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（二）宏观意义
实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。
1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。
2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。
3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。
第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性
（一）abc的适用条件
综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：
1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。
（二）我国先进制造企业
具有应用abc的可行性
从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。
3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。
4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。
5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。
6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。
第三章abc的应用现状及在我国推广的途径
本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。
第一节abc的应用现状
（一）国际上的应用状况
尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。
虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。
（二）香港地区应用abc的基本情况
abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。
1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。
2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。
3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。
4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。
6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。
7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。
8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。
但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。
9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。
10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。
总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。
（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况
近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法统计
abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数
样本数616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。
报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：
表3-2
报道年份企业名称主要产品
1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机
1987上钢三厂特殊钢材
1990二汽集团汽车整车
1994枣阳野马自行车厂自行车
1996湖南常德中兴机械厂榨油机械
1996哈尔滨飞机制造公司飞机
虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：
1、目标成本与abc可以“兼容”。
资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。
其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。
在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。
2、生产经营环境分析。
（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。
（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。
（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。
（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。
总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径
（一）如何应用abc解决成本信息失真问题
我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。
一、企业背景及问题的提出。
福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择成本动因，设立成本库。
第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。
根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：
1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。
3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。
各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时
总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最终产品的成本分配。
（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时
耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
1、制造成本法下产品成本计算。
此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。
间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。
（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。
从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。
五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。
通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。
这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。
（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。
在前文关于我国abc应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似abc的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”，其成功之一就是abc和企业计算机系统的充分结合。
（四）成本库和abc具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。abc存在一定的主观性，如在福建x公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，abc管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应abc的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬abc理论。
（五）abc要与企业现有的核算体系相衔接。abc是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，abc计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的，abc和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如x公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于abc，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试abc性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建x公司成功运用abc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的abc，却假账真算，无异于劳民伤财。
（二）如何应用abc实现战略成本管理
一、战略成本管理的含义。
所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把abc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。
第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。
所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。
所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把abc理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。
国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理呢？我们通过epw厂的案例来分析这一问题。
二、epw厂成功应用abc思想实现战略成本管理的总体途径。
epw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，epw厂主导产品la的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，epw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是abc的核算方法和管理思想。企业对la产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究la产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。
