时间：2023-03-16 17:17:30
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1.1商业银行会计风险内控制度完善程度不到位。
目前，各商业银行都制定了相关关于会计风险的内部管控制度，但这些制度大多，指导性较强，具体操作性较差，不便于实施，再有制度制定的相对滞后，导致一些新的业务的内控规章不完善和健全，不能跟上金融新业务的快速拓展，造成一些业务流程上的不匹配，继而是各部门之间自行处理，使得内部管控制度的执行不到位。流于形式，不能发挥其应有的作用，从而留下隐患，为风险的发生提供了土壤。
1.2会计岗位的各种规章制度执行不到位。
当前，各商业银行的会计岗位各个环节都有规章制度，本可以杜绝各种风险的发生，金融犯罪及挪用客户资金等常规案件却时有发生，原因就是会计岗位的各种规章制度是硬指标，必须认真执行，但是一些商业银行只重视经营，重视拓展业务、单纯追求经济指标，而轻视了规章制度的认真执行，如一些重要的岗位的不合理的兼岗、替岗行为，由于有些人员业务能力不熟悉，或会计人员短缺，不能实现有效的轮岗和强制休假制度，从而使岗位之间的相互监督功能下降，留下风险隐患。还有为了追逐利益，留住一些大客户，主动放弃一些原则。
1.3会计岗位人员的责任心不强业务操作不到位。
基层领导对工作人员的日常生活工作关心不够，不能做到公平对待，因而使各岗位人员容易闹矛盾。致使工作人员对工作态度不积极主动，责任心不强，缺乏爱岗敬业精神，业务操作应付了事，工作上易出现漏洞。同时还可能受社会不良风气的影响，走上犯罪的道路。
1.4会计岗位人员业务水平不强，风险防范意识不到位。
由于一些原因，一些岗位人员得不到良好的培训，或培训时不认真，应付了事，加上学习的自觉性和工作能力有限，还有近些年，金融事业的快速发展，新业务新技术不断出现，导致岗位人员的专业技能下降和工作质量不高。风险防范意识淡薄，即使某些业务有风险时也不能及时发现，不能起到互相监督的作用。
1.5会计检查和内部审计有待加强。
近年来，各商业银行都有相关的内部审计、管控的相关制度，但是会计风险依然存在，金融案件时有发生，其主要原因为管理人员没有很好的按照制度执行，对各部门的监督管理职能没有很好的发挥作用，主要由以下因素造成的，一是监督机制不完善，可操作性差。部门之间缺乏监督制约的机制，查处不严厉，造成对风险的评估和整改不彻底。二是内部管控和监督都是由银行本身的机构进行，他的自主性和威严性不强，人员和资源配置不到位，无法有效起到监督管理的作用。三是监管手段落后，随着银行业务电算化的普及，许多业务都是在机器上完成，以前原有的检查手段已不适应现在的要求，而对计算机操作的后台检查管理具有更高的技术性和复杂性，有一定的隐蔽性，导致了监管的弱化。
二、如何对商业因会计产生的进行有效防范
2.1完善和补充并形成完整的实用性强商业银行会计内部控制制度。
在现有的内控制度基础上进行完善和补充，结合实际情况制定出，可操作性强，实用并且严谨的管理制度，同时，也要根据业务的不断变化进行调整和补充，形成一个全面的、连续、实用性强的内控制度。
2.1.1员工管理方面。商业银行会计岗位要根据业务量、客户的多少、业务的种类机，要经过测算和实际的运行进行合理的布局、分配，要既能满足业务量的有效完成又要保证能进行合理内部控制。同时严格执行轮岗和休假制度，杜绝兼岗现象，严禁出现“一手清”现象加强会计人员之间的监督制约作用。还要根据会计人员的个人能力、业务素质、工作经验合理的设置业务权限，避免权限过大导致监督困难，造成风险隐患。
2.1.2员工工作制度和业务方面。商业银行内部要严格执行个工作岗位的规章制度和条例。合理的规划各个业务部门职责、职能。避免衔接部分出现缝隙。本着认真负责的态度做好每项工作的审核工作，避免出现纰漏。严格做好印鉴的管理和保存工作，做好保密工作。
2.2员工个人素质培养和提高。
2.2.1加强员工的思想教育，帮助员工解决实际问题，了解员工的想法与动态，提高员工爱岗敬业的精神，增强员工的风险意识和法规意识，提高员工的风险敏感度，避免出现以人情、感情代替规章制度的现象。对有异常的员工要及时了解情况，调整岗位，避免风险隐患。
2.2.2要提高员工业务水平，随会计业务的不断拓展，要定期的组织员工进行岗位培训，并要健全培训体系，强化岗位技能和熟练程度，定期的考核，提高会计人员的中和业务能力，这样才能在工作中避免出现失误，减少风险的产生，对于考核成绩不合格的员工不予上岗。
2.3强化监督和管理的职能。
2.3.1根据商业银行会计岗位的工作特点，每个岗位都可能出现风险，所以监督检查工作要全面，要贯彻始终。认真做好“三查”工作。即在事前、事中、事后都要进行认真、细致的督察。对是否具备完备的资料、有关的凭证、帐表等进行严格的审查。同时提高计算机等设备运用能力达，实现计算机后台监控交易及远程进行监控的能力。
2.3.2强化审计监督部门的地位和权威性，保证其独立的监督检查功能，同时也要对审计人员进行业务培训，提高监督审计人员的工作能力和人员素质。
1.1商业银行会计风险内控制度完善程度不到位。目前，各商业银行都制定了相关关于会计风险的内部管控制度，但这些制度大多，指导性较强，具体操作性较差，不便于实施，再有制度制定的相对滞后，导致一些新的业务的内控规章不完善和健全，不能跟上金融新业务的快速拓展，造成一些业务流程上的不匹配，继而是各部门之间自行处理，使得内部管控制度的执行不到位。流于形式，不能发挥其应有的作用，从而留下隐患，为风险的发生提供了土壤。
1.2会计岗位的各种规章制度执行不到位。当前，各商业银行的会计岗位各个环节都有规章制度，本可以杜绝各种风险的发生，金融犯罪及挪用客户资金等常规案件却时有发生，原因就是会计岗位的各种规章制度是硬指标，必须认真执行，但是一些商业银行只重视经营，重视拓展业务、单纯追求经济指标，而轻视了规章制度的认真执行，如一些重要的岗位的不合理的兼岗、替岗行为，由于有些人员业务能力不熟悉，或会计人员短缺，不能实现有效的轮岗和强制休假制度，从而使岗位之间的相互监督功能下降，留下风险隐患。还有为了追逐利益，留住一些大客户，主动放弃一些原则。
1.3会计岗位人员的责任心不强业务操作不到位。基层领导对工作人员的日常生活工作关心不够，不能做到公平对待，因而使各岗位人员容易闹矛盾。致使工作人员对工作态度不积极主动，责任心不强，缺乏爱岗敬业精神，业务操作应付了事，工作上易出现漏洞。同时还可能受社会不良风气的影响，走上犯罪的道路。
1.4会计岗位人员业务水平不强，风险防范意识不到位。由于一些原因，一些岗位人员得不到良好的培训，或培训时不认真，应付了事，加上学习的自觉性和工作能力有限，还有近些年，金融事业的快速发展，新业务新技术不断出现，导致岗位人员的专业技能下降和工作质量不高。风险防范意识淡薄，即使某些业务有风险时也不能及时发现，不能起到互相监督的作用。
1.5会计检查和内部审计有待加强。近年来，各商业银行都有相关的内部审计、管控的相关制度，但是会计风险依然存在，金融案件时有发生，其主要原因为管理人员没有很好的按照制度执行，对各部门的监督管理职能没有很好的发挥作用，主要由以下因素造成的，一是监督机制不完善，可操作性差。部门之间缺乏监督制约的机制，查处不严厉，造成对风险的评估和整改不彻底。二是内部管控和监督都是由银行本身的机构进行，他的自主性和威严性不强，人员和资源配置不到位，无法有效起到监督管理的作用。三是监管手段落后，随着银行业务电算化的普及，许多业务都是在机器上完成，以前原有的检查手段已不适应现在的要求，而对计算机操作的后台检查管理具有更高的技术性和复杂性，有一定的隐蔽性，导致了监管的弱化。
二、如何对商业因会计产生的进行有效防范
2.1完善和补充并形成完整的实用性强商业银行会计内部控制制度。在现有的内控制度基础上进行完善和补充，结合实际情况制定出，可操作性强，实用并且严谨的管理制度，同时，也要根据业务的不断变化进行调整和补充，形成一个全面的、连续、实用性强的内控制度。
2.1.1员工管理方面。商业银行会计岗位要根据业务量、客户的多少、业务的种类机，要经过测算和实际的运行进行合理的布局、分配，要既能满足业务量的有效完成又要保证能进行合理内部控制。同时严格执行轮岗和休假制度，杜绝兼岗现象，严禁出现“一手清”现象加强会计人员之间的监督制约作用。还要根据会计人员的个人能力、业务素质、工作经验合理的设置业务权限，避免权限过大导致监督困难，造成风险隐患。
2.1.2员工工作制度和业务方面。商业银行内部要严格执行个工作岗位的规章制度和条例。合理的规划各个业务部门职责、职能。避免衔接部分出现缝隙。本着认真负责的态度做好每项工作的审核工作，避免出现纰漏。严格做好印鉴的管理和保存工作，做好保密工作。
2.2员工个人素质培养和提高。
2.2.1加强员工的思想教育，帮助员工解决实际问题，了解员工的想法与动态，提高员工爱岗敬业的精神，增强员工的风险意识和法规意识，提高员工的风险敏感度，避免出现以人情、感情代替规章制度的现象。对有异常的员工要及时了解情况，调整岗位，避免风险隐患。
2.2.2要提高员工业务水平，随会计业务的不断拓展，要定期的组织员工进行岗位培训，并要健全培训体系，强化岗位技能和熟练程度，定期的考核，提高会计人员的中和业务能力，这样才能在工作中避免出现失误，减少风险的产生，对于考核成绩不合格的员工不予上岗。
2.3强化监督和管理的职能。
2.3.1根据商业银行会计岗位的工作特点，每个岗位都可能出现风险，所以监督检查工作要全面，要贯彻始终。认真做好“三查”工作。即在事前、事中、事后都要进行认真、细致的督察。对是否具备完备的资料、有关的凭证、帐表等进行严格的审查。同时提高计算机等设备运用能力达，实现计算机后台监控交易及远程进行监控的能力。
2.3.2强化审计监督部门的地位和权威性，保证其独立的监督检查功能，同时也要对审计人员进行业务培训，提高监督审计人员的工作能力和人员素质。
