时间：2023-03-16 17:16:43
序论：速发表网结合其深厚的文秘经验，特别为您筛选了11篇政府审计论文范文。如果您需要更多原创资料，欢迎随时与我们的客服老师联系，希望您能从中汲取灵感和知识！
一、现代风险导向审计方法的内涵
现代风险导向审计方法是以战略观和系统观为指导思想，以被审计单位经营风险为导向的新的审计方法。而传统风险导向审计方法则是在制度基础审计方法上发展起来的，是将审计风险模型运用于制度基础审计之中，并以此指导审计工作和进行审计风险的控制的一种旧的审计方法。现代风险导向审计方法，作为一种新的审计方法，除了继承吸收传统的详细审计和制度基础审计的优势外，在适应经济业务复杂化和合理规避审计人员风险的要求下，体现出：重点在于对风险的评价和防范；重心前移至计划阶段；内外环境相结合，以实际审计结果作为调整重点；合理预期的使用，有效地识别各种重大错报风险等特点。
二、政府审计应用现代风险导向审计的必要性
随着政府职能的转变，已有的责任机制已经不能很好适应社会发展的需要，政府审计的地位和作用越来越重要，政府审计风险也为越来越多的业内人士所重视。
（一）现代风险导向审计是适应信息社会和知识经济要求新的审计方法
进入新世纪以来，整个世界处于一种急剧变化的过程中，全球性的市场竞争日趋激烈。随着信息社会和知识经济时代的来临，政府与其所面临的多样的、急剧变化的社会经济环境之间的联系日益增强。世界各国的联系更为紧密。全球经济发展速度的加快和社会经济组织之间相互依赖性的增强，使得政府所处的环境更为复杂和多变，这种情况下的风险控制和防范就显得更为重要。所以引入以风险控制和方法为主的现代风险导向审计方法具有十分重要的意义。
（二）传统审计方法的局限性要求进行改变
传统风险导向审计主要是通过对固有风险和控制风险的定量评估，来确定审计的时间，范围和内容。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展行政管理毕业论文，它还不是一种新的审计基本方法。它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷。
而现代风险导向审计己经在理论和实务中体现了它的科学性和有效性，推行现代风险导向审计势在必行毕业论文格式。但将其应用在政府审计之前，必须明确政府审计与社会审计有明显的差异。只有准确地了解其差异，才能更好的发挥现代风险导向审计的作用。
三、现代风险导向审计应用于政府审计所面临的问题
政府审计引入现代风险导向审计也不是一帆风顺的，在现实中面临着许多实际问题。
（一）现代审计人员专业技能和道德规范的缺失
首先，运用现代风险导向审计需要审计人员在审计之前对被审单位各个方面进行全面的调查了解，确定期望审计风险。而期望审计风险的大小取决于审计人员的主观判断,依赖于审计人员的专业知识结构。其次被审单位内外环境千差万别，而大部分审计人员熟悉的只是审计、会计的业务，而对其他专业方面了解很少。还有，由于风险导向审计的审计范围被扩展，会计师需要关注的是整个内部控制。审计范围决定了专业能力范围的要求，这就要求会计师充分提高自己的专业能力。如果审计人员在风险判断上出现方向性错误，会导致其搜集不到充分有力的证据证明审计结论，就极有可能导致审计无效率或审计失败。在这种情况下，很难合理科学的衡量审计风险水平。
另外，对法律风险的预期影响审计人员道德风险。一般来说，当审计人员认为法律风险较高而可能引起较大审计风险损失时，可能会执行尽可能详细的程序来保证审计质量。而当其对法律风险的预期较小而不会引起明显损失时，则可能会减少审计程序。目前我国审计人员承担的法律风险相对较低，因此，全面实施风险导向型审计在一定程度上可能反而会降低审计质量。
(二)地方审计机关独立性不足
开展风险导向审计，需要审计人员对被审单位存在的一些不可量化的风险做出主观判断，因而对独立性有更高的要求。在地方上，审计机关被各级政府和财政部门视同为一般行政机关，其经费来源主要是年初预算安排和罚没收入返还两个部分，在一些财政紧张的地方，基层审计机关有时连正常履行职责所必需的经费都得不到保证，没有充足的经费保证，政府审计机关不能正常开展工作，有时审计机关为了保证占总预算经费绝大部分的预算管理资金，势必与被审单位形成某种变相的利益纽带关系，会在一定程度上迁就被审单位，避重就轻，甚至互相串通，从而严重违背审计独立性原则。另外，审计人员方面，受体制和观念的影响，地方行政首长对审计人员有巨大的影响力，依法审计在许多地方没有落到实处。
四、政府审计应用现代风险导向审计的对策
从我国政府审计机关风险管理的现状出发，要在政府审计中应用现代风险导向审计模式，应先从以下几个方面入手。
（一） 进一步强化风险导向审计的理念
在经济全球化的背景下行政管理毕业论文，国际资本的流动带动了审计的跨国界发展。我国审计准则从一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念。风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的发展，是以对审计风险进行系统的分析和评价为立足点制定审计战略，制定与政府状况相适应的多样化的审计计划，使审计工作适应社会发展的需要。所以有效地进行风险评估，可以简化风险导向审计工作。
风险评估的过程主要是风险辨识、风险分析和风险评价。政府应根据各种风险的分类，进一步细化，得出可能存在的风险之后，运用特定的风险评估方法，根据各种风险发生的可能性及影响程度，决定控制程度和策略。在全面风险管理过程中进行风险评估，风险可以分为5类，即战略风险、财务风险、市场风险、运营风险和法律风险。
风险意识是风险导向审计得以有效使用的重要前提，只有意识的提升，才能加快工作的效率和提高工作的稳健性。
（二）打造复合型审计人才队伍
复合型审计人才队伍是能否实施现代风险导向审计的决定性条件，人才队伍的专业水平也决定了现代风险导向审计所能发挥的作用，因而是重中之重，必须通过内部培养、外部吸收的办法，打造一支符合风险导向审计要求的专业审计队伍毕业论文格式。审计机关能否拥有一批具有相应能力的审计人员，对能否有效开展风险导向审计起决定作用。审计机关应加强审计人员的培训，特别是相关专业技能的培训。同时激励审计人员自主提升，从社会上吸收各类专业人才。
（三）推进审计信息化建设，实现风险导向审计的网络化信息系统的资源共享
要推动社会建立完整信用体系，在政府、银行、协会及审计机构等单位之间连网，实现资源共享。审计机构本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新审计人员运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及审计对象所在行业、企业战略，成功、失败审计案件介绍等信息，以不断拓展审计人员的知识结构，降低审计风险，提高审计质量。同时为政府审计完善管理的信息依据。
（四）完善审计制度以保障审计独立性
要保持审计机关的独立性，就要求政府审计机关在经济上断绝与被审单位的联系，就必须解决地方审计机关的经费问题。对此，政府必须要制定出具体的措施和办法，把地方审计机关的经费落到实处。首先要对审计机关的经费进行垂直管理，这样不仅切断了同被审单位的经济联系，而且切断了与同级政府的经济联系，审计独立性明显增强；其次是提高审计机关经费的优先级，使之得到地方财政的优先保障，经济落后地区地方财政实在不能完成的行政管理毕业论文，由上级财政直接拨付；还有是对审计机关审计经费情况定期进行行政性抽查和专项检查，发现问题及时处理；
（五）明确政府审计人员的权责范围
针对政府审计人员责任轻，法律规范弱化的现状，最好的办法是，对审计人员的权责范围进行明确，让审计人员清晰的认识到什么可为，什么不可为，同时做到有所担当。理性的人都是趋利避害的，在明确合理的权责范围下，审计人员自然会主动的履行审计职能，规避审计风险。权力方面，宏观上，应当加强审计工作的法制化、制度化与规范化。明确界定审计机关的法定职责范围，在审计法中对经济责任审计要有明确规定，对政府审计的目标和内容要进行规范，同时明确规定必须进行政府审计的单位和项目，通过法律适当地加强审计权力。责任方面，政府审计机关及其人员如果出具虚假的审计信息，给国家、社会及个人带来利益损害，就应该对此承担相应的行政、民事或刑事责任。对此可以在法律和行政制度上加以明确。只有在明确的权责范围下，风险导向审计对审计人员个人而言才具备其应有的意义，能够得到审计人员主动的应用。
参考文献
[1]高伟.风险导向审计与独立审计准则的运用.审计研究.2004，（3）
[2]徐伟.试论风险导向审计及其在我国的运用.审计研究.2004，（4）
[3]张龙平，李长爱，邓福贤.国际审计风险准则的最新发展及其启示.会计研究.2004，（12）
[4]陈茂芬,张奏华.注册会计师审计风险的现状及发展趋势.江西行政学院学报.2004，（6）：94-96页
[5]陈强，杨智慧.注册会计师审计风险管理问题及对策.审计与理财.2005，（6）：96-97页
[6]赵煜烽.注册会计师审计风险的规避与防范.审计.2005，（5）：43-44页
[7]乔瑞红.注册会计师审计风险产生原因分析.经济师.2005，（3）：213
[8]陈志强，从审计风险模型的改进论风险导向审计的战略，审计研究，2005，2
[9]许莉，透视现代风险导向审计，审计研究，2005，5
一、政府审计成本控制中存在的问题及影响因素分析
(一)政府审计部门对于成本控制的意识薄弱政府审计部门作为我国政府监督体系的重要组成部分，主要是对我国财政支出和使用情况进行监查，对其他部门进行监督审计。而对于审计部门自身的监督和审查工作则很少，对其自身财政资金的使用效率则缺少有效的评价标准。目前虽然审计署对审计成本控制有所加强，但审计机关的审计人员还没有真正树立起成本控制观念，没有把投入与产出、成本与效用结合起来考虑，部分审计机关只注重一年完成了多少审计项目、收缴财政数量、罚款收入等指标，而不注重对自身效率的考察，导致制定计划不讲科学性，随意变更审计计划的现象时有发生。
(二)政府审计资源的配置不合理目前我国政府审计总体上资金、人力和时间等审计资源的投入不足，但同时也存在对这些现有审计资源缺乏有效的整合利用。对审计项目的工作量和可用的有效审计资源没有进行准确测算，具体落实到审计项目时由执行单位自行安排，基本上是“有则多配、无则少配”，尚无审计项目与审计资源消耗的参考标准。由于缺乏对资源与任务的总体把握和分配，使得对审计对象的监督缺位与重复监督的现象并存；由于任务与人员不匹配，形成了资源不足与资源闲置现象并存；由于审计力量调度不当、分布不均等情况，致使审计项目审得不透，既加大了审计风险，也使投入的大量审计成本未能发挥其效用，无法有效降低审计成本。
