007)。正是由于随着服务业规模的扩张和服务产品的多样化，服务业的间接费用比例不断上升，为了科学合理地计算和分配这些间接费用，客观上需要引入新的成本核算和经营决策方法。
酒店业作为以提供住宿服务为主的服务类行业，同样存在应用作业成本法以提高成本核算与经营管理水平的可能性和必要性。因此，笔者结合自身在酒店业的亲身实践，探讨如何将作业成本法应用于酒店业的成本核算与经营决策之中，希望能够抛砖引玉，激发各界深入探讨如何将作业成本法用于酒店企业的成本计算和经营管理决策之中。
一、作业成本法的理论假设和基本原理
作业成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作业成本计算法，是以作业(Activity)为核心，通过确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择作业成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法(安东尼・A・阿特金森，罗伯特・s・卡普兰，s・马克・杨，2006)。
作业成本法的理论假设是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。这样，作业成本法把直接成本和间接成本同时作为产品(包括服务)消耗的作业成本同等对待，都将其视同为资源投入，拓宽了成本的计算范围，丰富了成本的计算方式，使计算出来的产品(服务)成本更加准确真实。作业成本法的基本原理如图1所示。
在图1中，从左到右依次表示的是作业成本的计算和形成过程，从右到左依次表示资源的被消耗过程。从图1可以看出，产品消耗作业，作业消耗资源。资源按资源动因把成本追踪到作业中去，从而得到作业成本，作业成本又按作业成本动因把成本追踪到产品中去，最终形成产品成本。
作业成本法与传统成本法最大的区别在于，不是以业务量、人数、工时等单一的标准分配费用，而是把费用的分配和产生这些费用的原因(即动因)联系起来，通过动因来确认和计量作业量，以作业量作为分配费用的合理基础，进而最终得到各种产品的成本。由此，计算出的产品成本通常要比传统成本法更为客观和真实。
同时，作业成本法作为一个以作业为基础的管理信息系统，企业通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为发现其中的“增值作业”和“不增值作业”，尽可能地能减少和消除“不增值作业”，改进和提升“增值作业”，优化企业“作业链”，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的(余绪缨，2001)。
二、作业成本法在酒店的应用流程
按照作业成本法的一般实施流程，结合酒店服务与经营的具体特点，酒店应用作业成本法可以分为以下几个步骤：
1 作业调研和形成作业词典
作业是完成一种功能的若干活动的集合。作业调研的目的是详细了解企业的生产经营过程，理清成本的流动次序和导致成本发生的主要因素，明确企业的生产作业流程。具体到酒店业，其常见的作业一般包括：前厅接待、客户人住、客房清洁、供暖(或制冷)、会议(主要为会议团队)等。在明确酒店的作业构成之后，将调研所取得的作业收集整理，形成作业词典，作为归集成本信息的重要依据。
2 确定作业所消耗的企业资源
作业所消耗的企业资源是指酒店在为顾客提供服务的过程中，对各种企业资源，如人力资源、财务资源和物质资源等的消耗。在传统成本确认方法下，企业资源的消耗通常在营业成本(包括客房物品消耗、洗涤费等)、工资福利费、折旧费、能源费等账户中反映。
3 确认资源动因，分配企业资源
资源动因是企业资源被作业所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企业资源分配到作业中的基本依据。作业消耗了人力、财务和物质等企业资源，因此，要依据作业消耗的企业资源的数量将资源成本分配到作业中去。企业的各种资源消耗分配到相应作业的原因和方式(即资源动因)并不相同：工资福利费可按人工工时(或者工人数)，材料按材料消耗数量，电费按千瓦时，房屋建筑物折旧按使用面积等。这样，就把资源消耗分配到作业中去，形成作业成本库。
4 确认作业成本动因，分配作业成本