朱荣恩教授在2008年提出，与会计准则相比，《企业内部控制基本规范》更多表现的是理念、要素和框架，在企业实际运营过程中实施难度和评价难度都较大。因此，科学有效的评价体系在内部控制中的地位逐渐凸显了出来。目前我国前行的内部控制评价系统仅仅只关注了其中的某一具体要素，而非权衡大局；二是我国内部控制评价的指标体系设计并不科学，缺乏可操作性。当然，这种现象在财政部等五部委了《配套指引》及其他相关条款后有所改善。此外，管理层意识不到位，监督检查或奖惩机制不到位也会导致已建立的内部控制体系难以有效运行。作为一类特殊的行业，商业银行在自身运营中普遍存在着管理层内控意识不足这一问题。在观念上，很多商业银行认为内部控制管理就可以解决所有的风险管理问题，管理层会认为只要内控制度设置完善、机构设置合理就可以有效运行内部控制制度，而并未意识到一旦内外部运营环境发生变化时原有的规章制度就可能失灵的情况。除此之外，商业银行在进行内部控制管理控制工作的重心主要为基层操作人员，而忽视了对各级管理层的监管，处于放任管理状态。但其实各级管理者不同程度地操控着基层人员、企业财物等，由其引发的风险性更高、危险性更大。最后，我国的中小型商业银行个别员工对待内控管理工作的意识还停留在接受任务的低层次阶段，没有真正理解内部控制管理工作对于保障自身业务发展、推动商业银行发展的重要意义。
（二）风险意识较弱且风险评估机制缺失
合理完善的内控制度要求商业银行设立切实可行可辨认的风险评估机制，以助于商业银行了解自身已经存在或潜在的风险，并及时加以适当处理。一般来说，分析按惯例要求商业银行按照公司的经营战略，采用各种风险分析技术，识别出风险，并采取适当措施降低商业银行的风险。在风险评估这一内控要素上出现漏洞的企业还有华夏证券公司。在风险容量方面，华夏证券公司的风险承受限度大大超过了其所能承受的能力与证券行业的整体指标。比如说华夏证券的受托投资管理业务持股比例达到19%以上，超过我国证监会所规定的10%的上限。在风险识别方面，公司并未能及时识别可能影响其运营安全和财务状况的内部因素及相关风险，以及可能影响银行、证券市场的其他外部风险。此外，公司没有建立自己的风险数据库，对潜在风险的认识不到位，没有制定相关的应急风险策略，最终由于冲仓持有太极集团等三只股票造成浮动亏损导致公司亏损严重。
（三）商业银行内部控制成本过高
商业银行内部控制的成本过高及成本费用结构不合理的问题。小型商业银行相对而言规模较小、业务结构单一，因此抗风险能力弱，激烈的市场竞争以及信息变化迅速的大环境下，小型商业银行的内控执行效果和其内控成本大大被抬高，特别是其管理成本在这种环境下会逐渐增加。不仅仅是针对小型商业银行，这是我国部分中小型企业的通病。另外，内部控制的成本包括内控制度的设计成本和执行成本等多个部分组成，内控成本的结构组成也会影响企业内控运行的有效性。小型商业银行在目前的财务状况中，管理费用的比重较高，甚至占到企业总成本的一般水平，这一现象很大程度上是由于该企业的管理结构混乱、流程过于复杂所造成的。
二、商业银行会计控制完善的措施
（一）优化内部环境作为内部控制
其他各要素的基础，只有完善的内部环境才能使控制活动的合理性和有效性具有保证。而优化内部环境，我认为首先应完善商业银行组织控制结构。纵然其内部各个结构的设置都相当完整，但有些职能结构有所重叠，信息在各层级人员间的传递并不畅通，沟通困难，高层管理部门虽拥有管理权但对其下属部门并不十分了解。因此公司可考虑采取更为中立的组织结构，如跨越功能的团体。这种人力资源管理方式弹性化，有效避免专业分工带来的僵化与协调问题。除此之外，还要强化董事会在商业银行中的主导地位。在商业银行的内部控制建设中，董事会是最高级别的管理层，只有董事会发挥能力和作用，才能充分发挥商业银行对内部控制的监控与引导作用。其次为了使内部环境优化更大化，商业银行应考虑其文化氛围。良好的企业文化能够规范企业员工的道德素养，形成一种不触规忠于职责的大环境。此外，建立切实可行的激励政策也是一种较为有效的措施，把经营者的利益与商业银行的经营和财务状况相挂钩，以充分调动经营者的积极性。
（二）明确内控管理职责，完善监督管理机制
首先商业银行要明确有业务交叉时内部控制管理的部门和职责。商业银行的各个部门都应明确自己在内部控制管理活动中自己的分工职责，使工作内容更实效，将内控管理工作落到实处。在监督检查方面，以上述存在问题的商业银行为例，其总部及各分支机构的各个部门都要严格履行各自的内部控制管理职责，加强自身的监督检查机制，特别是对重点部位与风险点要更加防范。要加强内部控制管理的针对性和有效性，同时也要将内部控制管理与监督工作覆盖到业务经营的各个方面。针对热点的问题或者风险隐患较大又容易被忽视的问题开展重点检查，并做好对业务管理部门自身内部控制管理的再监督工作。
一、集中化对银行会计核算的影响
随着数据交易、处理及分析职能逐渐向商业银行总行集中，必将对银行产生深层次、全方位的影响，产生一系列的变化。主要表现在如下几个方面：
（一）会计管理模式的变化
会计管理的模式与商业银行的经营特点是密切相关的，由于货币资金具有极强的流动性，决定了商业银行在管理上必须有严密的监督机制和管理制度。
商业银行的传统会计管理涉及商业银行前、中、后台业务运行的全过程，从会计账务处理的角度讲，就有账、钱分管；账、表、凭证换人复核；账折见面、当日记账、当日结账；现金收入先收款后记账、现金付出先记账后付款、转账业务先记付后记收、代收他行票据先收妥再进账；总分核对、内外对账，做到账账、账款、账据、账实、账表、内外账务“六相符”等严格的管理控制制度。
数据集中后商业银行的业务数据和信息资源将高度集中，总行或一级分行可以通过计算机系统和网络，及时将全行范围内所有客户资料信息、单据审查、账务处理等后台工作集中完成，使商业银行具备采取“大总行、大部门、小分行”的经营模式的条件，管理日趋扁平化，大量业务特别是高端业务、大型企业集团服务等均可集中于总行的各相关部门完成。商业银行的二级分行以下经营性分支机构实际上只不过是分布在不同区域的业务延伸柜台，其主要职能将转变为营销客户，会计管理的职能明显弱化。
（二）银行柜面人员职责的变化
传统意义上的商业银行柜面人员所从事的业务活动和会计核算是紧密联系在一起的，对柜面人员会计核算知识方面的要求较高。例如，在客户的存款业务中，从客户提交存款凭单、接单审核、凭证处理、传递到登记账薄完成结算这一系列程序，既是业务活动过程，又是会计核算过程。
会计处理集中后，由于将核算功能统一定义并固化在电子处理系统中，柜面人员在办理业务时，只要按照系统界面提示和用户要求在终端中录入必要的原始信息，系统就会自动将有关账务数据过渡到相应的会计科目上，并生成账簿。会计柜面人员只须知道业务的交易代码，就可以在系统的提示下完成业务处理的全过程。柜面人员的主要职责就变成了原始信息的录入、核实。但从银行业务发展的角度看，银行柜面人员必须在熟练掌握各种业务处理规章和电子处理系统使用技能的基础上，具备和金融相关的多学科特别是投资理财方面的知识，能够针对不同的客户需求提出咨询建议，为客户提供优质高效的金融服务，成功营销各种金融产品。
（三）银行账务体系的变化
在传统操作模式下，银行会计核算划分为明细核算和综合核算两大系统。两大系统自成体系，相互印证，既便于账务核对，又实现了相互制约与控制。如明细核算包括：凭证——分户账（登记簿）——余额表；综合核算包括：凭证——科目日结单——总账——日记表。总账与分户账或余额表核对余额，综合核算是明细核算的概括和综合，对明细核算起着控制的作用。
会计处理集中后，由于电子处理系统是建立在超大型计算机和商业智能等技术基础上的，会计账务处理工作全部由系统自动生成，科目日结单只需根据明细核算时录入的初始数据自动汇总而成；数据中心对所有数据的加工、处理可以在短时间内完成，并检验会计账务平衡。只要系统设计无误，此后的明细核算与综合核算总是相符的，分户账合计是恒等于总账的。
二、集中化会计核算的风险分析
数据处理中心的上移加大了商业银行的会计风险。主要体现在技术安全风险、会计核算风险、人员风险等方面。
（一）技术安全风险
数据集中后，电子处理系统的技术和管理方面的问题就成为商业银行运行的最为重要的技术风险。这种风险主要来自于三个方面：
1.计算机病毒。目前，计算机病毒对计算机网络的影响和破坏性越来越大，病毒扩散和传播速度越来越快，一旦某个程序被感染，则有可能对整个网络造成严重影响。
2.网络黑客攻击。从各种媒体报道的情况看，目前通过网络盗取银行客户存款的事件时有发生。随着银行业务的不断拓展和计算机网络的不断延伸，潜在的不安全因素也会随之增加。
3.计算机系统停机、数据存储介质损坏等。根据发达国家的经验，系统停机对金融业造成的损失最大。尽管近几年电信运营商对数据通讯设备投入较大，并采取了一些提高通讯质量保障稳定性的措施，但数据通讯线路异常中断的现象仍时有发生，从而对银行计算机系统运行的稳定性造成了影响。
当银行计算机系统及网络通信发生故障，或因病毒、黑客攻击造成网络系统不能正常运转时，必然会对银行的正常运作造成重大影响。在传统金融运行模式下，这种损失可能是局部的，但在数据集成系统中，安全风险有可能导致整个网络的瘫痪，是一种系统性风险。
（二）会计核算风险
银行电子处理系统具有明显的“开放性”，这种开放的支付结算系统在为客户提供便利的同时也大大提高了会计结算风险。特别是随着电子化支付系统跨地区的各类金融交易数量不断增大，使得任何一个地区的系统故障都可能会影响全国金融网络的支付结算，并造成经济损失。
电子处理系统还具有明显的“虚拟性”，银行可以利用虚拟现实信息技术增设虚拟分支机构或营业网点，从事虚拟化的金融交易。虚拟性使交易、支付的双方互不见面，只是通过网络发生联系，在目前我国信用体系不健全和社会诚信度不高的情况下，交易双方对交易者的身份、交易的真实性验证的难度加大，增大了交易者之间在身份确认、信用评价方面的信息不对称，从而增大了信用风险。
（三）临柜业务风险
在传统银行运作模式下，柜台业务是相互制衡的，如现金支付业务，以前要经过记账、复核及出纳三个环节。现在临柜业务大多由临柜人员一人完成，在安全管理制度不健全或不落实、监督管理力度不够、临柜人员风险意识淡薄的情况下，很可能发生临柜业务风险，特别是一些业务量较小、人员较少的基层营业网点，从而直接影响电子处理系统的安全运行，导致业务风险的发生。
三、集中化会计核算风险防范措施
虽然数据集中后银行的各种业务风险与传统金融并无本质区别，但由于数据处理是基于网络信息技术，这使得银行在延续、融合传统金融风险的同时，更新、扩充了传统金融风险的内涵和表现形式。金融风险发生的突然性、传染性都增强了，危害也更大。因此，金融风险的监管和控制也就需要具有不同于传统金融风险管理的手段和方式。