(三)政府审计计划和程序的制定缺乏科学性审计计划是指导审计工作进行的纲领，也是设计审计程序的依据。而审计程序既是保证实现审计目标的手段，也是审计成本的直接决定因素。如果审计计划的制定不科学、不合理，则会导致审计程序繁琐；审计程序的执行重点不突出就会提高相应的审计成本，从而导致审计资源的严重浪费，增加不必要的审计程序，增大审计成本。我国的审计计划还没有形成一个科学、系统的管理体系，很大程度还处在一种粗放管理状态，相当多的审计机关实际上是有计划无管理。在实际工作中，由于缺乏科学的预见性，缺乏对客观情况的科学分析判断而导致审计计划制定不科学、计划执行效果差的情况屡见不鲜。经常是付出了大量的人力、物力和财力而审计成果不尽理想，甚至一无所获。
(四)政府审计成果未能有效地利用政府审计成果主要是指政府审计报告，以及被审计单位按照执行审计决定所节约的成本、避免的损失和效益的提高或者揭发的重大违法案件，及时移交司法机关立案查处所避免的社会损失。审计成果扩大就可以相对降低审计成本，而审计成果不理想则会相对加大审计成本。在当前审计工作中，扩大审计成果的挖掘不够充分，措施不够得力，应出的审计成果被埋没的情况较为普遍。
(五)政府审计缺乏有效激励措施目前审计机关仍然采用传统的薪酬制度，未能根据审计人员的绩效进行相应的奖惩。由于审计人员缺乏激励机制，对审计成本的节约或浪费得不到相应的奖惩，甚至得不到客观的评价，因此，审计人员的主观能动性在某种程度上未能充分发挥。从而导致目前以审计组为单位的审计项目成本控制基本上处于被动状态，效果不尽理想。
(六)政府审计任务繁重和审计资源不足20多年来我国审计事业得到了长足的发展，尤其是近年来审计公开的力度逐步加大，透明度不断增强，社会公众对审计监督的期望也越来越高。新修订的《审计法》又进一步扩大了政府审计的范围和审计内容：将审计监督范围中的“国家的事业组织”调整为“国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织”；将“国家建设项目”调整为“政府投资和以政府投资为主的建设项目”；新增了经济责任审计和效益审计，并且经济责任审计的范围也扩大到“对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人”。政府审计范围和审计内容的扩大，无疑会增加政府审计的任务。
(七)影响政府审计成本的因素影响政府审计成本的主要因素包括：审计项目的重要性和复杂性。审计项目的重要性一般反映出该项目的重要程度，一般来讲审计项目的重要性越强，审计过程中所投入的资金、人力、时间等资源就越多，这些因素的增加势必会带来审计成本的提高。同样，审计项目的复杂性也会对审计成本产生重要影响，对于一些较为复杂或有较强变化性的审计项目，即使制定了预算，随着项目审计的推进也难免会造成预算的追加或减少，从而影响审计成本；审计项目的规模与风险。审计项目的规模大小决定了审计工作量的多少，而审计工作量的多少又直接决定了审计中耗费的资金量，进而决定了审计成本的多少。同样审计风险也是决定审计成本的重要因素，风险大的项目要制定更加详细的审计计划，采取更加严格的审计程序，这势必会增加投入该项目的人力、财力和物力等资源，进而提高审计成本；审计人员的素质。审计人员素质的高低直接决定了审计计划制定的科学性，审计程序执行的有效性，从而决定了审计效率的高低。有一支综合素质高、业务能力强的审计队伍是提高审计工作效率的关键。审计工作的效率提高了，审计成本自然就会降低；审计的方法和技术。审计技术的先进程度在一定程度上决定了审计效率的高低。随着知识经济时代和信息社会的到来，审计技术不断进步，新的审计方法也相继出现，审计人员只有不断学习和研究新的审计技术方法，才能在审计过程中降低审计成本。
二、政府审计成本的控制原则
(一)规划性和整体性原则在进行政府审计成本控制的过程中要有整体规划性的意识，既要考虑到审计成本管理与一般意义上的成本管理的共性，又要突出审计成本管理的个性特征。在制定审计计划时，既要突出重点，在重点项目上安排较多的成本预算，又要注意一般项目和常规项目的预算安排；既有审计工作量的科学测算，又要留有一定的余地，以便将一部分资金和时间用于临时性项目。只有通过这样的整体规划才能合理的配置资源进而起到节约成本的作用。如从审计机关的组织结构上要体现规划性和整体性原则，打破以往分派审计任务的格局实行审计项目组，根据具体审计项目的需要抽调能胜任的审计人员组成审计小组，这样可以避免审计工作分配不合理的问题，解决审计资源浪费的问题，节约审计成本。在具体执行审计工作时，各审计项目组要从整体发展要求出发去分析和设计审计程序，避免重复交叉，应将审计程序作为一个系统，将各种程序的重复、交叉与矛盾减少到最低限度。
(二)重要性原则我国政府审计的对象众多，如果没有选择的进行审计，审计人员的工作量就太大会疲于应付，既浪费了审计资源，实际的效果也不好。因此，在确定年度审计计划时，要坚持突出重点的方针和有所为有所不为的审计理念。审计机关应该以国家中长期发展规划、宏观调控政策，国家经济工作会议确定的目标以及当地党和政府的中心工作为依据，将国家的重大投资项目、
群众关注的热点问题作为审计重点。审计重点对象确定之后，在执行审计的时候也要遵循重要性原则，即重点审计被审计单位的财政财务收支及经营管理活动的合法性和效益性，重点审计有权支配公共财政资金的主管领导做出的决策是否有利于国家利益和经济发展的情况。这样可以达到合理使用和节约审计资源的目的。
(三)节约性原则我国经济效益审计工作的开展体现了我国政府要坚持科学发展观，建设节约型社会的目标。审计i作要促进政府各部门和使用财政资金的其他事业组织在使用公共资金时要讲究经济性、效率性和效果性，为建设节约型社会提供保障。审计机关作为政府的一个部门在开展工作时也要遵循节约的原则，在不影响独立性的前提下，项目安排要尽可能就地就近。长期以来，为了保证审计的独立性，审计署对驻各地特派员办事处的审计项目安排，多采用异地交叉方式。异地交叉审计往往增加了审计外勤费用，而且由于被审计单位对审计人员来讲都是全新的部门，有很多不熟悉的情况和问题需要去了解，客观上也增加了审计成本。所以。在不影响独立性的前提下，应尽可能安排就地就近审计。(四)重质量及创新性原则加强审计成本管理和控制必须以保证审计质量为前提，只能在保证审计质量的前提下讲成本控制，而不能只讲成本控制不讲审计质量。否则审计成本虽然得到了控制，审计质量却下降了，其审计风险将不堪设想。如经济责任审计中，为了赶时间赶进度，致使取证不足、定性不准，而作出了与事实不符合的结论，就会影响对于部的正确使用，甚至会造成严重后果。同时在进行审计成本管理时必须坚持创新性原则，做到解放思想、与时俱进，积极引进先进的管理理念和先进的技术方法，解决当前越来越重的审计任务与审计资源相对有限的矛盾，实现审计资源有限条件下审计产出的最大化。
三、政府审计成本控制的对策
(一)加强审计成本控制的意识，改变审计人员的激励措施审计成本控制意识的提高是控制政府审计成本各种措施的前提，没有审计成本控制意识的提高，其他一切措施皆是空谈。这需要加强对政府审计机关人员的成本控制教育，让其认识到控制成本的重要性。同时要逐步改变审计人员的薪酬评价标准，把成本的节约纳入到薪酬评价体系中来，从而提高审计人员参与成本控制的积极性。审计机关要树立审计成本意识，要做到审计成果以审计成本为前提和基础，建立“审前调查有概算，正式进点有预算，审计过程有核算，项目结束有决算”的项目成本管理机制，强化审计项目成本控制。通过薪酬制度的改革激励审计人员参与审计成本管理，促进以审计组为单位的“预算有约束、执行有标准、决算有考核”的成本管理体系的形成，建立长效控制机制。
(二)整合各种审计资源，提高审计工作效率整合审计资源的利用状况直接决定着审计成本的高低，加强审计组织内部及外部相关资源的协同和联动，促进现有审计力量与审计对象的最佳结合，也是审计成本控制的重要手段。一是计划安排要明确目标，突出重点，将有限的资源用于重点领域。这就要求审计机关必须在现有资源的条件下认真选定审计重点，充分发挥审计资源效用。要将突出重点的思想贯穿于审前调查中，体现在审计方案上，反映在审计实施中，运用于分析和处理审计发现的问题上。只有这样，才能使“全面审计、突出重点”落实到位，从而提升审计成果水平。二是加强调查研究，全面深入把握被审计对象或事项的情况。对某些事关国民经济全局的项目或资金，组织全行业、全系统或全国范围内的分层次审计，是整合审计资源的重要手段。可在无需增加审计资源和力量的情况下，也能从更高层次上、更加深入地发挥审计监督的作用。三是注重利用审计机关外部资源，既包括其它审计机关的资源，也包括法律法规所允许使用的被审计单位的内部审计机构的资源，还包括聘请专家参与审计。
(三)改进审计手段与方法，提高审计队伍的素质大力引进、吸收、使用和推广先进的审计思想与方法，积极探索信息化条件下新的审计方式和方法，提高审计机关技术装备水平，不断改进现有的审计技术方法，增加审计工作的技术含量，总结审计实践中形成的行之有效的技术、技巧、经验与方法等，以求在不增加或不大幅度增加人力、财、物的投入的情况下，较大幅度地提高审计效率和效果。如采取抽查与详查相结合，逐步由账项基础审计、制度基础审计向风险基础审计过渡，充分利用内部控制评估、风险评估、抽样审计等一些先进的方法，将重要性水平的运用、分析性复核的运用贯穿于整个审计实施过程。对一些非重要的项目，用分析性复核程序代替详细测试，强化项目成本控制。同时审计机关要定期对审计人员进行业务培训，不断使其获得现代管理、现代审计的新知识，也会增强审计能力和提高审计水平。
(四)充分利用审计成果，发挥审计资源效益长期以来审计人员忽视对审计结果的利用和管理，使得很多有价值的审计信息被束之高阁，造成审计资源的浪费。在审计成果的挖掘利用方面，一是要实行审计结果公告制度。对所有审计和审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告，实现审计成果的社会共享和利用的最大化。二是建立审计结果跟踪落实制度。审计不仅要查出问题，还要促进问题的解决落实。所以，加强审计成本控制，还要强化对审计决定和审计意见落实情况的跟踪检查，做到查出一个问题，就及时处理解决一个问题。
