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社会保险缴费水平和财政负担能力是社会保险理论与实践中的一个重要内容。确定适度的社会保险缴费水平应该考虑企业和职工个人的经济承受能力,同时还应分析财政的负担能力。企业所承担的社会保险缴费的数额,影响到企业的经营状况;个人所承担的社会保险缴费的数额,影响到居民的生活水平。本文将以天津市为例,对社会保险缴费水平的效率进行研究。
一、现行社会保险体制的财政困境
财政作为社会保险的核心组织者和保障资金最主要的提供者,承担着维护社会保险制度正常运行的重要责任;财政投入社会保险资金能否高效运用,关系着社会保险事业的前途。然而,我国目前的财政状况,使现行的社会保险体制陷入了难以克服的财政困境之中。
1.传统的计划经济体制使我国理论界对财政资金的社会保险投入理论思考不足
在西方市场经济条件下,社会主要的经济活动是由无数独立的私人资本在市场机制引导下展开的;作为无数私人资本集中代表的西方政府,其活动必须符合私人资本的要求,反映私人资本的愿望。这就直接决定了西方财政收支的具体内容表现为:财政收支这种社会性的活动是直接以个人为对象和基础进行的。政府收入以个人所得税、社会保险税和财产税等为主,而政府支出中的相当份额则直接用于个人的社会保险。正是因为用于个人社会保险的基金在财政收支中占据了重要份额,所以,西方财政理论学界长期以来一直注重对社会保险理论的研究,并致力于社会保险体制改革的探索。与西方不同,在传统计划经济体制下,我国存在的几乎只是资金不属于个人而属于国家的国营经济,而且国营企业不具有独立性,仅仅是行政机构的附属物。这样,整个社会的生产资料几乎都集中到政府手中,国家的财政收支活动本身就具有了生产资料所有者运用自身权利的性质;其活动的对象也几乎都表现为直接对企业及事业单位,对个人直接发生的分配行为很少。因而,国内学术界所关注的主要是如何使企事业单位进行的收支与分配行为更加合理,而很少对与个人联系密切的社会保险理论进行思考与关注。自经济体制改革以来,我国财政收支的对象虽然有所变化,并开始注重于对个人的收支活动;但由于长期以来我国缺乏要求个人直接参与、影响并监督决策的思想,所以,无论是个人还是财政理论界,对社会保险理论的思考以及对其体制改革的探讨,仍然显得相对薄弱,难以满足现行社会保险体制的需要。
2.现有的财政收入结构是导致我国社会保险体制财政失衡的关键因素
要分析中国的财政收入结构,应主要分析税收收入结构。我国自1994年税制改革以来,虽然税负更为公平,但与西方发达国家相比,我国新税制存在的一些缺陷仍十分明显,有待于进一步完善。西方各国的税收收入主要由个人所得税、公司所得税、社会保险税、遗产税等组成。大多数国家中的社会保险税在税收总收入中都占有极其重要的地位。与西方国家不同,我国的社会保险税至今仍未开征,且税种多为税负易于转嫁的间接税;直接税和直接向个人征收的税收收入,在税收总额中所占比例较小。
从表1可以看出,在我国税收中,直接向个人征收的税收收入在税收总收入中的比例,虽然逐年上升,但所占比重仍然很低。特别是,作为现代社会保险制度实施主要资金来源的社会保险税,至今仍未开征,使得我国财政难以“专款专用”。而且在其他支出项目要求不断增加的情况下,财政很难将大部分资金用于个人社会保险,从而制约了社会保险体制的改革。
3.社会保险缴费率的不合理与不统一,是导致我国社会保险体制财政失衡的又一重要原因
以养老保险为例,根据《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》(国发<1997>26号)的规定:“企业缴纳基本养老保险费的比例,一般不超过企业工资总额的20%(包括划入个人账户的部分),具体比例由省、自治区、直辖市人民政府确定。少数省、自治区、直辖市因离退休人数较多、养老保险负担过重,确需超过企业工资总额20%的,应报劳动部、财政部审批。个人缴纳基本养老保险费的比例,1997年不得低于本人缴费工资的4%,1998年起两年提高1个百分点,最终达到本人缴费工资的8%。”可见,我国养老保险金的支付仍是以“费”而不是以“税”的形式进行;其征缴、管理、使用由各地劳动和社会保险部门负责,而未纳入国家财政部门的统一管理规划,因而存在费率不统一、缴费率偏高,但实际缴费偏低、负担不公的现象。据统计,我国2004年平均缴费率已达27.8%,有的地方高达30%。如此高昂的费率已超过国际公认的预警线(20%),显然已处在费率以内。这在一定程度上可以解释企业的避费行为。用拉弗曲线表示(见图1),在费率区间(0.20%)时,缴费额随费率的上升而上升;若费率超过限额20%就进入了费率,费率的上升反而导致缴费额下降。
由于这些现象的存在,不仅老职工的个人账户是空的,而且新职工个人账户资金也被挪用,新老个人账户普遍成为空账,从而使得社会对已退休者和在职职工的隐性债务显性化,增加了社会保险风险。
4.我国当前的财政支出结构也不利于弥补严重的社会保险体制的财政失衡
由于社会保险税的开征尚处于酝酿阶段,而社会保险费又由各地劳动和社会保险部门负责,因而财政部门没有专款用于社会保险。目前,我国财政在社会保险方面的支出仅局限于“抚恤与社会救济”。这种支出结构与国外形成了鲜明的对比(见表2、表3)。
从表2和表3中我们可以看出,我国和英国的财政支出结构有巨大差异。英国财政用于社会保险、健康和教育的转移性公共支出占到总支出的58.46%;而我国用于文教、卫生和社会福利方面的财政支出仅占总支出的29.38%。这说明,英国的财政支出结构履行着较强的调节收入分配职能。因为政府公共支出中所发生的资金转移主要是在社会成员之间的资源再分配,英国政府的这种公共支出结构既有利于收入分配趋于公平,又有利于保持社会保险体制的财政平衡。
中国的财政支出结构则履行着较强的资源配置职能。政府实际上直接以产品或劳务购买者的身份出现在市场上,用其所掌握的资金与其他经济主体所提供的物品或劳务相交换。因而,一方面这种支出结构对于生产、就业、资源配置以及社会总需求有着直接的影响;另一方面,这种支出结构虽然也会影响到国民收入再分配,但这种影响是间接的。因此,中国目前的财政支出结构不利于收入分配的公平。2003年,在大量体制外收入无法在基尼系数中得到反映的情况下,中国城乡合计的基尼系数已达到0.456,超过了国际公认的0.4的警戒线,分配不公平的现象相当明显。同时,因为这种支出结构所具有的调节收入分配的职能相对较弱,所以也不利于实现社会保险体制的财政平衡。
二、社会保险缴费率的优化设计——以天津市为例
(一)社会保险缴费能力分析
社会保险对职工而言是一种权益,对企业而言则是一种负担。如果企业负担的社会保险缴费过多,将使产品成本大幅度提高。下面以天津市国有工业企业为例,考察企业承受社会保险缴费负担的能力。
根据天津市国有工业企业的一般财务状况,在企业产品的出厂价中,约有39.4%左右为新增价值。这意味着,在100元的产品出厂价中,增加值为39.40元。
根据柯布-道格拉斯生产函数,可以回归出新增加值中劳动要素和资本要素的贡献率。柯布-道格拉斯生产函数为:
Y=ALαKβ其中,Y为产量,L为劳动要素投入,K为资本要素投入,α和β分别代表产出相对于劳动投入的弹性和资本投入的弹性。对上式作对数变换,可得:
LnY=LnAαLnLβLnK
运用表4中1991~2003年天津市国有工业企业劳动工资和资本支出以及工业总产值的数据,可以分别回归出劳动要素和资本要素的贡献率。
LnY=7.42690.7709LnL0.0896LnK
(6.9881)(5.5064)(0.4522)
R2=0.9844F=315.2639P=0.0001