（一）加强计算机系统风险的防范
1.计算机系统的风险主要包括：（1）计算机外在风险：指水、火、震、电、磁、温度等自然灾害对银行计算机系统资源带来的损害；（2）计算机硬件风险：是指短路、断线、接触不良、设备老化等由计算机及相关设备、部件或元件带来的风险；（3）计算机软件风险：是指由于各种程序中包含的潜在错误导致系统不正常工作而带来的风险；（4）计算机网络风险：是电子信息在网络上遭到侵袭后造成的风险；（5）计算机犯罪风险：是银行职员利用计算机进行非法操作，以盗用资金或者蓄意破坏计算机信息而带来的风险。
2.为确保计算机系统的安全运行，要做到：（1）要建立计算机风险防范领导组织体系，将计算机风险防范纳入各级领导的工作日程，各级相关职能部门要形成合力，加大对计算机风险的管理力度；（2）要建立计算机风险管理机制，健全各项相关管理制度，完善岗位职责和责任追究制度；（3）要不断改善硬件环境，全面规划、统筹安排，合理使用资金，特别是要保障对关键设备的投入；（4）加强网络管制和计算机病毒的防治，防止“黑客”入侵和病毒侵害。
（二）加强对会计核算的监测预警
要使监测预警与会计核算建立在一个平台上，对会计核算进行全程监控，发现问题适时预警。要将监测预警的重心前移，预警系统要能够及时进行会计操作信息的跟踪分析，并对重要日志进行必要的记载与备份。跟踪分析的主要内容包括：结算票据的处理是否符合内控制度，要素是否齐全、合规，有无压票行为；账证、账账、账表、表表是否勾稽一致；往来类科目是否配对相符；系统有无故障差错或恶意攻击。在此基础上，通过会计分析自动拟合预测模型和方法，对会计核算全过程进行研究分析，对带苗头性、有疑点的问题实时报警，实现有效监测。
（三）加强会计电算化系统标准化、规范化建设
我国的金融电子化是在没有统一规划和标准的情况下起步的，目前还存在规划不统一、商业银行技术标准不统一、技术规范不统一、商业银行之间使用的安全协议各不相同等问题。为此，央行应借鉴发达国家的做法，制定统一的标准和规范，逐步实现各商业银行的会计电算化系统，增强各商业银行系统之间的协调性，减少支付结算风险。
（四）再造业务处理流程，提高银行会计业务处理效率
会计业务是商业银行各项经济活动的基础，具有业务量大、专业性强的特点。要按照集约高效的原则，再造和优化业务流程，将各个业务领域的所有操作性的职能分离出来，集中到专门设置的后台业务操作中心。同时，将各种非柜面业务以及需通过柜面但无须即时办理的业务（如托收承付）、操作风险较高的业务（如各种信用证的审单业务）逐步纳入后台业务处理中心。这样，一方面可以提高业务处理的集约化水平和工作效率；另一方面，可以改变目前商业银行会计操作风险点多面广、难以监控的现象，提高商业银行的风险防范能力。
（五）根据不同的岗位需求加强培训
随着商业银行会计核算模式和财务管理模式的变化，商业银行的会计工作岗位及人员要求同样发生了变化。为了适应商业银行经营管理的需要，会计人员由操作型人才向复合型人才转变将不可避免。在电子化、网络化的工作环境下，无论是高级会计（理财）人员还是一般会计工作人员，都必须具备必备的会计基础知识，掌握电子计算机技能以及网络知识。但高级会计人员和普通会计人员应当具备不同的知识结构和技能。
在电子化条件下，对高级会计人员而言，要求其具备较高的理论水平和业务处理能力，拥有较深厚的经济学和财务基础理论，能就金融市场等金融环境做出相应的职业判断，掌握计算机编程技术，能设计金融产品，制定业务流程和内部控制系统，制定金融企业自身的理财方案等等。也就是说，对于高级会计人员而言，更多的是要注意在会计和业务处理方面的综合理财能力。
对普通会计人员而言，他们一般从事柜面工作，其主要职责是提供信息，并决定生成这些信息所应遵循的会计政策。他们应在掌握各种业务处理规章、会计知识，具备在智能化的核算系统条件下进行工作能力的基础上，掌握为客户提供优质的理财咨询服务和营销各种金融产品的技能。
根据职责分工的不同有针对性地进行培训，可以降低人力资源投入成本，有效防范人为风险。
【主要参考文献】
当前我国金融体制正处于改革的重要时期，发挥管理会计在商业银行的重大作用，应用各种管理会计办法，做好银行的成本核算工作，提高银行的经营效益。
（二）提高商业银行绩效考评科学性。
为了在激烈的市场竞争中站稳脚跟，我国商业银行则一定要寻求一套完善的业绩考核系统，在考核银行系统的经营业绩时要兼顾关键的财务与非财务因素，同时应用严格的奖惩机制。做到以上这些，才能发挥银行不同部门和全体工作人员的工作主动性，保证我国商业银行的健康发展。而管理会计系统中当前应用绩效考核机制较为完善和客观，因此需要进一步发挥管理会计的重大作用，有利于商业银行进行业绩考核工作。
（三）提高商业银行经营管理水平。
依据国外发达国家商业银行发展经验可以得到，管理会计体系在其中发挥着重要作用，有利于管理层做出与自身发展核心业务相符的正确决策，提高银行的经营管理水平。我国商业银行应用管理会计，不但可以有效控制银行日常管理中不同环节的业务绩效状况，而且可以依据银行的总发展目标不断调整自身发展；商业银行可以据此提高经营管理水平，有利于我国商业银行在激烈的市场竞争中处于有利地位，有利于银行在最短的时间内实现经营目标。
二、管理会计在商业银行中的应用策略
（一）实施责任会计制度，加强内部控制。
管理会计的主要责任就是提供各种有效信息给企业管理人员。对于我国商业银行来说，可以推行责任会计制度，依据不同职能部门的职责，能够把商业银行的管理部门分为各种形式的责任中心。应用这种做法，不但可以有利实现银行内部控制目标，而且便于考核不同责任中心的经营效益，有利于调动银行工作人员积极主动工作，有利于银行系统内部形成有序竞争。
（二）实行全面成本管理，健全商业银行成本管理机制。
成本核算管理在管理会计应用中具有重要地位，属于管理会计应用的重点内容。因此，进行全面成本管理是管理会计在商业银行中发挥重要作用的表现。在进行全面成本管理过程中，不但要求科学管理企业成本，而且要求全体工作人员都应在成本管理中发挥作用，才有利于实现经营管理层与基层部门的最低成本目标，才能保证银行的稳定运行。在成本核算管理过程中，全部产品和业务并不能应用一种相同的成本管理方法，应该根据不同金融产品的不同特点，科学确定不同的成本管理办法，才能使商业银行成本管理机制不断得以完善。
（三）应用量本利分析法。
商业银行在管理会计中应用的一种最基本的方法就是量本利分析法，依据盈亏平衡点可以准确确定银行盈利情况。应用量本利分析法，可以在分析银行业务量、成本和利润关系、内在规律的基础上建立数学模型，从而确定盈亏平衡点的银行内部管理做法。商业银行贷款业务在进行预测自身的贷款、资金和利润、成本时全面应用量本利分析法，可以明确相关因素的变动情况，对实现盈亏平衡点的影响各个因素变动对盈亏平衡点的影响情况不同周定成本与盈亏平衡点成正向变动，如果固定成本越高，则营业部门需要达到的盈亏平衡点的存款量也会越高；也就是单位变动成本和盈亏平衡点的变化是正向的。综合收益率和盈亏平衡点的变动是反向的，如果拥有越高的综合收益率，那么营业部门要求达到盈亏平衡点的存款量就会越低。量本利分析法有利于商业银行做出科学决策，是一种应用较为广泛的做法，有利于银行正确处理资金存量和成本费用以及利润之间的关系，在设置储蓄网点、开发新产品、做出经营规划、进行决策和成本控制中发挥着重要作用。
（四）实施战略管理会计。
战略管理会计依据传统管理会计，是将管理会计和战略管理结合在一起，是有效改革传统管理会计的一种做法。以长期性规划为重点，要求做好事前预测分析，依据长远目标和全局利益重视研究企业外部环境，以及竞争对手的状况，主要为了给银行确定长期可持续发展的竞争优势，有利于银行实现长远战略发展目标。战略管理会计将市场开发、新产品开发、新产品定位作为工作重点，利用分析财务信息和非财务信息，在考虑自身拥有的资源和能力的基础上，结合分析客户群体和竞争对手，从而将更加有效的信息提供给企业，确定不同压力。商业银行要求提高客户服务水平，对客户提供个性化服务，所以要求打造新的金融产品和服务项目，以达到不同客户群体的需要。在研究价值链的前提下，确定不同客户群体的种类，明确战略定位，应用成本最小化办法。商业银行的客户包括上游客户和下游客户，每一个客户都是银行的价值链环节，准确确定价值链不同客户群体对银行现实损益和预期损益的情况，利用分析价值链，通过上下游价值链降低成本进一步加大存款范围，从而可以得到更多的上游客户存款，为其提供个性化服务，可以得到更多下游客户的贷款，战略成本管理依据战略角度进行分析成本的不同环节，从而确定成本降低的做法，利用事前预测、分析、控制职能有利于商业银行经营决策者做出正确决策，有利于实现企业的稳定发展，达到利益最大化目标，提高银行的核心竞争力。
（五）加快管理会计基础信息建设。
管理会计要求具有充足的数据信息，但当前很多商业银行信息基础不能满足要求，很多传统会计信息系统，所拥有的会计信息只与财务会计信息有关，而没有重视管理会计的信息；再有，银行不同信息存在于不同的系统和不同的部门当中，因此业务信息不集中，口径不相同，不利于实现信息共享和集中管理。商业银行要致力于提高基础数据质量、推进管理会计应用，大力发展建设财务管理基础能力，使管理会计发展有效进行。
（六）不断提高管理会计人员素质。
为了发挥管理会计的最大作用，商业银行的领导部门应该重视管理会计工作，重视提高管理会计人员素质。实行管理会计是一项长期任务，与商业银行建设成本管理系统、业务流程再造、调整管理模式、改革组织架构等多种过程有关，要求商业银行各级管理部门及时转变工作理念，同时要求商业银行各个职能部门积极参与。重视提高管理会计人员专业素养。由于管理会计工作难度较大，所以要求具备高素质的工作人员。只有重视提高会计从业人员的专业素养，管理会计在商业银行中才能发挥重要作用。基层商业银行在经营过程中，要重视建设高质量的管理会计人才队伍，建立完善的人才培训体系，进行严格的管理会计人员培训。选择培训方式时，可以利用院校进修、以岗代训、岗位交流等做法提高工作人员的专业素养。
