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1.以主要提供物资储存服务的物流企业，目前在物流企业中占主导地位。这部分企业以原有仓库为依托，以提供仓储服务为主要服务手段，并且仓储服务为企业的主要利润来源，兼以提供运输、配送、简单包装等服务，这些服务一般均为服务从属地位和辅助经营手段。这类企业除了所得税以外，所涉及的流转税主要是按照服务业税目所征收的营业税，税率为5%，以及营业税的附加税城建税和教育费附加。这类物流企业税收负担的营业税率较高，仓储行业目前经营管理水平低,租赁经营成本高,仓库空置率高,税后净利不到1%。同时还存在着营业税重复征收问题。
2.从事营销活动为主的物流企业，此类企业主要连结工业品生产资料的生产与消费，从生产企业购进物资销售给消费者，在这个流通过程中从事各种流通活动，主要从事一手购进、一手销售的营销活动。这类企业所涉及的税金成本包括所得税和流转税。流转税方面主要是针对货物销售所征收的增值税，以及增值税的附加税城建税和教育费附加。
3.以提供物资的运输载体为主要业务来源的物流企业是传统运输企业经过改造转型而来的，主要提供铁路、航空、公路、海运、内河运输等服务。这类企业税金成本涉及所得税、营业税以及城建税和教育费附加，物流业务如果按其收入性质分别核算的，提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票，税率3%；提供其他劳务取得的收入按“服务业”税目征收营业税并开具服务业发票，税率为5%。凡未按规定分别核算其应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税5%。这类物流企业的营业税率较低，但这类物流企业往往要购置车辆，同样要负担17%的增值税进项税，以及车辆购置税。
二、物流企业合理避税的动因
1.国家通过在税法中规定课税对象、课税额度和课税方法，把国家与企业的利益分配关系固定下来。国家只要求企业按税法规定尽自己应尽的纳税义务，不要求企业超越纳税义务范围之外多纳税，也不允许国家税务机关超越企业纳税义务范围之外对其征税。因此，物流企业在确保履行自己的纳税义务的前提下，采取合理避税行为以减少税负增加物流企业的利益不是损害国家利益的行为，而恰恰是作为一种特殊分配活动的税收兼顾国家利益和物流企业利益的体现。
2.在市场经济条件下，物流企业是自主经营、自负盈亏、自我完善的经济组织，它的生产经营目的是追求利润最大化。要实现这一目的，物流企业必须想方设法增加收入、减少费用支出，而税收是国家依法强制征收的，对物流企业来讲，税收是一种费用，它与生产经营中的其他费用没有本质区别。因此，物流企业为了实现利润最大化的目的，也无不希望在不违反税法的前提下减少税负，这就使合理避税成为十分必要。
3.对于物流企业而言，任何经济活动都必须在法律法规的允许下进行，否则将受到法律的制裁，物流企业的避税行为也不例外。而合理避税行为是符合国家法律法规的具有合法性的行为，物流企业实施这种行为法律是允许的，并受到法律的保护。
三、物流企业纳税筹划的主要途径
1.分别纳税。物流企业分别业务核算，可以将税率低的运输业按照3%税率纳税；如果没有分开核算运输、仓储或其他业务，则统一按照5%的税率缴纳营业税。物流企业在会计核算上应按照不同业务分别设账，严格遵守分别核算的规定，以便享受较低税率，防止从高税率征税。
2.充分利用现行优惠政策。国家税务总局于2005年12月29日下发《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》，该文件是针对试点物流企业在运输和仓储两个服务环节的营业税计征基数，可以扣除外包业务的营业额，按差额计征营业税。例如，某试点物流企业的某项仓储劳务营业额为10000万元人民币，假设全部外包给其他仓储服务企业的仓储费是8000万元人民币，新的计征基数就由原来的10000万元降低到2000万元，意味着营业税由原来按500万元缴纳，现在按100万元缴纳，减少400万元的营业税金。这条政策的出台对于物流企业改善重复纳税有重大意义。270号文件的出台，可以让符合区域范围的亏损和盈利相抵消，再计算应纳税所得额，并由总部统一纳税。物流企业应尽量按照税法的要求，统一核算，不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿，实行统一规范管理等。
3.选择税负较低的地区作为注册地。物流企业设立时，选择适当的注册地点可以较好的避税。例如，我国在中部六省实行消费型增值税，允许固定资产取得时抵扣进项税额，而物流企业的固定资产比重较大，进项税额较多，因此，可以考虑将新办物流企业的注册地选在上述地区。
四、企业合理避税的案例分析
我国现行的税收法律体系，每种税都有特定的课税对象和纳税义务人。这里以某物流企业所得税的合理避税途径作初步探讨，以明确寻找合理避税途径的思路。
某物流企业运输卡车、库房等固定资产的原值312.5万元，预计残值率4%，会计与税法上的使用年限均为5年，使用平均年限法时，每年的税前利润都是200万元。所得税税率为33%。投资报酬率为10%，1—5年的复利现值系数分别为0.9091、0.8264、0.7513、0.6830、0.6209。
一、公司一般财务目标内涵规定性
（一）财务目标体现着本金的本质特征
财务目标是经济组织在整个社会环境的制约与自身的价值判断中不断推动本金运动所希望达到的目的，它影响和制约着各经济组织生存和发展的总体目标。
资金分为本金和基金。本金是各类经济组织为进行生产经营活动而垫支的货币。增值性是本金的本质特性它主要包含两个方面的含义：一是本金投入的目的是为了增值。二是本金的增值具有可能性。根据马克思的劳动价值理论，劳动者在进行生产经营活动时，不仅创造了新的使用价值，而且形成了价值。劳动者为社会劳动所创造的价值是本金增值的来源。财务管理是本金外在表现形式——财务活动与内其在利益约束——财务关系的有机构成，其行为充分体现出本金运动的本质特征即对增值或利益水平的追求。这就是公司财务目标的本质取向及核心。
（二）公司财务目标内涵
公司经营理财，其目的直接指向获利水平和偿债能力的提高。尽管不同组织形式的公司以及在不同的时期财务目标的具体内涵不尽相同，但是，无论公司在形式上拟定怎样的具体财务目标，最终都必须符合投资所有者财富最大化的终极目标。在实际公司运作中，经营管理阶层与投资所有者对目标实现的期望上常常产生一定的分歧：投资者在理财策略上和经营策略中往往会从公司长久良性发展的角度出发，而经营者为了追求自身的短期的利益往往会满足于“安全处理业务”，其结果也就是不可避免地导致投资所有者可能无法获得应有的财富最大化期望。但事物都是矛盾的统一体，从发展的眼光来看，二者又是相统一的：其一，投资所有者的理财目标，其长久的利益必须首先通过公司经营者对财务目标的追求才能得以体现；其二，经营者的保守、消极态度和行为一旦被投资所有者认为“不当”，也会危及到经营管理者的利益。因而，从长远来看，经营管理阶层拟订的财务目标必须统一于投资所有者财富最大化的客观要求。
二、纳税制约下的公司财务目标
（一）纳税债务与公司一般性债务偿还对现金支付需要的差异
公司的负债主要来源于：（1）营业性债务，如各种长短期借款、应付债券、结算信用债务、其他长期应付款；（2）应付投资所有者股息、红利；（3）依法应缴纳的税款等等。前两者定义为公司的一般性债务，后者称之为纳税债务。
纳税债务与公司的一般性债务的偿还对现金流量的要求呈现差异。一般性债务偿还相对于纳税债务偿还对现金流量的约束具有较大的弹性，即体现出一定的“软”约束状态。纳税债务的清偿则体现着现金流量的“刚性”约束，基本上不存在所谓的弹性可能。税法的严肃性与规范性决定了公司只有及时足额地依法履行纳税义务，才能使其市场法人资格在法律上得以认可，进而才可能享有法定的市场自与正当经营收益的法律保护权。法定税款的缴纳，不同于公司的一般性债务，其运作的规则是必须动用现实的现金才能予以完成。