上述分析表明,产品新增加值的77%用于支付职工工资,8.96%用于资本报酬。这意味着,在39.40元的新增加值中,有30.30元用于支付职工工资,而资本报酬为3.50元。从国际经验来看,资本成本(如折旧和借贷资本的成本)大约占资本报酬的40%。因此,3.50元的资本报酬中就有1.40元的资本成本,剩下的2.10元为企业利润。国有企业仅有2.10元利润,若全部用于缴纳社会保险费,只能约占工资总额的7%左右,这是企业缴费的上限。
通过以上分析可知,天津市国有工业企业能够承受的社会保险统筹缴费的最高限度为7%。但现实中,企业须缴纳占工资总额20%的养老保险费、8%的医疗保险费、2%的失业保险费、1%的生育保险费和1%的工伤保险费。因此,企业总共须承担占工资总额32%的社会保险费。这一比率比企业所能承受的最高缴费限度高出4倍多,企业难以承受这一负担。
(二)职工个人社会保险缴费能力分析
在确定社会保险缴费水平时,应该考虑职工个人的承受能力。职工收入的一部分用于现期消费,一部分用于远期消费形成储蓄。社会保险强制职工缴费在一定意义上执行了储蓄的功能。
假设社会保险制度中个人缴费为B,个人现期消费为C,c为个人边际消费倾向,C0为不随收入变化的、稳定的消费,个人工资收入为Y,则远期消费为Y-C。根据西方经济学理论,消费公式为:
C=C0cY
假设职工的全部储蓄都用来缴纳社会保险费,其费率为:
B/Y=(Y-C)/Y=(Y-C0-cY)/Y=I-C0/Y-c
如果求出c、C0和Y,就可以确定职工缴费率(B/Y)的最上限。下面根据表5中1991~2003年天津市居民人均年收入和人均消费性支出数据,对C=C0cY式进行回归分析,可得:
C=295.25170.7353Y
(5.0090)(83.6617)
R2=0.9984F=6999.28P=O.0001
由于不同年份人均年收入和人均消费支出是变动的,因此个人承受社会保险缴费的最大限度在不同年份是不同的。将回归方程的结果代入B/Y=(Y-C)/Y=(Y-C0-cY)/y式,可得职工个人1991~2003年间对于社会保险缴费所能承受的最大限度:1991年为11%,2003年达到24%。而据天津市规定,个人养老保险缴费为工资总额的8%;如果再加上医疗保险中个人2%的缴费比例和失业保险中个人1%的缴费比例,职工个人缴费率总计为11%。这一比例与1991年持平,但远远低于2003年的24%,说明职工完全能够承受11%的社会保险缴费率。
(三)天津市财政能力增长趋势分析
西方发达国家财政收入占GDP的比重达35%~50%,因而在雄厚的财政实力支撑下,发达国家用于社会保险的支出占到政府财政支出的20%~30%与此相比,天津市的财政支付能力十分有限,天津市2003年财政收入占GDP的比重仅为18%。
由于支持社会保险资金财政能力的基础是国民经济增长水平,因此,以下选用GDP增长率与财政收入增长率的比值作为对时间的函数,预测2005至2010年两者比值的变化趋势。
假设Y为财政收入增长率与GDP增长率的比值,t为时间序号。根据表6的数据,可得如下方程式:
Y=1.38440.0249t
根据上述方程可以计算出2005~2010年财政收入增长率与GDP增长率比值的变化趋势为:1.68、1.73、1.78、1.83、1.88、1.93。如果2005~2010年天津市GDP保持12%的增长速度(近10年天津市GDP增速的平均值),则可以测算出同期财政收入的年均增长速度,进而可以测算出2005~2010年天津市财政收入的规模。如果保持财政对社会保险补助的增长与GDP增长相同的速度,即每年用财政收入的12%进行社会保险补助,则可最终计算出2005~2010年财政用于社会保险补助的财力(测算结果见表7)。也就是说,天津市财政用于支持社会保险的财力可以保持18%的年均增长速度。
三、简短的结论
1.企业的社会保险缴费负担严重偏重
从具体测算结果看,国有企业的社会保险缴费负担远远超出了企业最高承受限度。从长期来看,企业是无力承受这一缴费水平的,这也是目前许多国有企业逃避缴费从而造成收缴率逐年降低的主要原因。因此,有必要降低国有企业的社会保险缴费率,减轻国有企业的负担,以达到顺利推进国有企业改革的目的。
2.职工个人社会保险缴费率相对较低
目前个人缴费率相对于职工个人的缴费承受能力来说是一个较低的水平,实际上缴费率再提高几个百分点,个人也是完全可以承受的。因此,可以在保持个人缴费率不变的前提下,提高个人缴费比例并将该增加的缴费全部用于社会统筹。这样,一方面可以弥补降低企业缴费率后形成的空白;另一方面还体现了社会保险的社会性和互济性的本质。
3.从现行我国社会保障制度来看,社会统筹部分采用的是现收现付的筹资模式。这一模式意味着政府是社会保险金给付责任的最后承担者。所以在采取减轻企业缴费负担和提高职工个人缴费水平之后,对此产生的社会统筹资金收支缺口,政府必须以财政资金予以弥补。然而,从近年天津市各类财政资金支出增长速度来看,用于地方建设、科教文卫、行政事业等费用的增长速度过快,对社会保险的补贴水平较低(见表8)。笔者认为,今后有必要从财政收入的增长部分中划出专门资金用于社会保险支出,同时更重要的是调整财政的支出结构,压缩过度投资及减缓事业费过快增长的势头,将节省下来的资金用于社会保险补贴。
二、完善我国事业单位养老保险缴费财务处理的措施
（一）完善法律法规，提高会计人员素质事业单位财务管理人员应严格按照《社会保险法》开展养老保险缴费财务管理工作，全面分析相关政策，按照政策要求规定养老保险基金征缴内容、范围，规范会计行为。在具体财务管理中，单位根据自身具体的工作人员在职情况、退休情况，建立完善的财务管理制度，为财务管理提供依据，规范财务管理工作。例如，全面登记记录单位目前的退休员工人数及以往养老保险缴费情况，结合当时、现在的养老保险法律法规，查询退休金给予情况，动态调整目前的养老保险缴费要求。同时，对会计人员进行会计理论知识、技术培训，使其熟练、全面掌握会计法律法规、社会养老保险知识，提高法律意识，提升职业道德素养。例如，会计人员熟练掌握会计方面的法律规定、刚出台的养老保险政策，定期进行会计技能培训，学习科学的会计核算方法，管好养老保险基金。
（二）加强管理个人账户，统一征缴标准针对目前事业单位社会保险缴费财务管理存在的个人账务管理问题，财务管理部门应重视个人账户管理，明确账户内容，准确核算账目。例如，按照统一标准，在财务管理范围内纳入社会养老保险基金个人账户，并在基金支出、收入账户中增设个人、统筹科目，确定账户明细，并独立核算个人、统筹科目，完善个人账户。同时，在个人账户管理中，建立信息化管理系统，明确记录个人账户，查看个人账户的支出、收入，跟踪个人社会养老保险金的缴费情况、退休金的发放情况，提高管理效率。此外，为了顺利开展社会保险基金征缴工作，应增强征缴力度，统一征缴标准，例如，在统一地区，制定统一的社会养老金缴费标准、养老保险缴费比率、参保范围等，在预算管理中纳入社会保险基金，按照统一标准评估各单位征缴情况，规范缴费标准。
（三）科学处理账务，加强财务监督针对目前社会养老保险缴费财务处理方法不科学，会计核算失真、不完整等情况，会计人员应提高会计素养，科学处理缴费财务。例如，按照社会养老保险缴费计算依据，在“其他收入”科目中记录退休人员应该领取的资金，在“基本养老保险费、社会保险费、事业支出”科目中记录单位自身应承担的在职工作人员的社会养老保险费，并在“事业支出、退休金”科目中对实际支付退休人员的工资进行核算。按照此方法，更为准确地统计、核算退休人员资金、在职人员资金，真实反映单位的财务支出情况。此外，财务管理部门应加强与审计单位、人力资源单位的沟通，收集财务信息，全面了解事业单位人员流动情况，监督财务管理、资金使用情况，防范养老保险基金占用、挪用情况。