会计学界对企业会计选择行为的研究，已经有相当长的时间，特别是实证会计的研究方法被引入以后，得到了很多富有启发意义的结论。瓦茨和齐默尔曼通过总结实证会计研究成果，将影响企业会计选择因素概括为三类，即奖酬计划(Bonusplan)、债务契约(DebtCovenant)和政治成本(PoliticalCost)。他们认为，企业经理人员的个人收益一般是与企业的经营情况，特别是盈利等会计指标紧密联系的，因而管理当局具有通过会计选择来影响会计利润的动机；负债经营被普遍地认为是企业理财的基本手段，甚至是管理当局开拓进取精神的体现，而债权人为维护自身的利益，往往会在债务契约中加上许多限制性条款，为此，企业管理当局具有通过会计选择行为来美化财务状况以满足债务契约的动机；另一方面，政府及监管机构出于控制经济资源、分享经济收益、稳定市场秩序等考虑，会通过税收、收费、管制等手段对企业施加影响，促使企业管理层或者游说政府，使其采取有利于自己的政策措施，或者通过一定的选择行为来迎合政府的监管。上述这种框架对于我们分析商业银行的会计选择行为具有很大的借鉴意义，它因此构成下文展开分析的基础。
我们同时要看到，商业银行的经营管理还有其特殊性。主要表现在，(1)商业银行以吸收的存款为其资金运用的主要来源，其资产负债率普遍较高；(2)高负债率的同时，商业银行的资本金也十分庞大，股东数量多且相对分散，大股东往往持有较小的比例就能控股；(3)债权人(主要是存款人)数量巨大且极为分散，除了确保支付、到期还本付息外，债务契约对商业银行的约束力普遍很小；(4)资金融通的信用基础条件不平衡，导致商业银行的大量贷款可能成为账面上的“死账”，资产的质量状况将直接影响银行的未来盈利和发展；(5)金融业务创新层出不穷，商业银行会计即要应付原本就不确定的经济事项，又要面对不断创新的新业务，大大提高了商业银行会计的不确定性，为会计选择开辟了广阔空间；(6)作为现代经济核心的金融业，特别是商业银行，防范风险和加强监控成为政府监管的重要内容，同时，商业银行一旦上市，证监会也随之成为商业银行的监管部门，多头共管成为商业银行经营管理的重要特征；(7)与企业会计不同，商业银行会计在银行业务中属于一种基础的事务性工作，重复性高，凭证成千上万且表现为单式的记账形式，会计与财务相对分离，年度审计仅仅面对财务资料，许多审计程序难以全面展开；(8)“一级法人，分级管理”的经营管理体制，造成商业银行的财务管理具有集团财务的特征，内部的人问题比较突出，由总行集中披露的财务信息具有很强的概括性和淹没性。
商业银行经营管理的特点决定了其相应的会计选择动机具有两个鲜明特征：一是债务契约的约束力较小，二是应付各方监管的压力很大。此时，为了谋求个人优化的经济效用，下述动机便成为商业银行管理当局会计选择行为的根本出发点：
1、扩张资产规模。高负债意味着高风险，而规模大往往被认为抗风险能力强，因此，千方百计扩张资产规模成为商业银行的强烈追求。同时，商业银行经营的特点(如在信用基础上的存贷款扩张效应)，也给商业银行扩张资产规模创造了条件；
2、平衡利润收益。高风险是商业银行经营的重要特征，与之对应，人们通常把经营是否稳健，作为衡量商业银行成功与否的一个标准。这样，避免会计年度的收益水平剧烈波动，平衡各期的利润收益便成为商业银行会计选择的动机之一；
3、迎合“达标”要求。央行、财政、税务、证监会以及各级政府等机构的“齐抓共管”，给商业银行(特别是上市银行)的经营管理以很大的压力，有关资本充足率、资产流动性、资产构成比例、贷款集中度以及资产收益率、收益费用率等等指标，都构成商业银行实施一定选择行为的目标；
4、筹划税收水平。目前国内的商业银行不存在偷逃税收的动机，但是现行的税收政策对商业银行的影响还是客观存在的，主要体现在所得税、营业税等税收会显著影响银行的现金支出。同时所得税的纳税调整对商业银行业务开拓等费用支出有很大的约束。为了既不影响业务，又尽可能平衡现金流量，商业银行往往会对税收进行筹划，从而对相应的会计处理方法加以选择；
5、优化不良资产状况。不良资产的形成对于商业银行而言，是不可能完全避免的，而资产的质量状况对于商业银行的整体形象以及未来的融资、发展和盈利状况都有至关重要的影响。同时，不良资产的不同管理方法，会导致应收项目、呆账准备和坏账准备等项目面目全非，从而直接影响资产规模和当期收益，所以，通过一定的会计选择行为来对不良资产的状况施加影响，也构成商业银行会计选择的重要动机。
另外，出于维持其从证券市场融资能力的考虑，商业银行上市以后，会特别关注证券监管机构有关上市公司增发股票或者配股资格的条款，从而形成维护融资能力,甚至上市资格的会计选择动机。
二、商业银行会计选择行为的策略分析
在上述动机的驱使下，为达到一定的目的，商业银行在实际工作中，会采取相应的策略以使财务资料符合特定的要求。应该看到，在目前没有银行业统一会计准则(只有1993年实施的比较宽泛的金融保险业财务制度和金融企业会计制度)的前提下，同时考虑到经济事项的不确定性以及银行业务的特殊性，一定的会计选择策略是十分必要的，通常的做法基本上也是合法、合规或者合理的。通过分析国内外商业银行各种公开的财务资料，本文将商业银行会计选择行为的一般策略总结为以下10个方面：
1、存、贷款管理策略。商业银行的存贷款规模一般都有这样一个规律，即临近会计期末的数字会陡然上升，这样会使报告期的资产规模相应扩大。欲做到这一点，在存款方面，可以临时拉来大额短期的存款账户，或者从同业机构、行甚至央行拉来临时存款；在贷款方面，可以临时鼓励批发客户大规模借款，银行再从其他渠道融资。资产负债表两边同时加大的后果，就是总资产规模的放大；
2、递延资产管理策略。资产负债表中的递延资产项目一直是一个有争议的项目，但在商业银行的账户中，它又确实不可或缺。现行的财务制度规定，递延资产指“应当在以后年度内分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等”，这个灵活笼统的定义，给递延资产账户在实际应用中很大的选择余地。当需要控制当期费用支出时，往往把其挂入递延项目以便分期摊销，这样即可增加盈余，又可增加资产额，而且有时还可以达到降低固定资产的数值，在一定程度上增加流动性的目的；
3、投资类项目管理策略。应该说，在分业经营的模式下，国内商业银行的投资渠道是相当狭窄的。但即便如此，对长期投资和短期投资的不同确认方法，由于它可能导致不同的投资收益计量模式，并影响年度会计收益，因而成为会计选择的重要策略之一。现行的《企业会计准则—投资》中，将短期投资定义为“能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资”，长期投资则指“短期投资以外的投资”。对于企业而言，在主业突出的情况下，长、短期投资的目的比较好确定，但对于商业银行而言，其持有的债券可以方便地到同业市场上变现，所以这个持有“是否准备超过一年”的界限便相当灵活。事实上，美国商业银行业也一度存在这种情况。为此，美国财务会计准则委员会(FASB)特定出台了第115号准则(即《对债务和权益证券的特定投资》，1993年5月公布)，要求银行将持有的证券划分为三大类：持有到期(Held－to－Maturity)、随时准备出售(Available－for－Sale)和交易证券。这种管理方法，对我们完善银行业会计准则有一定的启发意义；
4、应计项目管理策略。应计项目主要包括应收账款、其他应收款、应付账款、其他应付款等。这些项目不仅对银行业，即便对所有的企业来说，都是会计选择行为实施的重点。但是，对于商业银行而言，它具有更特殊的意义。这主要是因为应计项目的金额大小与不良资产的管理方法密切相关。泛而言之，它不仅与商业银行自身有关，还和国家的税收政策和金融监管理念密切相关。有些贷款，明明已经无法收回，不符合资产的定义了，但是它仍被挂在账上，其利息还依然作为应收项目计入当期损益；然而，收紧应收利息的确认标准，又会大大降低国家的财政收入。问题的微秒性就出现了。同时，其他应收、应付项目，也经常成为挂账的操作对象，以便调整费用水平，管理盈余状况；
5、费用项目管理策略。财大气粗，是商业银行给别人的普遍印象。但是，国家的税收政策对银行的费用支出有很大的约束力。对于新兴的股份制商业银行而言，追求利润最大化的观念已经初步树立起来，银行内部特别是总、分行等上级机构对下级分支机构的费用约束也逐步强硬起来。在这种情况下，业务开拓、改善福利的费用支出和来自各方面的制约之间的矛盾，促使商业银行(包括各级分支机构)对费用项目的管理极尽能事，花样繁多，比如将本应计入业务招待费的支出计入其他费用科目等等。这些做法，只要账务上没有问题，事后很难核查出来，因而在表面上看来是没有什么问题的；
6、准备金项目管理策略。由于商业银行高风险性的行业特点，使得商业银行的准备金项目比一般的企业要多一些，主要有坏账准备金、呆账准备金和投资风险准备金，以及税后的特别拨备。在实行贷款五类分析管理的银行，还存在依据不同的贷款类别分别计提的呆账准备金。与此同时，不良资产确认标准的差异、坏账确认标准的差异等也会导致准备金项目的财务表现大相径庭。准备金的大小直接影响当期的营业利润。由于它还对应收项目、贷款数量等资产项目产生抵减效应，所以少提准备金还可以在一定程度上虚增资产值。在这种效应影响下而存在的提与不提以及提多提少等的主观选择，使得商业银行准备金项目的管理，比之一般的企业要复杂得多；
7、表外项目管理策略。表外科目是商业银行会计所特有的一类会计科目。按照《金融企业会计制度》的规定，“或有资产、或有负债应在表外科目核算”。同时指出，“对业务上使用的重要凭证或尚未起用的有价证券，金融企业也应设置表外科目进行登记，企业可视情况进行复式或单式记账”。在实际工作中，商业银行一般根据各自的实际情况设置表外科目，主要有再贴现、转贴现、应付承兑汇票、应收未收利息等科目。表外科目核算的项目不进入会计报表予以披露。因此，在表内科目与表外科目结转的时候，进行一定的选择处理就会对财务报表的资产或者利润产生较大的影响。此外，值得注意的是，按照《企业会计准则—或有事项》的规定，或有资产一般不予以确认，且不应在会计报表附注中披露。这样，商业银行假如把本应列入表外核算的或有资产转入了表内，其财务报表的可比性和真实性就值得怀疑，稳健的银行经营作风也可能招致损害；