（二）现金匮乏对公司切身利益目标的负效应分析
税款的计量依托于法定税率与公司账面记载的应税收益（为便于分析，假定会计计税收益与税法计税收益具有同一的内涵）金额，而不考虑这种账面意义的收益所实际取得的现金流入量的状况。因而公司纳税的行为规范就是：只要体现出账面（或会计）观念的应税收益，公司就必须依法及时足额地动用现实的现金予以解缴。
既然存在着会计收益预期的应计现金流入量与实际现金流入量的非对等性同依据会计收益而非实际变现收益计算的应交税款现金支付的刚性约束间的矛盾的客观性，因此，单纯地依据公司最大获利能力所确立的所谓“最佳”财务目标在纳税现金支出刚性约束下对公司切身利益产生以下负效应。
其一，绝对的现金支付能力匮乏。即手持现金余额不足以支付即时税款，而公司在税法规定期满前又无法予以融通。
其二，现金的相对不足。即公司手持现金相对于纳税现金支付需要量短缺，但通过融通能够弥补，只是必须付出高昂的代价。
相对于公司投资所有者利益最大化目标，无论上述哪一种情形的纳税现金流量的短缺，都直接反映为对公司根本利益的侵蚀，即纳税的机会损失完全定义为公司的成本。一旦这种成本损失的增长额度超过账面边际税后利润时，便意味着此时的账面利润相对过度，或者说抑减一定数额的账面获利能力对公司可能更为有利。
（三）纳税约束下的公司适度财务目标的内涵规定性1．适度财务目标以公司获利能力与现金偿付能力的制衡协调为基础
账面收益最大化并非直接等同于公司投资所有者利益的最大化，后者必须充分依托于现金的偿付能力，特别是纳税现金流量的有效限度，遵循边际损益分析原理，通过获利能力与现金支付能力间的利弊权衡与制约协调，最终达成在投资所有者利益最大维护下二者的和谐统一。2．适度的财务目标应当有利于公司与国家长期利益的良性稳健增长
较高的公司账面收益的确有利于政府即时税收收入的增加，但由于政府这种即时收益的增加是基于公司需要承受较大的机会风险损失前提，一旦公司因税负相对现金支付压力过重而无以缓解时，便将对公司资金运行的内在秩序发生严重的扰乱，以致效益再殖活力基础推进滞缓。这样最终损害的就不仅仅只是公司利益更主要的将是国家利益。相反，若政府能真正通过法制规范将市场价值判断取向权力赋予作为市场法人主体的公司，使之能够充分依托有效的现金支付能力预期，而非单纯地以账面收益最大化组织经营理财决策，这样尽管可能对政府即时税收收入的增加产生一定程度的影响，但这一微小的代价将换取公司长期稳定的资金基础的有效奠立，因而从长远意义看，政府的税收收入必将随着公司效益增殖活力与功能的提高和强化而得到更大的增长。
参考文献：
[论文摘要]我国高新技术企业所得税纳税筹划作为企业财务管理的有机组成部分，贯穿于纳税于纳税人从战略管理到日常生产经营的方方面面，是一项庞大而系统的工程，它要求筹划人能够充分了解纳税人的各项涉税经济行为，从而对筹划方案应用以后产生的涉税收益可以作出正确的评估，以及对筹划中提供的纳税模式的运行效率及其被税务机关认可的程度有准确的把握，这要求筹划人有理论基础和实践经验。节税原理、市场供求平衡原理及有关法律法规、税收优惠政策为高新技术企业所得税筹划提供了广阔空间，本文通过采用规范研究和实证研究相结合的方法对实际案例进行了剖析，按照高新技术企业进行所得税筹划的理论、法律依据及运用一定的筹划方法，通过筹划前后的对比，阐述了筹划在企业理财中的重要作用。
一、我国高新技术企业所得税纳税筹划现状
我国现行所得税政策的优惠方式单一，基本上局限于税额的定期减免和优惠税率，要真正享受这些优惠，其前提是企业必须有利润，利润越多，优惠越多，这就体现在对有利润企业的事后扶持，对亏损和微利企业则起不到任何鼓励作用。例如《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》指出“国务院批准的高新技术产业开发区内的新办高新技术企业，自投产年度起免征所得税两年。”这条优惠政策所起的实际效果是由高新技术企业前几年的盈利情况所决定的。而通过分析高新技术企业的财务特点可以知道，其投入产出在时间上具有不一致性，研究与开发项目的投入是及时发生的，而成果转化的产出却是滞后的，即使转化成功，其收益也是随着生产经营逐渐在将来释放，与前期的高额投人有一个较长的时间间隔。因此，大多数高新技术企业在成立至营业的两年内没有所得直至亏损，不能享受这条优惠政策，而高新技术产品一但商品化后，由于其高额利润，企业的税负水平较高，可见，如何在现行税制下充分利用优惠政策，合理安排经营策略，是高新技术企业思考的问题。其次，由于高新技术企业属知识密集型、技术密集型企业，科技产品成本结构中直接材料所占比例不断下降，间接费用的比例不断增加，大量的研究开发费用、技术转让费用等无形资产的支出往往大于有形资产的投入，此外购入专利权、非专利技术等无形资产的计价、摊销等会计处理方式的选择，也对高新技术企业所得税有影响，越来越多的高新技术企业已注意到这个问题。
1企业自身筹划目的不明确
企业所得税是国家对企业所创造的经营成果的部分无偿占有，它的征收客观上减少了企业可以自由支配的财富。由于企业所得税是直接税，具有不易转嫁的特点，所以企业认为只要有利润就要缴纳所得税。高新技术企业在享受国家“免二减三”的优惠政策后，很少有企业进行其他的所得税筹划，来合法避免企业现金流出。合法进行企业所得税筹划，不是偷税、逃税，而是更有利于企业长远发展，为国家形成长期税源。目前，我国的高新技术企业多为中小企业，融资难是中小企业在发展中普遍面临的瓶颈，企业刚刚起步，信誉商誉尚未建立，同时高新技术产品一般具有高风险、高投资、高回报的特性，而在企业融资过程中，投资方往往更注重高风险性。由此可见，若企业自身进行所得税筹划目的明确，在企业内部建立专业所得税筹划队伍，将为企业避免资金外流，更有利于企业快速、长远发展。
2忽视企业内、外部涉税条件建设
税收法规的复杂性，国家税收政策的动态性，要求企业有专门的机构、专业的人员来进行所得税税收筹划工作。高新技术企业以其特殊性更注重研发机构以及新产品的销售，产品的高回报、高附加值和其固定资产在其资产结构中所占的比例常常忽视企业内、外部涉税条件建设。内部条件建设是指企业可以根据自身的实际情况决定是委托会计师事务所、律师事务所等中介机构来进行筹划工作，还是由企业设立专门的机构、聘请合格的人员来进行筹划工作。从人员素质上讲，从事筹划工作的专业人员不仅要精通税法、财务会计法规和企业管理等方面的知识，而且还应具备较强的沟通能力和文字综合能力，能够在充分了解企业基本情况的基础上，运用专业知识和自身的判断能力，为企业出具筹划方案或提出筹划建议。从机构设置上讲，当企业的规模达到了一定程度，经营范围比较广泛，经济业务比较复杂，需要进行的税收筹划工作又相当繁多时，就要求企业设立有关的部门机构进行税收筹划工作。税收优惠是国家税制的一个组成部分，是政府为达到一定的政治、社会和经济目的对纳税人实行的税收鼓励。税收优惠对税收筹划潜力的影响表现为：优惠政策范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富，则纳税人筹划的活动空间越大。首先，在外部条件建设中，当纳税人处于不同的主体地位、不同经济性质或是在不同的经济发展水平条件下，税法规定有相应不同的偏重和待遇时，不同企业可以利用税收内容的差异来进行所得税筹划，特别是当关联企业的税负轻重不同时，关联企业就可以以税负作为利润转移的导向，达到筹划的目的。其次，目前我国的会计政策可分为两大类：一类是强制性的会计政策，如会计期间的划分、记账本位币等；另一类是可选择的会计政策，企业根据有关制度的要求在制度范围内可以进行具体会计政策的选择，如坏账准备的计提方法、固定资产折旧核算方法等。这些可以选择的会计政策为所得税筹划提供了可以执行的空间，为企业在这些框架和各项规则中“自由流动”创造了机会，企业可以根据自身的生产经营状况和税收的相关法规在权衡的前提下，选择能够节税的最优会计政策。最后，涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会受到任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小到可以忽略不计的一种状态。在涉税零风险状态下，纳税人虽然不能直接减轻税收负担，但却能避免某些利益损失的发生，亦即间接地获取了一定经济利益，从长远而言，赢得政府信誉更有利于企业的发展。