首先，应用价值链分析的思想对epw厂的上下游环节进行分析，发现epw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据abc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，epw厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。
其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。epw厂针对市场环境，将la产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用abc控制产品成本，使得la产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。
第三，实施abc控制，进行战略成本动因分析。
在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，abc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，abc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是abc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。epw厂通过应用abc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。
三、abc在epw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。
（一）重视abc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。
以epw厂的a部门作为使用abc的例子，2000年3月份a部门生产高压电器产品h10型la(以下简称h型产品)和zh10型la（简称zh型产品）。h型产品是普通型产品，市场价150元/只，zh型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。
2000年3月份a部门生产了zh型产品400只，同时生产了h型产品6000只，有关这两种la产品的生产成本资料如表3-7所示:
表3-7：la产品生产成本资料统计表单位：元
成本项目h型产品zh型产品合计
直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合计533,898.9155,229.25589,128.16
按传统成本法计算h型产品和zh型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:
表3-8：epw厂a部门产品单位成本表单位:元
成本项目h型产品（6000只）zh型产品（400只）
直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合计88.98138.07
上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。
经过考察，可以认为a部门符合abc的适用要求，理由如下：（1）a部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）a部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为h型和zh型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）h型产品和zh型产品有不同特点，工艺差别大，比如，h型产品产量大，工艺复杂程度低;而zh型产品产量小，复杂程度高。（5）a部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。
因此，采用abc对h型与zh型产品的成本进行分配，根据abc的实施步骤，epw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月a部门的制造费用进行分析，重新计算h型和zh型产品的单位成本。其使用abc的各个步骤的方法，与福建x公司基本相似，这里就不再重复列举。
该企业在尝试abc后发现了与福建x公司相同的成本计算效果，即abc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：epw厂生产的h型和zh型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc计算后发现原先h型产品的生产成本被高估了15.26%，而zh型产品的生产成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（zh批量为400只）、新型的、复杂的zh型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的h型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的h型产品代替新型、复杂的zh型产品承担了一部分费用。
由于abc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。
（二）epw厂应用abc加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。
epw厂a部门使用abc进行计算后，发现zh型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是epw厂组织技术、设备、会计和a部门的管理人员对zh型产品的成本问题作专题研究。
1、首先，利用abc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现zh型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低zh型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。
2、其次，进一步分析abc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即zh型产品的单位机器占用小时数多，为h型产品的12倍，就是说，zh型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使zh型产品降低成本工作的重点更加明确：降低zh型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低zh型产品的单位成本。
3、接着epw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低zh型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现zh型产品机器小时数为h型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是zh型产品的每批工艺耗时为40分钟，是h型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：zh型产品1只，而h型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使zh型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批zh型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使zh型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在zh型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产h型产品3000只以上，更好地满足了市场对h产品的需求。
4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，h型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，zh型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。
5、该厂运用abc的原理对h和zh产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入abc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。
6、在长期全面推行abc的过程中，epw厂对abc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的abc系统。
四、从epw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：
（一）abc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建x公司中总结出的经验，在epw公司仍然适用，而且x公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。
（二）epw公司进行的战略管理，是abc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了abc思想中的价值链分析和相关的管理措施（abm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用abc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：
（1）从战略管理内容来看，abc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。
效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有a、b两个工人，a每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，b每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已经谈到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。
abc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：
首先是实现企业内部管理。而abc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说abc找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了abc的原则，就取得了奇迹般的效果。
其次，abc根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法(tcm)和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。
（2）从成本控制的内容来看，abc强调在工艺设计和生产制造过程中，通过jit和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业。
abc的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业（当然，无效作业不一定是无用的工作，如机器维修和管理活动，虽然有用但是本身不增加价值），提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如epw厂把降低单位zh型产品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，降低“未利用生产能力”（这里是时间）的成本，从而降低其生产成本，才能及时调整h和zh产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。
abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。
（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。