作业成本动因是指作业被消耗的直接原因和方式。是进一步将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去的标准。在确定作业成本动因之后，就可以根据作业成本库中的费用信息计算每一种作业的成本动因，即作业动因驱动率。最后，根据各项服务产品消耗的各作业成本库中的作业数量，乘以作业动因驱动率，就可以将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去，形成服务产品的成本。
5 进行成本信息分析，提出决策建议
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2011年10月18日
一、导论
当今世界经济不断发展，企业的生产方式由传统的大批量、少品种向小规模多品种生产方式转变，生产制造过程中的自动化程度不断提高，总成本中的间接费用比例越来越大，传统成本核算以产量为基础的计算方法越来越不能满足产品成本信息的需求，扭曲成本的现象普遍存在，严重影响到企业的客户、盈利分析、产品定价及战略决策。此时，以作业为成本核算基础的作业成本计算方法便应运而生。而ERP是当今世界先进的管理思想和先进的信息技术相结合的产物，随着信息技术在企业内部应用程度的不断提升，ERP系统已经逐渐与计算机辅助设计、计算机辅助制造、准时制生产、柔性制造等技术集成并向计算机集成制造系统方向发展，而在企业外部随着电子商务的不断发展，ERP逐步与电子商务技术相结合。
很多企业期望通过ERP系统在本企业的实施来提高企业的经营管理水平，特别是在当今企业产品成本不断扭曲的背景下，很多企业的经营管理者更是借此提高产品的产品管理水平。但是，现有的ERP系统在成本核算模块采用的仍然是传统成本核算方法，或者即使设置了作业成本核算体系，也仅仅是以订单作为成本核算对象，没能设立作业中心和作业成本库，并不是真正意义上的作业成本法；另一方面，ERP系统在企业的实施，企业的经营管理效率大幅度提升，使得传统成本计算方法的缺陷表现得更加突出。因此，如何实现ERP环境下作业成本核算体系的构建，实现ERP与作业成本核算的有效整合便成为现代企业成本管理需要迫切解决的问题。
二、ERP环境下企业作业成本核算体系的构建基础
（一）ERP环境下企业作业成本核算方式。作业成本法设立的初衷便是为提高制造费用分配的准确性和有效性而提出的，作业成本法的基本思路就是产品耗费作业，作业耗费资源，首先将制造费用按照一定的成本动因分配到作业当中去，形成作业成本，然后再把作业成本向成本对象进行分配，直接人工和直接材料计入产品成本对象。我们按照直接人工和直接材料是否归集到产品作业成本当中去，将作业成本的核算方法划分为三种：第一种将所有成本都分配到作业成本中心或作业成本库，然后按照恰当的作业动因将作业成本分配到对应的产品成本对象当中去；第二种将直接材料直接计入产品的成本，而除此以外的所有成本都按照相应的资源动因分配到作业成本库当中去，然后分配到产品成本对象当中去；第三种方法是将直接人工、材料直接计入产品的成本，而其他所有的成本都按照相应的资源动因分配到作业成本中心或作业成本库当中去。
（二）ERP环境下企业作业成本核算程序。ERP是先进的信息技术与先进的管理思想相结合的产物，ERP系统的信息技术可以为作业成本法的实施提供数据搜集、整理和处理的功能，下面将ERP环境下作业成本法的核算过程大致划分为八个步骤：第一个步骤收集资源、作业、产品或服务成本对象的信息，构建作业成本模型。资源是企业产品成本费用的来源，是企业提品或服务必须付出的代价，因此首先要分析、确定企业的资源。然后，从作业的层次上将作业分为四个层次：单位水平作业、批别水平作业、产品层次的作业和维持性水平作业。最后，根据企业的生产经营实际分析、确定企业的成本对象；第二个步骤是建立作业同质组和同质成本库。一般来说，纳入同质组或同质成本库的作业应同时具备两个条件：一是必须属于同一类作业，二是有着大致相同的消耗率；第三个步骤是分析、确定企业的成本动因，成本动因包括资源动因和作业动因；第四个步骤建立企业成本分配路径，也就是指定资源与作业之间，作业与成本对象之间的对应关系，从而可以把资源成本向作业成本、作业成本向成本对象进行分配；第五个步骤定义并添加属性和工作指标量到相应的账户，属性绑定到中心、账户、成本对象等对象后，属性的任何变化便会反映到对象当中去；第六个步骤定义并添加成本清单，作业成本法下分配的成本不仅仅来自于企业总分类账，实施作业成本法时我们可以直接将成本清单中的物料成本和单位成本添加到账户当中去；第七个步骤是输入数据，企业可以通过数据模型提高获取的成本动因数据的准确程度；第八个步骤计算并显示计算结果。按照前面的步骤定义成本动因和成本分配路径，设置属性后，便可以由计算机完成由资源到作业成本再到成本对象的成本分配过程。