二、我国高新技术企业所得税纳税筹划问题分析
1高新技术企业对所得税筹划主观认识不足
法律对权利的规定是实施权利的前提，美国著名的法官汉德曾指出：人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。任何人都无须超过法律的规定来承担税负。税收不是靠自愿捐献，而是靠强制课征，不能以道德的名义来要求税收。根据我国税收征管法及其实施细则，我国纳税人及扣缴义务人主要有以下权利：延期申报权、延期纳税权、依法申请减税、免税权、多缴税款申请退还权、委托税务权、要求承担赔偿责任权、索取收据或清单权、保密权、申请复议和提讼权等。税收筹划是纳税人对其资产、收益的正当维护，是对经济利益追求的一种本能，只要没有超越纳税人权利的范围，就属于其正当的经济权利。因此，税收筹划是纳税人的一项基本权利，是纳税人对社会赋予其权利的具体运用，纳税人在法律容许或不违反税法的前提条件下，有从事经济活动、获取收益的权利；有选择生存与发展的权利。税收筹划所取得的收益应属合法收益，这是高新技术企业开展所得税筹划的基本前提。高新技术企业在进行所得税筹划时不仅考虑到合法性，还应兼顾到整体性，企业进行所得税筹划应从全局出发，把所有经济活动作为一个密切联系的整体来考虑。当企业所得税的筹划同其他税种的筹划产生矛盾，或者与别的经营活动的目标发生冲突时，应当在企业的整体目标下进行协调，获得一致。当前高新技术企业进行企业所得税筹划缺乏树立长远的战略筹划意识，只重当期的好处，未能兼顾未来的利益，也就无法实现最优的配比，当当前筹划和长远筹划利益发生冲突时，企业应当全面考虑，综合衡量，使得企业所有活动服从实现企业整体经济利益最大化和可持续发展的根本目标，不能一叶障目，片面追求暂时的所得税负担的最小化。高新技术企业在进行所得税筹划时还要认识到面临的风险。
2我国高新技术企业在理财活动中忽视所得税的纳税筹划
高新技术企业的财务管理是指企业对资金筹集、投资和分配的规划安排，其主要内容是对投资决策、筹资决策、利润分配决策等财务决策的筹划。在这一系列决策中无一不受到税收的影响。从根本上讲，税收筹划应归结于企业财务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理目标决定，一切选择和安排都围绕企业的财务管理目标来进行。因此，筹划方案都必须考虑是否满足企业财务管理目标的实现，要遵循成本效率原则和资金的时间价值，任何偏离财务管理目标的涉税筹划方案都是没有意义的。首先，从每一个所得税筹划的方案来看，都必须经历有关涉税事项筹划目标的确定、税收法律法规情报的收集、筹划方案的设计、对收益成本的审核等多个阶段，任何一个阶段都离不开财务决策手段的运用。通过财务决策，才可以充分进行筹划的可行性分析、收益预测和成本认定。其次，涉税筹划方案的实施必须得到有效的财务控制。筹划方案由于涉及的经营时间较长，在运用筹划策略的过程中，必须对设计的筹划方案进行追踪考核和预测，适时对筹划方案作出调整。总之，资金、成本和利润是企业财务管理的三大要素，而企业涉税筹划正是为了实现这三者的最佳利益，所得税是企业在生产经营中第一大税，合理筹划所得税是企业财务管理的有机组成部分，也在一定程度上体现了其财务管理水平。
3我国高新技术企业所得税纳税筹划技术处理手段欠缺
高新技术企业所得税筹划是企业财务管理中重要的一环，也是需要专业技术的工作。企业所得税涉及企业的现金流出、经营管理等诸多方面，尤其要求从事企业所得税筹划的会计人员具备专业的技术水平，目前我国的会计政策可分为两大类：一类是强制性的会计政策，如会计期间的划分，记账本位币等；另一类是可选择的会计政策，企业根据有关制度的要求在制度范围内可以进行具体会计政策的选择，如坏账准备的计提方法、固定资产折旧的核算方法等。在企业进行资金筹集、投资和分配的规划活动中，投资决策、融资决策、利润分配决策等财务决策的筹划同样涉及所得税筹划。这些会计处理手段、财务活动中对涉税的以及对相关税法的掌握均要求会计从业人员不仅有扎实的理论功底，更要具备实际的技术操作经验，在税法及有关规章制度的范围内进行合法操作，在这些框架和各项规则中“自由流动”，同时还要根据企业的生产经营状况，选择能够节税的最优会计政策。目前，高新技术企业在上述的技术处理方面手段还比较欠缺。
三、我国高新技术企业所得税纳税筹划的合法对策原则
企业所得税纳税筹划是企业维护自身合法权益、追求经济利益最大化的一种手段。为实现企业所得税筹划的应有目标，具体操作时应把握以下几项原则：
1合法性原则
高新技术企业进行所得税筹划时，必须严格遵守税法及相关法规的规定。偷税、逃税等行为可以减轻纳税人的税收负担，但却违背了合法性原则。税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人征税、纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。税务机关作为国家的代表应当依法征税，纳税人也应依法履行自己的纳税义务。因此，企业只有在遵守税法及相关法规的前提下，才能采取各种方法，进行所得税税收筹划。
2整体性原则
企业进行所得税税收筹划应从全局出发，把所有经济活动作为一个密切联系的整体来考虑。当企业所得税的筹划同其他税种的筹划产生矛盾，或者与别的经营活动的目标发生冲突时，应当在企业的整体目标下进行协调，获得一致。企业所得税税收筹划也应当树立长远的战略筹划意识，既要看到当期的好处，也要照顾未来的利益，要兼顾整合当前和长远利益，使之实现最优的配比。当当前筹划和长远筹划利益发生冲突时，企业应当全面考虑，综合衡量，使得企业的所有活动服从实现企业整体经济利益最大化和可持续发展的根本目标，而不能一叶障目，片面追求暂时的所得税负担的最小化。
3风险性原则
在无风险时，企业的收益当然是越高越好，但存在风险时，高收益必然伴随着高风险，这时就不能简单地比较收益的大小，还应当考虑风险因素以及经过风险调整后的收益大小。企业所得税税收筹划需要企业在自身经济行为发生之前作出适当的安排。经济环境、社会环境和企业自身状况等因素不断变化使得企业所得税税收筹划具有很强的不确定性，成功率并非百分之百，同时，筹划的收益也只是一个估算值，而非绝对的数字。因此，企业在实施企业所得税税收筹划时，应充分考虑筹划的风险后，再作出决策。例如，在较长的一段时间内，国家可能调整企业所得税税率，改变部分税收优惠政策，企业预期的盈利可能由于经济的波动，市场的疲软而变为亏损，或者由于经济的繁荣，而使利润剧增；此外，也可能会发生通货膨胀，而税法并未根据通货膨胀水平对企业的应纳税所得额进行指数化调整，等等。因此，企业进行所得税税收筹划，要建立在充分研究科学预测我国宏观经济走向、环境行业走势等的基础上，进行充分的论证，对于筹划的风险进行理性科学的评估和考虑。
4具体问题具体分析原则