8、一次易事项的管理策略。这是一种临时性的交易项目，它通过对银行所拥有或控制的资产进行一次性的处理，来对利润进行管理。可用于一次易的资产主要有固定资产(包括分支机构资产)、抵押资产、抵债资产或者通过债务重组得到的资产等等。这些资产在变现的过程中，由于市场价值(公允价值)确认的不确定性，容易产生临时性的大额收益，从而对当期盈利进行调整。有时，也存在这样一种情况，即在业务发生的当时可能是亏损的事项，在一定时间后却产生巨额的利润。美国银行业历史上非常著名的Lockheed公司债务重组案就是这样的一个经典案例。但此类事项都有一个共同的特点，即交易只进行一次，对企业业绩的影响也是一次性的，并不能形成持续的现金流量；
9、会计科目管理策略。对于商业银行的会计工作，虽然有1993年颁布实施的《金融企业会计制度》和《金融保险企业财务制度》等相对统一但宽泛的制度规范，但由于金融业务的创新特点，各商业银行总行一般都会根据自身的经营情况制订其各自的会计科目。不仅如此，使用中的会计科目也是处于不断地更正变化之中。这样，就存在着会计科目的设计、启用或停用是否及时合理、新的会计科目是否及时在报表中加以反映、已停用的会计科目是否已经被报表剔除以及会计科目在报表上的归属和披露是否合理等一系列问题。在此过程中，不免存在着特定的动机和利益趋向；
10、会计政策变更策略。这是对商业银行原来采用的会计处理方法、会计程序或者会计估计进行变更的一类策略，如改变坏账和呆账确认的标准、改变坏账准备的计提标准、改变固定资产的折旧管理方法等。这种策略，只要在合法的原则下，不仅是商业银行，而且是大多数企业都可能采用的策略。但应该注意的是，由于现行的规范对此类行为的管理要求相对明确，使得变更会计政策后的财务影响能够比较方便的在财务报表上得到。因此，问题的关键便落到了为什么要变更会计政策以及变更会计政策采用何种损益调整方法这两点上来了。
此外，从国外的实践来看，还存在着对权益类资本的来源进行管理的策略，如发行优先股来提高净收益和资产回报率。随着加入WTO的临近、资本市场的发展和银行业改革的深入，相信国内商业银行对权益类资本来源进行管理的策略也会逐渐被推广。
三、规范商业银行会计选择行为的几点建议
虽然商业银行的会计选择行为从各自的主体角度来说，是合法合理的，但是从提高商业银行财务报表的可比性来说，必须规范商业银行的会计选择行为，坚持以加强可比性基础上的适度灵活为会计选择的管理目标。同时，面对商业银行上市的潮流，以及加入WTO的竞争压力，从利于证券市场健康发展和增强国内商业银行竞争实力的层面来看，规范商业银行的会计选择行为也是十分迫切的现实要求。为此，本文认为可以从这样几个方面来开展工作：
1、重视并加快银行业会计准则的建设进程。有法可依、有章可循是规范会计选择行为的基础。从美国会计准则发展的经验来看，虽然没有单独的银行业会计准则，但FASB一般会制订特定的准则专门用于商业银行的会计处理。在我国由于商业银行的行业特殊性，银行业会计准则的制订工作可以考虑由财政部、中国人民银行以及其他商业银行的人士共同参与，并广泛征求银行会计与财务工作从业人员的意见。保证会计准则的权威性与代表性，正是FASB取得成功的经验之一。此外，鉴于金融业创新的特点，银行业会计准则的制订和实施要注意贯彻及时性和适应性原则，即一方面要快速反应，及时推出新的会计准则，另一方面也要加强调研，适时修订调整已颁布的会计准则；
2、加强上市商业银行的年度审计工作。随着商业银行上市序幕的拉开，对上市商业银行审计工作的质量要求越发显得重要。现在的情况是，大多数注册会计师对企业业务相对比较熟悉，而对银行业务普遍比较陌生，难以确定审计的重点在那里，也难以有效开展特定的审计程序。在这种情况下，审计质量就很难得到保证，商业银行管理当局针对外部审计的压力也随之减轻，致使会计选择的随意性加大。因此，有必要提高注册会计师的执业素质，加强后续教育，重点加强对商业银行业务和银行业财务报表的学习，提高熟悉程度。同时，出台和完善针对上市产业银行业务特点的独立审计准则，研究实施特定的审计程序，从整体上确保和提高对银行类上市公司的审计质量，防范和化解金融风险。再有，证券监管机构也应针对商业银行的特点，对上市商业银行的信息披露制订专门的规范，以突出重点，加强外部投资者的监督压力；
对会计内部控制重要性没有深刻的认识，体现在多个方面。银行管理层虽然一直在强调风险意识，安全是保障，对此高层针对会计部门制定了一系列的有关会计内控的规章制度，但这也局限了高层对会计内控的认识，认为会计内控就是通过制度来程序化规范一系列的行为，建立了越多的规章制度，内控也就越完善。基层行的多数员工一方面认为内控就是规章制度，是领导的事而与自己无关；另一方面认为内控是风险控制部门和审贷员的工作，没有认识到内部控制贯穿于方方面面，每个员工都应该具有风险意识。银行会计人员在处理会计账目时仅仅坚持“账平表对、钱账分管、印押证三分管”等规章制度的基本要求。
（二）会计内部控制制度没有贯彻落实
部分基层银行，当面对风险与效益的冲突时，往往为了完成上级的利润指标，侧重于效益，忽略了风险和规章制度的约束。对会计内部控制的“双人复核”、“逐级审批”、“岗位轮换”和“强制休假”等制度流于形式，有章不循，违规操作使得会计的相互监督机制失去了制约和防护作用。
（三）会计内控制度相对会计电算化滞后
计算机技术在商业银行会计处理工作中已经普及，但是会计内控制度一直在原有的基础上进行修订，与会计电算化实务的融合还有很长一段距离，即没有建立一套有效的计算机会计风险监控体系，实现电算化的会计实施切实有效的实时监控。目前，主要是重视“如何让计算机准确及时地完成核算任”。
（四）会计内部控制的评价和考核缺乏有效的标准和办法
会计内部控制的评价和考核作为内部控制的最后一个环节，对会计内部控制的成效和改进具有重要意义。会计内部控制评价与考核缺乏切实有效的标准和办法主要体现在以下两个方面。
上级会计审计部门或领导对下级行及其会计工作进行经常性的例行监督和检查，一般不是下级主动反映问题，而是听取上级的指导，上级的检查也一般是停留在查看相关资料、档案和现场调查指导。本级机构的自我内控考核和评价更是流于形式，对一些标准和办法束之高阁，只有出现违反规定的事件和人员才采取了切实的措施。
其次，每年各层级商业银行都会撰写、提交或公布会计内控评价报告，报告并没有指出一些关键问题，而是采用了大量的空洞的套话掩盖了实际问题。
二、商业银行会计内控问题产生原因分析
（一）外部原因
政策缺乏与政府干预。目前政府相关部门制定了《商业银行公司治理指引》、《商业银行内部控制指引》和《商业银行内部控制评价试行办法》等规章制度，并且存在相关的条文对商业银行会计业务的许多方面做出了规定。但是，会计工作的内部控制没有针对性的完整法律法规或规章制度。政策的缺乏，虽然给商业银行留下了较大的自我管理空间，但也造成了不同商业银行会计内部控制的良莠不齐。这使得一些内部控制意识较弱或者面临激烈竞争的商业银行对会计业务风险控制的放松。
会计内部控制问题的另一个重要的政治因素是政府干预。我国经济的发展依然由政府和国有企业主导，并且经济增长主要依靠投资拉动，这种经济发展模式导致地方政府在地方经济发展中承担着重大的责任，不得不扮演着重要的角色。首先，地方政府为了实现地区年度经济发展目标，必然会使用信贷投资拉动经济发展，政府自身会向该地方的商业银行借贷进行一些经济效益并不理想的公用事业建设。其次，与地方政府联系密切的借款企业也会向政府寻求帮助，通过政府向银行施压，以获得银行信贷的支持。这就使得会计准确计量和反映商业银行信贷业务状况及其风险的功能被人为操纵，甚至为了隐蔽风险而对一些信贷业务进行“特殊的会计处理”，起到真正的“会计内部控制”作用。
（二）商业银行会计内部控制处于发展的初步阶段
我国商业银行实行市场化的时间并不长，会计内部控制仍然处于发展的初步阶段，内部控制的不完善是发展的必经阶段。而且在银行业的发展历程中没有经历大的行业危机，所以导致整个行业对会计风险控制的不重视。张维等（2000）认为由于我国商业银行会计内部控制和信贷风险管理的特殊发展阶段，使得商业银行对其风险控制都处于探索前进时期，只能在借鉴国外或国内内部控制经验的基础上，不断摸索。
内部原因。导致对会计内部控制问题的一个重要原因是内控的成本和收益的矛盾。会计内控的制度制定、修订、贯彻落实、相关培训和相关监督部门岗位的设置构成了内控的主要成本，由于边际成本递增，并且信贷风险事件并不经常发生而存在的侥幸心理，使得领导层出于成本的考虑不会把内控贯彻到细致入微。此外，内控的边际收益无法衡量而不明显，边际收益递减非常明显，从而导致领导层将低成本的规章制度修订的较为频繁，而对于高成本的培训和部门岗位的调整则较少。
三、商业银行会计内控的几点建议
（一）建立有效的激励约束机制，将内控重要性认识落到实处
商业银行要建立并实施体现出会计控制和风险管理要求的员工绩效考核体系，健全激励约束机制及对员工招聘、培训、考核、奖励、处罚、晋升的政策和程序。可从以下几个方面加以完善。一是建立和完善日常人力资源的人事管理制度，包括员工的招聘与辞退、奖励与提升的绩效考核、违规和处罚的处理、激励和薪酬福利的配套、专业技术职称的管理等系列制度，做出与会计内控和风险管理相匹配的详细规定。二是建立基于平衡计分卡的绩效考核体系，依据不同的内控与风险管理岗位职责，设置定量的测试指标和定性分析指标。
（二）加强员工队伍建设，提升员工素质
商业银行会计内部控制的最终决定因素还是人，而员工的素质和专业技能又是人的因素中的重要内容。首先主管人员的选拔和任用一定要严格；其次，员工队伍的年龄结构、知识结构和性别结构应该适应内控业务的要求，对于信贷分析员、审计员等一些专业性较强的岗位，一定要从学历、专业资格认证和实践能力等多个方面把关。
（三）加强会计稽核部门的独立性，加大会计内控制度执行力度
（1）明确界定部门和岗位职责。对会计稽核等监督岗位的做法可以借鉴国外商业银行的成功做法。美国商业银行设置了组织完善、权力超脱的独立会计稽核机构，稽核部门的首席审计官不对银行总裁负责，不向总裁报告工作，而是直接向总裁报告稽核工作，对董事会负责。
（2）关键岗位实行轮换和强行休假制度。关键岗位是指包括行长、副行长、信贷科主任、风险管理科主任和会计主管等岗位。对这些信贷业务的关键岗位应实行定期或者不定期的岗位轮换制度，甚至必要的时候实行强制休假制度，并进行离岗审查。