三、现有ERP系统的改进
ERP系统当中，传统成本核算方法与作业成本法的主要区别就是成本费用归集和分配方式不同。要建立作业成本体系，就要对现有的ERP系统进行改进，以使其适应作业成本法成本费用归集和分配的流程。本文以用友ERP-U8.72为基础，对该系统进行改进，建立作业成本法核算体系。
（一）ERP环境下设立恰当成本账户。作业成本法下成本账户的设置就应当包括两个层次：一是作业消耗资源，涉及到作业成本账户和资源成本账户；二是产品耗费作业，涉及到产品成本账户。设置资源成本账户。从一级会计科目来看，作业成本法与传统成本法没有什么大的区别，制造费用可以改名为作业成本，生产成本等科目也应设置。生产成本和作业成本下的二级明细科目作业成本法下有较大的差别，不应再划分为基本生产成本和辅助生产成本，辅助生产成本可以划分为几个作业成本库进行核算，辅助生产成本的分配可以按照一项作业向其他作业的成本分配。设置作业成本账户，为建立账户与作业成本库之间的联系，可以将作业成本库作为生产成本、作业成本、工资费用等账户的明细科目。设置产品成本账户，企业产品成本可以按照与ERP物料管理模块相一致的产品品种设置单独的项目管理账户进行核算，根据实际情况在生产成本下设立三级明细科目。
（二）ERP环境下成本费用归集。原材料费用的归集，在作业成本法下，消耗的原材料一般由两部分组成，一部分直接计入产品成本，而另一部分需要在作业成本库估计以后按照相应的作业动因再分配给成本对象。所以，应当在原来的材料出库单名称、型号、编码、耗费数量等一般内容的基础上，加上作业名称项目，以使耗费的材料能够按照作业名称归入相应的作业成本库，然后按照相应的成本动因分配到成本对象当中去。人工费用的归集，现有ERP系统当中，人员的档案是在部门分类设置和人员分类设置的基础上进行设置的，一般包括姓名、性别、人员编码、出生日期、人员类别、业务及费用部门编码，等等。此外，要根据人员类型对工资费用进行财务核算，对成本费用进行分配分摊时也要根据不同人员的类型进行。折旧费用的归集，作业成本法下我们按照作业来归集折旧费用，首先我们要设置固定资产类别，然后将固定资产设置一项中的部门对应折旧项目改为资产对应作业项目。
（三）ERP环境下成本费用分配。改进ERP环境下成本费用分配的初始设置，我们在系统中增加作业成本核算方法，在费用来源项目中增加作业成本费用来源项目，并且定义成本费用来源于ERP中的其他模块或者是手工录入的。改进分配率的定义相关设置，现有的ERP系统可以定义共同耗用的原材料、人工费用、制造费用以及各种辅助费用的分配率。作业成本核算体系取消了制造费用项目，增加作业成本项目，因此可以将制造费用分配率改为作业成本分配率。此外，若ERP系统中没有提供作业成本分配标准，可以自行定义分配率公式。
（四）ERP环境下设置全面合理的成本报表。在ERP环境下的作业成本核算体系中，企业的成本管理报表划分为两个层次，三个大类。两个层次是作业和产品，三个大类是作业中心成本表、作业中心成本汇总表和产品成本表。其中，作业成本中心汇总表是对作业中心成本表进行汇总后的报表，这两个报表反映的都是作业消耗资源的综合情况，而产品成本表反映的是产品对作业的消耗。作业成本报表按照产品耗用的资源项目进行反映，体现一定时期内作业对资源耗费的综合状况，以此反映产品成本的成本构成，它由填制的各种凭证、账簿等数据由ERP系统自动生成。产品成本表是对产品耗费作业、耗费资源的综合反映，既是对产品总成本信息的反映，也是对单位成本信息的反映。
主要参考文献：
[1]欧佩玉，王平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用.会计研究，2000.2.