由于企业所得税税收筹划总是由特定的经济主体，在特定的时期，针对特定的国家和地区的相关企业所得税税收法律法规，在对于未来的特定预期下进行的，因此企业进行所得税税收筹划时，不能总是停留在现有的模式上，更不能僵硬地套用别人的方法，而应根据客观条件的变化，做到因人制宜、因地制宜、因时制宜，从而实现预期的目标。比如，我国的企业所得税采用比例税率，通过折旧期限和折旧方法的选择，企业可以获得资金时间价值上的好处，但是当企业处于盈利、亏损或税收优惠期等不同状态时，应选择的折旧期限和折旧方法是不同的。
5利用国家给予的优惠政策
税收优惠政策的制定通常反映了政府通过税收手段实施宏观调控的意愿，是实现税收调节经济的职能作用的主要途径。由于我国目前尚处于向市场经济转轨时期，税收立法上仍保留了大量的减免税优惠政策，这就为企业开展所得税税收筹划提供了较为广阔的空间，高新技术产业作为新兴行业，税收立法上对高新技术企业也有倾斜，对高新技术企业所得税筹划有利的优惠政策归结起来主要有以下几种：降低税率、税收抵免、加速折旧、盈亏互抵、无形资产的确定、计量和摊销以及优惠退税等。
6减少应纳税所得额
应纳税所得额是企业缴纳所得税的依据，减少应纳税所得额，不但可以直接减少应纳税额，间接地也可以适用较低的税率，以达到双重减税效果。如企业可以使各项收入最小化，在税法允许范围和限额内，使各项可以税前扣除的成本费用最大化等。需要注意的是，虽然减少应纳税所得额可以直接减少应纳税额，但减少应纳税所得额并不是总能符合企业价值最大化的总体目标。
7延缓纳税期限
资金具有时间价值，不同时点上的资金其价值是不相同的，而税收始终是企业经营过程中的一种现金净流出，延缓纳税期限，可以使企业享受无息贷款的利益。企业可以对收入、成本、损失、费用等项目进行调整或分摊，合理归属应税所得的所属年度，如存货计价方法的选择、折旧的计提方法的选择等。选择合适的会计处理方法，即主要指收入实现的方式和费用确认的方法，尽量使应税收入或所得在税法允许的范围内推迟实现，即延迟纳税义务发生的时间，可以获得延迟纳税的利益。在同等的风险条件下，企业的纳税额越小，纳税时间越晚，企业获得的利益相对越大。
8顺应税务管理的要求
我国现行的税收征管制度有纳税人应当向主管税务机关提供信息、获取批准等方面的规定。如果企业按规定提供了相应的信息并依法获得了批准，就可以享受税收减免、税收返还或者退税、税前扣除等优惠，否则就必须正常纳税。企业在这方面必须留意，在核算上早作安排，避免不必要的税收支出。
四、结束语
所得税作为国家组织财政收入的形式，无论其通过何种税种来筹集税收收入，结果都是减少了企业的经营成果，降低了企业的经济效率。而企业作为市场经济的主体，其经营目的则是追求收入、利润的最大化和成本、费用的最小化。企业通过各种途径获得的收入，都需要经过缴纳企业所得税的环节，才能最终形成企业的收益，其从筹建、开始生产经营直至解散的各个阶段，都处于企业所得税的影响之下。因此，企业作为以盈利为目的的经济组织，必然在法律许可的范围内，采取各种方法进行所得税筹划，减轻自身的税收负担。我国高新技术企业要重视所得税筹划，进行所得税纳税筹划要有法律依据及必要分析，要贯穿其投资、筹资、经营、利润分配等各项活动中。随着我国法制建设的逐步完善，税收制度将会变得更加规范和透明。同时，市场经济的蓬勃发展，我国企业的经营管理水平和人员素质的不断提高，以及国内外具有成熟纳税筹划经验的会计师事务所、税务师事务所的不断涌入，为我国高新技术企业开展纳税筹划提供了借鉴。
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关键词:税收会计;结说会计;税务会计;税收筹划
我国长期以来实行的是财税合一的会计制度，但是随着会计改革与国际接轨进程的加快和税收制度的不断完善，西方财务会计、管理会计、税务会计三大会计体系的逐渐形成，我国税务会计的建立必将成为会计改革与发展的必然趋势。继而出现了税收会计、纳税会计与税务会计等不同提法。关于对这三个概念的界定，理论界可谓众说纷纭，莫衷一是。有人认为税务会计就是企业纳税会计;有人认为税务会计就是国家税收会计;还有人将代表国家利益的会计称为税务会计，将代表企业利益的会计称为税收会计。鉴于诸多观点，笔者认为有必要对三者的内涵予以界定，明确税务会计的内涵及其内容。
一、概念界定顾名思义，税务会计是关于税务的会计。那么，何谓“税务”呢?现代汉语词典修订版对税务所作的解释为:税务是关于税收的工作。可见，税务会计是关于税收〔作〔活动)的会计。税收_「作包括反映国家税务机关和纳税人两方面的税收活动。若站在征税人角度(税务机关)，税务会计称为“税收会计”(即国家税务会计);若站在纳税人角度，税务会计称为“纳税会计”(即企业税务会计)。由此可见，税收会计和纳税会计是税务会计的两个方面，两者都归属于税务会计，分别为税务会计的一门专业会计。税收会计是国家预算会计的一个组成部分，它是税务机关核算税收收人，反映和监督税款的征收、解缴、入库和提退情况的税务资金运动的专业会计，体现了税务机关和国家金库的关系，是属于国家政府会计范畴的一门专业会计。纳税会计是以税收法规为准绳，运川会计学的理论和技术，并融会其他学科的方法以货币计价的形式，连续、系统、全面地综合反映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，井将这一信息提供给纳税人管理当局和税收机关的门专业会计。纳税会计具有直接受税法制约的特点，体现了依法征纳关系。税务会计概括的说就是以税法为准绳，运用专门会计理沦和方法，对社会再生产过程中税收或税务资金运动进行反映和监督的专业会计，划分为税收会计和纳税会计。通常意义上，‘将纳税会计称为税务会计。即税务会计从广义上，包括纳税会计和税收会计;从狭义上，税务会计即指纳税会计。下文中采用税务会计的狭义概念，对税收会计与税务会计作以比较、分析。
二、二、税收会计与税务会计的联系两者儿乎是同时产生，只要有税收，就有计算应纳税款的税务会计和核算征收税款的税收会计，这是税收活动的两个方面。这两方面的衔接点是税法。以税法为准绳，税务会计监督纳税人自身及时、足额并且经济地缴纳税金，而税收会计则要监督所有纳税人及时、足额并且正确地缴纳税金。所以两者存在着天然的、内在的联系。
三、三、税收会计与税务会计的区别从税收会计与税务会计的定义来看，两者的内涵存有较大差异，少个非简单的概念之别。但是「l前我国理论界和实务界经常混淆两者的区别，这将不利于会计理论问题的研究和会计改革的实践，使之有失偏颇。本文拟从会计主体、会计目标、会计具体职能、会计核算对象、会计核算依据、会计记账基础、会计核算范围、会计核算难易程度及会计体系诸方面分析税收会计与税务会计的内涵区别。
(一)会计主体不同税收会计的主体是直接负责组织税金征收与人库的国家税务机关，包括从国家税务总局到基层税务所等各级税务机关以及征收关税的海关。但是并非所有各级税务机关都是税收会计主体，只有那些直接组织税款征收并与国家金库发生业务关系的税务机关才是税收会计的主体。其从国家的角度出发，依据税法的规定，核算和监督税款的征收、报解、入库、提退等税务活动。税务会计的主体是负有纳税义务的纳税人(法人和自然人)。法人或自然人发生应税行为后，就应依据税法的规定，运用会计的基本方法，对其应税行为进行连续、系统、全面、完整地反映和核算，并进行纳税筹划，以便正确、及时、足额、经济地缴纳税金，井将这一信息提供给纳税人管理当局和税收征管机关核可见，税收会计的上体是征税人即国家税务机关;税务会计的仁体是纳税人即负有纳税义务的法人或自然入(功会计日标不同会计1体决定会计日标，不同的会计主体便有不同的会计日标税收会计的日标卜要在于保证税款的及时、足领收缴，仃效控制税源，努力增加税收收入，配合征管改苹加强税收征管力度，杏补偷漏税行为，防止税收流失。通过税收会计核算，使税收管理纳入法制化轨道，形成税务系统内部的相互约束机制。税务会计的目标是计税和纳税，即向其利害关系人(纳税人管理当局和税收征管机关)提供有关纳税人税务活动的信息。即纳税人一方面满足纳税企业管理当局的需要，进行税务筹划，寻求经济纳税(即，l’j-税)的有效途径，以实现降低费用，达到税后收益最大化的日的;另方面满足税收机关的需要，核算税金的形成，保证及时、足额地缴纳税金。(一刃会计职能不同税收会计与税务会计的基本职能是一致的，即核算“j监督资金运动。然而其具体职能不尽相同。税收会计的具体职能受制于税收会计的!标，即参与税收管理的职能和保证税款安全的职能，从而为税收政策的制定提供决策依据，少手保证税款及时、足额地缴入因库。税务会计的具体职能表现为经济纳税的税务筹划职能和贯彻税法的职能，即保证纳税人在不违反税法的前提卜，纳税人通过对投资的税务筹划、生产经营的税务筹划、利润分配的税务筹划和改组兼井的税务筹划等手段，使企业纳税成本最低，实现税后收益最大化，从而维护纳税人的合法权益。