(五)实行审计预算管理，加强成本动态控制预算是成本控制的一种好方式，审计经费预算来源于每个具体项目成本费用的总和，每个具体项目的成本费用又是根据项目要达到预期目标所测算的工作量计算得出的。每个审计项目的成本控制要从立项开始，抓住主要矛盾，统筹作出安排。实行审计项目预算管理就是计划编制部门以审计项目计划为基础，按照经费预算与审计任务相匹配的原则，测算审计成本、核定预算。在准确评估、判断审计成本效益的基础上，作出适当的审计项目选择。在制定科学的审计预算基础上，设立审计项目明细账，分项目核算审计成本。
政府绩效审计是最近几十年世界各国政府审计发展的一个新趋势。最早将绩效审计引入到政府审计的是美国。二十世纪七十年代，随着社会的发展，民主意识的增长，人民不仅要求一切取之于民的，必须用之于民，而且要求必须经济有效地用之于民，否则政府仍要负责。同时为了促成世界经济自由化和一体化，解决各种经济问题和社会问题，国家公共开支成倍增加、公营部门大批涌现，促使人们要求提高公营部门支出的效益和明确支出的经济责任。随后加拿大、澳大利亚、英国等许多国家都开展了旨在监督政府公共资源使用绩效的审计。1986年最高审计机关国际组织在第十二届国际会议上将其统一称为“绩效审计”。
一、绩效审计的基本涵义和相关问题
世界审计组织的审计准则将绩效审计定义为“对被审计单位在履行职责时利用资源的经济性、效率性和有效性的审计”。绩效审计从本质上来讲是一个依靠有效证据对被审计单位是否高效、有效地利用各种资源发表审计意见的过程。它关注的是对经济性、效率性和效果性的审计，一般包括以下三个内容：一是根据健全的管理原则和实务以及管理政策对管理活动的经济性进行审计；二是对使用人力、财力和其他资源的效率进行审计，包括对信息系统、效益衡量指标和监测安排以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序的检查；三是联系被审计单位目标的实现情况对被审计单位业绩的有效性进行审计，联系期望效果对被审计单位活动的实际影响进行审计。
（一）绩效审计的特点
与财务审计比较起来，绩效审计具有灵活性、主观性、多样性和复杂性等特点。绩效审计基本上不受制于具体的要求和期望，在审计选题、审计目标、审计方法和审计意见等方面都相对比较灵活。绩效审计范围比较广泛，允许并非常欢迎审计师做出判断和解释。绩效审计的报告类别较多，这些报告一般包括更多的讨论、分析和合理的论证，由此又决定了绩效审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择应用。在法定权限中，绩效审计有权检查所有政府活动，并对经济性、效率性和效果性进行披露，但是绩效审计并不拥有已经在社会审计部门通用的公认的审计形式，它既不是发表正式审计意见的常规审计，也不是对责任问题的检查，它是由于不同需要、出于不同目的而产生的审计，它的根源在于公众要求对政府事业单位和项目的经济性、效率性和效果性进行独立分析。当然，我们不能否认绩效审计与财务审计之间的联系，有时绩效审计可能会包含传统财务审计、合规性审计和正当性审计的概念。
（二）绩效审计的权限和目标
在一个国家中，审计的权限一般由法律规定。审计权限确定了最高审计机关审计公共部门项目和机构的程度。绩效审计的权限一般具体说明最低的审计和报告要求，具体说明对审计师的要求，并为审计师提供开展审计工作和报告审计发现所需要的权力，相应地，审计师在开展审计时以审计权限为指导。目前世界上许多国家都把绩效审计的权限写入宪法或其他法律中。但各国的绩效审计的权限又有着很大的差别，有些国家绩效审计权限很大，审计机关可以检查非常复杂的政府事业的效率性和效果性；有些国家绩效审计的权限尚未涉及对政府项目政策依据的审查，因此在这些国家中绩效审计并不质询政策目标的优点，而是检查这些政策的设计、执行或效果。但有一点已经被证实了，就是在宪法和法律中没有规定审计机关开展绩效审计的国家，目前也具有将绩效审计作为财务审计或合规审计一部分的倾向。
1、随意调整工程结构、资金规模及购建方式。
国家要求地方每个国债项目体系建设要做到规范化、标准化，具体为每个乡镇办公用房建设要统一图纸、统一标准，但在实际执行过程中，有的未经报批、随意变更，将要求统一新建的楼房，变更为新建起脊瓦房或平房；将要求统一新建办公房变更为购置旧平房、门面房和套房；将已经批准的建设资金规模和标准随意扩大。
2、工程建设标准不符“达标”要求，个别工程质量存在少数问题。
国债建设项目要求，水电安装、基本装饰及附属工程要达到能基本满足办公条件，但由于各方面原因，个别工程未达到标准，缺少相应附属设施，个别工程甚至存在房屋漏水现象。
（二）工程建设未完全做到“四制”要求。
国债建设项目有严格的要求，要做到“项目法人负责制、工程合同制、工程招投标制和工程监理制”，但实际操作过程中存在：工程采用议标、未委托相关机构进行质量监理、合同签订内容不规范、资料不完备、合同与相关资料要求不吻合等现象。
（三）工程进度不一，以及未经验收投入使用。
部分乡镇工程虽已竣工，但未经验收就投入使用，有的乡镇因土地问题项目一直未建，有的完工日期远超出要求的完工日期。
（四）资金使用不完全符合要求。
国债建设资金主要用于基层院、所、庭房屋主体工程建设以及为满足基本办公条件的基本硬件投入，而不能用于院、所、庭的软件投入，软件投入应向县、乡政府争取，申请财政给予相应经费投入。
（五）相关部门招投标制度执行不规范，对投标文件内容把关不严。如：只重视投标报价价款，而对预算书乱编现象却不严格审核。
（六）合同内容不完整，图纸不详尽，合同与图纸不衔接；图纸封面说明与详图不吻合，且未说明不一致时以谁为准。
（七）隐蔽工程变更无现场签证，一些变更资料是在工程竣工验收后才办理。有的变更仅有变更图纸而无建设、设计等相关单位共同签章的经济签证资料。
（八）施工转包、靠挂现象普遍。个人借施工单位资质以其名义承揽工程。
笔者建议：
1、相关部门应加强协调和配合，推进工程进度，形成全县整体“一盘棋”。
2、各级政府及相关部门严把审批关，严格工程施工方案，杜绝随意调整建设结构、建设规模和购建方式现象。
3、及时对已完工工程进行验收，对不符有关要求、质量存在问题的，及时督促加以完善和修复，视情况扣减工程资金。
4、工程建设要按照“四制”要求，规范管理和操作。
5、有关情况增加了审计工作量，也加大了审计风险，应引起审计人员高度重视。二、我们的做法：
2009年，我们审计局狠抓政府投资审计工作不放松，力求投资审计工作能为规范投资行为、促进经济社会又好又快发展、提高政府资金使用效益作出应有贡献。
（一）县政府主要领导亲自过问，安排和布置投资审计工作。
新任县长多次就我县投资审计工作如何更加深透、更加规范、更高质量、更高效率地开展做出指示，对许多申请审计机关审计的投资项目及时批转给县审计局办理。
（二）审计局党组高度重视，经常招开会议研究部署投资审计工作。
1、以制度建设规范投资审计工作。颍上县审计局相继制订了《颍上县政府投资项目审计监督办法》、《政府投资项目跟踪审计实施办法》、《小项目简易程序办法》及《投资审计奖励办法》等。
2、多层面、多角度配置投资审计力量，充实投资审计人员。多次安排局年轻同志参加省厅投资审计培训班进行学习。并安排一些审计新手参加部分投资项目审计组进行锻炼，由老同志带着新同志学习并对其进行业务指导。
3、积极探索、创新投资审计外聘人员管理新模式。针对目前投资审计项目多、人员力量弱的现状，颍上县审计局研究决定，聘请有一定技术资格、经验丰富、素质高的人员帮助审计机关开展投资审计工作，由审计局专业人员对其所完成投资审计项目进行质量把关、业绩考核和出具报告。
4、重视政府投（融）资项目审计监督与服务工作。2009年，颍上县审计局以节约政府资金、促进地方经济发展为着力点，继续做好政府投（融）资项目审计监督与服务工作。
（1）重视对基础设施及民生工程领域投资项目的审计监督。目前为拉动内需保增长，国家加大了基础设施及民生工程等领域的投资建设，需要对有关资金的投入、管理和使用，项目建设程序、进度和管理，投（融）资成本与效益等情况进行审计和评价，也为工程竣工结算提供依据。而作为政府经济卫士的审计部门责无旁贷。
（2）积极做好政府盘活资产、融通资金等经济活动的审计服务。比如某乡镇争取上级资金拟建农民工创业园，对建园之前私营企业所建个别厂房进行购置、政府协调将行政事业单位原办企业出售给外商、因城市建设对拟征迁的加油站土地进行征用等，都需要进行价值核定，为政府投（融）资决策提供参考，节约政府资金，服务经济发展。
（三）审计人员加班加点，高质量、高效率地开展投资审计工作。
审计局投资审计人员合理搭配力量，经常分为三个审计组，冒着炎热高温下乡进村，进行现场图纸实物核对与观测。
（四）严格制度和要求：
1、审计人员要本着实事求事的原则做好资料收集、核对与投（融）资价值核定工作。要严格按照项目程序，将工程招投标、设计和施工，工程建设和管理、工程监理与物资采购等纳入审计人员视野。按照工程审核方面规范要求，认真收集有关项目合同（协议）、施工图纸，工程鉴证单等资料，将定额价、市场信息价与市场询价相结合，实地观测与有关帐务资料、图纸、协议、变更等资料相核对，运用好投资审计软件，对工程量进行认真计算、对合同外新增项目及其定额套用、费用计取、材料价格等进行严格把关、认真核对。
《审计法》规定，加强政府投资项目审计是国家审计的法定职责。随着经济的发展，特别是各地党委政府加快“全面建设小康社会，构建和谐社会”步伐，政府投资的力度在提升，政府和公民对投资审计的期望也在加大。但通过以往的审计，发现项目投资建设过程中建设程序执行不严格、成本核算不规范、损失浪费等现象还时有发生。因此，审计部门必须自觉地围绕党委、政府的中心工作，认真履行好审计职责，切实加强政府投资项目审计。
一、工程项目建设的基本程序
工程项目建设有严格的管理程序，建设程序的依次履行是工程建设逐步完成的过程，该过程一般可分为项目立项（编制估算）、初步设计（编制概算，报批项目计划）、施工图设计（编制预算）、工程招投标、工程施工、竣工结算及决算、项目竣工验收转资产七个阶段。
二、开展审计的重点
开展投资项目审计时，应着重从项目的建设程序、基建财务、工程结算三个方面进行重点审计。
（一）建设程序审计