论文摘要：正确理解和运用重要性原则对成本会计核算工作的重大意义和作用，以及重要性原则在成本会计中的运用，以及重要性原则对会计人员的职业要求。
论文关键词：重要性原则,成本会计,运用
一、引言
重要性是会计、审计理论与实务中的一个基础概念和基本原则， 在会计和审计中有着十分广泛的运用，以及重要性原则在实际工作中的应用。
二、重要性原则的内涵
(一) 重要性的判定
(二) 对重要性原则的进一步分析
1. 运用重要性原则是“成本效益原则” 的要求。
2. 运用重要性原则， 有利于把握住问题的实质， 抓住关键点。
3. 运用重要性原则需合理运用会计职业判断。
三、成本会计信息的成本构成及效益构成
(一)成本会计信息的成本构成
1、处理和提供成本会计信息的成本。
2、传递成本会计信息的成本。
3、诉讼成本。
4、竞争和谈判劣势。
5、管理和业绩评价的机会成本。
6、其他成本。
(二)、成本会计信息的效益构成
(1)降低成本。
(2)增加企业的利润。
(3)为企业战略提供支持。
以上成本会计信息的成本与效益分析的启示如下：
第一，随着社会经济的发展，无论是企业的外部信息需求者还是企业的管理当局对成本会计信息的需求加强。
第二、成本会计信息的成本与效益大部分是难以计量的。
第三、成本会计信息是一个动态的、相对的概念
第三、重要性原则在成本会计中的运用分析
重要性原则在成本会计中的运用较为普遍， 主要体现在以下几个方面：
(一) 账户设置
(二) 辅助生产费用的分配
1. 直接分配法符合重要性原则。
2. 计划成本分配法按重要性原则可以简化核算。
3. 顺序分配法，充分体现出了重要性原则的思想。
(三) 生产费用在完工产品和在产品之间的分配
1. 不计算在产品成本法。
2. 在产品按所消耗原材料费用计价法。
3. 在产品按年初固定成本计价法。
4. 在产品按完工产品成本计算。
5. 定额成本法计算在产品成本
(四) 联产品和副产品成本的计算
(五) 制造费用计划分配率分配法
(六) 固定资产后续支出的核算
四、结束语
重要性原则在成本会计中的运用是非常普遍的， 重要性标准离不开信息使用者的具体需要， 离不开每个企业所处的特定环境， 重要性原则在实务中的适度运用依赖于会计人员高度的职业敏感性与良好的职业判断能力， 可见提高会计人员的素质， 增强职业判断能力已成为新形势下会计发展的紧迫任务。另外， 在成本核算中运用重要性原则毕竟会使得成本信息的准确性受到一定的影响， 因此加强信息披露是必不可少的。
参考文献：
〔1〕费伦苏.对重要性原则内涵的思考〔j〕.财会月刊(综合)，2006(9).
〔2〕金未.重要性原则在我国会计中的运用〔j〕.发展研究，2006(4).
〔3〕欧阳清，万寿义.成本会计〔m〕.大连：东北财经大学出版社，2002.
谢词：
相关推荐：
一、现行成本核算体系在反映资源利用效率方面的缺陷
现行企业成本核算体系将所有与产品生产相关的成本都计入产品成本中，不能区分正产品和负产品进行成本核算，无法提供废弃物损失成本的信息。此外，对生产过程中能源和材料的流转未进行有效追踪，也没有量化产品生产过程中每个阶段的资源消耗和损失，使得企业无法寻求提高资源利用效率的路径。因此，现行成本核算体系在反映资源利用效率方面的缺陷，不仅导致产品成本不能真实客观地被计量与反映，还会掩盖负产品成本数据。一方面不利于环境管理和政策的改善，另一方面也不能满足绿色发展对企业资源消耗与损失成本的计量和信息提供要求。
二、现行成本核算体系与物料流量成本会计整合的现实意义
物料流量成本会计起源于德国，是一种“从实物和金额的角度说明物料流动在每个工序产生何种程度的排放和浪费的物料金额情况的成本会计方法”[1]，将企业生产过程划分为几个工序，对每一工序运用物质流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作为输入量，将生产过程中的成本细分为物料成本（MC）、能源成本（EC）、系统成本（SC）以及废弃物处置成本（TC），最终输出正产品和负产品，其中正产品是每个工序产生的能进入下一工序进行利用和最终环节产生的具有经济价值的产品，负产品是指退出本环节的不能再进行回收利用的产品。将现行成本核算体系与物料流量成本会计整合在成本制度完善、指导企业决策和降低企业成本等方面有重要的现实意义。