(四)会计核算对象不同税收会计与税务会计的核算对象共同构成税收资金运动的全过程。税务会计的核算对象是税金的形成(从企业生产经营资金中分离出来)，包括事前纳税的筹划，事中税款的计算、申报缴纳、核算，税后税款计算、缴纳正确性的检查等项内容。税收会计的核算对象是税金的征收和入库，即从纳税人缴纳税款开始，到税款纳入国库的整个过程，包括税款的应征(纳税申报)、征收、解缴、提退、入库等项内容。可见，两者既有密切的联系，又有严格的分仁。(五)会计核算依据不同税收会计与税务会计的核算依据有其一致之处，都遵从于税法的具体规定。然而其核算依据义不尽相同，除共同遵从于税法的具体规定外，税收会计的核算依据是总预算会计准则，税收会计的主体是国家和地方税务机关，它们作为政府的宏观调控部门，主要从事税款的征集、上缴等预算活动，应执行总预算会计准则。总预算会计准则的具体内容往往受税法的制约，井与税法的规定一致，不需要在会计核算时再做调整。税务会计的核算依据是国家统一会计制度和企业会计准则。平时税务会计遵循国家统，会计制度、企业会计准则及其具体准则对计税依据、应缴税款等进行计算、核算。如果
--> 按企业会计准则确认、计鼠的计税依据与税法的规定一致时，税务会计需要按税法的规定对其进行调整。可见，税收会计的核算依据是总预算会计准则和税法的具体规定;税务会计的核算依据是国家统一会计制度、企业会计准则和税法的具体规定。
(六)会计记账基础不同税收会计的主体是税务部门，它是擒于非盈利性组织，一般执行改良的权责发生制，即对税款征集、解缴等的核算以收付实现制为记账基础，对固定资产的折旧、无形资产的摊销等需要划分期间的业务以权责发生制为记账基础。这实际上是将权责发生制‘，收付实现制相结合的一种改良记账基础。税务会计的主体是以盈利为目的的企业、单位等经济组织，在组织会计核算时通常以权责发生制为记账基础。税务会计作为会计核算的重要组成部分，也以权责发生制为记账基础，因此，在税务会计实务中设有“递延税款”、“应交税金”等会计科日。
(七)(.七)会计核算范围不同税务会计的核算范围包括企业所有应纳的税款，如流转税、所得税、其他税及关税。l厄税收会计则要区分税种和征税机关。关税在我国是由海关对进出国境的货物征收的一种税，也就是说海关作为征集部门要征收关税，与进出日货物有关的消费税、增值税也由海关征收。其他税种由税务部门征收税务部门又分为i’l家税务局和地方税务局，少「分别征收中央税和地方税。如果税收会计仅指税务部门对所征的税款进行核算，两者的核算范围是不同的。
(八)(八)会计核算难易程度不同税收会计是在税务会计核算的基础上，仅对纳税人缴纳的税款进行核算，并作税款的收入与付出的会计处理，会计核算较简单。税务会计则是核算税收资金与其经营资金相互交叉运动，其计税、纳税的程序和方法及其会计处理比较复杂，增加了纳税会计核算的难度。
(九)(九)会计体系不同税收会计与税务会计归属于不同的会计体系。税收会计属于国家预算会计体系，国外称之为政府会计。随着税收在国民经济中地位与作用的不断加强，税收会计也经历了一个“建立—削弱—恢复一一再削弱—再加强”的曲折发展过程。随着核算体系的不断完善，税收会计作为一门核算和监督税收资金运动的专业会计才真正独立，成为国家总顶算会计的一个币要分支。税务会计体系归属于企业会计体系。随着税制的不断完善，税收费用对企业生产经营活动的影响也越来越大，进而影响企业的利益分配。正因为如此生产经营者对税收费用倍加重视，甚至采川偷漏税款的违法行为来减少企业税收费用。于是专门研究税务筹划和经济纳税的会计便应运而生，这就是税务会计。可见税务会计是从企业财务会计中分离出来的研究税2003/01总第261期商业研究co乃朔夕er〔了l刁lr云，石月r〔)h文章编号:l()01一148x(2003)01一0051一()2.浅析资本市场效率的不同内涵与表现形式张春瑞(哈尔滨工业大学威海分校经济管理系，山东威海264200)摘要:资本市场效率在资本市场的不同发展阶段其内涵和外在表现均不同，我们不能照掇西方发达资本市场的效率定义来研完我国的资本市场效率。在当前日益占主流的实证研究情况下，更应明确资本市场效率的不同内涵和表现形式，即信息观、主体观、层次观、内在效率与外在效率。关键词:资本市场;效率;信息中图分类号:f241.23文献标识码:b随着我国资本市场的发展，资本市场有效性问题日益成为学术界的研究重点，涌现出大量的实证文章，但多数学者均以西方传统的市场有效性定义为基础进行实证，而缺乏对市场有效性内涵的研究。本文从不同角度探讨了资本市场有效性的内涵，以求教于同行一、资本市场效率的信息观资本市场有效性理论最初起源于英国统计学家莫里斯·肯德尔(maur，eekendall)1953年的研究发现。他在研究股票价格波动并试图得出股票价格波动的规律时得到了一个意外的结论:股市似乎没有任何规律可循，它就像“一个醉汉走步一样，几乎宛若机会之魔每周扔出一个随机数字，把它加在目前的价格上，以此决定下一周的价格”。简而言之，股票价格具有随机游走(ralldolnwalk)的特点，股票价格的变动没有任何规律可循。这一发现对当时关于股票定价的王流经验理论:技术分析和基础分析提出了严峻的挑战，}司l付也为构造一个更科学、更学术化的，也更规范的股票定价理论奠定了基础。之后，许多西方经济学家对这。问题进行了深入研究，从而建立了有效市场n岌说(emh)，其中，托宾、威斯特和惕尼克、法{之农勺日期2()()2一06一03作者简介怅春瑞，男，哈尔滨工业大学威海分校经济管理系讲师，哈尔滨工业大学在职研究生。玛、詹森等人的观点较有影响。迄今为止，将股票市场效率理论发展得最为完善与严密的当属芝加哥大学教授法玛(e·fama，1965)o他在研究中注意到有关股票市场效率的两个关键问题:一是关于股票价格和信息之间的关系，即信息的变化如何影响股价的变动;二是与股票价格有关的信息的种类，即不同的信息对股票价格的影响程度不同。法玛认为:在股票市场上，信息的占有程度决定了投资者对股票的投资决策，由于市场上新信息的出现会不断改变人们对股票价格的预期，这就促使投资者不断地挖掘信息，一旦预期到价格的未来变化，投资者就会抢购或者抛售股票，使股票价格运动到一个合理的价位。由于新信息的出现是不可预期的，因而股票价格呈现出连续的随机波动，最后使得现在的股票价格包含了所有可以获得的信息。而按照股票市场公平、公正、公开的交易原则，信息对每一个投资者都是均等的，所以任何投资者都不可能获得超额利润，这样的市场称为有效率的市场。对于法玛所提到的第一个问题，简单来说就是:如果证券价格已充分、及时、准确地反映了所有相关和适用的信息，从而成为证券内在价值的最适反映，这样的证券市场就是有效率的。如果信息在市场上传播较慢，信息未被及时、合理地体现在证券价格之中，价格就会背离基于真实信息的价值，这样的证券市场收资金及其运动的专业会计。日前在国外，税务会计与财务会计、管理会计已成为现代西方企业会计体系的一几大支柱。四、我国税务会计的含义及其内容通过以上诸方面的对比分析，可以得出如下结论:税务会计是指企业纳税会计，‘已归属于企业会计体系，以纳税人为主体，以现行税收法规为准绳，运用会计学的理沦和技术，少手融会具他学科的方法，以货币计价的形式，连续、系统、拳全面、完整地反映和监督税务资金运动，井专门研究税务筹划，以节税为日的，正确、及时、足额、经济地缴纳税金，)}几将这一信息提供给纳税人管理当局和税收机关的门专业会计。它应当作为会计学科的一个分支而受到应有的重视，并列于财务会计与管理会计，成为我国会计体系的三大支柱。