1.投资决策的科学性和合理性。一是审查投资立项决策程序是否规范、有效。重点审查项目建议书、可行性研究报告和初步设计的审批是否严格遵守审批程序。如去年对某市500万元以上的57个政府性投资项目进行了审计调查，发现有24个项目未编报项目建议书；10个项目未编报可行性研究报告；3个项目未编报初步设计和概算，决策程序有待于进一步规范。二是审查承担政府投资决策咨询业务、项目可行性研究业务、项目评估业务的各种中介机构是否具有独立性和超脱性，对项目的论证是否充分，可行性研究是否确实可行。三是审查行使项目最终决策权的有关部门、人员是否履行和尊重可行性研究和项目评估的科学结论。
2.计划管理。国家建设项目要求“不准搞计划外项目，不得擅自扩大建设规模，任意变更建设项目的主要工程内容，如因特殊任务或情况变化，需要增加投资，调整工程内容时，应按审批权限报上级计划管理部门批准。”但在审计工作中发现，项目建设中违反计划管理的表现形式有：一是超计划投资，主要是扩大建筑面积和提高建设标准引起的超计划投资；二是计划外项目，主要是批复概算外增加建设内容及未经报批擅自改变建设内容；三是计划执行不利，主要是未完成概算批复的建设内容或擅自变更减少建设内容。上述情况需要审计人员认真查阅项目前期资料，并与实际建设内容进行对比分析得出结论。如在审计某河道治理工程时，审计人员通过查阅可研报告、环境影响评价报告、批复概算等资料，发现建设单位未完成概算批复的建设内容，主要表现为未按概算要求对河道底泥进行彻底清理，造成河道内残存的底泥重金属含量明显超标，对水环境造成了污染。
3.“四制”管理。按照有关文件规定，国家建设项目实行项目法人责任制度、招投标制度、工程监理制度和合同管理制度。因此，我们在审计工作中重点关注的内容是，建设项目是否确定了项目法人，工程建设中的设计、施工、监理、材料及设备采购是否订立了合同，合同金额达到招标规定的金额（设计、监理、施工等招投标的起点金额各地均有相应规定）后是否进行了招标，项目法人（业主）或代建单位选择承担设计、监理、施工任务的单位是否具有相应的资质等级；同时还应对合同条款的完整性进行审查，即合同金额与招标金额是否一致，合同是否明确具体的工程内容，是否明确合同外工程调整的条件、计价方式和计算依据，工程进度款支付是否明确规定付款时间、控制接口及付款比例，是否明确索赔程序，索赔的支付、争议的解决方式等。如在对某公共建筑的基坑土石方工程合同管理情况进行审计时，发现招标文件明确规定“结算工程量超投标工程量5%以内的，结算单价按投标单价的95%，结算工程量超投标工程量5%以外的，结算单价按投标单价的90%”，但建设方与施工方签订的建设工程合同关于工程价款结算的条款却未包括将该项规定。在审计过程中，审计人员根据合同解释的优先顺序，按照招标文件的规定，对超出投标工程量的项目单价进行了调整。
（二）基建财务
基建财务包括资金来源和支出两个方面。按照财政部印发的《基本建设财务管理规定》，建设成本包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出。建筑安装工程和设备投资支出属工程结算审计的范畴，应结合施工合同、图纸、工程变更记录、预算及费用定额等数据进行审计。其他投资支出是指建设单位按项目概算内容发生的构成基本建设实际支出的房屋购置，以及取得各种无形资产和递延资产发生的支出。因此基建财务审计应重点关注项目资金来源和待摊投资支出科目。
《基本建设财务管理规定》对待摊投资支出的内容和范围进行了界定：“待摊投资支出是指建设单位按项目概算内容发生的，按照规定应当分摊计入交付使用资产价值的各项费用支出，包括建设单位管理费、土地征用及迁移补偿费、可行性研究费、招标投标费等。建设单位要严格按照规定的内容和标准控制待摊投资支出，不得将非法的收费、摊派等计入待摊投资支出”。因此，在审计过程中，要严格审查各类费用入账是否符合上述规定。此外，由于工程建设项目审计对审计人员驾驭财务与工程两个专业知识的技能和审计经验提出了更高的要求，因此在提高现有审计人员业务素质、拓展知识面的同时，做好财务与工程两个专业的合理分工与协调配合显得十分重要，审计项目实施前要对工程建设项目的专业要求进行全面分析，合理安排财务审计与工程管理审计人员知识结构的分工与合作，为工程建设项目审计的顺利实施奠定相应的专业基础。
）工程结算
工程量清单计价规范颁布实施后，中国工程计价的模式，也由量价合一的静态定额计价逐步转变为量价分离的工程量清单动态计价。实行工程量清单计价后，工程结算审计重点也由过去从审核工程量、审查定额套用、审查差价计算等转为审查工程招标文件、工程建设的内容及标准、施工合同约定条款、设计变更及现场签证数据等方面。常用审计方法有：
1.观察法。指审计人员对被审计的工程建设项目进行实地察看，通过眼见为实，取得第一手审计资料作为审计证据。通过现场观察辨别工程的真实性是建设项目审计最常用的方法之一，也是审计过程中很重要的一个环节，因为工程量的落实需要到现场去观察，利用各种先进测量仪器丈量、测算，然后再与工程结算书比较，从而发现有无虚列工程量的舞弊行为。如在某高速公路跟踪审计中，采用路面取芯机、光电测距仪、GPS卫星定位测量系统等工程检测仪器作为辅助审计手段，对部分标段路基的原地面测量结果进行了实地复测，通过现场检验、试验,审查出部分项目存在工程质量隐患以及部分施工单位原始计量资料存在弄虚作假等问题，通过试验数据审减工程造价约1500万元。
2.计算法。审计人员对工程建设项目中的各项数据进行验算或者另行计算。此种方法的目的在于验证被审计单位提供的决算资料及计算结果的正确性。当计算结果与被审计单位的记录不一致时，审计人员一般应再次验证计算过程。必要时，与被审计单位有关部门和人员进行沟通，沟通不一致时，应以审计人员的计算结果为准。
1.政府审计主要是真实性审计和合规性审计，且审计技术方法和手段落后。我国有关法规规定对国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、国有金融机构和企事业组织以及法律、行政法规规定的其他单位的财政收支或财务收支的真实、合法和效率、效益进行审计监督。但在审计实践中，我国的政府审计机关主要是开展真实性审计和合规性审计，其他诸如经济责任审计主要是离任审计.缺乏事中、事前监督，政府采购审计、预算执行审计的开展时间很短。审计技术方法方面，还停留在详细审计阶段，特别是基层审计机关更是如此。政府绩效审计的审计领域广泛、审计内容复杂且多变、审计方法灵活多样、审计工作量大，详细审计几乎不能满足政府绩效审计工作的要求。现有政府审计经验的积累不利于政府绩效审计工作的开展。
2.政府审计主要是采用手工审计，“电子化”程度低或电子计算机利用程度低。为适应信息化发展的要求，目前我国正在利用计算机和网络技术进行财政管理，即启动“金财工程”，这是实现财政管理现代化，提高财政管理效率的必由之路，也是电子政务的重要内容。与之相适应，政府也在积极进行“金审工程’，实现审计工作.‘电子化”。但是据笔者了解，一方面政府审计机关特别是基层审计机关“电子化”程度低;
3.审计人员综合素质不高，审计人员队伍知识结构单一。审计工作能否得到加强，虽然受制于多种主客观因素，但关键取决于实施审计工作的主体—广大审计人员队伍的素质。没有一支训练有素、结构合理的审计人员队伍，就无法承担新时期我国政府审计工作的艰巨任务。
4.审计结果传递和利用方式大大削弱了政府审计的效能和作用。采取司法模式的国家，如法国、意大利、西班牙等国的政府审计机构具有判决权和制裁权，因此其审计结果具有极强的法律约束力。美国会计总署虽然没有上述权力.但其审计报告要提交给国会，其作用通过国会间接实现，主要由两条途径:一是对不接受审计建议的被审计单位停止拨款。这与经济利益挂钩，具有极强的约束力;二是召开听证会，在听证会上公开存在严重浪费或管理不善单位的审计报告，而各种新闻媒体的报道将给被审计单位带来巨大的舆论压力和，对推动审计建议的实施和强化审计报告的作用具有重要意义。英国的政府绩效审计报告提交国会的同时还要公开发表。澳大利亚采取的另一项措施是后续检查，对被审计单位管理人员根据国会、公共账目委员会和审计报告的建议，针对本单位缺点提出的改进措施的落实情况进行检查，并继续向国会报告以前报告过但并未得到妥善处理的重要问题，直至审计长公署有理由认为所有改正措施均已落实。我国的政府审计机关每年也要向政府提交审计一报告，并由政府向国家立法机构—人大常委会提交年度审计报告，然而内容却仅限于财政审计，其他审计均不出具对外报告。在审计结果使用上常常与设立该项审计的最初目的脱节。政府审计报告需要经过有关领导“审批”。这样的审计结果传递与利用方式是政府审计的效能和作用大受影响。
5.我国未制定政府绩效审计准则，也没有适合我国国情的政府绩效审计理论成果作指导，政府审计准则体系也还处于逐步完善之中。因此，当务之急是完善政府审计准则体系，适应我国政府绩效审计实务工作的开展，尽快制定政府绩效审计准则。
二、解决的对策
1.向社会审计学习。我国的社会审计与政府审计、内部审计相比，发展比较完善，政府审计向社会审计学习:第一，可以向社会审计机构借调具有丰富经验、掌握最新审计技犬和审计方法的注册会计师;第二，派遣政府审计人员到社会审计机构学习，使其获得广泛的实践经验并掌握有益的配套技术;第三，借鉴社会审计准则，完善政府审计准则体系和有关的法律体规，制定政府绩效审计准则。
2.派遣审计队伍的骨干力量到政府绩效审计工作开展较好的国家或组织考察学习。例如，最高审计机关国际组织(INOSAI)，最高审计机关亚洲组织以及美国会计总署、加拿大综合审计基金会，澳大利亚、新西兰、德国、英国等的最高审计机关。
Abstract: Through the project audit of government investment projects in the preparatory stage, construction stage and construction project management of final stage, project operation benefit and environment of regional impact assessment stage problems revealed and investment and financial audit cost composition conflict and management regulations, put forward the corresponding countermeasures and suggestions, to further improve the working efficiency of government investment project audit and the effect.