（一）有利于创新成本核算体系，促进产品成本制度的完善《企业产品成本核算制度（试行）》[2]（以下简称《制度》）对产品成本没有进行正负产品的划分和分开核算，现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合可以弥补《制度》的不足。提倡区分正产品和负产品并提供成本信息，客观真实地反映产品成本，有利于创新成本核算体系，促进产品成本制度的完善。
（二）有利于单独提供资源消耗成本信息，指导企业资源管理的决策现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合能够提供正负产品成本信息以及成本构成，反映正负产品对物料和能源的消耗，有利于企业进行资源管理。企业应重视负产品成本中物料和能源消耗多的生产环节，针对此环节进行设备和工艺的改善，降低负产品成本。
（三）有利于促进企业降低成本，寻求提高资源利用效率的路径2015年中央经济工作会议提出五大举措来应对经济困局，包括去产能、去库存、去杠杆、降成本以及补短板。对于降成本，宏观上体现企业交易成本的降低，从微观角度则表现在企业产品成本的降低。现行企业成本核算体系与物料流量成本会计的整合能提供负产品成本信息，企业根据负产品成本以及构成制定相应措施改善生产流程，从企业内部生产过程中降低成本，从物料和能源角度减少资源消耗，从而提高资源利用效率。
三、现行成本核算体系与物料流量成本会计的整合思路
物料流量成本会计将生产流程中的成本分为物料成本、能源成本、系统成本和废弃物处置成本，按照产品的流向将产品划分为正产品和负产品，因此本文在现行成本核算体系基础之上改进成本核算流程，通过设置成本归集分配表、正负产品成本计算单以及正负产品明细账，将现行企业成本核算体系与物料流量成本会计整合。首先归集每一工序的物料成本、能源成本、系统成本和废弃物处置成本，并在正负产品之间进行分配；其次将每一工序的正负产品成本计入成本计算单中；最后汇总计入正负产品成本明细账。为减少文章篇幅，以两个工序为例，整合思路流程如图1所示。
四、利用整合体系对某硝酸生产项目的资源损失成本模拟核算
（一）硝酸生产项目的流程介绍某化工企业以硝酸为主要产品，计划年产硝酸20万吨，而双压法单机组生产能力较大，适用于较大型硝酸装置，所以采用双压法来生产硝酸[3]。便于成本的核算，将硝酸生产流程划分为五个工序，即氨空混合气的制备、氨的氧化、一氧化氮的氧化、氮氧化物的吸收以及尾气处理[4]。其简化的工艺流程如图2所示。
（二）硝酸生产项目的正产品和负产品损失成本的核算1.数据收集与整理该硝酸生产项目全年生产时间为300天，投入液氨110kmol，要求氨气的进口浓度为10.5%~11.8%，生产的硝酸浓度为58%~62%。在部分原始数据的基础上加工处理，各工序的新投入成本数据如表1所示。物料流量成本会计运用的基本原理是物质流平衡原理，为此，收集和整理了各工序的物料流动平衡，如表2所示。2.正产品和负产品之间的成本分配每个工序分别根据上一工序结转的正产品中各项成本数据和本工序新投入的成本在正负产品之间按照正负产品质量进行成本分配，废弃物处置成本不参与分配，直接计入负产品成本中，分配过的正产品进入下一工序，负产品则退出该工序。以氨空混合气制备工序为例，成本分配如表3所示。为了详细说明具体的分配方法，以氨空混合气制备工序为例进行说明。在氨空混合气制备工序中，正负产品质量分别为27916kg和780kg。本期投入的物料成本为704357元，能源成本为511654元，系统成本为124300元，废弃物处置成本为15136元（不参与分配，直接计入负产品废弃物处置成本），合计1355447元。由于没有上一工序结转的成本，因此只对本工序投入的成本进行分配。分配标准按正负产品质量，正产品分配率=27916/28696=0.97，负产品分配率=780/28696=0.03，本工序投入的物料成本在本工序分配的正产品物料成本=704357×0.97=685211.53元，在本工序分配的负产品物料成本=704357×0.03=19145.47元，能源成本和系统成本分别按照上述方法进行分配。氨的氧化工序、一氧化氮的氧化工序、氮氧化物的吸收工序和尾气处理工序参照氨空混合气制备工序的分配方法进行分配，在此不再列示。3.会计处理根据表1和表3，以氨空混合气制备工序为例，进行4.填制成本计算单根据各工序的成本分配表，将各工序产生的正产品成本和负产品成本计入成本计算单中。为了缩减文章篇幅，只对氨空混合气的制备以表格列示，其余四个工序参照氨空混合气制备工序，在此不做赘述。氨空混合气的制备工序正负产品成本计算单如表4、表5所示。5.登记正负产品成本明细账根据各工序的成本分配表以及正负产品成本计算单，汇总正负产品成本，并登记在正负产品成本明细账中，如表6、表7所示。