（3）健全会计岗位的业绩考核机制。对会计岗位制定与其工作表现和业绩挂钩的薪酬制度，薪酬设计应体现会计风险内控优先的思想，促使会计相关部门和人员自觉形成风险管理的观念。业绩考核结果同时也作为培训、轮岗、晋升和淘汰等人事管理制度的重要参考。
（四）发挥员工的主人公作用，建立于电算化相适应的会计内控制度
通过努力，我国国有商业银行内部控制制度建设和执行情况已有了较大的改善。主要表现在：内控优先意识有所增强，内部控制环境得到一定改善；按照内部控制原则和防范风险的要求，调整和完善了组织结构，新建和修改了大量的业务规章制度和操作流程，并建立了风险管理制度、贷款质量五级分类制度和审填的会计制度，风险控制措施正逐步完善；普遍建立了相对独立的统一管理的内部稽核体系，对规章制度合理性和经营活动合规性的反馈、纠正机制正在形成。但是，我国国有商银行内部控制能力与现代商业银行相比，还有着较大的差距。
2我国商业银行内部会计控制建设存在的问题
我国商业银行现有的内部会计控制制度在制度设计和实际操作方面，还存在着不少的问题，主要表现在：
（1）对内部会计控制制度认识不够。尽管内部会计控制制度在审计等领域的运用广为人知，但从银行经营管理的角度看，不少人对内部会计控制制度的内容知之甚少，对其在商业银行中的作用则存在着不少误区。有些商业银行把内部会计控制机械地理解成各种规章的制定、装订和汇总，认为做了建章立制方面的工作，就等于建立了内部会计控制机制；有的商业银行虽然在理论上比较重视内部控制制度的建设，但表现在实践中则发生了背离。如在把握内部会计控制与业务管理、内部控制与经营风险、内部控制与自身发展的关系上，认识上存在着偏差，管理上不够规范，有的甚至把内部会计控制与发展、内部会计控制与经济效益对立起来。
（2）内部稽核缺乏权威性。我国国有商业银行稽核工作长期做法是对同级行长负责，内部稽核实质上是作为同级行长领导下的一个职能部门，机构、人事、工资不能保证其相对独立性，从而扮演了一个既是经营利益的受益者，又是违规行为的查处者的双重角色，因而很难保证稽核监督的公正客观。另外，稽核部门不仅要履行同级行长赋予的职责，而且对查出的问题不经请示不能上报，没有自行解决问题的权利。这样一是不能对由于行长决策失误造成的损失进行有效的监督；二是不能对查出的问题进行及时的处理和纠正，从而无法保障内控制度的贯彻落实，无法真正行使其权力和职责，软化了内部控制的作用。从总体上看，我国国有商业银行的内部稽核人员不足，力量相当薄弱，谈不上强有力的内部稽核监督机制。加之稽核工作多以事后检查为主，起不到查错防漏、纠正违规、强化管理、控制风险的作用，事前预防能力较弱。
（3）内控系统缺乏有效性。国有商业银行的会计内控制度从条文上看虽然数量较多，覆盖面较广，但相互之间协调性、配套性、制约性差，因而有效性较差。从岗位设置上看，虽然对岗位职责都有明确的规定，但因数量庞大、要求复杂，会计内控与人员编制、经营效益等因素有很大距离，往往很难落实；从工作流程上看，虽然单项业务规章制度比较严密，但由于会计业务是综合性复合型业务，往往导致整个业务操作过程的综合管理、动态控制难于落实。
（4）内控手段缺乏先进性。我国国有商业银行业务操作的电子化己有很大发展，但目前，大部分稽核检查和各类业务监督活动基本上停留在手工查帐的水平上，缺乏运用高科技方法作为风险控制手段。同时，如何有效地控制高科技所带来的风险，如对电脑业务、信用卡业务、网上银行业务等的控制等，这给内控工作提出了新的课题。
（5）内控观念滞后。商业银行对于如何完善内控机制，准确把握内控与管理、内控与风险、内控与发展的关系等问题上，还存在着管理不规范、法人自控不力、内控制度与对银行从业人员的约束力随着其职位的升高而减弱等问题。这些问题又突出地表现在商业银行的经营思想上，长期以来，商业银行奉行规模扩张的经营指导思想，向商业化转轨之后，树立了利润目标型的经营思想，提出了“利润最大化”这一目标。银行在经营中过分追逐利润目标的完成，不仅忽视了银行经营的社会效益性，也忽视了银行风险防范和银行企业形象建设，这就使本来就不太健全的内控制度失去效能。
（6）人员素质较低。商业银行会计人员素质的高低，直接影响着各项业务处理的质量，高业务素质的会计人员不仅是会计内部控制的基础，而且可以有效弥补内控制度的不足。随着综合业务处理系统的推出和电子化的飞速发展，商业银行会计内控队伍素质不高，已成为制约商业银行发展的桎梏。在许多单位，会计人员队伍规模庞大，层次结构不合理，岗位配置与业务工作需求不相适应，整体素质偏低。一些重要岗位也由于长期不轮换，使银行会计人员不能熟悉更多的银行业务，达不到内部控制与管理的要求。
3强化我国商业银行内部会计控制的对策
（1）提高对内部会计控制的意识。中国人民银行在制定并颁布的《进一步加强银行会计内部控制和管理的若干规定》中指出：必须把增强风险防范意识，加强内部管理控制作为一项长期任务来抓，各行行长要重视和支持会计内部控制和管理。主管行长要对行长负责，加强检查指导；会计主管要对主管行长负责，督促制度落实；一般会计人员要对会计主管负责，自觉执行会计操作规程。下级行要对上级行负责，认真落实各项会计内部控制制度；上级行要积极创造条件，为下级行落实会计内部控制制度提供保障。只有从意识上对内部会计控制重视，才能积极主动地建立健全内部会计控制制度，为商业银行的经营活动进行有效的监督与控制。
（2）加强会计人员培训，提高会计人员的整体素质。会计人员是制定及执行内部会计控制制度的主体，因此，只有建立一支业务素质较高的会计人员队伍，才有可能保证内部会计控制制度的建立及有效执行。《进一步加强银行会计内部控制和管理的若干规定》对有关会计人员的资格及业务水平提出了具体的要求，如：会计主管必须具备较高的政治、业务素质，掌握计算机操作和管理知识；其他会计人员要具备良好的政治、业务素质，持会计证上岗。这些具体要求的制定，使得对会计人员的任用及考核提供了必要的依据。
（3）构建内部控制制度的总体框架。根据银行业务特点和风险控制需要，应建立内部控制系统，如管理系统、资金计划系统、会议控制系统、人事教育控制系统、筹资风险控制系统、信贷资金风险控制系统、外汇业务控制系统、信用卡业务控制系统、计算机风险控制系统和清算风险控制系统等等。应制定并严格执行会计业务操作规程，如严格执行会计业务操作规程；会计凭证必须按规定编制和传递；手工核算必须坚持综合核算和明细核算双线控制的原则；计算机处理会计业务必须制定和执行严密的管理规定和操作规程，与会计业务有关的软件必须由会计部门提出需求，并经会计部门测试认可后方能使用；同城票据交换必须完善管理控制制度；各项业务的账务处理必须遵守相应的会计核算手续等等。（4）制定行之有效的内部会计控制业务流程。银行的内部会计控制制度是经济业务发生时执行并发挥作用的，因此，根据经济业务的实际，制定切实可行的业务流程，是会计人员及有关的监督管理人员可以在经济业务发生时及时有效地进行内部会计监督的必要前提。
（5）制定并严格执行岗位责任制及岗位轮换制。要严格按照会计制度的岗位设置要求，配备足够的会计人员，按照相互制约的原则明确工作权限和岗位责任，禁止越权处理会计业务。错账更正、大额支付等重要会计事项以及在工作时间外进行的任何账务处理，必须经过会计主管核准。应用计算机处理会计业务，操作人员（系统管理员、记账员、复核员）必须严格按照规定权限进行操作，个人密码要定期或不定期更换，防止失密。实行重要岗位的定期轮换，联行、记账、同城票据交换、财务等重要会计岗位人员要定期轮换，不搞一贯制。
（6）健全内部会计控制的监督体系。监督评价与纠正是商业银行董事会、高管层、业务部门定期对内部控制的制度建设和执行情况进行回顾和检讨，并根据国家法律法规、金融监管规章的变化、银行组织结构、经营状况以及市场环境的变化进行修订。是商业银行对其经营管理活动进行监督评价与纠正的监控机制，也是对内部控制的再控制。应当建立健全总行稽核派驻制度，将下一级的稽核部门作为上一级行的派出机构，稽核人员纳入上级行的管理，使稽核部门处于比较超脱的地位，确保稽核监督部门在组织体系上具有独立性，在处理与被稽核监督对象的关系上具有超脱性，在稽核查处工作上具有权威性，真实反映发现的问题，起到对下级行行长的监督制衡作用。要充实和加强内部稽核监察人员力量，内部稽核人员，应该有很高的理论水平、政策水平、品德素质和实践经验，才能将稽核监督工作落到实处，从而充分发挥内部稽核监督的职能作用，使内部稽核部门成为加强内部控制的一支重要力量。
总之，内部会计控制对商业银行加强管理、堵塞漏洞起着重要的作用，商业银行如何建立健全内部会计控制制度并保证其有效地实施，是商业银行的一项重要的工作，也是商业银行防范风险、提高经济效益的有力保证。
参考文献
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随着资本市场的不断放开，以及我国银行业自身的创新和改革，商业银行的力量不断壮大起来，除了人们熟知的五大国有商业银行，十二家股份制商业银行、一百多家城商行也在迅速成长，为人们的生活提供着便利和保障。商业银行是金融市场的核心，创造信用、调节经济的职能决定了商业银行不同于一般的企业，高风险、高流动性的性质决定了会计信息的披露是商业银行的应尽的义务，而完善的会计信息披露制度不仅能保护投资者的利益、降低风险，更能促进银行自身的发展，对经济的发展有着重大意义。
一、商业银行会计信息披露概述
商业银行会计信息披露是指商业银行依法定期或不定期地向外界公开自身的经营状况、财务信息、管理人员的信息等。商业银行是以信用创造的方式来调节经济，存在着不同于一般企业的经营风险，商业银行的会计信息披露的内容主要从风险性、流动性、效益性三个方面入手。披露资本充足率、风险准备金等的情况可以有效控制风险，公布银行的利润情况、资产收益率、成本收入比等可以保障投资者的利益，而披露其存款来源及波动情况可以保证其资金的流动性，完善、充分、透明的会计信息披露有助于维持整个金融系统的稳定。会计信息的披露有两种基本模式：强制性披露和自愿性披露，强制性披露指商业银行基于法律法规的最低要求公布的相关会计信息，包括财务会计报告、公司治理情况、风险管理状况、年度重大事项等事项，可以减少金融舞弊现象，促进资源的合理配置。自愿性披露是指商业银行除强制性披露的信息之外，出于提升公司形象、吸引投资者等目的主动披露更多的企业会计信息。目前我国采用以强制披露为主、自愿披露为辅的形式，既符合巴塞尔协议的精神，又以成文的方式限定了商业银行应履行的义务。