1、参保意识淡薄。失业保险是我国的一项重大的社会保障政策。大部分私营企业主的文化程度普遍不高，法制意识淡薄。一些私营企业主对参加失业保险的认识不足，把缴纳失业保险费看成额外负担，竭力逃避承担社会保险义务。有的企业主宁愿多给职工一点眼前利益，也不愿意为职工支付失业保险费用。私营企业中不少职工认为，失业保险费由企业承担缴纳2%是好事，但对个人要负担1%不能接受；还有部分职工认为，缴纳失业保险费与退休养老金计算无关系，缴得多，又不能进入个人账户，不失业等于白缴。职工着重于眼前利益和个人利益的短期行为，迎合了一些私营企业主片面追求利益的心态，而且还强化了他们的消极参保行为，使私营企业失业保险参保步履维艰。
2、经济基础薄弱，无力承担失业保险基金缴纳义务。某县自2001年展开县属国有、集体企业产权所有制的全面改制后，大批职工下岗失业。下岗失业人员在短期内难找到相对稳定的工作，一时形成劳动力市场供大于求的格局，给私营企业用人带来较大的选择空间，迫使下岗职工和需要就业的劳动者从求职到就业处于弱势地位，加之相当部分私营企业处在资本原始积累阶段，许多企业在招工时就以困难为由，明确表示不承担录用人员的养老、失业等社会保险缴纳义务。另外，有部分私营企业由于经济效益欠佳，只能勉强甚至无法支付职工的工资，更无力缴纳失业保险费用。
3、私营企业自身经营具有局限性。由于多数私营企业规模不大，从事的是小纺织、小针织、小化工、服装加工等行业，这些行业生产具有季节性的特点，有订单就生产，无订单就放假，经常处于开业、歇业、关闭、注销的变化之中。因此，私营企业用工随意性很大，人员变动快，容易存在私招乱聘现象，致使私营企业往往不按规定与职工签订劳动合同，用工上的短期行为给业主逃避缴纳失业保险费带来有利条件。
4、制度本身存在缺陷。1999年国务院颁布实施《失业保险条例》，但是规定的征缴手段不过硬，普遍存在“税硬费软”现象，私营企业拖欠失业保险费，瞒报职工参保人数和工资基数等现象司空见惯。对企业拒缴或欠缴费的情形，缺乏强制手段，处罚条款力度刚性不够，缺乏激励机制，尚未建立个人账户，不能充分调动单位和个人缴纳失业保险费的积极性。
二、推进私营企业失业保险费征缴的建议
1、加大宣传力度，形成依法参保的氛围。首先，要加强对私营企业主的失业保险法律法规的宣传，通过召开座谈会、举办培训班等多种形式，增强依法参保的法律意识，引导私营企业依法参加失业保险。其次，要对职工加强引导，注意用典型事例对那些不愿参保的职工进行引导教育，使他们克服短期行为，正确处理眼前利益和长远利益的关系，在当前劳动力紧缺的情况下，主动向业主要求参加缴纳失业保险费。第三，要利用广播、电视、报纸等新闻媒体开展全方位的宣传失业保险，使人们认识到失业是市场竞争的必然现象，失业保险是保证市场经济体制正常运行和劳动力合理流动的必要条件，在全社会营造积极参保的氛围，不断增强私营企业主和职工参保的意识。
2、加强基础管理，全面建立私营企业参保档案和数据库。失业保险经办机构及其主管部门对私营企业的参保情况要经常进行调查摸底，及时掌握参保人数和缴费工资基数，全面清理和建立私营企业参保档案及数据库，核发社会保险登记证，建立失业保险费个人账户，定期与地税、工商部门交流信息，实行对私营企业动态管理。
3、改进工作方法，逐步推进全员参保。一是推进统一“五保”参保人数和缴费基数。二是在私营企业“社保扩面”工作中逐步覆盖。在企业内部采用“先扩老板，再扩企业业务骨干，最后扩大全体职工”的分层实施法；在循序渐进中实行“一树样板，二抓中间，三抓全面”的分步实施法。
中图分类号：F840.62 文献标识码：A 文章编号：1007-9599 （2012） 17-0000-02
法定责任准备金是纯保费定义，根据评估假设，这部分数额是以用来做未来的赔款[1]，这种未来法定义的准备金计算忽略了公司的费用和失效率，是根据被认可的生命表和利率假设。按照保单给付的本质和一定的计算方法而得。过去法计算的准备金，则是根据评估假设得到的过去的纯保费收入的积累值与过去赔款支付的积累值的差额。计算准备金的方法与保险人过去的实际经验没有关系，她只是依赖于生命表和利率的评估假设[2]。
然而在利用生命表计算趸缴纯保费时，可以看到所用的计算非常繁杂，困难，在实务中不可行，为简化趸缴纯保费的计算，就引入基本换算函数。换算函数表达式有二种方法：未来法和过去法。下文讨论将看出未来法在计算机实现时的优越性。
1 概述
1.1 责任准备金的监管必要
当保险公司的风险和整个市场回报的协方差为零时，期间成本很小，搞定成本适中，对保险人的准备金监管可能甚必要，即使消费者不知情或信息不完善。当成本或固定的成本较低进而保险公司可能会选择次优准备金水平，这种做法主要源于“消费者的无知”，这样如果没有监管，保险公司自身建立的准备金通常利于社会最优化水平，而监管者能够确定并强制执行一个至少更接近社会最优化水品的准备金方案[3]。
1.2 责任准备金估算的误差
寿险业中往年的准备金估算误差会影响随后年份的财务状况，也就是说，随后年份中的准备金实际仍然保留了这些误差。这样将导致日历年度财务状况和报告盈余与事故年度的财务状况和报告盈余在数值上相差甚远。
1.3 责任准备金估算的意义
保险责任准备金，是保险公司的负债，不是保险公司的营业收入，是保险公司为了承担未到期责任和处理未决赔款而从保险费收入中提存的一种资金准备[4]。所以保险公司应该准确估算责任准备金，随时准备履行其保险责任。
由于人寿保险采取均衡保费的缴费方式，因而在投保后的一定时期内，投保人缴付的均衡纯保费大于自然保费（或支出），此后所缴付的均衡纯保费又小于自然保费（或支出）。这种逐年提存的负债就是寿险责任准备金。保险公司将其每年收取的均衡纯保费中的“负债”部分提取出来，并累积生息，其终值就是应提取的寿险责任准备金。
按照保险制度规定，符合确认条件的负债应当计量，其金额应当是清偿该债务所需支出的最佳估计数。既然保险公司责任准备金在会计处理上应当确认，那么这就涉及到一个计量问题。但由于责任准备金的计量需要运用大量的假设、经验数据和贴现率，造成会计人员难以从保险合同交易中直接计量负债的结果，它需要依赖保险精算人员运用特定的方法和程序进行计量。因此，保险责任准备金的计算需要精算技术的配合，这也是本论文研讨的初衷。
2 责任准备金估算
2.1 利用换算函数精算责任准备金的精算现值
一般来说，为配合计算机系统完成精算，我们为简化精算现值的精算，将会引入换算函数[5]的概念，定义如下：
2.2 换算函数下寿险的责任准备金（过去法和未来法）
设保单的生效年龄 ，持续时间 ，保额 个单位。
1.全期缴费情况
（1）终身寿险
未来法：
过去法：
（2） 年定期寿险
未来法：
过去法：
（3） 年期两全保险
未来法：
过去法：
（4） 年期生存保险
未来法：
过去法：
2.限期缴费情况
（1） 年限期缴费终身寿险
未来法：
过去法：
（2） 年限期缴费 年期两全保险
未来法：
过去法：
3 在计算机系统实现下过去法和未来法对比分析
根据上文可以看到，条件 ，只是所用准备金公式的基本基本要求。那么按照这一要求在未来法中有唯一值对应，也就是说在未来法的公式中条件 对未来法有用可定出 。但按照这一要求在过去法中，没有唯一值对应，从过去法公式中可以看出当 时， 取任何值，条件 对过去法无压缩作用，即在推导过去发公式是满足条件 的 产生了增根，而未来法没有产生增根，故采用过去法计算准备金时还要借用未来法定出 的才能计算，也就是说未来法公式在计算机系统实现的条件比较完善，故在计算机系统中计算式采用未来法计算准备金。
4 结束语
本文通过分析寿险业责任准备金换算函数概念，明确中两类精算模型的计算方法，同时比较，两者在计算机系统中实现时的区别，最终明确在计算机系统中应选用未来法计算准备金。对类似的寿险精算概念在计算机中实现有较高的借鉴价值。
参考文献：
[1]王晓军等编著.保险精算学[M].中国人民大学出版社，1995.
[2]乔治斯·迪翁，斯科特·E·哈林顿编.保险经济学[M].中国人民大学出版社，2002.