(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。
以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。
abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。
第三节一些企业应用abc失败的教训
虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。
科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。
首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。
其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。
第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。
该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：
1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。
2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。
3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。
该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：
1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。
该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。
2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。
3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。
4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。
5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。
实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。
6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。
第四章结束语
通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：
首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。
因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：
（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。
首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。
其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。
（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。
首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。
其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用
第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。
abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。
（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。
(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。
以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。
abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。
第三节一些企业应用abc失败的教训
虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。
科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。
首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。
其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。
第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。
该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：
1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。
2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。
3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。
该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：
1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。
该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。
2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。
3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。
4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。
5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。
实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。
6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。
第四章结束语
通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：
首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。
因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：
（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。
首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。
其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。
（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。
首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。
其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。
第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。
第四，abc系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试abc的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善abc系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定abc的必要性和可行性。从第三章第一节对abc在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用abc的企业，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对abc系统不断改进。
第五，推广应用abc，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施abc系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和abc管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，abc就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置abc系统。从第三章第一节的分析来看，香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对abc知识不够熟悉的情况，加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对abc系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。
总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，买方市场已经成为普遍的经济背景，我国加入wto导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈，推广应用abc和相应的abm管理思想显得越来越有必要。只要企业准确把握abc的规律，深入调查企业内外部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，abc和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。
宜宾职业技术学院经管系财务1051
作者：赵小平会计来源：自己点击数：651更新时间：2005-11-12
关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理
第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。
第一节abc的历史
abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。
2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）
abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节abc产生的依据
那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？
一、理论依据。
abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。
在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。
第三节abc的概念体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：
（一）与作业有关的概念：
1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。
价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。
（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：