五、政策建议本文针对现行成本核算体系缺乏
负产品成本信息的缺陷，将现行成本核算体系与物料流量成本会计整合，并模拟应用于某硝酸制造项目，为该整合体系的应用提供借鉴。笔者设计了成本分配表、成本计算单以及成本明细账，对正负产品进行分开核算，可细致反映负产品成本的构成情况，符合绿色发展理念对资源消耗水平成本信息提供的要求。为降低废弃物产品成本，提高资源利用效率以及促进物料流量成本会计在企业的推广和应用，提出以下建议。
（一）进一步完善企业产品成本核算制度正负产品分开核算有利于反映产品对资源的真实消耗水平，可以提供真实的成本信息，因此，相关部门应完善产品成本核算制度，提倡将产品划分为正负产品并进行分开核算成本，从而有利于企业降低废弃物成本，提高资源利用效率，促进绿色发展。
（二）重视物料流量成本会计的实践应用国际上物料流量成本会计是一种有效的环境管理工具，在企业生产中发挥着重要作用，然而在国内企业应用较少，缺乏一定的成本核算规范。对物料流量成本会计采用产品成本核算的流程，将正负产品核算的流程反映在成本计算单和明细账中，是一种可借鉴的物料流量成本会计在企业中推广和应用的方式。
参考文献：
［1］赵丽萍，刘媛媛.物料流量成本会计及核算模型研究［J］.会计之友，2011（1）：34-36．
［2］财政部.关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知［A］.2013.
关键词： 费用分配；代数法；数学模型；数学素养；数学充电
Key words： cost allocation；algebra；mathematical model；mathematical literacy；mathematics charge
中图分类号：G42 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）32-0235-03
0引言
在教学中，笔者参阅了崔国萍教授主编、河北教育出版社出版的“河北省精品课程教材”《成本管理会计》一书。这个教本有不少优点，但值得讨论之处明显，其中辅助生产费用分配就是一例。因是精品课程教材，关乎河北的声誉和形象，代表着我省高教的水平和质量，就更有必要进行探讨和研究，以明辨是非，提高教学水平。
1一个实例
翻开《成本管理会计》第三章第四节辅助生产费用的归集与分配，书中比较详细地阐述了直接分配、顺序分配、交互分配、计划成本分配和代数分配等方法，并运用同一实例说明五种方法的计算过程和会计处理。主要内容为：（见P54）
某企业有机修、运输两个辅助生产部门，为企业基本生产和管理部门提供服务。某月机修车间发生生产费用29730元，运输车间19810元，劳务分配的单位和数量见表1。
通过计算，直接分配、顺序分配、交互分配法分配的结果都是49540元。计划成本分配法按照计划成本分配了55800元，考虑到转入转出费用和差异，实际上分配的也是49540元。而代数法分配了52215.60元，多分配2675.60元（52215.60―49540），占待分费用的5.4%（2675.60÷49540）。对此分配结果，笔者有三点疑惑：①同一实例，五种方法，四种方法分配结果与实际一致，而代数法超分5.4%。同一实例分配出截然不同的两种结果，孰对孰错？应相信谁？②实际耗用49540元，代数法分出52215.60元。结果与实际如此不一致，代数法成立吗？③问题症结何在？
2一种倾向
带着疑惑，笔者翻阅了由崔教授主编、经济科学出版社2002年12月出版的《成本管理会计》第三章第四节辅助生产费用归集与分配的实例，（见P49）待分费用6805元，代数法分配了8182.21元，超分20.24%。两个版本对相似的实例，采用同样的数学模型，都得出同样超分的结果。
显然，这不是一个偶尔疏忽的差错，而是一种倾向：在一些高校成本会计教科书中，采用代数法分配辅助生产费用时，所建立数学模型模糊不清，分配有错，对学生、对读者有误导可能，是一个必须提醒关注的带有倾向性的问题。