Key words: audit of government investment projects; the preparation stage; management; the final stage; impact assessment; investment and finance; countermeasures and suggestions
中图分类号:TU72l 文献标识码:A 文章编号：
政府投资项目审计，是指对政府投资项目财务收支、工程管理及工程造价等方面真实、合法、绩效的审计，是审计机关的一项重要审计工作。近年来，随着经济建设的飞速发展和政府投资的建设项目越来越多，审计机关对政府投资项目审计也越来越多。从这几年审计结果来看，在项目前期、工程管理及竣工决算、运营效益评价等方面，还存在一些违规问题和不规范，需要在今后工作中予以解决。
一、项目前期准备阶段存在的问题
1、项目决策与可行性研究阶段
通过审计发现“三边工程”（边勘察、边设计、边施工）越来越少，但将一个建设项目拆分为多个子目、分次报批，或则以不同的名称报批以及实际投资额远超概算、变更设计扩大工程规模等现象逐渐增多。比如某办公楼批复概算300万，实际结算500多万，超概算比例达66.67%以上。
2、项目勘查设计阶段
建设单位与设计单位以设计变更的形式改变建设内容、规模，提高建设标准（包括装修标准），增加建筑项目的用地面积和建筑面积的问题较多出现。如在审计一办公楼项目中，发现将原批准的办公楼改为一、二层为商业网点的综合楼项目，增加了占地面积和建筑面积，实质性地改变了项目的用途。
工招投标与施工合同阶段
这一阶段问题较多，诸如未按规定程序招标，搞形式上的招投标（如指定中标单位）和串通招投标等问题时有发生，甚至是弄虚作假，凭空虚构假合同、假工程量、假验收报告，“空手套白狼”套取财政资金或者以非法“关联交易”骗取资金。
审计中发现某大楼从600万元投标价中标，但签合同时又以补充协议、指定分包等形式更改原合同，以追加投资、抬高单价、虚列工程等方式增加投资100多万元。
二、项目建设管理阶段与施工决算阶段
1、内部管理控制制度的建立与执行情况
“财务管理制度”、“工程岗位责任制”等制度的建立，明确相关部门职责、权责、经办人的职责范围等的建立与执行情况，是工程顺利实施的重要保障。
审计中发现某公路桥梁、涵洞工程中，由于对材料采购管理控制不严，经办人收受贿赂，导致钢材采购价偏高，增加建设成本50万元，导致整个项目造价增高。
项目具体施工过程
项目实施过程中存在的主要问题是对工程设计变更和现场签证的随意认可签字以及对隐蔽工程事后难以检查的部位大开绿灯，造成质量隐患。
在对某大楼审计现场勘察时发现，雨棚部分有明显的修补痕迹，进行综合检查后发现雨棚板面负弯筋均在底部且单向板受力筋均敷设在分布筋之上，形成严重的质量隐患，但相关隐蔽验收记录均签有此处符合设计要求和施工规范要求的字样。
资金使用情况
项目资本金未及时、足额到位或挪用资金对外借、存款以收取利息以及将结余资金用于其它支出等问题多有发生。
如审计某工程时发现原项目办将原购置交通工具等设施抵卖用于招待费或者将建设期间施工方产生的违约金、取消部分项目等收入用于为职工发放福利和奖金。
竣工决算阶段
竣工结算阶段是又一工程问题的“重灾区”。施工单位以次充好、降低材料等级、不按规范要求施工或在合同范围内增加签证、重复计算工作内容、高套定额子目，提高取费标准等问题时有发生。甚至于施工单位与建设单位、监理单位串通一气，虚增工程量，多算、高算工程造价，“回馈”有关人员等。
审计中发现，某一土石方工程中施工单位虚增土方1000m3，将原5公里运距变更为15公里，虚增造价30万元。
三、项目运营效益与环境区域影响评价阶段
项目运营效益评价和环境影响评价主要集中在车站、码头、机场、大型工矿企业、交通基础设施等方面。车站、机场可行性研究报告中运营规模预测与实际运营规模相差较大，建设期较长，市场变化较大，技术更新加快，但相关设施设备仍按原有计划购置，导致设备闲置，极大地浪费国有资金。
审计某污水处理厂时发现污水处理使用效率低，仅有50%左右，近一半泵站及消毒设施闲置，部分设备材质能耗低下，故障率高、运行不稳定，其部分消毒措施不当，已对当地环境造成损伤。
四、投资与财务审计造价构成与管理规定的冲突
根据现行投资造价构成分为建安工程费用、设备及工器具购置费用、工程建设其他费用和预备费、税金、行政事业性收费等项目。
但据2002年财政部《基本建设财务管理规定》（财建【2002】394号文件）建设成本包括建安工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出等项目。
政府审计是指有独立的第三者依法对公共受托责任履行情况所进行的监督、评价和鉴证。它是政府审计机构独立检查会计账目，监督财政，财务收支真实、合法、效益的行为。我国政府审计机构自成立以来属于行政模式，随着市场经济体制的建立和政府审计的发展，审计机构存在的独立性缺失问题日渐明显，严重影响并阻碍审计监督职能的发挥和进一步发展。然而，政府审计缺乏独立性会导致错误的审计原理，使得审计人员出具不恰当的审计报告，不能向纳税人负责，审计工作失去意义。因此，政府审计独立性的研究有助于国家完善政府审计职能，使政府审计更好地执行。
1. 对我国政府审计内涵及其独立性的理解
我们日常意义上的政府审计与法律制度和章程中的国家审计内涵基本一致，根据李季泽先生在《国家审计的法理》中的阐述：国家审计可以表述为由国家法律确认的，向全体纳税人负责，审查国家成本核算和国家实现公共财政效能的国家监督。政府审计的基本职能就是对政府部门实施监督，各项审计工作从不同角度对政府部门的管理权力进行监督制约。
审计的独立性，是指审计机构和人员在进行审计活动时，不存在影响审计客观性的利益冲突状态。所谓的独立性包含下列几层含义：机构独立、经济独立和人员独立。独立性是审计监督最根本的属性，现行体制毫无疑问缺乏足够的、必要的独立性。缺乏独立性的审计制度必然存在重大的甚至是致命缺陷的审计制度。
2. 我国政府审计独立性缺失问题的表现形式
2.1审计组织机构的独立性不完善
我国政府审计属于行政型，政府审计隶属于国务院和地方各级政府，审计机关是各级政府的一个组成部门。将审计机关放在各级政府的领导下，使政府处于自己用钱，自己办事而又自己审计这种模糊的位置，此外，双重领导机制也制约了审计的监督职能，与审计的独立性相冲突。
2.2政府审计过程中经费不完全独立
李金华审计长曾说道：审计监督的有效性突出地依赖于审计监督的独立性。当前我国各级审计机关既要依法对本级财政部门的预算执行情况进行审计监督，又要将本机关的预算报财政部门审核。这种状况不利于审计机关充分获得依法履行职责必需的经费支持。审计机关履行职责所需经费列入财政预算，由本级政府予以保证，因此经费不足或财务方面受制约也会影响审计的独立性、客观性。
2.3审计的法律体系不明确
我国的政府审计准则并不像注册会计师准则那样完善，可操作性不强，政府审计机关虽有检查权、调查权、建议权等，但是对于相关的处理权和经济处罚权，我国相关的《宪法》、《审计法》并没有对此做出说明。政府审计机构只有拥有法定执行权和判决力，才可不依赖于其他组织机构，才能独立行使监督职能。
2.4审计人员专业素质不够
审计人员应当坚持独立性、客观性的职业原则，而更多的基层审计人员专业素质不高，对审计独立性的理解不深刻，知识结构单一，缺乏必要的审计业务知识和技巧，现代审计技术手段掌握不够。
3. 提高我国政府审计独立性的措施
3.1改革现行的审计体制
纵观审计体制比较完善的国家及审计工作的发展规律，我国的审计体制应该逐步由行政型体制转变为立法性审计体制。在领导体制上实施垂直领导体制，即省、市、县国家审计机关的人事、工作及经费均由国家审计署实行统一的领导和管理。立法模式的审计机构要求最高审计机关具有像司法部门的立法机制，但是这种改革无论在实行和接受方面都需要过程。
3.2政府审计在法律地位上的确立
在立法型国家审计的模式下，政府审计是国家政权的重要组成部分，在《宪法》和《审计法》的规定下确立了政府审计的法律地位，独立于其他权利，不受其他权利的制约和干预，是审计权向人民负责，只服从于法律。在我国，将国家审计隶属于最高权力机关，但在组织上独立，在职权上向最高国家权力报告工作，接受最高权力机构监督，使其职权在行使时具有独立性。
3.3合理有效地确立经费来源
改变传统模式下，由本级人民政府提供经费逐渐转变为实行垂直领导模式，这样避免了在经济独立方面受本级政府的制约，保证审计经费充裕，审计人员的工作独立性不受客观因素干扰，全面真实地做出报告。
3.4加大审计人才建设力度
人是审计业务执行的主体，也是审计文化建设的客体。首先，要健全审计人才工作机制。执行“逢进必考”制度，以“公开、择优、公平”的原则选拔人才，挑选专业素质强的人员；其次，要强化审计人才培养工作。鼓励审计人员参加专业资格考试，采取教育培训体系与实践相结合，增强审计人员的工作技能。除此之外，也可以聘请专业性较强的注册会计师帮助指导审计工作，使政府审计人员深刻理解独立性在工作中的重要性和必要性，并且使审计人员明确应当承当的经济责任。
3.5实行政府审计的同级监督，接受其他机构监察
我们可以通过各级政府审计人员之间相互检查来督促审计工作中的独立性。我国也可以设立一个专门监察政府审计的审计监察署来监督政府审计工作的真实性和有效性，并且公开地披露政府行政事业审计工作信息。
4. 在立法论的基础上，引进国外先进的政府绩效审计制度
一些西方国家审计机关最初同中国一样也是归属于政府，像英国和美国最初就是属于行政型，后随着国家政权格局的变化逐步脱离于政府而纳入了立法服务体系。中国政府审计也是世界上为数不多的隶属于政府体制的国家之一，所以审计机关独立于政府也是经济发展的必然。
随着我国经济的不断发展和政府政务公开的趋势下，对政府绩效的评估越来越受重视，政府绩效审计的开展是我国经济发展的客观要求。我国可以通过分析发达国家英国、美国、加拿大、澳大利亚、法国等独立的专业审计机构不仅参与政府绩效评估，而且英美审计署的绩效审计也是一种主导型的政府绩效评估。国家审计机关在参与政府绩效评估中不仅发挥监督职能，而且要进一步发挥评价和鉴证职能，提高审计独立性和审计评估功能。
参考文献：
[1] 杨肃昌，肖泽忠.中国国家审计机制问题：实证调查与理论辨析[M].北京：中国财政经济出版社，2008.3.
[2] 杨时展.世界审计史（序）“立法论”[M].北京：中国审计出版社，1990.
[3] 刘宇.浅析我国政府审计独立性的缺失问题[EB/OL]..2012.5
[4] 周俊，张慧.论中国审计文化的创新与发展[EB/OL].http：///new/287_
289_201009/26yi1234441511.shtml.中华会计网.2010.9.