养老问题是任何一个社会、任何一个人都无法回避的问题。自1984年我国在部分地区进行养老保险制度的改革试点以来，经过20多年的改革探索，我国企业养老保险建立了社会统筹和个人账户相结合的基本制度，确立了国家、企业、个人多渠道筹资和基金实行部分积累的基本模式，确立了基本养老保险、企业年金、商业保险和个人储蓄养老保险相结合的多层次保障方式。但随着我国人口老龄化的逐步加剧，养老保险基金的支付压力越来越大。加强基金管理水平、切实做到保值增值，对缓解养老保险基金支付压力，保证我国基本养老保险制度的平稳运行有着重要的作用。笔者就养老保险基金管理中存在的问题，提出一点建议和对策。
一、养老保险基金管理中存在的问题
（一）急于求成的制度转轨带来了超重的历史债务。1995年国务院了《关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》，标志着我国企业职工基本养老保险从现收现付制开始向“统账结合”的模式转变。在转制过程中，由于“老人”和“中人”的退休金权益并没有以养老金的形式形成积累，于是就出现了“转制成本”。由于统筹基金无法填补这一缺口，所以我们就采用了混账管理的模式，统筹账户挤占个人账户资金，实行个人账户的空账运行。
（二）基金征缴不力导致的新债务。养老保险基金征缴是养老保险制度运行的核心。但基金征缴不足已是不争的事实，这方面的问题主要表现为以下几种情况：
其一，基金征缴中的“打折征收”，导致了“新隐性债务”。目前，我国一些地方对社会养老保险缴费采取“优惠征收”、“打折征收”的办法，加上我国在养老保险缴费年限等方面存在的“政策漏洞”，形成新参保人员“缴费少、受益多”的财务失衡状态，“新隐性债务”正在大面积生成。
其二，社会保险费拖欠、拒缴严重，养老保险基金征缴率低，导致供款不足。据国家劳动和社会保障部公布的数据，2001年1月8日全国企业欠缴基本养老保险费千万元以上的有20余家。国务院体改办宏观司2000年5月的相关数据显示，当时全国累计发生企业欠缴养老金已达376亿元。另外，参保不缴费的情况比较严重，有的省区高达20%，全国总计达800万人。
（三）人口老龄化、高龄化趋势，养老保险基金负担系数提高。人口老龄化是全球问题。但我国由于人均寿命的延长和计划生育政策的实施，使得老龄化问题尤为严重，并呈现出以下两个特点：即相对于发展中国家而言，我国的老龄化速度是最快的；相对于发达国家而言，我国是在人均收入水平最低的条件下进入老龄化社会的。所以，我国当前面临的老龄化形势最为严峻，其对我国养老保险基金财务平衡的冲击也最为严重。
（四）提前退休带来的养老保险基金的收支剪刀差。由于提前退休现象对养老保险基金具有少缴多支双重侵蚀，所以成为当前我国基本养老保险基金财务危机的主要根源。
（五）基金投资管理不善，无法满足养老保险基金刚性调节增长的需求。目前，我国的养老基金几乎全部用于银行存款和购买国债，受银行存款利率不断下调及国债期限结构的影响，基金收益甚微，保值增值困难。个人户收益也不理想。以辽宁的试点为例，2002年底个人户基金全年收益率只有2%，2003年通过协议存款等方式，个人户基金年收益率提高到了2.45%，但都远低于7%的平均工资增长率水平。在滚存结余基金的管理方面，也存在管理不善、使用不当的问题，挤占、挪用、虚报、冒领养老保险基金的情况比较严重。
二、完善我国养老保险基金管理的建议及对策
（一）变当前的“统账结合”制度为“统账分离”制度。统账结合模式下的混账管理导致了空账问题，空账的恶性循环是本质上的现收现付，既有可能导致即期养老金待遇的扩张性支付，也无法应对老龄化危机，同时还会阻碍劳动力正常流动。因此，必须实行“统账分离”制度，推行个人户“实账化”，并完善个人账户的有效管理，利用社会和市场的力量，提高个人账户的经济效益，使个人账户资金能够名副其实，能够有效地化解人口老龄化带来的养老金债务危机。统账分离后统筹基金的资金支付缺口通过盘活国有资产（包括居民的福利住房）等方式筹集资金解决。
（二）加强基金征缴工作。一方面要扩大养老保险覆盖面，提高资金来源。扩大全社会参保范围有利于筹措资金，而且还可以更好地保护劳动者合法权益，稳定社会。因此，只要符合参保条件，外商投资企业、港澳台商企业、集体企业、事业单位、非公有制经济、自由职业者等都应作为扩面的范围和重点，做到应保尽保。在养老保险征缴方面，新经济组织的职工要和国企职工一视同仁；另一方面要规范征缴基数，杜绝渗漏。目前，参保单位通过瞒报、漏报缴费工资基数逃费的情况比较严重，抽样测算过程中发现，1999年缴费工资比1998年降低了5.7%（下降545元），而统计局统计的平均工资增长了11.6%。根据全国参保单位缴费工资与平均工资的统计比较，前者比后者也低了10个百分点。如果将参保单位缴费工资基数严格核实，至少可以使基金增收10%。
一、背景介绍
2009年底，国税函[2009]694号关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知中，结合《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，将有关问题明确如下[2]：
一、企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；
二、企业年金的企业缴费计入个人账户的部分，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款。
同时，财税[2009]27号关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知中规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
企业年金是养老保障体系“三大支柱”中的第二支柱，是对基本养老保险的补充。但一段时期以来，我国一直存在着是否需要大力发展企业年金制度的争论。该条例的推出，对我国企业年金制度发展的确有一定的指导作用，但也引起了社会各界的广泛讨论。
二、企业年金中的税收制度
企业年金即补充养老保险，国外或称私人养老金计划（privatepension）。发达国家经验表明，运用税收优惠政策可以激励雇主雇员双方积极建立企业年金。税收作为国家财政收入的主要来源，而企业年金本身作为一种税源，因此，税收制度对企业年金计划的影响是多方面的：
第一，如果政府对经营企业年金的保险公司施行较高的营业税或所得税，那么必会减少保险公司的税后利润，降低其偿付能力与长期的发展能力。第二，如果投保人因为税收而减少购买企业年金，将会导致全社会的保障水平降低，从而严重影响社会的稳定与发展。由此看来，税收政策的主要目的（增加政府收入）与企业年金的主要目标（维持社会稳定）出现了矛盾。因此，如何在保证社会福利水平的前提下制订企业年金税收政策成为应解决的关键问题。
三、国外比较以美德日为例
目前，人口老龄化（agepopulation）已成为全球普遍的趋势，美国已有13%的人口达到或超过65岁；德国为16%；日本为14%。[4]在这样的背景下，一些国家给予企业养老保险计划全面的税收优惠，相应的税收模式较为成熟，这在客观上促进了本国企业为职工举办养老保险的积极性。
（一）企业年金税收优惠政策
1.模式选择：EET模式占据主要地位。
国家在对企业年金计划进行税收制度安排时要面临三个环节的问题：缴费环节的问题、投资收益环节的问题、年金领取环节的问题。对此三个环节的税收，借助字母E（Exempt免税）和T（Tax征税）来表示政府在上述环节的课税情况，年金计划的征税情况可表述为8种类型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。（如图）
类型 是否征税
缴费环节
投资收益环节
年金领取环节
TTT
√
√
√
EEE
EET
√
ETT
√
√
TTE
√
√
ETE
√