3差错分析
上述差错如何纠正呢？
笔者认为，同一实例，五种方法，四种方法产生同一结果，符合实际肯定正确。代数法产生另外一个结果，既然不符实际肯定有错。那末代数法差错的症结何在？
3.1 差错列示书中[例3-15]说，假设机修车间提供劳务的单位成本为X元，运输部门Y元，建立联立方程为，（P59）
29730+190y=26000x①19810+2216x=20000y ②
解之得x=1.1516元/小时，y=1.1137元 /N
据此计算并编制辅助生产费用分配表见表2。
书中据费用分配表编制会计分录为，
借：辅助生产成本――机修车间211.6
――运输部门2551.95
制造费用38623.8
管理费用 5068.5
销售费用 5759.75
贷：辅助生产成本――机修车间29941.6
――运输部门22274
书中没有登记账簿，如果将此分录登记入账（据书中数据）便清晰可见差错所在。
显然，书中关于费用分配，在计算、编表、分录和入账过程中发生一系列差错：一是账户结不平，二是分录数据错，三是分配表已分超待分2675.60元是个硬伤，四是所建教学模型也有明显的模糊和不够完善的地方。
3.2 差错纠正
书中费用分配的数模为
29730+190Y=26000X①19810+2216X=20000Y ②
这是个正确的数模，但晦涩难懂。因为在①式中，只看到机修车间接受运输劳务190公里，看不到为运输部门提供机修2216工时；在②式中，只看到运输部门接受机修2216工时，看不到为机修车间提供运输190公里。由此不清晰的表达引申出①式中的机修工时26000包括还是不包括为运输部门提供的劳务，②式中的运输劳务20000公里是否包括为机修车间提供的劳务。
据此分析，笔者建立的数模为，
29730+190Y-2216X=26000X-2216X①19810+2216X-190Y=20000Y-190Y②
这个数模与书中的数模没有实质差异，只是对题意解释得清晰明澈。其经济含义①式为，机修车间提供劳务共26000工时，其中对内2216，对外23784，接受运输劳务190公里，发生直接费用29730元。将①式移项整理可知，建模基点即计算分配率按照机修合计数设计，因此分配费用时不必再考虑2216工时。②式经济内含同①式。
解此联立方程得
X≈1.15163239107≈1.1516元/工时Y≈1.11811667263≈1.1181元/N
顺便提醒一句，书中Y=1.1137是由于计算粗糙所致，并于此造成已分与待分费用差异较大。
据此分配率编造费用分配表如表3。
4一个原因
0 引言
电网企业是以终端销售电价与发电企业上网电价之间的差额扣除经营成本后作为电网企业的盈利空间。终端销售电价和上网电价都由国家统一制定，电网企业没有制定价格的权利，具有一定刚性。因此，电网企业要获取更多的利润，必须做好成本控制工作。电网企业是以终端销售电价与发电企业上网电价之间的差额扣除经营成本后作为电网企业的盈利空间。终端销售电价和上网电价都由国家统一制定，电网企业没有制定价格的权利，具有一定刚性。因此，电网企业要获取更多的利润，必须做好成本控制工作。
1 电网企业成本控制的主要思路
成本是指企业在生产经营活动中所发生的各项支出，这些支出受到企业各种管理因素的影响，因此，成本控制要从企业的经营活动、管理措施以及战略抉择等方面来进行。同时成本控制又是企业各种管理措施与战略决策的核心之一。电网企业成本控制的3点提示：
1.1 成本控制中的此消彼长 即对成本代偿性特征的含义加以引伸，成本和收入之间也存在代偿性，低成本可能支持低价格，而有意识的高成本投入则有可能因提高产品或服务的质量而维持高价格。收益则随成本、收入的变化而变动。
1.2 电网企业的成本管理领域 电网企业成本管理可以扩展到基建、生产、经营各个领域。第一是电网建设的规划设计，设计的浪费是最大的浪费，设计的节约是最直接的节约；第二是严控基建工程造价，从资产的源头控制成本；第三是做好优化调度工作，减少无功电量；第四是做好生产管理，降低管理费用；第五是做好税收策划，争取有关税收优惠政策；第六是作好资金运作，提高资金的利用率减少资金成本；第七是做好线损管理，提高有功电量。