1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。
2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。
作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。
3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。
作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）与成本动因有关的概念：
1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：
表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本
成本动因驱动的成本
生产批次生产、调度部门的相关成本
进料定单数量材料采购部门的相关成本
验收次数验收部门的相关成本
发货单数量发货部门的相关成本
维修次数维修部门的相关成本
检验次数质量管理部门的相关成本
生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本
2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。
选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本=∑i
从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。
第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc
本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。
第一节abc的现实意义
（一）微观意义
ⅰ、abc使成本信息更加科学，
解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
ⅱ、abc使企业产销决策更加合理
产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
ⅲ、abc对企业内部管理的意义
实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义
实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。
传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。
基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
一、选题与开题
1.2020年11月04日前，完成选题与开题工作，选题可参见附件2《工商管理学院2021届本科毕业论文选题指南》。
2.应教务处要求，2021届本科毕业论文新增开题报告会环节。开题报告会由指导教师负责安排，采用多种形式自行与另外两位教师共同组队完成，同学之间互相交叉记录。
3.2020年12月01日前，以班级为单位提交附件3 《2021届本科毕业论文选题情况一览表》，发送至邮箱：gsbkjx@163.com。以班级为单位，提交《西南财经大学本科学生毕业论文（设计）开题报告会记录表》（附件4）及导师签字的《西南财经大学本科学生毕业论文（设计）开题报告表》（附件5），交至通博楼A312办公室雷老师处。其中市场营销（中外合作办学）专业的学生，交至通博楼A309办公室王老师处，选题情况一览表发送至邮箱：wangeric@swufe.edu.cn。
二、初稿
1.2020年12月30日前，完成毕业论文（设计）初稿，交由指导教师审核。
2.学院各系主任将校级优秀毕业论文作为范文，发给每位老师并在系所会上讨论学习，以熟悉学院本科论文写作基本要求；组织老师讨论细化本科毕业论文撰写规范，定稿后发送给所有老师和同学。
3.2021年01月04日前，以班级为单位，将完成的学位论文初稿发送到邮箱gsbkjx@163.com，其中市场营销（中外合作办学）专业学生需将论文初稿发送至邮箱：wangeric@swufe.edu.cn。文件命名方式为“专业-学号-姓名-论文题目”。 指导教师撰写附件6《西南财经大学本科学生毕业论文(设计)中期检查表》交至通博楼A312雷老师，市场营销（中外合作办学）专业交至A309王老师。如逾期未交，将直接推迟一个月答辩。
三、定稿与检测
1.2021年03月31日前，完成毕业论文（设计）定稿。
2.2021年04月06日前，以班级为单位，将完成的学位论文定稿电子版发到邮箱：gsbkjx@163.com，其中市场营销（中外合作办学）专业学生需将学位论文定稿电子版发到邮箱：wangeric@swufe.edu.cn。同时提交毕业论文定稿2份，一份请导师签字（在右下角空白处签：同意定稿并签名），另外1份（封面及致谢部分隐去指导教师姓名，版权申明不签字）以班级为单位交至通博楼A312雷老师，市场营销（中外合作办学）交至A309王老师处，供交叉评阅使用。如逾期未交，将直接推迟一个月答辩。
电子稿提交要求：根据附件7《西南财经大学本科生毕业论文（设计）撰写与印制规范》要求自行排版，提交word及PDF版本完整论文定稿，文件名命名方式为“专业-学号-姓名-论文题目”；另按检测要求，提交一份除去封面、目录、版权申明、 致谢、后记（如有）等内容word版电子稿，文件名命名方式为“检测版-专业-学号-姓名-论文题目”。 （待检测学位论文电子版必须与提交定稿保持一致，若经检查发现有不一致的现象，将直接推迟一个月答辩）。
3.2021年04月08日前，学校使用“学术不端行为文献检测系统”对全校本科毕业论文进行检测，检测通过方能参加论文评阅和答辩（此次检测为全面检测）。
学士学位要求：
检测文字复制率<20%，视为通过检测。但该生和导师应对其学位存在的问题进行分析判断并修改。检测文字复制率≥20%，视为未通过检测。该生需对论文进行修改（论文修改时间不少于一周），并经指导教师审核通过后，方可申请再次检测；优秀毕业论文，复制率需<10%。
四、论文评审
2021年04月30日前，学院组织包含指导教师在内的两名教师进行审阅评分，收取两份评阅表（指导老师用和评阅老师用），两名评阅老师评阅成绩均及格后方能认定为评阅通过。其中，50%的论文采用双盲的方式，由校外老师评阅；剩余50%的论文，采用双盲的方式由院外教师评阅。论文评阅通过的学生方可进入答辩阶段。若评阅未通过，学生需根据教师评阅意见修改论文后重新提交评阅。
2021年04月30日前，请指导教师填写好附件8《西南财经大学本科生毕业论文（设计）指导情况记录表》和附件9《西南财经大学本科毕业论文（设计）评阅表》（指导老师用），以班级为单位收齐后交至通博楼A312办公室雷老师处，其中市场营销（中外合作办学）专业学生交至通博楼A309办公室王老师处。 若学生指导记录表和评阅材料不齐，学生将不能参加本轮答辩。
五、论文答辩
1.2021年05月04日前，学校按学院人数的3%，随机抽取学生由各学院组织进行毕业论文（设计）公开答辩（抽取公开答辩的学生人数不足的6人的学院补齐6人，学院需提前报送公开答辩安排），公开答辩与学院组织的答辩一同进行。若学校不组织公开答辩，学院自行组织公开答辩。
2021年05月08日，学院组织本科毕业论文第一次答辩工作。学生准备毕业论文定稿3份（封面及致谢部分隐去指导教师姓名），供答辩专家使用，答辩开始前提交给答辩组答辩秘书。未通过答辩者需再次相应申请公开或学院答辩，其论文修改时间不得少于1个月。
2.2021年06月09日，学院组织本科毕业论文第二轮答辩工作。
3.2021年07月10日，学院组织本科毕业论文第三轮答辩工作。学院完成延迟答辩学生毕业论文（设计）成绩登录。
若答辩时间有变，另行通知。
六、答辩后材料提交
答辩结束后6个工作日内，根据答辩老师意见完善毕业论文，以班级为单位，将修改后的毕业论文纸质档1份交至通博楼A312办公室雷老师处，电子档（同时提交word及PDF版本，文件名命名方式为“专业-学号-姓名-论文题目”）发送至邮箱：gsbkjx@163.com，学习委员填写附件3《2021届毕业论文（设计）选题情况一览表》（专业名称）发送至邮箱：gsbkjx@163.com。其中市场营销（中外合作办学）专业的学生发送至邮箱：wangeric@swufe.edu.cn。
七、优秀本科毕业论文推荐
2021年05月24日前，完成优秀本科毕业论文的推荐和评审工作。
八、毕业论文抽检
2021年07月-09月，学院组织专家对学生论文进行抽检，并完成毕业论文（设计）的档案整理归档工作和总结。
2021年09月10日前，学校集中对2021届全校本科毕业论文（设计）进行最终次“学术不端行为文献检测”。
2021年10月，学校对各学院本科生毕业论文情况进行抽检，抽检结果纳入学校年度教育教学工作考核。
中图分类号：G640 文献标识码：A
On Public Administration Undergraduate Thesis （Design） Teaching Reform
WANG Guanqun
（School of Law and Politics， Jiangsu Normal University， Xuzhou， Jiangsu 221116）
Abstract Current college public administration undergraduate thesis （design） teaching has the problems of targeting inaccurate， teacher staffing unreasonable lack of relevant professional materials， teaching methods and means lagging behind. To effectively improve public management undergraduate thesis （design） quality of teaching， the university should be clear thesis （design） teaching objectives， optimizing curriculum teachers， teaching materials， and improved professional updating teaching methods.
Key words public administration； undergraduate thesis （design） teaching； constraints； path analysis
作为高校本科人才培养的重要实践教学环节，也是本科教育教学中的最后一个环节，毕业论文（设计）教学的重要性不言而喻。然而，由于多种原因的影响，目前高校公共管理专业本科毕业论文（设计）教学存在诸多问题，这些因素阻碍了公共管理专业的发展。深入分析当前高校公共管理专业本科毕业论文（设计）教学中存在的问题，寻求解决的对策，对培养符合社会主义建设发展需要的公共管理人才具有重要的现实意义。
1 当前高校公共管理专业本科毕业论文（设计）教学存在的制约因素
相对于其他专业，公共管理专业设置较晚，加之自身具有的独特性（专业学科的交叉性、中外文化的差异性以及学科的实践性等）造成了当前高校公共管理专业本科毕业论文（设计）教学过程中存在着诸多亟待解决的问题，这些问题也严重制约着公共管理专业本科毕业论文（设计）教学的质量。
1.1 教学目标定位不准确
教育主管部门明文规定：毕业论文是高等学校毕业生在毕业之前，根据《人才培养方案》的要求，在教师的指导下，由学生独立撰写的具有学术价值的论文，它是高等学校的学生完成学业的标志性作业，也是对学习成果的综合检验。公共管理类专业本科毕业论文（设计）的教学过程要在坚持基本原则的基础上结合公共管理类专业本科生培养的特点和实际需要。
教学目标定位不准确是制约当前高校公共管理类专业本科毕业论文（设计）的教学水平提高的根本因素。就目前而言，国内相当一部分高校的公共管理专业本科毕业论文（设计）课程定位不准确。甚至部分高校的教学大纲将公共管理专业本科毕业论文（设计）定位专业选修课，这导致公共管理专业本科毕业论文（设计）在课时的安排，教师人员的配置，教学设施的配备方面都存在严重不足。