该著的研究方法主要有：（1）历史和逻辑相统一的研究方法。作者对民国时期政府审计思想的逻辑分析建立在对这一时期审计活动或审计事件历史过程的考察之上，把“民主法治”这一逻辑主线的分析贯穿于整个政府审计思想中。（2）系统研究法。作者把民国时期的政府审计思想看作一个系统，研究它与外部环境的关系以及政府审计思想内部各要素之间的关系。认为民国时期的政府审计思想系统包括审计立法思想、审计组织体制思想、监审合一思想、审计人员职业化思想、军费审计思想、审计会议思想和审计公告思想这7个子系统，这7个子系统既相互区别又相互联系。（3）多学科相结合的方法。该著主要运用哲学、政治学、法学和经济学的理论分析政府审计思想，例如，运用经济学的委托理论，分析民国时期的监审合一思想，把经济学的成本理论融入到政治学和法学中，提出民主法治成本的概念。
该著的创新点主要有：（1）观点新：一是提出民国时期政府审计思想的主要特征是民主法治思想；二是提出近代政府审计是民主法治的工具。（2）角度新：以民主法治的视角对民国时期的政府审计思想进行比较全面、系统的研究。以往对民国审计思想的研究有两个角度：一是从个体角度，例如，赵友良的《潘序伦的会计审计思想》及《中国近代会计审计史》（此文研究王王景芳和蒋明祺的审计思想）；二是以历史分期的角度，例如，郭华平的《中国审计理论发展体系研究》一文。（3）发现和收集新的材料。作者在借鉴已有研究成果的基础上，收集了民国时期各种期刊上的有关审计研究的论文以及相当的审计学著作和审计档案，所搜集的材料比前人有很大的扩展。
该著不以史论史，做到了审计史研究与当代政府审计改革相结合。作者在分析民国时期七大政府审计思想时，进一步研究这些审计思想对我国当代政府审计改革的借鉴。
民国时期政府审计立法思想对当代的借鉴有：一是丰富宪法中的审计条款，明确审计机关的报告关系和报告时间，增加审计人员任职的规定；二是增加《审计法》中的事前审计权和强化获取协助权以及明确相关负责人的连带责任；三是增加现行《审计法》中审计人员的任职资格、回避原则、保护措施和限制兼职。
民国时期政府组织体制思想对当代审计改革有两种可以借鉴的思路：一是保持目前审计组织体制的基础上，作适当的补充和完善：健全审计向人大报告制度、加强审计与监察两个部门的配合、加强上级审计组织对下级审计组织的领导，减少地方审计组织层次；二是分“三步走”改革目前审计组织体制：第一步，建立审计垂直组织体制；第二步，推进大部制改革，合并监察部和审计署成立监审部；第三步，改行政型审计体制为立法型审计体制，在人大下设立监审委员会，加强对“一府两院”、预决算监督。
民国时期的监审合一思想对当今的借鉴有：一是要适当减少监督机构；二是实行监审合一，即合并监察部和审计署。
民国审计人员职业化思想对当代的借鉴是建立与完善以下制度：政府审计职业准入、政府审计职业宣誓与教育训练、政府审计职业人员运用与流转、政府审计职业考核与奖惩、政府审计职业保障等制度。
民国时期军费审计思想对当代的借鉴有：一是提高军费审计的组织独立；二是对军费实行事前审计和稽察。
民国时期政府审计会议思想对当代的借鉴有：一是规定重要审计事务必须经过审计会议决定；二是完善审计会议的具体程序；三是公开审计会议的内容。
民国政府审计公告思想对当代的借鉴有：一是增加审计公告的及时性；二是扩大审计公告的范围；三是增强审计公告的透明度。
作者能够客观地评价民国时期政府审计思想，认为它既起到了一定的作用，又存在着局限性。其局限性体现在政府审计职权不足、审计经费没有保障，限制了政府审计的效果。同时，由于受其他监督系统的制约、腐败的政治环境、长期的战争、民众民主意识的淡薄等原因，民国政府审计思想在实践中没有发挥应有的作用。
政府审计是受人民委托对公共财产管理者承担的公共受托经济责任进行的经济监督行为。它具有强制性、无偿性、公共性等特点,是社会经济运行的免疫系统。它对于加强国家宏观调控,提高政府工作质量和效率,强化权力制衡,健全民主与法制,都具有重要意义。
内部审计是指企业事业单位内部设置的审计机构对本单位及其下属单位财务收支的真实性、合法性、效益性及内部控制的健全有效性所实施的审计。与政府审计相比,它具有地位的相对独立性、审查的经常性、及时性和针对性等特点。内部审计是现代组织内部控制不可缺少的重要内容,对于防止、及时发现和有效纠正错误与舞弊,具有十分重要的作用。
为了健全我国审计体系,明确各种审计主体的责任,提高各种审计的效率,充分发挥各种审计的作用,必须正确处理政府审计与内部审计的关系。笔者认为,当前应当重点解决好以下两个问题:
一、政府审计与内部审计关系的探讨
政府审计机关应对公营单位的内部审计机构进行业务指导和监督是大多数国家的一种通行做法。例如美国《预算和审计法》就规定,GAO有指导联邦各部门的内部审计工作等非审计监督职责。《瑞典国家审计法》也规定,国家审计署的职责包括:“监督政府经办机构内部审计活动;监督中央政府行政管理部门的内部审计活动;在审计、会计和有关方面帮助中央政府培训有关人才。”但是,政府审计机关对内部审计机构进行业务指导和监督的西方国家中,都没有设置专门的国有资产监管部门。而且,近年来随着内部审计职业化的发展和新公共管理的兴起,对内部审计的业务指导和行业自律职权都逐步转让给了内部审计职业组织,只保留了对公营单位内部审计质量的监督,以强化公营单位内部审计和内部控制,保证公共财产的安全完整。
我国现行《审计法》规定,政府审计机关有责任对政府各部门和国有企业、事业单位的内部审计机构进行业务指导和监督。指导和监督的主要内容有:制定内部审计事业发展的规划和措施,并组织实施;指导和监督部门单位依据法规和有关规定建立健全内部审计制度,开展内部审计工作;对内部审计的工作质量进行监督检查;推广内部审计工作经验,宣传内部审计的工作成果;制定有关内部审计工作的规章制度;帮助部门和企事业单位培训审计人员;指导内部审计职业组织——内部审计协会的工作;指导内部审计准则的制定工作等。
笔者认为,我国政府审计机关应当保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责,放弃对内部审计的业务指导职责。
保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责的理由是:内部审计是内部控制的重要组成部分,内部审计质量对内部控制的健全、有效性具有重大影响。公营单位内部控制的健全、有效程度又直接影响着公有资产的保值增值和权益维护。作为公共财产安全完整、保值增值和享有权益的监控者,政府审计机关有责任在对公营单位进行有关审计时通过评审内部审计工作,监督其质量,纠正其错误与不当做法,促进其提高工作质量,强化内部控制,保护国有资本的安全完整和合法权益不受侵犯。
放弃对内部审计业务指导的理由是:内部审计职业化是一种国际趋势。许多国家都已建立了内部审计职业组织,而且内部审计全球性职业组织——国际内部审计师协会也已成立,我国内部审计师协会也已成立。业务指导和行业自律是内部审计职业组织的基本职责。新公共管理理论要求能够有社会和市场办的事要尽量让社会和市场去办,而且,企业事业单位内部审计属于“私人领域”,不宜由政府部门干涉。因此,对内部审计的业务指导应当由内部审计师协会来进行。这样做,可以使对内部审计的业务指导更专业、更权威、更有效率,可以统一不同性质单位的内部审计业务指导和行业自律,可以使政府审计机关专注于公共领域的外部审计监督。
至于国资委,作为国有企业的出资人代表,理应从完善公司治理结构的要求出发,对国有企业内部审计机构的工作进行监督、管理,甚至可以进行直接领导。这与政府审计机关从保护国有资产的目的出发,对公营单位内部审计质量进行监督是不矛盾的。但是,这种情况下,如果政府审计机关仍然对国有单位内部审计进行基于所有权的指导和监督,就与政府审计机关的身份不符,因为政府审计机关不是国有单位的所有者或其代表。
二、政府审计应当如何利用内部审计成果
任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内部审计的情况进行了解,并考虑是否利用其工作成果。这是由于:第一,内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。内部审计作为单位内部的经济监督机构,不参与单位内部的经营管理活动,但要对各项经营管理活动是否达到预定目标,是否遵循了单位的规章制度等进行监督,属于单位内部控制体系的一个组成部分。外部审计人员在对单位进行审计时,要对内控制度进行测评,就需了解其内部审计的设置和工作情况。第二,内部审计和外部审计在许多方面具有一致性。内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致之处,例如在进行财务审计时,与外部审计的审计内容相同,所依据的标准都为国家统一制定的会计准则和会计制度,在方法上都要评价内控制度,检查凭证、账册,核对账表一致性等。这就为外部审计利用内审工作的成果创造了条件。第三,利用内部审计工作成果可以提高工作效率,节约审计费用。外部审计人员在对内部审计的工作进行评价以后,利用其全部或部分工作成果,可以减少现场测试的工作量,提高工作效率,从而节约被审计单位的审计费用。
任何一种现代外部审计在对一个单位进行审计时,都要对其包括内部审计在内的内部控制情况进行了解,据以确定审计重点和审计程序与方法,提高审计效率,保证审计质量;同时,针对内部控制特别是内部审计工作中存在的问题,提出改进建议,以支持内部审计工作,完善内部控制,为以后的外部审计提供更好的基础。此外,外部审计还可以根据工作需要利用内部审计的内部控制评审成果和对下属单位审计的结果,以减少审计工作量,提高审计效率。
利用内部审计成果之前,需要对内部审计人员的素质和内部审计工作质量进行审核评价。政府审计机关只有在审核评价认为内部审计人员能够严格遵守职业道德准则和审计准则,内部审计工作规范,审计质量控制严格,审计工作成果比较可靠时,才能对内部审计成果进行利用。利用内部审计成果也不能推卸政府审计责任和损害内部审计及其所在单位的声誉与其他利益。
［作者简介］冯均科（1958― ），男，陕西扶风人，西北大学经济管理学院教授，博士生导师，从事审计理论与实务研究；陈淑芳（1962― ），女，陕西蒲城人，西安财经学院商学院副院长，教授，硕士生导师，从事审计理论与实务研究；张丽达（1987― ），女，陕西西安人，西安财经学院商学院助教，西北大学经济管理学院在读博士，从事审计理论与实务研究。
［摘要］从科学的高度剖析政府审计，以受托责任理论为切入点，利用审计的三方关系构建政府审计理论框架，是政府审计理论研究的突破口。政府审计是基于受托责任产生的，在政府审计中也存在着审计委托人、审计人和被审计人三方之间的关系，这个关系是政府审计的本质体现，也是政府审计理论框架构建的逻辑基础和科学基础。基于受托责任构建的政府审计理论，有利于调整审计人在关系中的定位，对审计实务具有特殊的意义。
［关键词］政府审计；受托责任；审计关系；审计理论；框架；国家审计；民间审计；审计动因
［中图分类号］F239.44［文献标识码］A［文章编号］10044833(2012)03000907
一、 引言