1.3 电网企业的成本控制需要 重要的是，我们应通过变降低成本为尽量避免成本发生的方式来进行有效的成本控制。如TQC则以零缺陷的形式避免了几乎所有的维修成本和因产品不合格带来的其他成本。这种高级形态的成本避免思想其实质在于从管理的角度去探索成本降低的潜力，认为事前预防重于事后调整，避免不必要的成本发生。对于电网企业来说，其价值链活动中哪些是成本费用的重点，哪些是根本不带来价值，只耗费成本的完全可以避免的活动，应该仔细分析和选择，以求降低或消除这些活动的成本。那就是现在推行的作业成本法，它可以帮助我们得到一些信息。
2 电网企业推行作业成本的必要性
2.1 电网企业传统成本计算方法 大多数电网企业采用两步程序分配制造费用。首先将归集起来的辅助生产部门(如维修车间等)费用分配到各生产部门，然后将归集的生产部门的费用分配到各产品上去。许多企业在第一步分配上做得很好，但是在把生产部门的费用追踪到单个产品上去做得很简单，多数电网企业是用直接人工作为分配基础一次分配到位。少量的制造费用构成产品成本主体的直接人工去分配所导致的扭曲是非常微小的，产品成本信息是比较准确的。
2.2 电网企业所处的管理环境的变化 现今，随着科技的快速发展，全球性竞争的加剧，电网企业的管理环境发生了变化，电网企业目前正逐步摆脱工业时代的企业色彩，大步迈进国际一体化和网络信息化为主要特征的知识经济时代，电网企业的生产环境，制造工艺以及管理方式应进行快速根本地转变，比如计算机的广泛应用，电网企业的自动化设备等等，这些变化使传统成本分摊方法遇到了两大挑战：第一，固定制造费用比重增大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大，很容易造成产品成本失真。第二，随着与工时无关费用的快速增加，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息。传统的ERP(enterprise resource planning)成本控制是对生产过程进行监控，这种控制方式在现在生产经营环境下已经不能适应变化了的新情况而陷入困境，由此可见，电网企业要想有效地实施成本控制，就要运用先进的成本计算方法和管理理念，从根本上改善电网企业成本状况，从而真正实现有效的成本控制。
3 作业成本法
3.1 作业成本法概念 作业成本法(Activity-Based Costing， ABC)又称作业成本计算法或作业量基准成本计算法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。
3.2 作业成本法下的计算方法 作业成本法是利用单项成本改进基础上的作业成本核算信息，将“作业”作为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，然后将间接费用按作业量进行分配的一种成本计算方法。其计算过程有两个基本步骤：第一、选择间接费用归集对象，确认作业成本库；第二、以成本动因为基础，将作业成本分配到产品中。
4 作业成本法的优点
通过比较作业成本法与现行成本计算方法可以发现，作业成本法有以下优点：
4.1 作业成本法分配成本不是单纯根据生产产品数量，而是根据生产产品的作业来分配产品的成本。更为突出的是，作业成本法下，成本归集对象还可以是顾客或市场。
4.2 在应用作业成本法时，遵循“资源——作业——产品”主线，即作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源与最终产品之间的桥梁。正好同理论上“成本”概念相吻合。
4.3 作业成本法与传统计算方法的主要差别在制造费用的分摊。作业成本法将成本动因作为分配成本的标准。
从以上分析，我们可以看到作业成本法在理论上明显优越于传统成本法，作业成本法所提供的信息较精确，较现行方法有较高的相关决策性。另一方面，作业成本法还能提供有哪些是成本费用的重点，哪些是根本不带来价值，只耗费成本的完全可以避免的活动。
总之，ABC框架下成本控制与ERP的结合将会在很大程度上提升电网企业整体成本控制的能力，是在千头万绪的成本控制中，为管理者提出有效的解决方案。虽然二者结合运用的成本很高，但是随着信息技术的不断发展，应用软件开发技术难度和开发成本将持续下降，作为先进的管理思想和模块化管理工具，二者系统的结合应用将会为电网企业管理做出更大贡献。
参考文献
[1]侯彦温.试论如何以作业成本法为基础构建成本控制系统[J]．经济师.2004.(5)：70-72.