养老保险逃费问题正在严重侵蚀着我国养老保险制度的基石，大量的逃费使得养老保险基金收入远低于基金给付需求，养老保险制度承担着巨大财务风险，制度面临困境。从全国范围来看，2000年参加养老保险基金统筹的职工超过1亿人，但实际缴费人数不到9，500万人，缴费基数人均7，560元，而同期全国在岗职工人均工资为9，189元，养老保险基金一年的流失量高达300亿元；2005年1～6月全国各地共查出企业少报缴费基数126.84亿元，少缴五项保险费15.75亿元，全国共清理收回基本养老保险企业欠费85.61亿元。
产生逃费问题的原因是多方面的，不但有企业方面的原因，也有职工方面的原因。另外，政府在制度设计和管理方面也有自己的责任。本文仅就我国逃费问题中职工个人逃费现象及其原因进行一些探讨性的研究。
一、职工个人逃费的两种表现形式
（一）不在养老保险范围内的企业工作，以避免缴费。基本养老保险是由国家立法强制实施的一项社会保障制度，其目标是要覆盖城镇的所有劳动者，保障劳动者在年老退休后从国家和社会获得物质帮助，以保障其基本生活需要，维护社会稳定。但是，目前扩大基本养老覆盖面的任务面临着重重阻力，主要是因为非公有经济单位及其从业人员参加基本养老保险的积极性不高，面对各种优惠政策和政策法规宣传不为所动，仍然为了眼前利益而忽视将来年老后的风险。
由于我国现行养老保险制度是将城镇企业职工与政府机关事业单位职工隔离开来，分别实行不同的养老保险政策。我国大多数省、市、自治区机关事业单位未纳入基本养老保险社会统筹范围之中，直接对扩大养老保险覆盖面工作产生了极大的负面影响。当前两种制度的不同，直接导致其缴费办法、待遇计算等细则等均有极大的差别，特别是待遇方面相差较大。非国有企业往往看到国家机关事业单位都可以不参加养老保险，因此不愿意参保缴费。而部分改制的科研院所由于其企业性质曾为事业单位，适用机关事业单位职工养老保险办法，而改制之后则参加城镇企业职工养老保险，心理落差较大，往往采取瞒报基数等手段逃避养老保险费的缴纳。同时，由于我国在执法与监督环节中执行不到位，没有及时地对各种逃费行为予以制止、惩罚，形成了许多企业不参保缴费仍能正常生产经营的局面，也极大地影响了其他正常缴费的企业缴纳养老保险费的积极性。不愿意参加基本养老保险的个人于是选择了在不用缴纳养老保险费用或者逃避缴纳养老保险费用的企业工作，从而影响了我国养老保险制度的完善和正规。
（二）与企业合谋，不缴或少缴费用；或是对企业的逃费行为不举报。由于我国当前多种经济形式并存，因而用工形式也五花八门。特别是非国有企业，往往人员构成复杂，分布面广，流动性大，队伍不稳定；同时，约束企业的劳动法律制度也不健全。如集体合同和劳动合同不按规定操作、用工合同不规范等，直接给参保工作带来困难。这类企业员工中有相当一部分来自农村，他们缺乏劳动风险意识和劳动风险损失补偿意识。非公有的许多企业用工制度极不规范，相当多农民工往往不签订合同或只签短期合同，且条件苛刻。这些身份为临时工或季节工者，一遇经济波动，首先被解雇，企业福利待遇也无权享受，更不能参加社会保险。一些外企、私企聘用的下岗职工仍与原单位保留劳动关系，这就加大了参保登记工作的难度。当企业知道职工认识到需要缴纳养老保险费用的时候，企业会与职工达成协议，用少量的代价换取职工的隐瞒或不举报。当职工知道企业扣留了他们应该缴纳的养老保险费用时也因为怕失去工作而不向社会保障机构检举，从而造成了养老保险费用的流失。
二、职工个人逃费原因
（一）客观原因。客观原因主要包括以下两个方面：一是企业原因导致职工逃费。部分企业经营困难，效益不高，处于停产或者半停产状态，造成相当部分国有企业无力承担起为全部职工缴纳养老保险费的责任。还有一些企业由于历史原因导致职工客观逃费。20世纪末由于体制改革的不断深入，一些国有企业以及传统集体企业纷纷改制，从新确立与职工的劳动关系。一些企业由于改制较早，在我国养老保险制度正式确立以前便已完成改制，企业改制中并没有考虑到职工的养老保险问题，没有预留职工养老保险应缴纳的费用，等职工意识到养老保险问题时，企业已经破产或者清偿，已经没有能力来负责原有职工的养老保险费。此时，如果职工想要确立养老保险关系，必须补缴前期本应是企业为自己所缴纳的那部分欠费。而这笔费用往往数额巨大，因此职工往往放弃。二是制度原因导致职工逃费。《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》（国发［1997］26号）中规定：在文件实施后参加工作、缴费年限（含视同缴费年限，下同）累计满15年的人员，退休后按月发给基本养老金。因为最低缴费年限规定为15年，那么理论上来讲，只要是职工缴费年限达到了15年，那么他就拥有了享受基本养老金的资格，而是否继续缴费只是在基础养老金的基础上有所调整而已。于是部分职工在达到15年的最低缴费年限后，不再继续缴费。而一些下岗职工再就业或者是年纪较大的农民工由于此前没有参保或者由于某些原因没有缴费年限记录，而一旦参加工作则必须从新缴纳养老保险费，缴费年限从零开始计算。但是由于这些职工年龄普遍偏大，即使缴费到法定退休年龄，也满足不了15年的最低缴费年限，因而无法享受按月领取养老金的待遇。只能按规定将个人账户储存额一次性支付给本人，终止基本养老保险关系，而企业所缴纳的养老保险部分则划入统筹基金。这种情况下，职工往往很容易与企业合谋，逃避缴纳养老保险费。
（二）主观原因
一是职工对国家基本养老保险政策不了解，曲解、误解了国家的政策法规。一些职工在退休前往往对国家基本养老保险制度不了解或者对该制度一知半解，也不会主动去关心该制度，因此他们会容忍雇主的逃费。同时，有些雇主为了自身利益向职工散布消极言论，使职工产生政府乱收费、转嫁国企改革成本的错误认识，从而使他们对养老保险产生排斥感。
二是职工的个人短视。许多年轻职工缺乏风险意识，对养老问题等后顾之忧考虑甚少，不为自己进行老年储蓄。这主要是由于一些职工不会主动为退休的生活保留足够的积蓄，往往因为当前的需要而更注重眼前利益，认为既得工资比缴纳养老保险费更重要。
三是职工的贫困或临时财务困难。较低的工资收入使得贫穷的职工连眼前的基本生活需要都难以满足，这个时候进行养老储蓄更是无从谈起。对他们而言，度过眼前困难期远比缴纳数量不小的养老保险费用重要，尤其是未来的养老保险金是个未知数的时候。而目前收入勉强能够保证生活需要和养老保险缴费的职工，则会因为发生某些变故而导致产生临时财务困难，这个时候逃费就不可避免地发生。
养老保险逃费问题正在严重侵蚀着我国养老保险制度的基石，大量的逃费使得养老保险基金收入远低于基金给付需求，养老保险制度承担着巨大财务风险，制度面临困境。从全国范围来看，2000年参加养老保险基金统筹的职工超过1亿人，但实际缴费人数不到9，500万人，缴费基数人均7，560元，而同期全国在岗职工人均工资为9，189元，养老保险基金一年的流失量高达300亿元；2005年1～6月全国各地共查出企业少报缴费基数126.84亿元，少缴五项保险费15.75亿元，全国共清理收回基本养老保险企业欠费85.61亿元。
产生逃费问题的原因是多方面的，不但有企业方面的原因，也有职工方面的原因。另外，政府在制度设计和管理方面也有自己的责任。本文仅就我国逃费问题中职工个人逃费现象及其原因进行一些探讨性的研究。
一、职工个人逃费的两种表现形式
（一）不在养老保险范围内的企业工作，以避免缴费。基本养老保险是由国家立法强制实施的一项社会保障制度，其目标是要覆盖城镇的所有劳动者，保障劳动者在年老退休后从国家和社会获得物质帮助，以保障其基本生活需要，维护社会稳定。但是，目前扩大基本养老覆盖面的任务面临着重重阻力，主要是因为非公有经济单位及其从业人员参加基本养老保险的积极性不高，面对各种优惠政策和政策法规宣传不为所动，仍然为了眼前利益而忽视将来年老后的风险。