二、商业银行会计信息披露中存在的问题
伴随着全球化的脚步，我国商业银行的会计信息披露制度也越来越完善，从内容单一到种类多元，慢慢在与国际接轨，尝试着摸索出既符合我国国情，又与巴塞尔协议精神相一致的披露制度。但是，我们还要清醒地认识到，与发达国家相比，由于我国商业银行的会计信息披露起步较晚，在摸索中仍然存在很多问题，我们必须取长补短，以完善现有的披露制度。1.披露内容不全面。伴着改革开放的进程，商业银行的表外业务如金融衍生工具等的业务越来越多，在互联网金融的冲击下，商业银行的业务也越来越复杂。而我国商业银行的会计信息披露仍然停留在在传统的阶段，以披露财务信息为主，很少涉及非财务信息，而以商业银行的预测性信息、管理部门对非财务信息的分析为代表的非财务信息才是投资者真正关心的决策信息，从侧面反映了商业银行真实的经营状况。目前，商业银行对表外业务的信息披露也仅仅停留在表面，以建设银行为例，下图为建设银行2015年财务报告中有关表外业务的信息披露，该表格仅仅提供了各项表外业务的总体数据，缺少可分析的具体风险信息，这就使得投资者很难从简单的信息中获取有效的投资信息。2.披露内容不真实。商业银行的会计信息编制主要由其自身的会计工作人员来完成，所披露的会计信息质量取决于其会计工作人员的职业素养，但作为商业银行的员工，往往会计工作人员很难做到完全真实，从自身利益角度，很可能会不谨慎地偏向选择可能导致高估利润的会计核算方法、会计政策。而导致公之于众的会计信息不能够真实准确地反映该银行的盈利情况，披露内容的不真实不仅仅会带来一定的会计风险，为企业本身带来负面影响，因为商业银行的特殊性，不真实的会计信息容易导致风险被错估，甚至可能为经济体系带来不可逆转的金融危机。3.会计信息披露的标准不统一。目前，我国涉及商业银行会计信息披露的法律法规有《公司法》、《商业银行法》、《证券法》、《银行业监督管理法》、《上市公司管理条例》等，规范性文件主要有《商业银行信息披露办法》、《上市公司信息披露管理办法》等，商业银行在信息披露工作中需要遵循以上法律法规、但是在众多规章制度中，存在着许多不一致的地方，同时，我国商业银也分成了几大类，部分上市商业银行还需遵循上市公司的披露标准，导致不同的银行选择的披露标准不同，同一时期不同商业银行披露的会计信息可比性大大降低。由于多部法律之间的衔接不完整，给商业银行提供可了自由发挥的空间，可以有选择地进行信息披露，不利于投资者了解真实的经营状况。
三、有关商业银行会计信息披露制度的改进建议
1.提升投资者对会计信息的需求。商业银行的会计信息披露对商业银行和投资者来说形成了一个供求关系，通过提升投资者的素质，使其主动关注商业银行的会计信息，从根本上拉动会计信息的需求，随着投资者素质的提高，其对会计信息的质量要求也随之提高，这样，供需双方可以建立互动，商业银行通过主动征询投资者的意见，综合考虑法律法规及企业的规章制度，为投资者提供更全面的会计信息，既满足了既有投资者的需求，又可以吸引更多投资者的兴趣。2.加强外部监督。作为面向社会公众营业的企业，商业银行披露的会计信息应当透明、真实。商业银行在做好内部治理的同时，应当积极接受外部的监督。我国针对银行业采用了多头监管，以银监会和人民银行为主，其他部门辅助。多头监管有利也有弊，目前我国商业银行不再只从事传统的信贷业务，保险、证券及金融衍生品等也成为了商业银行的主要盈利来源，所涉及的行业较广，多头监管可以确保每一个行业相关的监管措施更专业、更有针对性。但是也可能面临着监管职责不明，各部门相互推诿的情况出现。所以需要加强多方合作，明确分工，实现跨部门协作，共同监管。3.完善商业银行会计信息披露规范.加快完善商业银行会计信息披露的法律规范是解决问题的根本。作为商业银行会计信息披露的准则，《商业银行会计信息披露办法》仍然存在许多需要完善的地方。首先需要建立一个统一的信息披露标准，使得不同银行披露的会计信息具有可比性；另外，还需要加强风险管理信息的披露，规定具体的披露方式及内容，既为投资者提供一个有效的决策信息，又提高商业银行的风险管理水平。我国在商业银行会计信息披露的道路上还需要不断摸索，向发达国家借鉴经验，将我国国情与巴塞尔协议的精神相结合。
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1.信息系统基础落后。会计系统的本质是一个信息系统，管理会计也是如此。一方面，商业银行管理会计系统为计划、控制、决策和业绩评价等部门解释和提供信息，另一方面，它也需要财务会计、信贷管理、资产管理和统计等部门提供的信息。不仅如此，在评价信贷风险、市场风险以及评价产品、部门的经营业绩时，还需要外部的金融市场、宏观政策、行业分析和同业竞争等有关信息。而目前国内信息系统基础还相当薄弱，不但许多经营管理急需的外部市场信息难以收集，还有待“金”字工程的展开，就连银行内部的金融电子化工作也还很不完善，亟待加强。在这种情况下，要全面推行管理会计工作，其难度可想而知。这也在一定程度上构成管理会计工作迟迟得不到开展的一个理由。
2.现有成本资料和分析手段的欠缺。管理会计特别注重对成本的分析和管理，它以贯穿于经营管理各个活动中的成本——效益分析而著称。商业银行管理会计更有其独特的要求。从国外的资料来看，他们十分注重分产品、分部门和分地区的盈利能力报告，而盈利是和成本相配比的，这就意味着相应的成本资料也要分产品、分部门和分地区。国内的商业银行要做到这一点，面临着许多困难。从实务的角度来说，原有的银行会计工作流程没有区分上述的成本，难以归集分产品和分部门的成本和费用，也就难以与相应的收益相配比；从理论的角度来说，作为服务行业的商业银行，其自身的业务特点也造成传统的会计核算方法难以提供准确的成本信息，不可能象生产企业那样，产品一出来，与之相关的生产成本信息就出来了。这也就是说，即使现有的银行会计工作流程已经按照传统会计方法的要求去做了，所得到的成本信息也不准确。而且传统的管理会计所运用的变动成本法对于银行业而言，也是力所难及的。
3.业绩评价体系的合理性与有效性。虽然国内流行的管理会计教材中，对业绩评价的讲述不多，仅有的小部分内容也主要包含在责任会计等个别章节中关于责任成果的论述，但从国外的教材以及实务资料来看，国外商业银行管理会计特别强调业绩评价体系。从评价指标的选择，评价内容的设定，乃至于整个评价体系，都有很周密的考虑，象哈佛大学著名的管理会计学者卡普兰就以平衡记分法的设计和应用而著称于世。就国内的实际而言，对于一个有效而合理的业绩评价体系，不仅从业人员欢迎，认为它有助于使个人或部门的努力得到承认，而且也有利于管理人员对资源配置和风险控制的恰当管理。问题的关键是如何实现这个评价体系在合理性和有效性之间的平衡。这也是推行管理会计的一大难点，因为它不仅有技术因素的作用，更多的是人的因素以及部门之间的协调问题，仅仅依靠管理会计一种机制来做，困难是很大的。
4.内部转移价格的确定。前已论及，管理会计特别注重成本和收益的配比，因此，恰当的内部转移价格对于提高管理会计的运行效果而言，至关重要。然而，银行内部各个单位和部门之间发生的转移行为，并不象真正的市场行为那样有一个客观的交易市场存在，导致内部转移价格的确定相当主观，有时甚至是不合理的。对银行来说，内部转移价格的确定主要涉及内部资金转移调拨定价和间接费用的分配两大问题。当一个管理会计系统真正运行起来的时候，每个单位和部门出于对自身业绩考核的考虑，都会关注每一项交易的收益和成本情况。显然，不论是内部资金的转移，还是间接费用的分配，都会直接影响考核单位的经济利益，在这个问题上是很难有非市场性的行为可言的。内部转移价格确定的实质是资源的合理分配。对于商业银行来说，资源配置还涉及资金营运资产的分配、非盈利性资产成本的分配以及坏账准备金的分配等问题，它们中的任何一个都是重要而棘手的。
二、商业银行推行管理会计的重点
虽然在我国商业银行中全面推行管理会计的困难还很大，但是商业银行加强内部管理、提高经营水平的内在要求，以及逐步市场化和经济全球化的外部压力，都迫切要求在我国商业银行推开这项工作。时不我待，问题的关键是抓住重点、循序渐进、实事求是地推行我国的商业银行管理会计工作。当前，在推行银行管理会计的过程中，应注意突出这样几个重点：
1.“一级法人、分级管理”体制下激励约束机制的完善。“一级法人、分级管理”是目前我国商业银行普遍采用的管理体制。按照国内的实际情况，在今后相当长的时期内，这种体制依然是我国商业银行管理的主流体制。由于管理权距加长，造成普遍的“人”问题是这种体制的一大特点。具体而言，就是人利用其信息优势，或者隐瞒利润、虚报费用，或者账外经营、资金体外循环，或者消极管理、不负责任等等。推行管理会计机制，既不能这种分级管理体制，也不能坐视种种“逆向选择”或“道德风险”行为，任其蔓延。因此，强调商业银行管理会计中的“人”问题，完善信息的收集、报告和检查制度，将管理会计信息与分级管理结构、激励约束机制结合起来，建立以管理会计信息为基础的利益协调和“整合”机制，是当前推行商业银行管理会计的重点之一。
2.资产负债比例管理制度的建立健全。随着利率市场化进程的加快，国际通行的资产负债管理制度也最终会在我国的商业银行业得到广泛的实施。为了迎接这个时期的到来，建立健全目前的资产负债比例管理制度，积累经验以提高商业银行资产负债管理水平，显得非常重要。这也因此构成推行商业银行管理会计工作的一个重点。在利率市场化的背景下，商业银行资产负债管理是对利率、流动性和资本充足性风险的管理。为了配合资产负债比例管理，商业银行管理会计在加强预算控制、提高预测水平、强化成本管理的同时，要特别关注有关利率风险、信贷风险、流动性状况的信息，做好利率决策、信贷资产分配的辅助决策工作，将分支机构资产负债比例管理的工作成绩纳入业绩评价的范畴中。