参考文献:
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随着我国企业管理的日趋成熟和风险管理理论的日益完善，税务风险管理成为了各大企业最为重视的问题之一。2009年5月5日，国家税务总局了《大企业税务风险管理指引（试行）》，标志着我国税务机关对企业税务风险管理上升到了更高的层次，促使企业深化对税务风险的认识和加强对税务风险的管理。本文在前人研究的基础上，对影响企业所得税税务风险的相关因素做出的初步探讨，分别对国有企业和非国有企业所得税税务风险相关因素做出了实证研究，为企业进行相关的税务风险管理提供了方向和依据。
一、文献综述
（一）税务风险的界定 对于税务风险的定义，学术界还没有权威的定义。但各种定义的税务风险，总结起来普遍有以下两个特点：有意图的应缴税费的减少；使企业遭受经济损失及付出法律代价的可能性。2004年普华永道会计事务所发表了关于税务风险管理（TRM）的专题论文，在COSO内部框架的理论基础上对税务风险的定义及其管理要素做出了阐述，并指出了税务风险来源的7个方面：事务风险（如收购，合并）；操作风险（如新的商业投资，新的经营模式，新的业务结构）；合规风险（如记录和控制的不力，数据完整性的问题，法规的变化）；财务会计风险（如制度和政策的变化）；联合风险（如任意风险的结合）；管理风险（如人事的变动，新的或者缺少经验的资源）；信誉风险（如税收机关的调查，媒体评论，法律诉讼）。该文将事物风险、操作风险、合规风险、财务会计风险划分为特定风险领域，将联合风险、管理风险、信誉风险划分为普遍风险领域。这篇文章是有关税务风险较为系统全面的理论研究成果，与大部分研究相同，都注重强调企业内部对税务风险的控制管理。而HaroldeneF.Wunder（2009年）使用问卷调查方式研究了CFO对自身企业税务风险管理的现状，研究表示，即使政府已经出台大量税务风险管理条例，但许多美国企业的CFO对企业内税务风险情况及管理并未作出深入了解和有效管理。
（二）税务风险成因和管理控制研究 现在关于税务风险的研究，我国大部分学者都是延承国外的研究成果，主要采用理论研究或者问卷研究的方式，探讨税务风险的成因、税务风险的管理控制等问题。韩灵丽（2008年）从企业的各种经济行为出发，研究了各种经济行为可能导致的潜在纳税行为风险，并对税务风险产生的原因作出了具体研究，从不同的经济行为出发，研究了各税务风险的防范及管理方法。尹淑平、杨默如（2009年）较为全面的对税务风险的定义、成因及管理做出研究，认为税务风险具有内因和外因，外部税收立法和执法的不得力，内部企业管理人风险意识薄弱、专业水平浅薄、内部控制欠缺等因素也都会加大企业的税务风险。文章针对税务风险产生的因素构建了税务风险管理系统，认为有效的内部税务控制能降低企业的税务风险，保障企业的利益。郑可人（2009）探讨了递延所得税资产确认计量中的企业操纵问题，认为大部分企业会操纵递延所得税资产，但操纵的动机还未能下定论。陈美华（2009）用问卷研究方式对可能导致会税差异形成的会计政策选择的动机进行理论分析，研究认为，企业会税差异的形成大多出于利益动机，选择不同的会计处理方式目的是为企业带来利益，而不是出于提高会计信息相关性或可靠性的动机。在实证研究方面，由于其定量的困难，国内外的研究者都很少涉及，国内研究者也处在初步的探索阶段。陈锦华、曹晓丽等（2008）使用纳税现金流的异常波动作为度量，用实证方法证明了2007年起用新会计准则给企业带来了外部税务环境风险，外部环境的改变通过企业的涉税处理使企业内部税务管理风险增加。曹晓丽、罗剑群等（2009年）构建了零售企业增值税税务风险评估模型，使用增值税税负差异率作为税务风险度量，证明零售业企业的增值税税务风险与其销售毛利率显著相关。
二、研究设计
（一）样本选取和数据来源 本文使用执行新会计准则后中国A股市场2006年至2008年所有企业作为研究样本，根据企业实际控制人的类型，划分为国有企业（包含国家单位经营企业、国有独资企业、国有控股企业三种）和非国有企业（包含集体企业、民营企业、外资独资企业、中外合资企业、自然人控股企业和其他性质企业）。在样本选取上，为了尽量使各数据间相关关系合乎逻辑，可以进行数据回归分析，本文遵循以下选择标准：剔除数据缺损的上市企业；剔除所有当年被ST或PT企业；剔除所有当年法定所得税率为零及所得税率数据缺少的企业；为了消除极端值的影响，本文还剔除了关键数据1%的极端值样本。最后，共选取858个A股企业样本，2558个年度样本，其中，国有企业有571个企业样本，共1713个年度样本，非国有企业有287个企业样本，共861个年度样本。所有样本及数据均来自聚源数据库，用SPSS进行数据处理并使用OLS进行回归分析。
（二）税务风险的度量研究所得税时，一般常用的方法有2种：一是实际税率指标，二是所得税现金流指标。实际税率指标的计算方法有四种，即ETR1=（所得税费用-递延所得税费用）/息税前利润（Porcano，1986），ETR2=所得税费用/息税前利润（Porcano，1986），ETR3=所得税费用/（税前利润-递延所得税费用/法定税率）（Stickney and McGee，1982），ETR4=（所得税费用-递延所得税费用）/（税前利润-递延所得税费用/法定税率）（Shevlin，1987）。所得税现金流指标的计算方法为营业现金流入的税负（CFTR，Cash flow tax rate）=支付的各项税负/营业收到的现金。由于实际税率受到企业自身财务政策的影响较大，而现金流指标更能体现企业的实际税负，反映企业各期间承受的实际税务压力，则现金流指标的差异度和波动度能更真实地反映企业进行税务筹划的结果，也更能体现企业的税务筹划带来的税务风险，因此本文选用所得税现金流指标作为研究对象。陈锦华等（2008）使用纳税现金流的异常波动作为税务风险的一个度量标准，曹晓丽等（2009）也将增值税税负差异率作为税务风险度量，本文借鉴这种将税率异常波动作为税务风险的研究方式，在综合了行业因素，年度因素后，本文使用所得税现金流指标的变化值作为所得税税务风险的代表，也就是CFTR与行业平均偏离的程度越大，其税务风险越高。在考虑了行业和年度税率变化的影响后，本文确定被解释变量为Taxrisk=CFTR=（CFTR-本行业本年平均CFTR）/本行业本年平均CFTR。
（三）模型建立 根据Wunder等人的研究，税务风险既有企业性质、企业规模、企业经营管理状况、管理者风险偏好等内因，又有税务法规变化、税务优惠政策等外因，来源多种多样。本文选择几个比较重要也可量化的因素，建立简单回归方程为：
Taxriski=α+β1LEV+β2EBIT+β3INTANG+β4SIZE+β5PB+β6BTD