对教师而言，教学目标定位不准确严重影响了教师教学的积极性和主动性。目前部分高校将毕业论文（设计）定位为一门选修课，而毕业论文（设计）这门课程所讲授的论文选题、论文写作的方法、格式和规范，参考文献选择、外文文献翻译等等需要花费教师和学生大量的时间和精力，由于相应的课时安排和重视程度都不到保障，教师在论文写作的教学过程中只能侧重对于空洞的书面讲授，忽视了毕业论文（设计）课程强调实践性和参与性强的特点，在一定程度上弱化了学生直接参与和动手写作的能力，不仅毕业论文（设计）教学的质量大打折扣，教师在教学的过程中也显得力不从心。
对学生而言，教学目标的不准确使得学生对专业英语的学习产生了两点误区。首先，尽管越来越多的高校开始注重对本科生科研能力的培养，但由于本科生课程安排相对紧凑，学生用于开展科研的时间和精力有限，大多数学生对专业知识的理解和把握能力不够。毕业论文（设计）课程培养和考查的恰恰是学生的科研能力，但由于课程的安排和教师的重视程度不够，对于大多数学生而言无法将所学的有限的知识与课程有机结合起来。
其次，由于大多数高校将毕业论文（设计）设置为选修课，学生对这门课程重视程度不够。作为选修课，学生本能地认为毕业论文（设计）就是一门普通的增长知识的课程，只要求理解就可以，无需深入掌握。这就直接造成了学生普遍对毕业论文（设计）这门课程的重视程度不够，结果在毕业论文的写作过程中相关的问题层出不穷，学生没有能力将毕业论好。虽然部分学生论文写作达不到规定的标准，但是学生又得毕业，最终结果就只有在执行的标准上大打折扣，严重影响了学生素质的培养。
1.2 教师人员安排不合理
尽管我国相关教学大纲规定毕业论文（设计）教学应当由教学和实践经验丰富的教师担任，但在实际教学过程中，这项规定执行过程中遇到困难。目前无论是青年教师还是高级职称的教师都在毕业论文（设计）教学过程中面临着亟待解决的问题。
对于青年教师而言，在教学过程中面临着一定的困难和挑战。首先，毕业论文（设计）课程对教师知识的储备和运用要求非常高，青年教师由于工作不久，从事一线的教学工作时间较短，在科研和教学方面都与老教师存在一定程度的差距，在教学过程中往往会遇到诸多困难。其次，部分高校对于毕业论文（设计）课程的重视程度不够。由于定位选修课，学校以及学院对课程教学的投入的精力和关注度都不够，更不可能为青年教师提供专项的进修培训，在一定程度上形成了恶性循环。
对于高级职称的教师特别是教授而言，时间和精力的缺乏成为制约教学质量的重要因素。公共管理专业本科毕业论文（设计）教学不仅要求教师具有丰富的教学和实践经验，而且还必须具备充足的时间和精力来完成教学工作。由于高级职称的教师特别是教授或是承担着较为繁重的科研工作，或者担负着行政领导职务，常常无法保证或投入过多的精力进行教学工作，特别是毕业论文设计还是一门选修课，教学的质量往往达不到教学大纲的要求。
1.3 相关专业教材缺乏
教材作为承担课堂教学的重要载体，直接关系到教学水平的提高。目前，就全国范围内而言，高校公共管理专业毕业论文（设计）课程教材存在以下两个方面的问题：
首先，就相关教材数量而言，专门针对公共管理专业毕业论文（设计）教材可谓凤毛麟角。由于公共管理专业在国内开设较晚，加之相关高校对课程的定位偏差，直接导致了国内从事公共管理专业毕业论文（设计）课程教材编订的人员有限。由于缺乏相应的教材，许多高校公共管理专业毕业论文（设计）课程的教材往往采用政治学或管理学等相关学科的教学资料，其内容缺乏公共管理专业所需的专业性、实用性。学生在学习的过程中也带有一定的盲目性和随意性。
其次，就仅有的几部教材而言，教材内容普遍存在滞后性和非针对性。在这些毕业论文（设计）课程教材中，有的教材侧重于经济类管理，缺少针对性；有的侧重于政治学，一定程度上超出了学生的接受能力；还有的教材内容严重滞后，不能随国内外公共管理专业的迅速发展而不断更新，许多方法和事例难以满足当前公共管理专业的本科教学要求。
1.4 教学方法和手段相对滞后
目前，相对滞后的教学方法和手段直接影响着公共管理专业本科毕业论文（设计）课程的教学质量。
第一，教学方法缺乏创新。现阶段，公共管理专业毕业论文（设计）教学仍未摆脱普通课程教学的窠臼，缺乏针对公共管理专业毕业论文自身特点的教学创新。教师的教学方法局限于知识点的讲授，并没有注重通过将知识点的理论与现实社会的实践有机结合，而是空洞的说教，一旦遇到具体的写作，学生就无从入手。因此，在知识经济迅猛发展的时代背景下，仅仅停留和局限在传统的教学模式下，已经很难适应时展的需要。
第二，教学手段单一僵化。公共管理专业毕业论文（设计）教学应该结合公共管理专业和本科论文写作的双重特点，尤其要注重培养学生的问题意识和科研意识。而现在的教学仍然停滞在传统教学方法，教学手段依旧单一僵化。教学、教材和课件依然是主要的教学手段，学生主观能动性不强，被动地依赖教师，部分学生需要教师的亦步亦趋的督促式指导，不能通过自己的思考来解决问题，在一定程度上削弱了学生学习的主动性与积极性。
2 当前高校公共管理专业本科毕业论文（设计）提升的路径探析
2.1 明确毕业论文（设计）教学目标
设置公共管理专业的高等院校应当依据教育部对本科毕业论文写作的有关规定，结合各自学校自身公共管理专业发展的情况制定毕业论文（设计）的教学目标。就目前而言，应当突出强调它在专业教学计划中的必修课地位，引起师生们的重视。
公共管理专业毕业论文（设计）教学的总目标应定位为：“根据人才培养的目标和规格要求，结合顾客——学生的要求和用人单位的要求，建立毕业论文 （设计） 各环节的质量目标， 达到人才培养的基本要求和满足学生个性的发展，最终目的是训练学生的初步科研能力、高水平的知识运用、技能的培养和创新精神、开拓创新能力和学术道德的培养”。①公共管理专业毕业论文（设计）教学的具体目标主要包括：在教师的教授和帮助下，通过学习了解毕业论文的基本属性和特点，逐步掌握如何进行论文选题、如何撰写开题报告、资料的收集和信息的检索、论文的结构和撰写规范，论文的修改和论文的答辩等相关问题，最终确保学生能够高质量地完成毕业论文（设计）。
2.2 优化课程师资队伍建设
师资队伍建设是培养学生理论与实践综合运用能力的基础。针对当前公共管理专业教师队伍的构成的现状，可以采取不同的方式来加强专业教师队伍的建设。
其一，针对教学和科研相对欠缺的青年教师而言。未来公共管理专业的青年将逐步实现高学历，科研能力将成为青年教师的强项，教学经验的不足可以通过逐步的教学实践得以弥补。因此，未来青年教师无疑将成为毕业论文（设计）课程教学的主力。而就现阶段而言，首先，高校有关部门应当积极为青年教师提供一个锻炼和学习的机会。教师作为特殊的职业，其经验和知识的积累恰恰需要平时的摸索和锻炼。其次，学校、学院可以聘请校内外一些学历较高、经验丰富的老教师，通过这些老教师的帮助和指导，不仅可以减轻青年教师在教学过程中面临的诸多压力，而且培养和锻炼青年教师实践教学能力。
其二，针对具有丰富教学和实践经验的老教师而言。老教师科研水平高，教学经验丰富，他们参与到毕业论文（设计）课程中来，对于提高学生毕业论文的水平和质量无疑具有重要的意义。就现阶段而言，由于老教师承担着相对繁重的科研任务或行政任务，而毕业论文（设计）课程需要投入大量的时间和精力，部分学校强制让这些教师承担这门课程，其教学成果往往是事倍功半。目前最优的解决路径是老教师和青年教师共同参与毕业论文课程的教学工作，老教师更多的是对青年教师提供必要的指导，而青年教师直接参与到教学的第一线，形成多层次和多元化的教学梯队，既达到了锻炼教师队伍的目的，又扩大了学生与教师在学术、科研、社会实践等方面进行交流的空间，对于教学质量的提升有着深远的影响。
2.3 更新专业教材内容
当前公共管理专业毕业论文（设计）教材的针对性、时代性和实践性不强，教材多侧重于经济管理类或政治学类教学，脱离了高校公共管理专业毕业论文的教学要求。为了改变目前教学的现状，相关部门应联系开设公共管理专业的高校，组织本领域的专家学者根据我国高校公共管理专业人才培养要求，编写不同公共管理专业领域的教材，提高专业教材内容的适用性。教材应当服务于公共管理专业毕业论文（设计）的教学目标：首先，在理论层次方面上，公共管理专业毕业论文（设计）必须明确作为本科毕业论文的共性特征和作为专业学科的个性特征。教材必须明确毕业论文在公共管理专业教学中的地位和目标，并为教师的教授提供一个可以参考和借鉴的教科书，为学生提供一个可以学习论文写作的教材。其次，在实践能力方面上，学生能够根据所学知识熟练掌论文的选题、开题报告的撰写、资料的收集和信息的检索、论文的撰写规范，论文的修改和论文的答辩等相关问题。并且通过这门课程的学习，实现将四年所学知识与实践问题有机结合，锻炼和培养自己的学术科研能力和沟通交流能力。
2.4 改进教学方法
公共管理专业教学培养的人才不仅要具备丰富的专业知识，更重要的是能够将所学的知识服务于社会实践。因此，公共管理专业毕业论文（设计）教学必须将教师的讲授与学生的自主学习和自主运用有机结合，在教学方法上采用以学生实践为核心的现代教学模式，取代传统的“填鸭式”教学模式。首先，对于教师而言，在授课的过程中引导学生自觉参与课堂讨论，培养学生问题意识和实践意识，使得教学活动逐步由“receptive”向“creative”转变。专业教师要“发挥学生的主体地位，引导学生主动发现问题和提出问题，然后指导学生为解决问题进行文献检索，相关论文阅读，思考分析，并将问题解决方案以小论文形式提交等。这一过程既是培养学生的论文意识，提高写作能力的过程，也是培养学生独立思考，发现问题和研究问题能力的过程。”②其次，学校教务部门和相关学院应当定期组织专业教师进行类似教学比赛性质的交流活动，不仅可以检验教师的教学质量，而且可以及时解决教学难题，总结教学经验，不断为专业教学注入新的活力。此外，针对公共管理专业实践性强的特点，学校应当全力支持和鼓励公共管理专业毕业论文（设计）教学走出课堂，将理论学习与社会实践结合起来，注重分析和解决社会现实问题，努力培养学生的综合分析能力和解决问题能力，最终提高毕业论文（设计）的教学质量。
偏应用型的工商管理专业要求学生具备较强的分析和解决复杂环境下工商管理实际问题的能力，而毕业论文是锻炼学生创造性地运用工商管理知识的重要教学环节，也是衡量创新创业教育、职业规划教育和专业论文写作等个性化教学模块教学质量的重要依据，理应受到重视并被高质量地完成。然而，近年来随着工商管理专业教育规模的不断扩大，粗制滥造甚至抄袭剽窃等毕业论文质量问题已引起学校和社会的关注，并一度引起工商管理本科生是否有必要撰写毕业论文的争议。因此，通过调查分析工商管理本科毕业论文的问题及原因，提出有针对性的教学改革措施，对于提升论文质量乃至学生专业素质将有所裨益。
一、工商管理专业的性质及毕业论文定位
（一）工商管理专业的性质
工商管理教育源远流长，国内大多数高校均已开设工商管理专业。工商管理本科专业包括工商管理、市场营销和人力资源管理等，培养目标是培养出能够承担企业、事业单位及政府部门管理、营销、财务或人力资源管理等工作的创新型应用人才，可以说其性质是主要面向工商企业的应用型专业[1]。当然，不同学校工商管理专业存在不同特点：（1）不同专业面对的管理对象或环节有所差异，但专业基础和培养方向存在共性；（2）不同类型学校的工商管理类专业各有自身特点，培养方案各不相同，开设体现学校特色的课程模块，如侧重信息管理、交通管理或工程管理；（3）不同层次学校的培养目标和要求有所差异，分精英型、大众型和技能型。新常态下我国社会经济转型的步伐加快，工商管理人才需求呈现出多样化特征，工商管理专业需要科学定位和特色办学，主动适应创新驱动等国家发展战略和地方经济建设的需要，培养具有国际视野的高层次复合型应用人才。
（二）工商管理专业毕业论文的定位
本科毕业论文是学士学位授予的必需条件。工商管理作为文科专业，学生绝大多数时间在进行理论学习，实践运用环节主要集中在企业经营模拟、企业生产实践、会计全真模拟、创新创业实践、假期社会调查和毕业实习等环节，参与的学生范围和时间、投入的精力、分析的系统性等方面相对有限。毕业论文的撰写可使学生对工商领域内的某一具体问题进行深入系统的思考，并运用专业知识去分析问题和解决问题，这无疑是学以致用的重要途径。工商管理本科毕业论文在其教学过程中占有重要地位，其质量的高低直接影响最终人才培养的质量以及专业培养目标的实现程度。2007年教育部在《关于进一步深化本科教学改革全面提高教学质量的若干意见》中要求强化对毕业设计等教学环节的管理。鉴于工商管理类专业的应用性，除传统学位论文外，毕业论文还可采用案例研究报告、企业（项目）策划方案和社会调查报告等应用型研究报告形式。
二、工商管理专业本科毕业论文存在的问题
我们调查了某高校2011—2015年工商管理专业的750篇本科毕业论文，并通过访谈调查了部分学生和教师，结合教学实践，发现工商管理本科毕业论文有以下突出问题。
（一）应用性研究报告欠缺