3.利率——产品定价机制的强化。企业管理会计对成本管理的最终目的是为了给产品价格确定一个合理而有竞争力的价位，以使企业在市场竞争中处于相对有利的地位。在利率市场化的条件下，合理确定银行的存贷款利率，也成为银行管理会计的重要工作之一。同时，随着金融创新的不断丰富，会出现越来越多的金融产品，如何确定它们的成本，也直接关系到这些产品是否有竞争力和盈利能力。国外的商业银行通常还要求管理会计能够对客户的盈利能力给予分析和评价，以做出是否应该维持、增加或收缩与该客户的业务关系的决策。可以看到，要使管理会计真正发挥应有的效力，必须在加强成本分析和控制的基础上，完善对利率——产品的定价机制，使成本管理工作切实落到为提高银行经营效益服务的目标上来。
4.成本分析与控制的系统化。虽然目前普遍存在着信息系统基础薄弱以及现有成本资料欠缺等因素的困扰，但是，要想真正开展管理会计工作，就绝不能忽视成本的分析与控制。否则，管理会计也就失去了其存在的基础和价值。在目前的情况下，知难而上，加强商业银行内部经营管理中的成本观念，使成本控制的思想深入人心，扭转重经营轻成本的不良思维模式，是使成本分析与控制思想系统化的重要工作。同时，采取一定的技术手段，充分挖掘现有的银行会计所提供的成本资料为管理会计所用，形成制度化的运行机制也是可行的步骤之一。另外，对独立核算的分支机构，在推行管理会计的过程前期，可以通过对经营收益与成本的配比分析，来加以考核，以引导整个系统提高对成本控制重要性的认识，从而有助于实现成本控制的观念转变和系统化。
5.项目投资管理的制度化。通常，人们把管理会计的功能概括为解析过去、控制现在和规划未来，其中规划的职能主要体现在对未来销售、盈利、成本资金需求和供应等情况的预测，以及短期经营决策和长期投资决策。商业银行的经营管理不同于生产企业，从控制成本、增加收益的角度来看，商业银行管理会计的规划职能主要体现在两个方面：一是对利率走势、成本、盈利能力、资金需求和供应以及部分金融产品的市场需求等的预测；二是对新产品开发等短期经营决策，以及大型电子设备购买、固定资产的购建、营业网点的建设等长期投资决策。特别是后者，由于需要大量的成本支出，并且可能对全行的未来发展战略产生影响，在目前的情况下，便成为推行商业银行管理会计的重点。为了在商业银行管理会计中突出这方面的内容，我们暂把它统称为项目投资管理。加强项目投资管理，应完善项目投资的可行性分析。在这个过程中，管理会计工作要突出项目投资的成本——效益分析，提倡采用现金流分析等国际通行的技术方法，切实落实项目投资的责任主体，并追踪和控制项目进展，完成项目后评估，使得项目投资能够为提高系统整体效益服务。
三、商业银行推行管理会计的突破点
总结前文所述，考虑到目前的实际情况，笔者认为，紧紧围绕上述的工作重点，在现时条件下，特别是以利率逐步市场化为契机，力争在以下几个方面有所突破，无疑有利于商业银行管理会计工作的渐进式发展。
1.正确认识管理会计的作用和地位。国外商业银行的实践已经提示我们，管理会计有助于提升商业银行的经营业绩，完善系统内部的信息交流和沟通机制。管理会计不同于财务会计，也不等同于成本会计，它是现代企业管理理论、系统理论、行为科学、预测决策学与会计学相结合的产物。与财务会计相比，其最大的不同，在于管理会计重在管理，它是对企业内部各种管理信息进行的收集、整理、分析和报告。明确管理会计的重要作用和地位，是开展管理会计工作的前提。目前，我国商业银行对管理会计工作的认识还很肤浅，还没有专门的部门来负责这项工作。由此我们看到，一方面，通过系统的宣传、培训，来提高对管理会计工作的认同；另一方面，通过最高管理层的支持，以成立专门的管理会计部门为标志，是推进商业银行管理会计工作的关键一步。
2.通过计算机技术，实现业务流程再造。当前，银行业技术进步和电子化的作用，已得到了广泛的认同，但其应用的深度和广度还有进一步挖掘的潜力。同时，随着业务部门人员计算机知识水平的提高，对计算机技术的期望性要求也进一步提高。正是在这个背景下，国外掀起了所谓的流程再造技术，即通过引入计算机、通信等现代手段，以完善计算机应用流程为目标，将传统的手工工作流程加以改造，以提高整个系统的工作效率，进而提高经济效益。在国内，也有这样一种趋势，即期望通过金融电子化来赢得市场中的竞争优势。管理会计工作不可避免地也必须利用这个潮流，借鉴流程再造的思想，将实现管理会计功能作为系统需求融入正在或即将开始的计算机系统重构工作中，以突破现有的信息系统基础薄弱、原始信息极度欠缺的困境。
3.实行全面预算，强化预算控制。凡事“预则立，不预则废”。没有预算管理，就不是一个健全的管理系统。特别是对于管理会计而言，没有预算管理的管理会计系统是残缺不全的。实行全面预算，强化预算管理，对于明确和实施企业的发展战略，协调各机构和部门的工作，控制银行日常的经营管理活动，以及考核各机构、部门和产品的盈利能力，都有重要的意义。同时，在目前的体制下，预算的编制，除了工作量较大以外，并没有实质性的技术障碍，而预算控制和管理却有助于商业银行各个分支机构和部门强化对管理会计工作的认同和支持。强化预算管理，一个重要的工作是要把预算的编制和执行情况纳入业绩考核范围，只有这样，才能真正起到预算应有的监督和控制作用。
信息披露是市场监管制度的基石，是确保建立公平、公正、公开市场的根本前提。银行作为特殊的行业，其充分而有效的信息披露对增进市场约束，提高金融效率、完善法人治理结构、降低金融风险、增强公众信心、进入国际市场有着极为重要的意义。而我国商业银行在建立现代商业银行制度的过程中，会计信息披露还存在不真实、不充分、不完善等问题，如何完善商业银行的会计信息披露，是亟待解决的重要问题。
一、商业银行会计信息披露中存在的问题
1.披露的会计信息不真实。商业银行会计信息披露不真实主要表现在对贷款资产质量的高估上。我国商业银行从2002年开始实行贷款“五级分类”方法，但“五级分类”方法存在主观判断性较大的问题，极易产生人为操纵现象。因此，贷款“五级分类”方法能否真实翻印现行商业银行信贷资产状况，存在一定困难，从而导致我国商业银行对外披露的贷款余额可能不真实；其次还表现在贷款呆账准备的计提范围狭小，计提比例刚性有余，柔性不足，实行统一低比例提取，没有充分考虑资产质量问题，准备金计提严重不足，也导致商业银行的信息不真实。
2.披露的会计信息不充分。在商业银行信息披露中，风险信息是最为重要的。从巴塞尔委员会提供的披露建议看，银行应披露的风险信息包括流动性风险、信用风险、市场风险、操作风险等。对这些风险信息的披露，既要有定性信息，也要有定量信息。但从我国商业银行所公布的信息看，对风险信息的披露存在不足，对风险方面的情况尤其是信用风险和市场风险披露得非常少，不仅定量信息没有，而且定性信息也很少。即使是上市商业银行，其公布的财务报告中，定性风险信息披露较多，定量信息揭示不够。
3.披露的会计标准不完善。目前，我国商业银行信息披露与国际会计标准之间还存在差异，主要表现在风险披露方面。国际会计准则要求将风险具体分解成信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风险和公允价值五个方面，分别用具体的数字、图表加以说明，所涉及的内容涵盖资产负债表内外所有重要资产和负债。而我国商业银行的会计信息披露中缺少对表外资产、利率风险的量化分析标准，并且未全面引入“公允价值”作为计量属性，导致报表使用者难以对银行的交易状况和风险进行分析。
4.披露的监管机制不完善。在银监会成立以后,对银行业的监管职能从人民银行划归银监会行使,银监会负责统一编制全国银行数据、报表,并按照国家有关规定予以公布,会同有关部门提出存款类金融机构紧急风险处置的意见和建议等。银监会通过现场和非现场的监管,对改善数据的质量,加强信息的披露起到了导向作用。但是对商业银行信息披露情况的监督力度和频率，对信息披露违规、违法行为的处罚力度还不够。在信息收集、处理与利用信息方面存在着一定不足，没有对各种信息形成一定的分析能力。随着网络信息技术的不断发展，银行业监管信息处理系统各子系统之间的协调有待于进一步完善。
二、完善商业银行会计信息披露的建议
1.加强信息披露的真实性。在商业银行的会计信息披露中，资产质量是关键指标，而贷款质量又决定资产质量。因此商业银行会计信息披露真实性的完善应体现在对贷款质量的真实性加强上。商业银行应严格根据贷款的“五级分类标准”，结合巴塞尔协议的要求从实披露贷款余额，正确计提准备金，以提供真实的会计信息。
2.充实信息披露的内容。我国商业银行的信息披露中应完善定量信息的披露。如披露基于风险的资本比率的计算信息、披露内部模型法下市场风险的计算信息、披露资产负债表内风险暴露信息(详述每一类别资产的面值和风险权值)、披露资产负债表外工具的风险暴露信息(详述每一类别名义值、信用等值、风险权值)、披露银行资本结构的变化及其关键比例和全部资本状况的影响、披露银行是否存在内部评价资本充足性和设定资本适当水平的程序等，这些项目直接决定商业银行经营的基础，影响资本是否充足的问题，对这些项目的披露，将详细展现出商业银行的资本充足情况，从而通过将信息传递给市场，直接影响市场对商业银行经营情况的判断，从而规避风险。3.建立符合国际惯例的披露标准。建立商业银行会计信息披露制度、会计标准的建设是重要的工作。在制定披露标准时，必须充分考虑到与国际标准的接轨，从而使会计信息能够全面地反映商业银行的资产负债的流动性、安全性和效益性。根据建立的披露标准，商业银行对于会计政策和会计方法的选择要体现银行业高负债的特点，使会计报表能够提供充分的用于衡量风险的信息。对风险的披露要认真研究每一种金融工具内在的风险，确保在进行会计处理时尽可能地增加信息的披露量，从而达到对这些风险的最有效的管理。
4.完善披露的监管机制。针对我国监管信息的传递速度慢且范围狭窄的状况，应疏通信息交流渠道，加强多渠道、标准化的银行业监管信息处理系统建设，提高收集、处理、利用信息的能力；加强监管部门之间沟通、协调与信息披露的监控力度，加大对信息披露违规、违法行为的处罚，加强法律法规的威慑力，依法追究虚假信息披露的法律责任；建立风险评估的技术平台，提高信息披露水平，从而增强披露信息的真实性、可靠性、及时性和完整性。
综上所述，商业银行会计信息披露意义深远，但我国目前商业银行会计信息披露中仍存在信息披露不真实、不充分、不完善等问题，严重影响我国商业银行自身的发展。商业银行应从以上四个方面来完善会计信息披露，从而促进我国商业银行与国际接轨。
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