以某种审计职业（如，民间审计职业）构建审计理论框架，是审计界的惯常做法。文硕先生在所著的《世界审计史》中提出了“审计理论的三座里程碑”，这三座里程碑分别是莫茨和夏拉夫合著的《审计理论结构》，美国会计学会（AAA）的研究报告《基本审计概念说明》，以及尚德尔的《审计理论》，而这些著作都是探讨民间审计问题，对政府审计与内部审计几乎不予关注。尽管将民间审计研究的成果，视为对审计整体的研究成果存在以偏概全的缺陷，但是，几乎没有人会对该研究成果作为抽象的“审计”整体成果发生质疑。这可能产生的结果是，真正能够代表审计理论研究水平的民间审计的研究，在事实上带动了整个审计行业（也包括政府审计和内部审计）的理论研究，因此，似乎不必苛求这个理论是属于谁。与此有关的一种现象是，无论是国内还是国外，几乎所有的《审计学》教科书，都在清一色地讲述民间审计。这种审计理论研究结构失衡的状态，固然与政府审计和内部审计的行政化属性导致缺少自由选择的研究空间有关，但是，从学术本身而言，却留下了种种遗憾。基于财务报表特定对象的审计，满足报表使用者对报表可靠性的需求，在明确的目标下制定了具体的、规范化的作业流程，其技术性特征符合科学对理论的界定，这就是为什么民间审计理论盛极一时的真正原因。当然，国家审计、内部审计不考虑去行政化问题，可能永远无法超越民间审计理论的科学性。这是国家审计理论研究应当深思的一个重要问题，甚至也是国家审计发展应当关注的问题。
在我国，所谓的审计理论框架研究，一般都停留在民间审计的范畴。即研究者倾向于从民间审计视角来讨论审计理论框架的建设问题，而并不是从审计所包含的民间审计、政府审计和内部审计的整体上采用归纳法进行抽象的总括性研究。结果是以民间审计理论代替了包含丰富内涵的审计整体的科学理论的研究。只要查阅一下我国近三十年来关于审计理论框架研究的文献，就可以看到，1995年以前，研究审计理论的论文主要集中在政府审计方面，而此后，则主要是民间审计方面。这种变化的原因是当时会计制度改革的西方化导向，促成了审计课程教学内容的西方化，即以民间审计作为主要的研究内容。在我国已有的相关学术文献中，我们能够看到，基本上是以民间审计作为研究对象构建审计理论框架的。而以民间审计理论为依托的审计理论框架，与大统一视角下的审计理论框架有很大的距离，在一定程度上影响了审计科学理论体系的建立。审计理论研究的终极目标是建立大统一的审计科学的理论体系，虽然难度很大，但是，仍然具有科学上和逻辑上的可能性。在目前，建立这种体系的条件还不够成熟，因为，世界上还没有一个成熟的审计制度体系，还没有在充分经济一体化的潮流中获得足够的审计工作经验支持，我们所能得到的也只能是以一个主要审计职业或者几个不同审计职业为背景的局部性的审计理论。
不过，在还没有建立大统一的审计理论框架以前，从一种特定审计职业（如，政府审计职业）角度进行理论框架的研究也是具有积极意义的，因为它为该职业的发展提供了重要的理论依据。基于这种考虑，我们不应当排除这种研究的必要性。本文认为，政府审计理论框架是存在的，以受托责任理论为指导，建立基于审计关系的政府审计理论框架将可能带来研究上的新突破。
二、 受托责任理论对政府审计理论影响的分析
受托责任理论是关于审计动因问题研究的主流理论，它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础。因此，应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架，这可能为我们的研究重新设定了一个新的逻辑起点。
（一） 从受托责任视角剖析政府审计关系
从审计角度来考察受托责任这个概念，也可以给出审计动因的表述。“凡是存在审计的地方，必然存在着受托责任关系；而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”［1］。公共受托责任关系反映了委托人的社会需要，而委托人的社会需要在层次和水平上总是在不断地变化和提高，因此，受托责任关系的外延也总是在不断地演变。为了保证对受托责任关系的有效监督和证明，审计也随着受托责任关系外延的变化而不断发展变化和创新。从这层意义上说，审计既在受托责任关系基础上产生，又随受托责任关系外延的演变而不断深化和发展。
目前，受托责任理论已经成为理解审计动因问题的一把钥匙。我们可以从现有的众多文献中看到政府审计受托责任的影子。国际最高审计组织（INTOSAI）在被称为政府审计“圣经”的《利马宣言》中明确指出：“对政府资金的管理是一种受托关系，因此，有政府财务管理就一定要有审计。”［2］宣言中明晰地阐述了受托责任产生政府审计的观点，当然，这种观点已被全世界许多国家的专业人士所接受。
公共管理促成了政府审计的形成，政府审计是公共管理的工具，政府审计处在一个复杂的受托责任体系之中。在公共管理所包含的委托关系中，委托人是全体人民，受托人是政府。全体人民将公共经济资源委托给政府，政府对该经济资源的完整性、增值性和安全性等负责。不论受托责任的内容如何，以及通过何种方式加以规定，必须对所有受托责任的履行情况加以监督，而政府审计就是受托责任的最好的控制者。政府审计是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁，通过审计活动来监督受托人的行为，保证受托责任得到全面有效的履行。如果公共权力的管理者愿意运用公共资源，那么，就意味着其从获得政权托管权的时刻起，就需要向委托人证明自己是否有效管理和使用权力，以解脱自身的公共责任，这都需要政府审计进行独立检查和评价。根据上述分析，可以将政府审计理解为专门机构依法对受托人责任履行情况进行的监督。
当然，一个深层次的问题是政府在履行受托责任过程中可能发生失灵。从公共管理理论来分析，政府也是一个利益集合体，在这个集合体中，代表这个集合体履行有关职能的是公共管理人员，这些人员由于人性的自私与贪婪，可能会在使用公权力的过程中滥用权力，发生营私舞弊，这时，就需要一种特殊的权力，对公权力进行控制。政府审计正是在控制政府的个人可能出现滥用权力的背景下出现的。有个人的违规，就可能出现政府失灵；有政府失灵，就必须依靠审计等外部的强制力量制衡政府，消除或者控制政府失灵。政府审计是在政府可能失灵的条件下产生的，政府审计有利于治理政府的公共资金滥用行为。“国家审计的固有属性与公共资金的管理有关，作为一种制度安排，国家审计是促进政府规范财政行为的专业性、技术性手段，可以有效地矫正‘政府失灵’行为。”［3］这意味着，政府审计事实上是审计委托人治理政府失灵行为的一种工具。
（二） 以受托责任理论为基点构建政府审计理论框架
既然受托责任理论是政府审计的重要研究基础，那么，我们完全有理由基于受托责任条件下政府审计关系构建政府审计理论框架。
图1政府审计理论框架
在受托责任理论指导下，以政府审计关系为研究内容的政府审计理论框架，应当包括以下主要部分。
1. 政府审计环境理论。主要是研究政府审计所面临的各种环境要素以及这些要素与政府审计所具有的各种内在联系。
2. 政府审计关系理论。主要研究政府审计所包含的审计委托人、审计人与被审计人三者之间所具有的各种关系。
3. 政府审计规范理论。主要研究政府审计的法律、法规、准则和职业道德建设等问题，提供政府审计机构与人员所应当遵守的行为规范。
以上三个部分，它们是具有密切联系的。政府审计环境理论为政府审计活动提供了准确利用环境和改造环境的基本思路；而政府审计关系理论为审计活动提供了如何理顺各种审计关系人之间关系的基本技巧；最后是政府审计规范理论，它为政府审计活动的主体提供了行为指南。这三者之间，核心是各种各样的社会关系以及规范这些社会关系的规则，体现了审计学的社会科学属性。政府审计理论也应当研究政府审计活动如何面对各种关系，以便于提高政府审计的运行效率。基于上述分析，我们把基于受托责任理论的政府审计理论框架用图1表示。
三、 基于受托责任理论重构政府审计理论框架
受托责任与政府审计的关系表明，政府审计的产生不仅因受托责任的发生而发生，更因受托责任的发展而发展。受托责任的产生，导致政府审计活动必然出现。受托责任是政府审计产生的必要条件，因此，研究政府审计理论必须研究受托责任。依据政府审计的特点，笔者以政府审计关系人的三方关系为主线，重塑政府审计理论框架。明确了受托责任对政府审计理论框架的影响后，我们可以在此基础上，进一步深入地研究政府审计理论框架。
（一） 政府审计环境理论
政府审计环境理论之所以作为政府审计理论框架的第一部分，就是因为政府审计存在的基础是特定的社会环境。即环境对政府审计的需求，引发了政府审计制度的供给，而制度的供给促使政府审计机构的建立，人员的配备，政府审计机构相应职能活动的实施。政府审计环境对政府审计制度设立等一系列方面，具有重要影响，任何不考虑社会环境对政府审计影响的所谓的政府审计理论研究，都是没有根基的，也是残缺不全的。
政府审计环境理论主要是研究社会环境对政府审计的影响，以及政府审计对社会环境的能动作用。我们认为，应该从以下两个层次研究政府审计环境理论。
1. 社会环境影响政府审计理论，该理论主要研究下述问题。
(1) 设立政府审计制度的条件研究。需要研究的内容是设立政府审计制度的政治条件、经济条件、文化条件和历史原因等。在一个没有设立政府审计的国家，这种理论有明显的指导意义；在一个已经设立政府审计的国家，这种理论对于强化社会环境对政府审计的需求提供了可供参考的思路，意义也是明显的。
(2) 政府审计制度构架的研究。该研究主要是考虑如何基于一个国家主要的社会环境设立适用于国情的政府审计制度。该研究所涉及问题包括：研究政府审计机构的建制规格、工作职能、业务分工及与有关方面的关系模式等。政府审计制度构架的设计，既不是政府审计部门自行决定的，也不应当是政府或立法机构的个别官员决定的，在民主社会，它应当来源于社会民众公议的结果，而这一结果，需要进行理论研究，通过理论研究为社会民众的民主选择提供理论依据。
(3) 社会环境推动政府审计制度改进的理论研究。对一个正在运行中的政府审计机构而言，社会环境的变化经常可能会对政府审计制度的适应性产生挑战，可能需要改进政府审计工作模式或者其他方面，这意味着，在一个非稳定性的社会形态下，政府审计的改革是必然的，需要根据社会环境的变化进行有关的调整，以保证政府审计及时满足社会环境的要求。
2. 政府审计影响社会环境的理论，该理论主要研究下述问题。
(1) 政府审计影响政治制度建设的理论。在我国和其他国家，政府审计在国家有关公共权力的制衡方面发挥了积极的作用，能够体现政府审计的国家治理功效。政府审计如何借助国家为审计机关搭建监督平台，为改进国家的政治制度出谋划策，是政府审计理论应当研究的重要问题。在现实中，政府审计在监督政府方面、在为立法机构提出立法建议方面、在反腐倡廉方面和在执法的监督方面，都具有不可低估的效能，在一定程度上影响了国家的政治制度建设。
(2) 政府审计影响经济制度建设的理论。政府审计与经济制度建设密切相关，这源于政府审计监督公共资金使用效率的制度基础。市场失灵的情况下，通常需要审计介入。而政府审计理论的建设，应当考虑对市场失灵实施审计介入的时间、地点、方式、方法和信息传递模式等。