由于我国现行养老保险制度是将城镇企业职工与政府机关事业单位职工隔离开来，分别实行不同的养老保险政策。我国大多数省、市、自治区机关事业单位未纳入基本养老保险社会统筹范围之中，直接对扩大养老保险覆盖面工作产生了极大的负面影响。当前两种制度的不同，直接导致其缴费办法、待遇计算等细则等均有极大的差别，特别是待遇方面相差较大。非国有企业往往看到国家机关事业单位都可以不参加养老保险，因此不愿意参保缴费。而部分改制的科研院所由于其企业性质曾为事业单位，适用机关事业单位职工养老保险办法，而改制之后则参加城镇企业职工养老保险，心理落差较大，往往采取瞒报基数等手段逃避养老保险费的缴纳。同时，由于我国在执法与监督环节中执行不到位，没有及时地对各种逃费行为予以制止、惩罚，形成了许多企业不参保缴费仍能正常生产经营的局面，也极大地影响了其他正常缴费的企业缴纳养老保险费的积极性。不愿意参加基本养老保险的个人于是选择了在不用缴纳养老保险费用或者逃避缴纳养老保险费用的企业工作，从而影响了我国养老保险制度的完善和正规。
（二）与企业合谋，不缴或少缴费用；或是对企业的逃费行为不举报。由于我国当前多种经济形式并存，因而用工形式也五花八门。特别是非国有企业，往往人员构成复杂，分布面广，流动性大，队伍不稳定；同时，约束企业的劳动法律制度也不健全。如集体合同和劳动合同不按规定操作、用工合同不规范等，直接给参保工作带来困难。这类企业员工中有相当一部分来自农村，他们缺乏劳动风险意识和劳动风险损失补偿意识。非公有的许多企业用工制度极不规范，相当多农民工往往不签订合同或只签短期合同，且条件苛刻。这些身份为临时工或季节工者，一遇经济波动，首先被解雇，企业福利待遇也无权享受，更不能参加社会保险。一些外企、私企聘用的下岗职工仍与原单位保留劳动关系，这就加大了参保登记工作的难度。当企业知道职工认识到需要缴纳养老保险费用的时候，企业会与职工达成协议，用少量的代价换取职工的隐瞒或不举报。当职工知道企业扣留了他们应该缴纳的养老保险费用时也因为怕失去工作而不向社会保障机构检举，从而造成了养老保险费用的流失。
二、职工个人逃费原因
（一）客观原因。客观原因主要包括以下两个方面：一是企业原因导致职工逃费。部分企业经营困难，效益不高，处于停产或者半停产状态，造成相当部分国有企业无力承担起为全部职工缴纳养老保险费的责任。还有一些企业由于历史原因导致职工客观逃费。20世纪末由于体制改革的不断深入，一些国有企业以及传统集体企业纷纷改制，从新确立与职工的劳动关系。一些企业由于改制较早，在我国养老保险制度正式确立以前便已完成改制，企业改制中并没有考虑到职工的养老保险问题，没有预留职工养老保险应缴纳的费用，等职工意识到养老保险问题时，企业已经破产或者清偿，已经没有能力来负责原有职工的养老保险费。此时，如果职工想要确立养老保险关系，必须补缴前期本应是企业为自己所缴纳的那部分欠费。而这笔费用往往数额巨大，因此职工往往放弃。二是制度原因导致职工逃费。《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》（国发［1997］26号）中规定：在文件实施后参加工作、缴费年限（含视同缴费年限，下同）累计满15年的人员，退休后按月发给基本养老金。因为最低缴费年限规定为15年，那么理论上来讲，只要是职工缴费年限达到了15年，那么他就拥有了享受基本养老金的资格，而是否继续缴费只是在基础养老金的基础上有所调整而已。于是部分职工在达到15年的最低缴费年限后，不再继续缴费。而一些下岗职工再就业或者是年纪较大的农民工由于此前没有参保或者由于某些原因没有缴费年限记录，而一旦参加工作则必须从新缴纳养老保险费，缴费年限从零开始计算。但是由于这些职工年龄普遍偏大，即使缴费到法定退休年龄，也满足不了15年的最低缴费年限，因而无法享受按月领取养老金的待遇。只能按规定将个人账户储存额一次性支付给本人，终止基本养老保险关系，而企业所缴纳的养老保险部分则划入统筹基金。这种情况下，职工往往很容易与企业合谋，逃避缴纳养老保险费。
（二）主观原因
一是职工对国家基本养老保险政策不了解，曲解、误解了国家的政策法规。一些职工在退休前往往对国家基本养老保险制度不了解或者对该制度一知半解，也不会主动去关心该制度，因此他们会容忍雇主的逃费。同时，有些雇主为了自身利益向职工散布消极言论，使职工产生政府乱收费、转嫁国企改革成本的错误认识，从而使他们对养老保险产生排斥感。
二是职工的个人短视。许多年轻职工缺乏风险意识，对养老问题等后顾之忧考虑甚少，不为自己进行老年储蓄。这主要是由于一些职工不会主动为退休的生活保留足够的积蓄，往往因为当前的需要而更注重眼前利益，认为既得工资比缴纳养老保险费更重要。
三是职工的贫困或临时财务困难。较低的工资收入使得贫穷的职工连眼前的基本生活需要都难以满足，这个时候进行养老储蓄更是无从谈起。对他们而言，度过眼前困难期远比缴纳数量不小的养老保险费用重要，尤其是未来的养老保险金是个未知数的时候。而目前收入勉强能够保证生活需要和养老保险缴费的职工，则会因为发生某些变故而导致产生临时财务困难，这个时候逃费就不可避免地发生。
一、养老保险基金保值增值的必要性
养老金即社会保险基金，也称退休金，是我国社会保障制度的重要组成部分。养老金由社会统筹和个人账户组成，企业和个人共同缴费，企业缴费进入社会统筹，个人缴费进入个人账户，社会统筹实行的是现收现付制度，而个人账户则是基金积累制度。
近年来，随着我国经济的迅猛发展和社会保障制度体系的不断完善，我国养老金覆盖人数快速上升。数据显示，1998年养老金水平人均是410多元，覆盖职工人数1.1亿人。截至2009年底，我国养老金总规模为2.25万亿人民币，仅占当年GDP的6.62%，远低于发达国家水平。
值得关注的是，随着国家全部推行养老保险个人账户做实，以及农村逐步实行养老保险，养老金的规模还将进一步扩大。据《2008年度人力资源和社会保障事业发展统计公报》，截至2008年末，13个做实企业职工基本养老保险个人账户试点省份，共积累基本养老保险个人账户基金1100多亿元，有业内人士预计，仅个人账户做实一项就可能使得未来20年养老金的规模达到30多万亿元。与此同时，各种数据显示，作为百姓的“养命钱”，养老金存在巨大的缺口，部分地区个人账户甚至是空账运行，当期征缴的保费基本用于当期退休金的发放，一些地方甚至收不抵支。而目前养老保险的实际情况是，截止2010年底，我国城镇职工基本养老保险个人账户累计记账额将近2万亿，虽然全国养老保险基金累计结余1.5万亿，但是并没有落实到对应的个人账户。
“目前养老金的保值增值手段明显滞后，使其未来远远不能提供预期的保障水平，尤其是在高通胀时期，眼睁睁看着账户上的资金贬值。”陈良表示。据介绍，基本养老保险管理制度规定目前结余的养老金主要是购买国债和银行存款，不能用于投资。“由于很多年没有发行特别国债，因此，养老金也买不到收益率合适的国债。此外，在银行存款中，有近80%到90%的养老金都是短期存款，不仅存款利率比较低，增值幅度很小，而且如果和物价相比还是在贬值，这个损失也不小。”陈良进一步分析指出。显然，如何使“养命钱”保值增值已经变得日益紧迫。
有业内专家表示，国际经验和企业年金的管理实践，为整个社保基金投资探索了一条道路。华夏基金公司总经理范勇宏表示，养老金是我国社会保障体系的一个重要组成部分，关系着成千上万的老百姓。如何实现养老金的保值增值是养老金体系建设的重要课题。国际上通行的做法是，养老基金委托专业的基金管理人实行市场化运作，通过资本市场实现保值增值。最近三年来我国企业年金的实践也证明，这种市场化的运作管理模式是成功的。
显然,养老金进入资本市场实现保值增值是一个值得尝试的途径,但同时如何控制好养老金的投资风险也不容忽视。
二、对我国企业养老金会计的发展建议
金融市场的发展和各方面条件的成熟会推动我国的企业养老金会计继续向前发展。由于我国的养老保险体系具有自己的特色，尽管企业养老金会计会不断向国际标准趋同，但始终只能立足于我国多层次的养老保障体系之上，企业对养老金的会计核算要符合我国的实际情况。结合前面所作分析，对我国未来企业养老金会计核算的框架有如下建议。
(一)基本养老保险部分的养老金会计核算