模型中各解释变量含义如下：NATIONAL表示企业性质，设国有企业=1，非国有企业=0；LEV为企业当年的资产负债率；EBITDA为企业息税折旧及摊销前利润，用于控制企业经营状尤其是经营现金流况的影响；INTANG为企业期末无形资产账面价值的自然对数，针对研究企业资产状况对税务风险的影响；SIZE为期初总资产账面价值的自然对数，用于控制企业规模的影响；PB为市净率，针对研究市场反应对税务风险的影响；BTD（Book-tax difference会计-税收差异），计算公式为BTD=利润总额-所得税费用/当期适用所得税率，针对BTD与税务风险的关系。因为国有企业自身比非国有企业更容易获取税收相关的政策支持，而同时，国有企业对税收筹划的动机弱于非国有企业，本文认为，税收的政策支持对企业税率的减小作用会大于税收筹划对企业税率的减小作用，因此预计NATIONGAL应与被解释变量呈负相关关系，即国有企业有较低的CFTR。由于负债与无形资产摊销的抵税效应可以较容易的控制当期负税，当企业的资产负债率与无形资产总额增大时，企业的CFTR将会降低，因此LEV和INTANG回归系数预计为负。EBITDA的减少，意味企业可用现金流减少，促使企业进行税务筹划，降低当期应交所得税，而在现金流较充裕时转回递延所得税，因此EBITDA回归系数预计为正。当企业规模增长，更有能力争取税收优惠并进行有效全面的税收筹划，因此SIZE回归系数预计为负。当企业的市净率增高时，意味着企业在股票市场上得到更多认同，将有更多资金流入企业，与EBITDA的现金流机制相同，因此PB的回归系数也预计为正。当期会计-税收差异（Book-tax Difference）增加，原因可能有：当期的所得税费用降低，或者当期适用所得税率提高。本文认为原因一的可能性和影响力较大，因此BTD的回归系数预计为负。本文为了研究国有企业与非国有企业在税务风险上的不同表现，另用以下回归方程做对比研究，各解释变量含义不变。
三、实证结果分析
（一）描述性统计 （表1）报告了2006年至2008年各行业的CFTR表现，其中，采掘业、电力能源、房地产、交通运输、社会服务业、食品饮料业的CFTR较高，电子、建筑业、农林牧渔、批发零售、信息技术业的CFTR较低，本文认为这与不同行业的国家税收优惠的政策扶持有关。如电子、信息技术业大部分为高新科技企业，农林牧渔为国家扶持行业容易得到所得税优惠，采掘业、电力能源属于能源行业，国家征收税率较高。从（表1）中也容易发现，在大部分行业中，非国有企业的平均CFTR高于国有企业。
（表2）报告了国有企业与非国有企业税务风险代表值――CFTR的统计数据，可见，国有企业的CFTR普遍比行业平均水平略低（国有企业CFTR平均值为负，小于行业平均水平），相对比，非国有企业的CFTR普遍比行业平均水平略高（非国有企业CFTR平均值为正，大于行业平均水平）。而且非国有企业的CFTR波动性大于国有企业（非国有企业CFTR的标准差为0.7233，大于国有企业CFTR的标准差0.5804），显示了非国有企业的所得税现金流比行业当年平均水平有更大的差异波动，因此从统计学的观点出发，非国有企业比国有企业具有更高的税务风险。作者认为由于国有企业在风险管理上比非国有企业更加稳健，其税务筹划行为相对保守，且国有企业大部分更容易得到政府的税务优惠，因此国有企业的CFTR较低，而且与行业平均水平相比波动性较小。非国有企业比国有企业更难取得政府税务优惠，因此企业有更多的动机进行税务筹划。非国有企业管理者的风险偏好也较国有企业的管理者更大，因此会更积极的使用税务筹划以降低税负，由此带来更多的税务风险。
（二）回归分析（表3）的回归结果显示出了对于所有企业而言，企业性质与税务风险具有较强的相关性，这进一步证明了在描述性统计中的结论：非国有企业比国有企业具有更高的税务风险。同时，资产负债率LEV与无形资产也与税务风险有较强的相关性，且系数为负，与本文的预计一期，证明了无论是国有企业还是非国有企业都使用了负债和无形资产这两种常用方式来调控企业当期的纳税现金流。但对比国有企业和非国有企业的回归结果，国有企业除了资产负债率LEV外，其余因素与税务风险均不显著相关。对于非国有企业，资产负债率、无形资产总额、总资产、会计-税收差异均与CFTR呈现较显著的负相关关系，EBITDA、市净率与CFTR呈现较显著的正相关关系，与预计一致。国有企业和非国有企业在使用负债进行税务筹划的表现相对一致，两者的LEV回归系数和显著性都没有明显差别（国有企业LEV回归系数为-0.006，非国有企业LEV回归系数为-0.007）。但非国有企业较国有企业似乎更多使用了当期无形资产的摊销数额进行税务筹划，非国有企业的INTANG回归系数和显著性都较国有企业更大（国有企业INTANG回归系数为-0.008，非国有企业回归系数为-0.023）。相对于国有企业在EBITDA和PB回归的不显著，非国有企业在这两者尤其是当期EBITDA回归中表现了明显的显著性，说明了非国有企业更加注重企业的现金流管理，会从当期现金流的情况出发，对税负进行筹划。当期现金流紧缩时，筹划税务以减少现金税负流出，降低当期CFTR，减轻现金流压力；当期现金流宽裕时，筹划税务转回前期递延所得税，增加当期现金税负流出，故CFTR升高。从SIZE的回归系数也可以发现，非国有企业，尤其是大型的非国有企业，更多地进行了税务筹划，这些企业更有实力付出筹划成本进行税务筹划，符合本文对一般企业规模与实际税率关系的假设。而国有企业的规模与现金税率之间的相关关系却不显著。同时，非国有企业的BTD回归系数与本文假设一致，证明非国有企业的会计-税收差异主要来源于企业自身减少当期税费，而非当期适用税率的变化。而国有企业的会计-税收差异则与自身减少的当期税费相关性不显著。对该回归结果本出了以下解释：我国的非国有企业进行税务筹划的积极性与企业的性质有较大关系，如企业规模、资产状态等，较大规模的企业更加注重也更有能力进行税务筹划，企业规模与企业现金税负负相关；我国企业均显示了所得税税务调控现象，当企业现金流较大时倾向多缴税，而当现金流短缺时，则避免税金过多流出，这一现象在非国有企业表现的更加明显；我国的国有企业其所得税税率影响因素更多的依靠企业性质带来的政策优惠等，企业内外在的其他因素对所得税税负的影响较小，其税务筹划的动机较小，由此产生的税务风险也较少。
四、结论
本文在所得税的基础上研究了国有企业与非国有企业税务风险的相关因素。结果显示了非国有企业比国有企业具有更高的税务风险，大部分企业使用负债和无形资产调整当期所得税，因此负债与无形资产的增加在一定程度上也代表着企业的税务风险增大。国有企业除了资产负债率外，其他的考虑因素回归结果均不显著。相较之，非国有企业的资产负债率、无形资产总额、总资产、会计-税收差异、EBITDA、市净率等各个考虑因素在回归中均有程度不同的显著相关性。说明了国有企业的税率影响因素主要来源于国家政策政府扶助等，而企业自身进行税务筹划较少，企业的税务风险较小，各税务风险影响因素的作用也较小。而非国有企业受到的政府影响较少，而自身风险管理比国有企业表现得更加激进，税务筹划动机较强，实际的现金税率受到自身因素影响较多。非国有企业比国有企业进行了更多的税务筹划，其实际的现金税率波动较多，因而其税务风险也较大。因此我国企业尤其是非国有企业应注意加大企业的风险管理，建立有效的内部风险管理体系，加强企业财务人员的专业知识，在正当争取税率优惠政策扶持的同时，合法合理进行税务筹划，降低企业的税务风险。本文在借鉴前人研究理论方法的基础上，创新使用实证方法，在所得税基础上对税务风险相关因素进行了初步的研究。由于可借鉴的前人研究成果较少，相关理论还不够成熟，故本文使用的研究方法及各参数的选择和设定还存在不够严谨的问题，可能对研究结果有一定的误差影响，但希望借此作为起点，展开更深入合理的研究。
参考文献：
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［2］尹淑平、杨默如：《企业税务风险成因及管理系统构建》，《财会通讯（综合）》2009年第10期。
［3］Shuping Chen, Xia Chen, Qiang Cheng and Terry Shevlin. Are family firms more tax aggressive than non-family firms. Journal of Financial Economics, 2010.