(3) 政府审计影响其他社会环境的理论。政府审计对文化、教育和其他有关方面也会产生积极影响。政府审计主要是通过监督职能及其所衍生的建设，对社会环境发生不同程度的影响。政府审计理论将有意识地研究在特定历史时期如何有针对性地对某一个社会环境要素产生影响，这可能有助于扩展政府审计的功能，提高政府审计的影响力。
（二） 政府审计关系理论
政府审计关系理论是整个政府审计理论框架的核心。政府审计关系的存在，表明具备了政府审计存在的基础，因为政府审计活动正是基于这种关系而展开的。只是仅有政府审计环境理论是不够的，它无法解决政府审计的具体运行问题，必须通过政府审计关系理论作为构建政府审计理论框架的主体。
政府审计关系理论主要是解决政府审计中三方审计关系人之间各种关系处理与协调所遵循的原理与原则的理论，这种理论主要应当包括以下三个层次。
(1) 基于审计委托人的理论。该理论的核心是，研究在最优的审计关系模式中，谁作为最佳审计委托人的相关理论。在这里，审计委托人也可以从实际委托人与终极委托人两个方面来研究。在不同的国家，审计委托人表现为不同的形式，他们都可能基于不同的历史原因和政治背景。审计委托人通过什么形式授权、如何授权、授权时间、授权内容以及授权的限定等，都需要进行理论研究。虽然审计界在某种程度上无法改变法定的审计委托人的具体模式，但是，相关的研究仍然可以给审计委托人制度的改革提供理论依据。如果从审计关系角度进行研究，基于审计委托人的理论，也可以分为两个层次：①审计委托人对被审计人关系的理论。从审计角度来看，可以研究审计委托人委托被审计人实施有关公共管理的委托关系，通过这种关系的研究，为审计机关准确把握审计委托人所拥有的管理控制权提供重要的理论依据。②审计委托人对审计人关系的理论。这种理论主要研究审计委托人对政府审计机关实施审计的形式、时间、途径、内容和信息传递等事项的要求。
(2) 基于审计人的理论。该理论的核心是，研究最优的审计关系模式中，作为审计人代表的审计机关与实施主体――审计人员应当具有的胜任能力的理论。在这一理论中，针对审计机关进行的研究，应当包括：审计机关的领导体制；审计机关层级的设置及不同层级之间的关系；审计机关职责范围与权限；审计机关与有关方面的关系。如果针对审计人员进行研究，应当包括：审计人员的人力资源管理模式；审计人员的胜任能力构架；审计人员之间的关系模式；对审计人员的监督评价等。基于审计人的理论，也可以分为两个层次：第一，审计人对审计委托人的关系理论。该理论主要研究审计人如何准确地理解审计委托人的授权及有关要求，并且提供对审计委托人效用最大化的审计信息，以满足其公共管理的需要。第二，审计人对被审计人的关系理论。该理论主要研究审计人应当如何把握被审计人的心理变化规律，有针对性地实施审计策略和审计程序，并能够保证与被审计人进行最有效的沟通和协调，达到审计效率的最大化。
(3) 基于被审计人的理论。从政府审计理论框架的属性来看，关于被审计人有关问题的研究，并不属于审计的专业问题，但是，考虑审计人是将被审计人作为审计对象实施监督的，因此有必要将有关被审计人的理论列入政府审计理论框架。基于被审计人的理论，其核心是审计应当监督谁，监督什么，如何监督，如何反馈信息，如何进行协调。在政府审计理论框架中，首先应当考虑如何基于公权力的法定范围，适当地划定政府审计监督的被审计人的范围及相关的业务内容；其次应当考虑如何有针对性地制定审计计划，实施审计程序，实现审计目标。最后是研究如何与被审计人建立良性的互动关系，对被审计人发生有效的影响。基于被审计人的理论，同样也可以分为两个层次：①被审计人对审计委托人的关系理论。该理论实际上是一种受托责任关系，从政府审计理论角度来看，应当研究作为人的被审计人，它对审计委托人需要承担哪些责任，履行哪些义务及其中存在的不当之处，由审计人给审计委托人提出有效控制被审计人的建议。②被审计人对审计人的关系理论。该理论主要研究在实施审计的过程中，被审计人应当为审计人提供什么样的工作条件，以保证审计程序的顺利实施。
上述三个方面的理论，反映了政府审计理论应当研究审计关系中三个关系人之间的互动式的、双向交流的六种关系，理顺这六种关系，才能保证审计关系的有序性，使政府审计达到最优运行状态。
（三） 政府审计规范理论
事实上，人类的社会关系是需要通过规则来调节和管制的，对政府审计关系而言，这种规则也是不可缺少的。在这里，所谓的规则就是政府审计规范；所谓的政府审计规范理论，就是研究政府审计中各种关系人适用的规范的理论。
政府审计规范理论是一个相对庞杂的规则体系，这个体系应当是一个“金字塔”式的结构，即从上到下，搭建了一个适用面、强制力越来越小的体系。该理论主要内容包括以下三个方面。
1. 政府审计立法理论。该理论主要是解决通过法律手段规范审计关系的有关问题。在该理论中，涉及立法的种类、立法依据、名词的法律界定、适用范围、基本原则、规范的内容和条款的设计等内容。在世界范围内，通过《宪法》和《审计法》等法律形式规范审计关系的情况十分普遍，但是，就如何设计这些法律内容的相关研究却很少。政府审计规范理论应当为国家的审计立法提供指导思想和理论依据。
2. 政府审计准则理论。该理论主要解决如何从规范管理的视角设计审计技术规则的问题和如何为外部机构评价政府审计质量提供依据的问题。审计的技术规则无论是从理性的逻辑推导而产生，还是从实务的惯例归纳而产生，都需要一定的理论支撑，政府审计理论研究通过研究政府审计准则可以解决这一问题。
3. 政府审计职业道德理论。该理论主要解决对政府审计人员如何实施道德约束的问题。一旦国家的法律所采用的硬约束手段和审计行业的审计准则软约束手段不能发挥必要的作用时，就需要采用有形规则以外的无形规则――职业道德（在现实中，通常可能具有一定的规则形式）来约束。政府审计职业道德理论，应当主要研究如何通过政府审计人员的社会责任感的培养、自我约束能力的提高，实现对政府审计人员职业行为的有效控制。
政府审计规范理论可以为审计职业界和有关立法机构提供规范审计行为的重要理论依据。没有这种理论，可能使规则的制定具有一定的盲目性，导致规则的实施缺乏可行性和有效性。
四、 一种预测：对新的政府审计理论框架前景的判断
基于受托责任研究政府审计理论框架，为政府审计理论研究提供了一种新的思路，这种思路可以构建一个完整的政府审计理论体系，为后续的研究奠定可靠的基础。
（一） 基于受托责任构建政府审计理论框架的可行性分析
构建政府审计理论框架，将基于受托责任的审计关系作为研究的主要内容，在理论上和实践上都具有可行性。
理论上的可行性。“科学理论是在经验知识的基础上概括、总结而成的逻辑体系，它通过一系列的范畴、概念、命题合乎逻辑的联系的转化，在思维中完整地再现事物的本质与其发展的规律性。”［4］政府审计的理论，也应当来源于对政府审计相关经验的归纳、总结、提炼。基于受托责任理论研究审计关系，在此基础上所提出的政府审计理论框架，包含了“受托责任”、“审计关系”、“审计关系人”、“审计委托人”、“被审计人”、“审计人”和其他的一系列的概念和范畴，并形成了对政府审计活动规律的总结，达到了科学性的要求。因此，具备作为一种独特的“审计学说”存在的条件。
实践上的可行性。基于受托责任所建立的政府审计理论框架，为现实的政府审计工作提供指导，由于它产生于对当代审计实践的概括，具备一定的普遍适用性。在构建政府审计理论框架时，由于建立了一种超国家化的逻辑起点，因而，所产生的指导意义应当是国际性的。“作为国家重要治理工具的国家审计，其国家特色就越来越弱，”［5］建立一个抽象的上层建筑和意识形态的政府审计理论，仅仅考虑政府审计的工具属性，这就使得政府审计理论有了更宽广的应用范围。
（二） 基于受托责任构建政府审计理论框架的应用价值
在国内，专门研究政府审计理论框架的著作与论文很少，中华人民共和国审计署前审计长李金华试图以“审计主体理论”、“审计客体理论”、“审计主客体关系的理论”和“审计运行的理论”为主体构建政府审计理论框架，其观点在政府审计领域产生了一定的影响［6］。这意味着，建立政府审计理论框架对政府审计行业的管理是有积极意义的。
在现代社会，世界各国都在考虑塑造责任政府，这意味着，中国在新的时期也应当考虑责任政府的构建。在这种特殊背景下，以受托责任为理论依据，研究新型的政府审计关系所包含的理论，有助于我们对责任政府的理解，进而促使政府审计对政府公共资金管理权力的制衡。从整体上说，受托责任告诉我们，无论是审计所面对的社会关系还是审计自身所体现的审计关系，都与受托责任有关，如果这个问题解决了，那么，意味着责任社会、责任政府以及责任审计的建立，这无疑有益于现代审计的发展。从美国审计总署（GAO）更名也可以看出责任在政府审计中的重要性。“具有83年历史的GAO改变了其机构名称的用词。从GENERAL ACCOUNTING OFFICE 变为GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直译为总会计办公室，后者直译为政府责任办公室。”［7］在现代政府审计中，无论是哪个国家，实际上都贯穿了受托责任这一主线。以受托责任为基础所构建的政府审计理论框架，无疑是一种十分实用的理论构架。我们能够看到，在世界范围内，政府的公民意识在加强，民心、民意和民生已经成为任何政府都不能忽略的头等大事，审计的“国民性”应当是一个未来的发展趋势。在现代国家治理中，受托责任的履行情况是政府存续的基础，对公民的责任已经成为政府施政的风向标，政府审计也不断适应这种变化。在这种状况下，以受托责任为基础所构建的政府审计理论框架应当受到广泛的重视。
基于受托责任构建政府审计理论框架是一种初始性的尝试。虽然我们提出了关于这个问题的一些理论解释，但是，可能只能起到抛砖引玉的效果，我们期望在这个领域能够有更多的具有思想性的、具有恒久价值的成果问世。
参考文献：
［1］Flint D. Philosophy and principles of auditing: an introduction［M］. Macmillan Education Ltd，1988.
［2］最高审计机关国际组织.1977利马宣言［M］.杨寿疆,译.北京：中国审计出版社,1989:68.
［3］西安交通大学会计学院.基于国家治理的国家制度分析［M］//审计署办公厅、审计署科研所.纪念审计机关成立二十周年论文集.北京：中国时代经济出版社，2003:123130.
［4］张巨青等.辩证逻辑［M］.长春：吉林人民出版社,1981:255.
［5］冯均科.审计问责：理论研究与制度设计［M］.北京：经济科学出版社,2009:36.
［6］李金华.审计理论研究［M］.北京：中国审计出版社,2001:17101.
［7］马丽丽.美国审计总署（GAO）更名［J］.国外审计动态,2004(2):2025.
Constructing A Theoretical Framework of Government Auditing
Based on Entrusted with the Responsibility
FENG Junke1, CHEN Shufang2, ZHANG Lida1
(1. School of Economics and Management, Northwest University, Xian 710069, China;