工商管理专业本科生毕业论文可以分为传统型学位论文和应用型研究报告两种类型。2011—2015年该校传统型学位论文占比分别为73.7%、67.5%、69.2%、62.8%和63.2%，应用型研究报告分别为26.3%、32.5%、30.8%、37.2%和36.8%。虽传统型学位论文的占比略有下降，应用型研究报告占比略有上升，但传统型学位论文占比远高于应用型研究报告，这与工商管理应用型专业的性质相悖，工商管理本科毕业论文类型的应用性问题未引起高校、教师和学生的足够重视，未得到明显改善。
（二）实证研究较少
学位论文研究方法主要有规范研究、案例研究、调查研究和实证研究等。在被调查的论文中，采用案例研究方法的论文达406篇（占54.1%），其次是调查研究方法（占27.5%）（见表1）。学生采用案例研究方法、调查研究方法是值得鼓励的，但调查发现，多数学生调研工作较为肤浅，缺乏科学性。比如，大多学生只是粗略调查案例公司的总体概况，对公司内部具体的运营模式、管理结构没有做深入细致的调查剖析。工商管理专业的研究倾向是学习自然科学的研究范式，提倡使用实证研究方法，然而在学生实际的毕业论文写作中，却很少有人（约占1.5%）使用实证研究方法。
（三）内容缺少创新
访谈时发现，绝大部分学生都不否认自己在撰写毕业论文时有复制他人文献的行为。其中，近半数学生承认自己的论文大部分是抄袭的，其余一部分学生认为自己的论文是对他人研究成果的整合。抄袭必然缺乏创新，缺乏自己的分析思考，缺少对所学知识的整理与运用，而这与工商管理毕业论文撰写的初衷是相悖的。就所调查的论文来看，学生大多从管理学中比较宏观的方面，如战略管理、营销管理等角度写作，很少就其中某个具体问题进行深入细致的研究，缺乏创新之处。
（四）格式不够规范
工商管理本科毕业论文的写作都会有一定的规范性要求，虽然各高校对此规定略有不同，但都旨在规范学生毕业论文写作的框架、格式等，遵循这一规范与否不仅体现了学生对论文写作的重视程度，也体现了高校对本科论文管理的严格程度。然而在被调查的论文中，论文的格式规范存在很大的问题。例如，本科毕业论文要有绪论部分，该部分主要讲述研究背景与意义、文献综述，以及研究的思路与方法。然而在很大一部分论文中，存在有背景无综述，有综述无方法，甚至不分二级标题，把这几方面的内容概括起来写的情况。此外，被调查的论文在字体、排版格式等方面不统一，使得工商管理本科毕业论文在格式上缺乏规范性。
三、工商管理专业本科毕业论文问题的原因分析
（一）学生对毕业论文不够重视
不少学生不重视毕业论文的撰写。调查发现，学校在对毕业生进行毕业论文动员时，到会的人数一般占毕业生总数的2/3。按照相关安排去做的学生的比例较低，许多学生对学校布置的毕业论文的写作要求、程序和进度，采取应付或敷衍的态度。由于现代计算机技术和网络的普及，研究工商管理问题的文章随处可见，因此工商管理专业本科论文抄袭现象严重，缺乏创新性。找工作也挤压学生撰写毕业论文的时间[2]，有些学生甚至在很短的时间内拼凑毕业论文。
（二）教师指导不足
大多数高校在毕业论文的指导上都采取导师制，这一点是值得提倡的。但是由于我国高校长年扩招，很多学校一个导师需要指导七八个，甚至更多的学生。如果对每位学生都很细致地指导，需要耗费教师大量的时间和精力。调查发现，在指导时间上，超过半数的学生认为教师的指导时间不足，约有10%的学生认为指导时间严重不足，个别学生甚至认为自己的教师对论文指导采取敷衍了事的态度，只有少部分学生认为教师的指导是充足且有耐心的。虽然毕业论文的写作最终要靠学生自己完成，但是这并不能够否认教师指导在学生论文写作过程中的重要作用，教师的指导投入有待加强。
（三）专业课程设置不科学
撰写毕业论文需要查阅大量中英文文献，有必要学会利用数据库资源高效地进行文献检索，并能阅读专业外文文献，以便较为系统地掌握国内外研究动态，需要有效地开设文献检索、专业英语课程。另外，创新创业教育有助提高学生的创新创业精神，有助于企业（项目）策划方案等应用型报告的设计。然而，部分学校要么没有开设文献检索、专业英语和创新创业课程等相关课程，要么课程的开设由于缺乏应有设施和师资条件而流于形式，使得这些课程的教学大多仍采用传统的“满堂灌”方式，学生在查阅文献以及阅读外文文献时遇到障碍，不利于工商管理专业学生毕业论文的撰写。
（四）论文质量监控不到位
近年来不少高校都建立论文质量监控制度，包括课题申请、开题、中期考核、评阅、预答辩和答辩等论文全过程控制程序，论文重复率检测制度，评阅教师和指导教师相互牵制制度，学生教育系统评教制度甚至教学督导制度，但制度形成后面临的是实施问题，没有执行机制的制度是不完整的，而制度执行效率也取决于制度执行的成本效益构成，过于复杂的制度因其执行成本过高而导致执行效率受损，对论文内容、答辩程序等方面的监控不严[3]。调查发现，大部分教师认为本科论文涉及的表格过多，指导教师忙于应付，实际指导论文的时间被压缩，为减少麻烦而放任学生答辩全部一次通过；过半数学生认为答辩等程序只是流于形式，最后都会通过，甚至在答辩前都已经知道答辩的问题，论文质量的监控不到位。
四、工商管理专业毕业本科论文教学改革的策略
坚持问题导向，全面推进毕业论文教学改革，对于培养工商管理专业学生的文字表达和处理能力以及提高论文质量至关重要，重点在于专业课程设置、教学方式、教师指导和质量监控的改革。
（一）合理设置专业课程，构建能力主导型课程体系
突破原有知识传授体系的隔阂，遵循课程间循序渐进的有机联系，以提高学生的能力为核心，构建“能力主导型”毕业论文相关课程新体系。毕业论文教育相关课程应包括专业导论、文献检索、社会统计、专业英语、商务沟通、职业规划、创新创业和和专项训练等有关课程体系：一是在专业导论课中，针对学生对毕业论文不够重视的情况，强调毕业论文的重要性，加入科技论文写作的规范与方法的讲解，引导学生自觉遵守学术道德，力图对学生论文写作产生正确的导向；二是增加文献检索课程，培养学生的情报素质，包括搜索、获取、整理、吸收、引用、应用有关的科研信息的能力；三是增加常规统计软件和数据库的教学，让学生初步掌握实证研究的理论和方法；四是开设专业英语课，系统学习外语教学科研方法，从根本上纠正印象型、感觉型、单维性思维模式，提高专业英语素质，有能力阅读外文文献；五是开设商务沟通、中小企业创业管理等实用性课程，并把西方先进的管理理论同我国具体实际相结合；六是开设职业规划和创新创业类课程，并注重提高该类课程的质量，切实提高学生的创新创业能力[4]；七是加强专项训练，面向学生的专业课程，有针对性地进行提高能力的专项训练，让学生真正把知识变为能力，提高学生的综合素质。
（二）改革教学方式，注重创新思维和应用能力的培养
在日常教学方面，教师教育思想的更新和教育观念的转变对培养出符合社会需要的创新型管理人才至关重要，只有创新型教师才能培养出创新型人才。所以，教师要从知识传授者角色调整为学习组织者、合作者、开发者、引导者，成为一个卓越的课堂引领者。以理论讲授为主的工商管理本科教学方式不被学生认可，而且从实际效果来看也是差强人意。因循守旧的传统式教学方式无法适应现代工商管理的要求，难以培养学生的创新能力，必须在现有教学模式基础之上，进行大胆创新，转变传统的以“满堂灌”为主的教学模式。通过角色模拟教学、体验式教学和多媒体教学等方式，增加学生对所学知识的主观感受，从中形成认知和领悟，使学生更好地掌握相关知识、方法和技能。有研究发现，包括吉林大学、华中师范大学、西南政法大学等多所国内知名高校在工商管理专业教学中安排的实践环节所占比重偏低，实践教学体系不完善[5]。为此，深化校企合作，学校和企业基于对应用型和创新型人才培养的共同目的，优势资源要素协调互补[6]，以校企协同的方式强化实践教学，有利于学生将课堂上学到的知识转化为实际的应用能力。
（三）推行本科生导师制，通过工作底稿加强论文指导
应推行本科生导师制，并控制每位教师指导学生的数量，确保教师有足够的时间和精力指导学生，鼓励教师组织学生参与自己的课题研究，让学生从中选取自己感兴趣并具有研究价值的问题进行研究。教师要重视论文指导，在论文的撰写、修改、定稿过程中，要适时与学生交流。为了便于记录教师指导和加强考核，可设计并运用毕业论文指导工作底稿。工作底稿是汇集一定期间调查搜集的资料，为取得一定数据而进行调整、试算和分析的一种表式。它用在毕业论文写作中是学生和教师就论文咨询和指导相关问题进行沟通与交流的一种媒介，也是有关论文创作和指导的一种考核工具。
（四）实行末位淘汰制，加强毕业论文的监督控制
答辩环节采用末位淘汰制有利于提高工商管理本科毕业论文质量。在答辩中，每个组按答辩成绩排名次，排名靠后的若干个学生被淘汰，需要参加第二次答辩；在二次答辩中，成绩排名靠后的若干个学生的论文，需经集体讨论是否能最终通过答辩，如若集体讨论确实认为不合格的则不予通过，学生需要重新撰写论文并在1年后参加答辩。这将加大学生按质按量完成毕业论文教学环节并认真撰写毕业论文的压力。一些学校现采用论文评阅系统对学生的毕业论文进行评阅打分，公开毕业论文的评审工作，方便学校对毕业论文进行抽评，使得毕业论文的评审工作更加公平公正，促使教师加强指导和学生认真撰写。
参考文献：
[1]刘林.工商管理类专业本科毕业论文有关问题探讨[J].南昌教育学院学报，2009，(4).
[2]田春生.目前我国高校本科毕业论文的问题及对策[J].中国青年政治学院学报，2010，（4）.
[3]孙玉华，彭文钊.俄语本科生、研究生毕业论文撰写与指导：问题与对策[J].中国俄语教学，2014，（2）.
[4]罗锋，黄丽.地方高校创业创新型工商管理专业人才培养模式探讨[J].商业经济，2013，(20).
(一）确定指导教师
指导教师必须具有博士学位或者具有中级及以上职称，对于未毕业的博士生不允许其单独指导。在具有指导资格的教师中遴选出带本届毕业生的,然后通知相关教师,要求每人出2~5个题目，题目要尽量结合科研项目，且要兼顾学生的兴趣和水平，不得与最近三年的题目雷同，同时，指导教师要对每个题目给出不少于200字的简介,简介内容包括背景、预备知识、大体思路和参考书等。
(二）确定“题目一毕业生一指导教师”
题目出好后，经系相关负责人整理并报学院同意后,将题目发给学生，让学生填写选题志愿。在具体操作中，容易出现某些题目学生扎堆选，某些题目无人问津的情况。此外,在选题过程中也会因某些教师没有给学生授过课，学生对其不了解而不做选择。鉴于此，首先，学院应召开毕业生动员会,—方面介绍毕业论文的整体安排，让学生意识到毕业论文的重要性；另一方面，向学生介绍指导教师情况,特别是教师的研究领域和所授课程;然后，让学生在给定期限内完成选题。选题时,每个学生填报两个志愿,第一志愿和第二志愿的选题不能在同一个指导教师名下。
收集学生的选题信息后，相关教师和本届毕业生的班主任一起确定“题目一毕业生一指导教师”。确定原则为：1.优先满足学生的第一志愿选题;2.第一志愿不能满足的尽量满足其第二志愿;3.若两个志愿都未能满足,再考虑选择与其第一志愿教师专业或者题目相近的;4.在题目分配过程中，根据班主任对学生的了解，结合学生的毕业去向（找工作还是深造）和学生的成绩等情况,尽可能使学生如愿，同时使每个教师有好、中、差搭配的学生。
二、毕业论文的指导
确定“题目一毕业生一指导教师”后，立即通知相关教师和毕业生。规定指导教师必须在第七学期末放假前与学生首次见面。师生面谈之后，可以对毕业论文题目做出适当调整。尤其是指导教师可以对论文的开展思路进行介绍，给学生提供相关书籍及参考资料，以便学生可以尽快入门。第八学期开学后正式开始毕业论文的写作。为提高毕业论文的质量,加强对教师和学生的管理,突出教师的指导作用，我们制定了一些具体措施：
(一)平时的过程监督。要求每个学生每月至少提交两份活动记录，反映其在毕业论文写作过程的不同阶段遇到的问题和进展；同时，要求每位指导教师每月对每个学生至少提交一份指导记录，用以记录学生的学习研究状况。
(二）在期中教学检查时重点抽查。在期中教学检查阶段,指导小组对毕业论文的进展情况进行详细的抽查,主要措施有:1.检查学生的活动记录和指导教师记录;2.组织学生座谈会，了解学生的写作进展状况;3.举行中期论文进展汇报,要求学生将前期的工作以及后续打算制成PPT,向指导小组答辩,指导小组和指导教师根据学生的汇报情况提出进一步的指导意见。
三、毕业论文的答辩
(-)规范论文终稿的格式。学校出台‘‘本科生毕业论文（设计）格式规范”文件,对毕业论文的格式做出统一要求。
(二）设置教师互评小组。毕业论文的终稿提交前,指导小组原则上让研究方向接近的教师相互评阅毕业论文，建立若干个两人或三人的互评小组,撰写指导教师评阅书和评阅教师评阅书。
(三）毕业论文的答辩分组。
1. 答辩小组的学生成员：为了便于选拔优秀的毕业论文,事先通知打算申报优秀毕业论文的学生提出申请,在得到指导教师同意后将其确定为有效候选者。根据多年的经验，为了更好地体现公平公正的原则，将申报优秀的学生放在一个答辩小组，便于比较。然后，根据当年的毕业生人数，将剩下的学生根据人数平均分成若干小组，同时，兼顾指导教师的专业以及所带的学生人数,便于各小组有差不多人数的指导教师，并对学生毕业论文的内容有所了解。