根据国家有关法规规定，自2006年1月1日起，基本养老保险中的个人账户全部由个人缴费形成，企业只负责缴纳社会统筹部分。这实质上简化了基本养老保险部分的养老金会计核算，因为社会统筹部分的养老保险从经济实质上来说属于既定受益型的养老金计划，而个人账户是完全积累制的，属于既定缴费计划，当企业和职工共同缴纳基本养老保险的个人账户时，企业缴纳的部分只能按照既定缴费计划进行会计核算。因为取消了个人账户中的企业缴费，基本养老保险部分的养老金将采取既定受益计划型的养老金计划。既定受益计划下的养老金成本构成比较复杂，包括服务成本、利息费用、前期服务成本等等，它的核算需要一系列的精算假设。基于相同的精算假设，可以计算出企业承担的养老金给付义务，也就是企业的养老金负债。由于我国的基本养老金由社保机构统一治理，因此养老金资产计量的数据可由社保机构提供。
社会统筹部分的养老金由企业缴纳给社保机构统一治理，从而该部分的既定受益养老金计划有别于国际标准中的定义，未来定额给付养老金的风险并不是由企业单独承担，而是由企业和社保机构共同承担。因此，在处理这部分养老金资产和负债时，采取非资本化的观点。企业将社会保障机构视为一个外在的独立经济实体，社保机构的资产和企业的养老金负债并不在企业会计表中反映。企业的义务在于向社保机构提存与当期养老金成本相等数额的资金，只有当提存资金与养老金成本不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。并在表附注中揭示企业养老金给付义务和养老金资产价值的信息。企业还应该在会计表附注中对既定受益养老金计划的有关信息做出必要的披露。具体说明企业的养老金计划，说明养老金成本的具体构成项目及其金额，养老基金提存的状况以及主要的精算假设等等。
(二)补充养老保险部分的养老金会计核算
我国的企业年金制度为既定缴费计划，实行参保人员个人账户为基本形式的基金积累制，通过市场化运作实现保值增值。因此，补充养老保险部分的养老金会计核算相对较为简单，企业按工资总额的一定比例提取企业年金，并确认为养老金费用计入当期损益。
新准则中关于养老保险费用确认和计量的规定已经体现了上述养老金会计核算方法，但没有对企业年金的信息披露做出相应要求。实行企业年金制度的企业，在编制财务会计告时，还需要在财务会计告附注中披露：企业年金计划的具体内容，包括该计划涉及的职工和期间、资金筹集的方式等；当期企业年金费用数，企业年金计划的基金投资收益和基金资产的公允价值；为企业高级治理人员提取的企业年金费用总额。
我国目前的企业养老金会计核算与这种新框架下的核算方式还有一定距离，除了需要克服前面提到的障碍因素以外，还要注重这种养老金计划的转变不能是一蹴而就的，而应该分阶段进行。首先只是在极少数有条件的企业中试行；再根据专业人员素质提高和企业年金发展的状况，逐步扩大采用新的养老金计划及其会计核算方法的企业范围；最后达到条件成熟，大多数企业都能够将基本养老保险费用和补充养老保险费用分别核算，且采取不同类型养老金计划下的核算方法，从而完善我国的企业养老金会计。
(三)建设高素质的会计师和精算师队伍
必须首先清除欧阻碍其发展的因素。中小企业年金市场的发展要依靠于我国金融市场的完善，金融中介机构能够为中小企业提供合适的企业年金计划，而要使中小企业年金市场能够吸引基金治理机构的注重力则需要政府监管机构采取相应的政策措施。同时，还需要依托国家现有的教育资源，加强相关专业人员的职业技能培训、丰富其知识储备，有足够的激励机制导致形成高素质的会计师和精算师队伍。
参考文献：
[1]候新霞.企业养老金会计及其相关问题探讨.学位论文，中国优秀硕士学位论文全文数据库
[2]季晓东.职业养老金计划相关会计问题探讨.四川会计,2001;8
由于我国现行养老保险制度是将城镇企业职工与政府机关事业单位职工隔离开来，分别实行不同的养老保险政策。我国大多数省、市、自治区机关事业单位未纳入基本养老保险社会统筹范围之中，直接对扩大养老保险覆盖面工作产生了极大的负面影响。当前两种制度的不同，直接导致其缴费办法、待遇计算等细则等均有极大的差别，特别是待遇方面相差较大。非国有企业往往看到国家机关事业单位都可以不参加养老保险，因此不愿意参保缴费。而部分改制的科研院所由于其企业性质曾为事业单位，适用机关事业单位职工养老保险办法，而改制之后则参加城镇企业职工养老保险，心理落差较大，往往采取瞒报基数等手段逃避养老保险费的缴纳。同时，由于我国在执法与监督环节中执行不到位，没有及时地对各种逃费行为予以制止、惩罚，形成了许多企业不参保缴费仍能正常生产经营的局面，也极大地影响了其他正常缴费的企业缴纳养老保险费的积极性。不愿意参加基本养老保险的个人于是选择了在不用缴纳养老保险费用或者逃避缴纳养老保险费用的企业工作，从而影响了我国养老保险制度的完善和正规。
（二）与企业合谋，不缴或少缴费用；或是对企业的逃费行为不举报。由于我国当前多种经济形式并存，因而用工形式也五花八门。特别是非国有企业，往往人员构成复杂，分布面广，流动性大，队伍不稳定；同时，约束企业的劳动法律制度也不健全。如集体合同和劳动合同不按规定操作、用工合同不规范等，直接给参保工作带来困难。这类企业员工中有相当一部分来自农村，他们缺乏劳动风险意识和劳动风险损失补偿意识。非公有的许多企业用工制度极不规范，相当多农民工往往不签订合同或只签短期合同，且条件苛刻。这些身份为临时工或季节工者，一遇经济波动，首先被解雇，企业福利待遇也无权享受，更不能参加社会保险。一些外企、私企聘用的下岗职工仍与原单位保留劳动关系，这就加大了参保登记工作的难度。当企业知道职工认识到需要缴纳养老保险费用的时候，企业会与职工达成协议，用少量的代价换取职工的隐瞒或不举报。当职工知道企业扣留了他们应该缴纳的养老保险费用时也因为怕失去工作而不向社会保障机构检举，从而造成了养老保险费用的流失。
二、职工个人逃费原因
（一）客观原因。客观原因主要包括以下两个方面：一是企业原因导致职工逃费。部分企业经营困难，效益不高，处于停产或者半停产状态，造成相当部分国有企业无力承担起为全部职工缴纳养老保险费的责任。还有一些企业由于历史原因导致职工客观逃费。20世纪末由于体制改革的不断深入，一些国有企业以及传统集体企业纷纷改制，从新确立与职工的劳动关系。一些企业由于改制较早，在我国养老保险制度正式确立以前便已完成改制，企业改制中并没有考虑到职工的养老保险问题，没有预留职工养老保险应缴纳的费用，等职工意识到养老保险问题时，企业已经破产或者清偿，已经没有能力来负责原有职工的养老保险费。此时，如果职工想要确立养老保险关系，必须补缴前期本应是企业为自己所缴纳的那部分欠费。而这笔费用往往数额巨大，因此职工往往放弃。二是制度原因导致职工逃费。《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》（国发［1997］26号）中规定：在文件实施后参加工作、缴费年限（含视同缴费年限，下同）累计满15年的人员，退休后按月发给基本养老金。因为最低缴费年限规定为15年，那么理论上来讲，只要是职工缴费年限达到了15年，那么他就拥有了享受基本养老金的资格，而是否继续缴费只是在基础养老金的基础上有所调整而已。于是部分职工在达到15年的最低缴费年限后，不再继续缴费。而一些下岗职工再就业或者是年纪较大的农民工由于此前没有参保或者由于某些原因没有缴费年限记录，而一旦参加工作则必须从新缴纳养老保险费，缴费年限从零开始计算。但是由于这些职工年龄普遍偏大，即使缴费到法定退休年龄，也满足不了15年的最低缴费年限，因而无法享受按月领取养老金的待遇。只能按规定将个人账户储存额一次性支付给本人，终止基本养老保险关系，而企业所缴纳的养老保险部分则划入统筹基金。这种情况下，职工往往很容易与企业合谋，逃避缴纳养老保险费。
（二）主观原因
一是职工对国家基本养老保险政策不了解，曲解、误解了国家的政策法规。一些职工在退休前往往对国家基本养老保险制度不了解或者对该制度一知半解，也不会主动去关心该制度，因此他们会容忍雇主的逃费。同时，有些雇主为了自身利益向职工散布消极言论，使职工产生政府乱收费、转嫁国企改革成本的错误认识，从而使他们对养老保险产生排斥感。
二是职工的个人短视。许多年轻职工缺乏风险意识，对养老问题等后顾之忧考虑甚少，不为自己进行老年储蓄。这主要是由于一些职工不会主动为退休的生活保留足够的积蓄，往往因为当前的需要而更注重眼前利益，认为既得工资比缴纳养老保险费更重要。