2. 答辩小组的教师成员：原则上所有指导本科生毕业论文的教师都是答辩小组成员。每小组配小组长一名，答辩秘书一名。分配原则是尽量让指导教师在自己所指导学生的答辩小组，同时，兼顾每个答辩小组中高级职称和中级职称教师的数量。
(四）答辩工作。
1.准备工作。学生在提交终稿后，要制作答辩的PPT。此外,还要确定各答辩小组的答辩秘书，通常是在征询相关教师意见的基础上优先考虑新进的年轻教师，同时，明确答辩秘书和答辩小组长的职责和具体工作。在学校文件的基础上，细化具体的毕业论文综合成绩的评价方式，即“指导教师评阅成绩’“评阅教师评阅成绩”以及“现场答辩成绩”的各自权重。
1. 答辩工作。（1)现场答辩：各答辩小组组长主持答辩工作，学生根据答辩秘书排好的答辩次序,依次进行答辩。学生报告六分钟，回答问题四分钟。教师就学生论文的创新点、收获、困难等技术问题进行提问，同时，检查学生的论文格式是否规范,并提出建议。答辩秘书记录答辩过程中的问题,小组的教师成员现场打分。（2)成绩评定：学生答辩结束后,答辩秘书计算各位教师给学生打分的平均分作为该生的答辩成绩,然后根据权重算出学生的综合成绩，小组教师成员召开评议会，进而确定学生毕业论文的等级一优、良、中、及格、不及格。
2. 后期工作。（1)学生方面：学生根据答辩时教师提出的建议修改论文,在规定时间内经指导教师审核后上交。（2)教师方面：指导教师在审核通过的学生毕业论文上签字，并将材料交给答辩秘书。答辩秘书负责整理答辩记录、答辩评语，填写答辩成绩,经答辩小组长签字后,按期提交院办。
四、毕业论文工作的思考
2整体功能的设计
移动英语学习管理系统的设计要满足各种网络接入模式和各种移动设备，同时还要满足多种用户身份的不同需求，所以需要我们考虑的因素有很多。我们的移动学习管理系统要能够同时识别多种移动设备，还要根据不同用户的需求提供不同的服务。我们的设计采用的是B/S模式来实现移动网络系统进行访问，后期我们还要向用户提供短信M-Learning服务。按照管理系统设计的目标，我们需要设计的具体功能模块有：1用户登录管理模块。进行用户的身份验证，根据用户的身份分配用户的使用权限。2设备管理模块。进行多种移动设备的管理，从而选择合适的网络接入点。3用户界面的管理模块。根据不同移动设备选择不同的用户使用界面，做到界面的简洁和使用的方便性。学习界面设计模块。为用户提供各种学习的活动，能够让用户根据自己的实际情况选择适合自己的学习模块，还要及时地向学生传递最新的教务教学消息。
2.1用户登录管理模块的设计
这一模块的主要功能就是实现用户登录时的身份验证，还有就是更够对不同身份的用户进行相应的权限分配。用户的身份角色主要有以下几种：学生、教师、管理员，不同的用户角色有着不同的权限，详细情况见下表1。
2.2设备管理模块
我们的移动设备之中使用的是B/S访问模式，从而进行浏览器的访问和对用户移动设备的识别。所以我们要根据不同的移动设备来进行设备的管理，移动设备的管理在很大长度上也可以说成是对用户设备的特性和用户使用爱好的识别和选择。管理系统会及时地获取移动设备的信息，并且会判断出是否是第一次登录。如果是第一次登录，浏览器会发出HTTP来进行用户设备的识别。这样，管理系统会清楚地知道你登录的移动设备是什么类型、是什么操作系统、以及浏览器的类型、能不能支持Cookies和JavaScript、使用的是那种一种WAP以及CSS版本，从而来确定你将会使管理系统的类型。当用户再次登录时，浏览器就会自动地显示出用户的使用爱好。这个模块最大的好处就是能够将用户初次登录时描述的文件保存起来，从而可以减少系统的负荷，同时也方便用户的使用，避免用户多次的进行设置。
2.3用户界面的管理模块
移动设备的类型也是多种多样的，手机只是我们使用的移动设备最具代表性的类型之一。移动设备的多样性，不同的移动设备其性能参数也不一样。所以我们的用户界面的设置也要有所不同，用户界面的确定主要是根据用户的移动设备类型和用户个人的偏好来的。要实现用户界面的设计，主要依靠两大技术，一是界面生成技术，二是学习资源重组技术。界面生成技术根据用户设备的特征和用户使用的偏好，生成相应的页面内容，供用户使用和学习。移动设备的自适应流程如下图1所示。第一步就是提取和保存用户设备中实现储存好了的描述文件，然后根据这些具体的描述来选取页面模板，根据设备的特征和用户的爱好选择页面内容，最后将完成了的页面展现给用户。用户界面会将教学的信息及时的反馈给移动设备，从而保证各种移动设备所浏览信息的一致性，而且还可以根据用户的不同的爱好，将所有的学习资源进行重组，从而为用户提供丰富又人性化的资源内容。
2.4学习界面设计模块
通常我们的大学英语的学习流程大致包括三个：课前预习、课堂学习和课后复习。教师讲课就要根据这三个流程来进行教学资源和教学时间的分配。当然我们移动大学英语系统的设计也是根据上述的三个学习流程来设计的，具体的设计见下表2。在上表中我们已经详细地介绍了课程设计的流程图，下面我们还要向大家展示移动管理系统的学习活动的设计，具体请见下图2.根据上图所示，主要由三个模块：校园通告、在线课堂、我的班级。校园通告主要是向用户提供相应的通知消息，在线课堂实现的是具体的学习活动功能，我的班级是将用户分为不同的班级，并且向班级提供相应的学习内容。也便于教师进行管理，保证学习的质量。
(一) 调查研究方法。为了全面地了解毕业生实习的情况,主要以实习单位的地点、实习的时间与步骤、实习的能力要求、实习的效果等方面为基础,分别从实习单位、实习当中遇到的问题、实习效果评估等方面用SPSS 统计软件、EXCEL 绘图软件等进行处理,采用频数分析来总结实习过程中的问题,改进和完善实习管理,为工商管理本科毕业实习质量监控与评估体系的建立奠定基础。这些方法具有实用性、简洁性等优点。
(二) 调查样本的分析。为了比较系统全面地了解工商管理本科毕业生实习的状况,我们对调查问卷进行了划分,主要分为四个部分:已经毕业的学生,正在实习的毕业生,实习单位,实习指导老师。在此基础上我们采用相互控制配额抽样的方法,其比例具体情况如表1 所示:
样本分布情况类别已毕业学生实习毕业生实习单位实习指导老师样本数80 120 50 50样本比例26. 6 % 40 % 16. 7 % 16. 7 %在确定样本的时候,主要是对正在实习的毕业生进行调查,同时也选择26. 6 %已经毕业的大学生进行了调查。采取调查人员到学生宿舍、实习单位、学生工作单位等地方,以填写调查问卷这种方法完成调查。本次调查从2007 年6 月15 日持续到9 月5 日,共发放问卷300 份,回收243 份,回收率为81 %。经过对问卷的严格审核,有效问卷238 份,有效回收率79. 3 %。对调查样本的分析我们可以看出:被调查者大多数是正在实习的毕业生,已经毕业的学生有80 人,实习单位有50 份,实习指导老师有50 份。从实习结果来看,这样的分布比较合理,因为正在实习的学生感受最深,对实习的过程了解比较透彻,所以具有代表性,分析结果有较高的实用价值。推荐阅读：中美工商管理本科教育课程毕业论文
下面我们主要从正在实习的毕业生入手,对他们实习的过程、实习的效果、实习的感受进行全面的分析。
二、调查内容的分析
(一) 实习问题的分析。
1. 实习指导。我们从老师对学生指导情况以及学生向老师汇报两个方面来分析。老师对学生的指导次数,我们可以看出每个月指导一次占了48. 90 % ,几乎没有指导的有40. 40 % ,这两者之和为8913 % ,占了绝大部分。说明老师对学生的指导还是比较少;从图2 学生向老师汇报实习情况的频率来看,1～4 次/ 月有58. 50 % ,没有汇报的有27. 70 % ,而4 次以上只有占到总数的13. 80 %;可见学生与老师之间的信息互动交流是比较少的,对学生的实习过程了解不是太多。
服装设计专业的毕业设计在人才培养中具有重要作用，它是综合实践的教学环节。岗位核心能力课程“女装设计”“男装设计”重点解决学生从事服装设计师助理所需具备的单品设计能力；“服装品牌设计与企划”主要培养学生后续从事服装设计师或企划师必备的系列成衣企划与设计能力；“毕业设计”重点培养学生就业及后续发展所需的创新、创意以及方法能力、社会能力。实训项目的难度和综合度逐步递增。
（二）明确毕业设计实践教学方式
对于毕业设计，湖南工艺美术职业学院系部曾经尝试多种教学方式：一是将毕业设计课题带入企业，由学生在顶岗实习中完成，但这既影响企业生产活动，又因为学生工作任务重、时间不够，造成作品效果不佳；二是由学生在校自主完成毕业设计，容易出现学生找工作室代工、购买成衣等现象。松散式管理导致教学环节形同虚设，难以实现教学目的。目前，系部采取的是教师全程指导的教学方式，杜绝了购买和代工等现象，切实提升了作品质量和学生综合能力。
（三）明确毕业设计选题方向
选题的合理性直接影响毕业设计教学目标的实现。首先，选题要融入前续课程的所有技能点，具备综合性；其次，选题的难度要高于岗位核心能力课程的技能难度，且各选题之间的难易程度相当；再次，选题应来源于社会和企业，与新技术、新工艺、新材料接轨。因此，系部组织教师到行业企业调研、研讨后确定选题。服装设计专业毕业设计选题主要分为两类：一类是服装设计大赛选题。因为大赛以发掘设计师的创新思维，追求作品的创意性与实验性为目的，这与毕业设计定位一致。另一类是以创作灵感的类型为选题。在选题中引入湘绣、苗绣、织锦等非物质文化遗产元素，既贯穿学院一直以来“承袭传承与保护非物质文化遗产”的指导思想，又鼓励学生跨专业、跨行业进行非遗文化的创新。
（四）明确毕业设计的组织机构和工作流程
成立毕业设计工作小组，编制毕业设计工作方案，召开专题会议，统筹布置，明确毕业设计的时间、任务、责任人、工作流程等，确保毕业设计工作按质按量如期完成。
二、加强毕业设计教学过程管理
（一）组建教师团队，明确教学任务和要求
毕业设计教学前，组建教师团队，召开指导教师会议，每班由一名设计教师和一名工艺教师联合指导，既分工又合作，同时明确“学生主体、教师主导”的定位。学生是毕业设计的创作主体，教师起引导作用。教师在指导中不能结论性评价多，具体意见少，也不能指定学生的创作主题，帮学生找参照图甚至设计，全程高密度参与。鼓励教师创新教学组织设计和方法手段。通过集体研讨、头脑风暴等，解读每类选题的创作路径、方法；通过创作分享会、学生陈述点评会等开拓思路，完善作品；加强示范教学，启发学生思维；采用大学城空间、微信、QQ等方式辅导学生，帮助学生克服畏难情绪，加强团队合作、精益求精等职业精神培养。毕业设计教学过程中，定期召开指导教师研讨会，及时了解教学进度与质量。
（二）召开学生动员大会，加强学风建设
召开毕业设计学生动员大会，一是讲解毕业设计整体安排以及相关要求；二是激励学生提高创作热情，争取多出好作品。在教学过程中，还会根据学生的具体表现，不定期组织召开学生会议，及时解决学生在毕业设计中出现的旷课、拖沓等问题。
（三）严格进行四个环节的作品质量评审
第一环节是设计图评审。如由系主任、工学部主任、企业专家、指导教师以及学生代表制定毕业设计图纸的评价标准，集中评审，提出修改意见。第二环节是面辅料选配评审。例如，由于湖南的面辅料较单一，因此毕业设计的材料全部是在广州中、大纺织市场采购。车票购买、酒店预订、面料采购等工作全部由学生负责，教师团队随行前往，把握采购进度，做好面辅料选购评审工作。第三环节是坯样及第一套成品评审。毕业设计中期，组织对坯样及第一套成品进行评审，形式是学生展示作品，陈述设计构思及制作方法，教师团队研究问题，进行指导。其目的一是及时了解毕业设计的整体进度；二是锻炼学生陈述与表达能力，为答辩做准备；三是及时修正问题，提高毕业设计的整体质量。第四环节是毕业设计成品评审及答辩，可邀请企业专家和全体指导教师共同评分；模特穿着毕业设计作品，学生团队展示创作过程的图文资料，陈述创作灵感、设计方法、所遇问题及解决办法，畅谈收获与体会。
（四）做好资料上传和总结推广工作
组织评选优秀毕业设计作品在学院“毕业设计开放展示周”中表演展示，并安排专人检查学生的毕业设计说明书、教师的评分记录及评语等相关资料等。
三、反思
毕业设计教学管理毕业设计结束后，应及时进行教学管理反思。
（一）反思毕业设计的系统设计。如毕业设计选题、教学方式、时间进度安排、教师安排、评价标准等。
②薛彩霞.本科毕业论文存在问题及质量控制措施[J]. 高教论坛，2011（11）：56-58.
③赵春.化学化工类毕业论文质量的影响因素与对策研究[J]. 长江大学学报（自然科学版），2011（1）：270-272.
2012年4月，教育部在《关于全面提高高等教育质量的若干意见》（教高〔2012〕4号）文件中提出了要“强化实践育人环节”、“制定加强高校实践育人工作的办法”、“结合专业特点和人才培养要求，分类制订实践教学标准”、“加强实践教学管理，提高实验、实习实训、实践和毕业论文质量”①等要求。而毕业论文是地方院校本科人才培养方案中一项重要的实践性教学环节，是提高学生实践与创新能力的有效途径。因此，客观地剖析当前地方院校毕业论文过程管理中存在的问题，积极探讨严抓毕业论文过程管理的有效措施，对地方院校提高学生的实践与创新能力、提高毕业论文质量均具有重要的作用和意义。
一、当前地方院校毕业论文过程管理存在的问题及其成因剖析
毕业论文过程主要包括选题、开题、过程研究或设计、过程指导、撰写、答辩资格审查、答辩、成绩评定等环节。相比其他教学环节，毕业论文教学环节流程较多，教学时间安排较长，对师生的要求也较高。但当前地方院校在毕业论文过程管理中还存在一些问题，较大地制约着学生实践与创新能力的提高及毕业论文质量。现将其存在的主要问题及其成因剖析如下：
1.部分师生对毕业论文重视不足
根据教与学必须遵循循序渐进的原则，四年制本科生的毕业论文教学环节普遍安排在第七或第八学期开始，并于第八学期的中后期完成。而第八学期不但是学生毕业实习的时期，同时也是学生找工作就业的关键时期。因此，在第八学期学生肩负着毕业实习、就业、毕业论文三座大山，从而导致部分学生因时间和精力有限而无法高度重视毕业论文。又因多年来高校的扩招，师资紧张，指导教师同时指导学生毕业论文的人数也在不断攀升，有部分老师指导的学生人数已多达10个甚至更多，同时还要承担其他教学任务或工作，从而导致部分指导教师无法高度重视学生的毕业论文指导工作，即不能对每个学生毕业论文的每个环节进行细心认真的指导②。因此，部分师生由于时间、精力问题而对毕业论文各环节重视不足已是不争的事实。
2.毕业论文过程管理不够严格规范，质量难提升
毕业论文全过程的各个环节是紧密相连，环环相扣的。如学生在做毕业论文过程中，任何一个环节出现松懈，都会影响到毕业论文的质量。但在现实中，往往就是因为毕业论文过程环节多，管理流程长，且有些环节的管理制度不完善等因素而造成对有些环节的管理不够严格而影响毕业论文的进程和质量。如有的学生对选题不够重视，研究到中途才发现该选题无法继续研究下去，而不得不更换其他选题再作研究，这样不但造成人力、物力、时间和资金的浪费，更严重的是有的学生因此而不够时间完成新选题内容的研究；又如指导教师和评阅教师对学生毕业论文内容的审查不够严格，导致有些上进心不强的学生对毕业论文过程滋生随便应付心理，产生松懈怠慢现象，从而影响学生实践与创新能力以及毕业论文质量的提高。
3.毕业论文的过程质量监控难推进
由于毕业论文的过程环节较多，有些过程环节的质量标准不够完善，相关管理人员不够重视，监控人力不足以及长期以来“轻过程,重结果"监控习惯的影响，导致当前有些院校对毕业论文中的选题、开题、研究进展、过程指导、答辩资格审查、答辩等环节的监控存在不及时、难到位、不全面的现象，从而促成有些责任心不强的师生在做毕业论文过程中态度马虎、应付了事，最终影响学生实践与创新能力的提高和毕业论文质量。
4.毕业论文经费不足
俗话说：“钱不是万能，没钱万万不能”。因此，学生做毕业论文还需要一笔专项足额经费支持才能顺利高质完成。但在市场经济的影响下，当前的物价已飞速上涨，而有的院校却受学校扩招，教学经费紧张等因素影响③，当前仍以多年前制定的经费标准继续下拨学生的毕业论文经费，导致下拨的专项经费难以满足毕业论文过程的实际支出需要，影响毕业论文工作的顺利开展。
二、新时期严抓毕业论文过程管理的对策探讨
新时期，为了有效提高地方院校学生的实践与创新能力、提高毕业论文质量和人才培养质量，各院校应充分结合本校实际积极探索严抓毕业论文管理的对策。现结合我校近年来在毕业论文教学环节进行的管理改革与实践，进一步探讨严抓地方院校毕业论文过程管理的有效对策。
1.要求相关师生在思想上高度重视毕业论文的各个教学环节
思想是一切行动的指挥棒，正确思想是正确行动的前提。而毕业论文是一项具有综合性、设计性和创新性的教学环节，是检验学生综合运用所学知识、技能、提高学生实践与创新能力的有效教学手段。其完成质量的好坏与校、院、系级主管领导、教学管理人员、指导教师、学生等人员的思想重视程度密切相关。因此，要切实提高学生的实践与创新能力、提高毕业论文质量，首先必须要求校、院、系主管领导、教学管理人员、指导教师和学生在思想上高度重视毕业论文的各个教学环节。
2.切实认真做好学生毕业论文的选题引导工作
毕业论文选题是毕业论文的开端，选题是否合适将会大大影响学生毕业论文的完成质量。因此，学生选题应充分考虑学生本人所掌握的专业知识能力、完成该选题研究所需的软硬件环境、经费等因素。现以我校为例，探讨学生毕业论文的选题情况。多年来，我校学生的毕业论文选题主要分为：教师已立项的纵向或横向科研课题、结合企业与社会生产实践的课题、自行设计课题三大类别。据统计，我校2013届学生选择教师已立项的纵向或横向科研课题的学生人数比例约占15%；选择结合企业与社会生产实践课题的学生人数比例约占40%；选择自行设计课题的学生人数比例约占45%。从上述数据可以看出，我校学生选择教师已立项的纵向或横向科研课题及选择结合企业与社会生产实践课题的学生人数比例之和仅占55%。因此，为了更好地提高学生的实践与创新能力，提高毕业论文质量和应用价值，还必须进一步积极引导和鼓励学生更多地选择教师已立项的纵向或横向科研课题和结合企业与社会生产实践的课题④，尤其是结合企业与社会生产实践课题，通过学生的认真研究和教师的正确指导，其研究结果可以直接解决企业与社会生产实践中的实际问题，促进地方经济的发展。
3.严明指导教师资格，切实加强指导教师对毕业论文过程的指导作用
学生毕业论文完成质量的好坏与指导教师是否悉心细致的指导密切相关。正常情况下，指导教师对学生毕业论文的指导主要包括：指导学生如何做好选题中研究内容、研究方法和研究步骤等开题工作，指导学生如何正确实施研究方案、正确处理研究过程中出现的问题，指导学生如何规范撰写毕业论文，认真审查学生撰写的毕业论文内容及做好学生答辩技巧指导等工作。因此，我校要求毕业论文的指导教师均应由具有讲师及以上职称且责任心较强的教师担任，或具有中级及以上职称且责任心较强的工程师担任。尤其是近三年来，学校还要求指导教师对所指导的学生认真做好毕业论文初期、中期、末期的过程指导记录工作。实践证明，通过严明指导教师资格和进一步加强指导教师对毕业论文过程的指导规定，较大地提高了指导教师的责任心，加强了对学生毕业论文的指导，有利于提高学生的实践与创新能力、毕业论文的规范性及其质量。
4.答辩前切实做好学生毕业论文答辩资格审查工作
我校学生毕业论文答辩资格审查主要包括毕业论文的撰写格式审查和内容审查两大方面。撰写格式审查主要由指导教师按该学科或专业的毕业论文撰写规范要求进行审查，审查不合格的学生不能参加答辩。而毕业论文内容审查通常是由指导教师、评阅教师审查学生撰写的毕业论文内容是否有抄袭他人研究成果的行为，若发现有抄袭行为的，也不能参加答辩。但由于指导教师、评阅教师对毕业论文内容审查通常是通过阅读目测审查，往往较难发现学生的抄袭行为及其抄袭程度，所以其审查的威慑力不大。为此，为了加强对学生毕业论文内容的审查力度，在答辩前利用“论文相似性检测系统”切实做好学生毕业论文内容相似性检测工作无疑是一项具有时代意义的毕业论文质量监控手段，也是提高学生实践与创新能力，提高毕业论文质量的一项有效措施。但因毕业论文内容相似性检测工作是一项开展难度较大的工作，真正操作实施在师生中会引起强烈反响，因此，为了保证相似性检测工作的顺利开展，必须做好以下几点工作：一是在学生开始做毕业论文前，将毕业论文相似性检测的具体要求，尤其是相似性比例规定要明确告知各二级学院相关领导、指导教师和相关学生，让二级学院相关领导、指导教师和相关学生从一开始就高度重视毕业论文工作；二是由学校统一指定“论文相似性检测系统”和明确规定检测费用的支付问题；三是学校要明确规定相似性检测结果不通过的毕业论文的具体处理方法。2013年，我校为了让指导教师和学生高度重视毕业论文工作，提高学生的实践与创新能力及毕业论文质量，在2013年1月份就开始布署对2013届学生进行毕业论文随机抽测的要求，明确规定了相似性超过30%（不含30%）的检测结果为不通过，并对检测结果不通过的毕业论文作了明确的处理要求。根据要求，答辩前学校组织了13个二级学院按10%的抽测比例随机抽测学生毕业论文共413篇。经专业人员检测，初次检测相似性结果超过30%的仅有16 篇，占总抽测论文总数的3.9%。从毕业论文相似性抽测的过程和结果来看，已达到预期的目的：即通过抽测不但提高了指导教师和学生的责任感，增加了对抄袭行为的威慑力，减少了毕业论文抄袭现象，改善了教风、学风等，而且对提高学生的实践与创新能力、毕业论文质量具有较大的促进作用。因此，在今后的毕业论文内容审查中，建议进一步加大毕业论文相似性检测的比例或进行全面检测，以减少学生的侥幸心理，促进全体学生提高实践创新能力和毕业论文质量。
5.切实组织好毕业论文的答辩工作
毕业论文答辩是完成毕业论文的关键环节，也是重要环节之一。因为答辩环节是锻炼学生的文字组织能力、口头表述能力、思维能力、应变能力、提高学生综合素质和能力的重要平台。为保证答辩工作的公正性和突显答辩工作的严肃性，我校在组织学生答辩工作中主要要求如下：一是要求各二级学院、各系在答辩前按相关文件要求成立答辩委员会和答辩小组，且在答辩小组成员分组时，指导教师必须与所指导的学生分开；二是要求科学合理安排答辩时间，规范答辩程序，并于答辩前一周报教务处备案，教务处将安排教学督导到现场督查；三是要求在答辩现场详细做好每个学生的答辩记录，且要求每个学生至少要有4个问题的答辩记录等。
6.综合客观地评定毕业论文成绩
毕业论文成绩是衡量毕业论文质量的重要依据，也是衡量指导教师的指导水平和学生实践创新能力水平的一个重要指标。因此，在评定毕业论文成绩时，应从多方面进行客观、公正的综合评定。因此，我校为了客观公正地评定毕业论文成绩，明确规定毕业论文成绩必须由三部分组成，分别是指导教师评分、评阅教师评分和答辩委员会或答辩小组评分。为了体现学科或专业特点，各部分评分占总成绩的比例以及相应的评分标准均由专业所在二级学院统一规定，如有的二级学院规定指导教师评分占50%、评阅教师评分占20%、答辩小组评分占30%；有的二级学院规定指导教师评分占40%、评阅教师评分占20%、答辩小组评分占40%等。同时要求严格控制优秀毕业论文的评选比例不能超过15%，严格规定不能人为地将内容未达优秀标准的毕业论文评为优秀，宁缺勿滥。如2013届我校评出的全部优秀毕业论文所占比例仅为8.9%。而对毕业论文被评为优秀的学生和指导教师学校将及时地在全校公开发文表扬，以鼓励学生和指导教师的积极性，发扬学生和教师热爱科学、尊重科学的优良品质；至于毕业论文总评成绩不及格的学生，只能按结业处理，并在毕业后一年内给予学生一次重做毕业论文的机会。
7.进一步完善毕业论文系列管理制度
为了使毕业论文各环节的操作及管理做到有章可循，有据可依，地方院校必须紧紧围绕毕业论文的选题、开题、过程指导、撰写规范、评分标准、答辩要求、成绩评定等环节进一步完善其相应的管理条例、实施细则或方法等，以期进一步提高相关领导、指导教师和学生、管理人员对毕业论文的重视程度和管理的规范性。为此，我校近三年来进一步完善了毕业论文的过程指导规定，创新性地按学科大类或专业特点完善了本科生毕业论文撰写规范、评分标准、答辩要求等管理制度。并于2013年制定了《学位论文作假行为处理办法》，因该处理办法明确规定了哪些行为属于作假行为以及各种作假行为相应的处理办法，因此，该处理办法出台后，在师生中引起强烈反响，尤其是对那些责任心不强、有侥幸心理、马虎应对毕业论文的师生起到了重要的警醒作用。同时对提高指导教师和学生对毕业论文的重视程度，树立严谨求实的教风、学风等均起到重要的作用。
8.与时俱进地投入毕业论文经费
毕业论文经费是保证学生顺利完成毕业论文研究的重要经济保障，尤其是需要通过实验研究或工程设计等过程才能完成的毕业论文更需要有足够的经费支持才能顺利完成。因此，学校应及时掌握市场经济情况，充分结合当地的物价水平，力克因扩招导致教学经费紧张的困境，多渠道筹集资金，与时俱进地调整毕业论文经费标准，保证所拨专项经费能够满足学生毕业论文需要，以此保证毕业论文的顺利开展。
总之，在新时期，地方院校要进一步严抓毕业论文过程管理，需要校、院、系主管领导、指导教师和学生、教学管理人员、教学督导等人员的协同努力和配合，需要学校进一步完善毕业论文各教学环节的管理制度，并要求相关师生在各环节中严格实施相关管理制度，才能切实有效提高学生的实践创新能力，提高毕业论文质量和人才培养质量。
引文注释
①教育部.关于全面提高高等教育质量的若干意见[OL].教高〔2012〕4号文件，2012-3-16.
baike.baidu.com/view/8415734.htm#1.②薛彩霞.本科毕业论文存在问题及质量控制措施[J]. 高教论坛,2011(11):56-58.
③赵春.化学化工类毕业论文质量的影响因素与对策研究[J]. 长江大学学报(自然科学版)，2011（1）：270-272.