三是职工的贫困或临时财务困难。较低的工资收入使得贫穷的职工连眼前的基本生活需要都难以满足，这个时候进行养老储蓄更是无从谈起。对他们而言，度过眼前困难期远比缴纳数量不小的养老保险费用重要，尤其是未来的养老保险金是个未知数的时候。而目前收入勉强能够保证生活需要和养老保险缴费的职工，则会因为发生某些变故而导致产生临时财务困难，这个时候逃费就不可避免地发生。
四是职工对养老待遇回报的期望值较低。从当前养老保险的计发办法来看，仅凭职工目前的缴费年限与工资是不能够精确的计算出将来养老金的准确金额的。由于养老保险缴费期限长，在缴费与待遇关系不明确、职工很难准确预知自己未来的养老金收入的状况下，职工就会对养老金的预期收益产生较低期望值。另外，养老保险的回报率可能远远低于股票、基金等投资手段的回报率，有时甚至低于银行储蓄的收益回报率。因此，部分职工对参加养老保险有抵触情绪。
五是对养老保险制度没有信心或认为该制度不公平。我国养老保险制度还处于发展阶段，至今还没有遇到资本主义国家养老保险所遭遇的各种问题，但是由于在上世纪九十年代，因为体制改革的原因，导致大量企业与职工解除劳动关系，由于当时法律法规不健全，企业在解除职工劳动关系的时候完全忽视职工的养老保险权益，采用经济补偿的办法强制解除职工的养老保险关系，极大地损害了养老保险在职工心目中的地位，导致职工对该制度失去信心从而导致逃费。同时，也有相当一部分年轻职工因为觉得缴费时间长而获取待遇回报的时间遥遥无期、相对价值低或者他们得到回报的可能性很小，或是觉得让他们承担两代人的退休金负担是不合理，而一些职工可能预期不能活到退休之后而选择逃费。
由于我国现行养老保险制度是将城镇企业职工与政府机关事业单位职工隔离开来，分别实行不同的养老保险政策。我国大多数省、市、自治区机关事业单位未纳入基本养老保险社会统筹范围之中，直接对扩大养老保险覆盖面工作产生了极大的负面影响。当前两种制度的不同，直接导致其缴费办法、待遇计算等细则等均有极大的差别，特别是待遇方面相差较大。非国有企业往往看到国家机关事业单位都可以不参加养老保险，因此不愿意参保缴费。而部分改制的科研院所由于其企业性质曾为事业单位，适用机关事业单位职工养老保险办法，而改制之后则参加城镇企业职工养老保险，心理落差较大，往往采取瞒报基数等手段逃避养老保险费的缴纳。同时，由于我国在执法与监督环节中执行不到位，没有及时地对各种逃费行为予以制止、惩罚，形成了许多企业不参保缴费仍能正常生产经营的局面，也极大地影响了其他正常缴费的企业缴纳养老保险费的积极性。不愿意参加基本养老保险的个人于是选择了在不用缴纳养老保险费用或者逃避缴纳养老保险费用的企业工作，从而影响了我国养老保险制度的完善和正规。
（二）与企业合谋，不缴或少缴费用；或是对企业的逃费行为不举报。由于我国当前多种经济形式并存，因而用工形式也五花八门。特别是非国有企业，往往人员构成复杂，分布面广，流动性大，队伍不稳定；同时，约束企业的劳动法律制度也不健全。如集体合同和劳动合同不按规定操作、用工合同不规范等，直接给参保工作带来困难。这类企业员工中有相当一部分来自农村，他们缺乏劳动风险意识和劳动风险损失补偿意识。非公有的许多企业用工制度极不规范，相当多农民工往往不签订合同或只签短期合同，且条件苛刻。这些身份为临时工或季节工者，一遇经济波动，首先被解雇，企业福利待遇也无权享受，更不能参加社会保险。一些外企、私企聘用的下岗职工仍与原单位保留劳动关系，这就加大了参保登记工作的难度。当企业知道职工认识到需要缴纳养老保险费用的时候，企业会与职工达成协议，用少量的代价换取职工的隐瞒或不举报。当职工知道企业扣留了他们应该缴纳的养老保险费用时也因为怕失去工作而不向社会保障机构检举，从而造成了养老保险费用的流失。
二、职工个人逃费原因
（一）客观原因。客观原因主要包括以下两个方面：一是企业原因导致职工逃费。部分企业经营困难，效益不高，处于停产或者半停产状态，造成相当部分国有企业无力承担起为全部职工缴纳养老保险费的责任。还有一些企业由于历史原因导致职工客观逃费。20世纪末由于体制改革的不断深入，一些国有企业以及传统集体企业纷纷改制，从新确立与职工的劳动关系。一些企业由于改制较早，在我国养老保险制度正式确立以前便已完成改制，企业改制中并没有考虑到职工的养老保险问题，没有预留职工养老保险应缴纳的费用，等职工意识到养老保险问题时，企业已经破产或者清偿，已经没有能力来负责原有职工的养老保险费。此时，如果职工想要确立养老保险关系，必须补缴前期本应是企业为自己所缴纳的那部分欠费。而这笔费用往往数额巨大，因此职工往往放弃。二是制度原因导致职工逃费。《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》（国发［1997］26号）中规定：在文件实施后参加工作、缴费年限（含视同缴费年限，下同）累计满15年的人员，退休后按月发给基本养老金。因为最低缴费年限规定为15年，那么理论上来讲，只要是职工缴费年限达到了15年，那么他就拥有了享受基本养老金的资格，而是否继续缴费只是在基础养老金的基础上有所调整而已。于是部分职工在达到15年的最低缴费年限后，不再继续缴费。而一些下岗职工再就业或者是年纪较大的农民工由于此前没有参保或者由于某些原因没有缴费年限记录，而一旦参加工作则必须从新缴纳养老保险费，缴费年限从零开始计算。但是由于这些职工年龄普遍偏大，即使缴费到法定退休年龄，也满足不了15年的最低缴费年限，因而无法享受按月领取养老金的待遇。只能按规定将个人账户储存额一次性支付给本人，终止基本养老保险关系，而企业所缴纳的养老保险部分则划入统筹基金。这种情况下，职工往往很容易与企业合谋，逃避缴纳养老保险费。（二）主观原因
一是职工对国家基本养老保险政策不了解，曲解、误解了国家的政策法规。一些职工在退休前往往对国家基本养老保险制度不了解或者对该制度一知半解，也不会主动去关心该制度，因此他们会容忍雇主的逃费。同时，有些雇主为了自身利益向职工散布消极言论，使职工产生政府乱收费、转嫁国企改革成本的错误认识，从而使他们对养老保险产生排斥感。
二是职工的个人短视。许多年轻职工缺乏风险意识，对养老问题等后顾之忧考虑甚少，不为自己进行老年储蓄。这主要是由于一些职工不会主动为退休的生活保留足够的积蓄，往往因为当前的需要而更注重眼前利益，认为既得工资比缴纳养老保险费更重要。
三是职工的贫困或临时财务困难。较低的工资收入使得贫穷的职工连眼前的基本生活需要都难以满足，这个时候进行养老储蓄更是无从谈起。对他们而言，度过眼前困难期远比缴纳数量不小的养老保险费用重要，尤其是未来的养老保险金是个未知数的时候。而目前收入勉强能够保证生活需要和养老保险缴费的职工，则会因为发生某些变故而导致产生临时财务困难，这个时候逃费就不可避免地发生。
四是职工对养老待遇回报的期望值较低。从当前养老保险的计发办法来看，仅凭职工目前的缴费年限与工资是不能够精确的计算出将来养老金的准确金额的。由于养老保险缴费期限长，在缴费与待遇关系不明确、职工很难准确预知自己未来的养老金收入的状况下，职工就会对养老金的预期收益产生较低期望值。另外，养老保险的回报率可能远远低于股票、基金等投资手段的回报率，有时甚至低于银行储蓄的收益回报率。因此，部分职工对参加养老保险有抵触情绪。
五是对养老保险制度没有信心或认为该制度不公平。我国养老保险制度还处于发展阶段，至今还没有遇到资本主义国家养老保险所遭遇的各种问题，但是由于在上世纪九十年代，因为体制改革的原因，导致大量企业与职工解除劳动关系，由于当时法律法规不健全，企业在解除职工劳动关系的时候完全忽视职工的养老保险权益，采用经济补偿的办法强制解除职工的养老保险关系，极大地损害了养老保险在职工心目中的地位，导致职工对该制度失去信心从而导致逃费。同时，也有相当一部分年轻职工因为觉得缴费时间长而获取待遇回报的时间遥遥无期、相对价值低或者他们得到回报的可能性很小，或是觉得让他们承担两代人的退休金负担是不合理，而一些职工可能预期不能活到退休之后而选择逃费。