纳税筹划是纳税人的一项权利,纳税筹划是纳税人或其委托人在纳税义务发生前通过筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和策划,采用不违反税收法律法规的方法,规避、减轻、转移、推迟纳税以实现税后收益最大化的经济行为。
纳税筹划的具体行为分为设计和实施两个阶段。关于纳税筹划方案的实施主体,毫无疑问的应是纳税人(含纳税人或纳税人内部的相关职能部门),但纳税筹划方案的设计主体,不仅包括纳税人,还包括受托人(含社会中介组织和其他个人)。自行筹划(“自产”)和筹划(“外包”)是企业设计纳税筹划方案的两种途径。
一、对现行纳税筹划设计主体的调研情况
为了掌握纳税筹划主题的客观现状,笔者走访了部分税务机关、中介机构,并按照1:2:4的比例对120家在京的大、中、小型企业发放调查问卷,回收有效问卷80份。享受过涉税中介服务企业的情况如下。
纳税人对涉税中介的需求与其已经享受过的涉税中介的服务是有一定差异的。对于纳税人最需要涉税中介哪些服务,纳税人选择的排序是:对法定只能由注册税务师做的鉴证业务放在了需求的第一位,体现出对有偿服务的被动接受。而对纳税咨询的需求排在第二位,体现出纳税人需要涉税中介贴心、高效的服务,希望涉税中介帮助纳税人协调沟通问题、发挥桥梁作用的愿望。仅有几家规模较大的国地税混合户有对涉税中介纳税筹划的需求。
笔者也走访了8家涉税中介(包括税务师事务所和会计师事务所)。他们反映,尽管鉴证业务是注册税务师的法定业务,从业务量上看,涉税中介的业务量主要来自这些法定业务,但是法定业务的收入额却不是涉税中介收入中最主要的部分。涉税中介的主要收入来源是介于权益服务与信息服务之间的协调、沟通涉税事宜的服务。纳税筹划也不是税务或会计事务所的主要收入来源。
二、影响纳税筹划设计主体的一般因素
当纳税人产生纳税筹划需求的时候,是自行筹划,还是委托给人进行筹划,要受到多方面因素的影响,影响纳税筹划行为主体的因素主要有三个方面。
(一)对税收政策信息把握的充分度
对税收信息把握的充分度,既与税收制度的繁杂程度有关,也与税收政策的透明度有关。税收制度的繁杂、政策的不透明,使纳税人了解得纳税信息不完备,难以保证纳税的准确和纳税筹划的适度。从税务业的起源看,1904年日俄战争爆发,日本政府因战争增收营业税,增加了纳税人计缴税款的难度和工作量,纳税人寻求税务咨询和委托申报的业务迅速增加,使专职于这种工作的人员有了较为稳定的市场,并以税务专家的职业固定下来。1911年,大阪的《税务代办监督制度》成为日本税务制度的前身。无独有偶,在英国1920年的税制改革中,由于税率的提高和税法内容的繁杂,纳税人为了避免因不能通晓税法而多缴税款,开始向专家请教。于是,在英国的特许会计师、税务律师中出现了以提出建议为职业的专家。十年以后,税务检查官吉尔巴德・巴尔与其他税务专家共同创立了租税协会,成为英国惟一的专门从事税务业务的专业团体。租税协会的大多数会员限于某一税种的专业服务――为使委托人的应纳税额合法地减少到最小而提出(纳税筹划)建议①。对此,郝如玉教授曾在其《中国税务制度研究》(2002年)中提出了“纳税筹划是税务制度的原动力”的观点。纳税筹划的产生和发展的事实也表明,纳税人是否愿意选择委托人进行筹划,与其对税收政策信息把握的充分度有着直接的关系。
(二)专业水平和筹划能力
纳税筹划是一项专业性、技术性、系统性很强的工作,需要运用多学科的相关知识,对教育水平和人才素质的要求很高。在经济全球化的今天,对纳税筹划人员素质提出了更高的要求。如果企业本身拥有具备能力的筹划人才,可以进行自主筹划;如果企业需要纳税筹划但不拥有具备专业水平和筹划能力的人才,只能考虑筹划。
(三)企业规模
企业规模能在一定程度上体现其拥有人才的状况和承担纳税筹划成本的能力,成本因素是影响筹划主体选择的重要因素。纳税筹划成本通常被定义为筹划方案实施之后,企业额外支付的费用或者发生的其他损失以及机会成本,主要包括:
①设计成本――包括内部成本和外部成本,内部成本为内部专业人员的人力成本,外部成本为购买外部专业机构方案或劳务的费用
②机会损失成本――指企业选择某种纳税筹划方案,由于方案的选择而可能导致的利润减少以及其他可能的损失。
③风险成本――是指因筹划风险带来的罚款、滞纳金等损失或者控制风险所发生的支出。
任何企业作为理性“经济人”都会遵循成本效益原则,考虑自身付出所能带来的收益状况。作为委托方的纳税人要考虑成本效益,作为受托方的人也是理性“经济人”,也会考虑成本效益。一般来讲,企业的经营规模越大,组织结构越复杂,业务范围越广,缴纳的税种越多,纳税的金额越大,则纳税筹划的空间也就越广阔,获取节税利益的潜力也就越大。由于规模小的企业考虑到付出筹划成本所带来的筹划收益的相对额和绝对额都不可能大,往往仅关注人力和劳务成本,从而选择自主筹划。而规模大的企业付出筹划成本所带来的筹划收益的绝对额有可能很大,因此会全面关注纳税筹划的上述成本,并在自主筹划和筹划之间作出选择。
三、影响我国企业纳税筹划设计主体的主要因素
半个多世纪以来,纳税筹划专业化趋势十分明显,社会化大生产、日益扩大的世界市场以及复杂的各国税制,使得纳税人难以充分掌握经营中的全部涉税政策信息。仅靠纳税人自身进行纳税筹划往往显得力不从心,作为第三产业的税务伴随着筹划而产生,与纳税人共同占据并分割纳税筹划的设计主体空间。而我国纳税筹划设计主体的分割状况,走过了一段曲折的历程。
(一)税收征管模式的转换影响我国纳税筹划设计主体
从20世纪50年代到80年代初,我国税收征管采取的是“一员进厂、各税统管、征管查合一”的征管模式,即税务专管员全能型管理模式,管理不规范、效率低下、法治化程度低,权力失去制衡、征纳责任不清,这一阶段不能产生纳税筹划的需求和市场。1988年,我国税收征管模式进行改革,由传统的全能型管理向按税收征管业务职能分工的专业化管理转变,建立“征、管、查三分离”或“征管与检查两分离”的征管模式。由税收征管方式的突破到税收征管体系的全面改革是中国税收征管理论与实践的重大发展。
1993年国务院批转的《国家税务总局工商税制改革方案》(即1994年税制改革方案)提出“建立申报、、稽查三位一体的税收征管新格局”,即“你申报、我稽查、你不懂、找”的格局。税务作为新生的社会中介服务,划入税收征管格局之中,其地位相当于“第二税务所”。从理论上看,混淆了政府行为与社会行为的界限;从实践上看,混淆了无偿管理服务与有偿中介服务的界限。尽管当时税务在我国全面推行,从事纳税筹划的专业中介队伍逐步形成,筹划在当时筹划主体中的地位优势明显,但是所做的具体筹划内容中,许多是利用人与税务机关的关系争取有利的政策或政策解释。此一阶段的纳税筹划,技术含量低,关系含量高。
1996年国务院批转的国家税务总局《关于深化税收征管改革的方案》进一步明确我国税收征管改革的目标模式是:以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查。2004年7月在全国税收征管工作会议上,当时的国家税务总局局长谢旭人提出要增加一句“强化管理”,从而形成了直到目前我国仍在实施的34个字的税收征管模式。1999年8月16日,国家税务总局下发了《清理整顿税务行业实施方案》,在全国全面清理整顿税务行业,规范发展税务。税务不再是征管的内部环节,而是征管的一个补充。纳税筹划真正走入了市场化。
2005年9月,《注册税务师管理暂行办法》出台,2006年2月起实施,这标志着税务行业进入一个崭新的规范发展时期。《注册税务师管理暂行办法》将税务师行业的业务范围划分为涉税服务业务和涉税鉴证业务两大类,首次将原来隐含在税务咨询范畴的纳税筹划单独明确列入涉税服务业务范围。这无疑为稳定和拓展纳税筹划的主体空间提供了重要的制度保证。
(二)纳税人(委托人)与人的预期目标差异影响我国纳税筹划设计主体
受纳税人的经营目标、行为偏好、处事风格以及利益取向等多方面影响,纳税人对纳税筹划目标的选择并不是一致的。有些纳税人仅仅希望通过筹划规避风险;有些纳税人追求即期税后收益的最大化;有些纳税人将纳税筹划并入企业的发展战略来通盘考虑,从远期和企业发展角度考虑整体利益最大化问题。由于纳税人(委托人)与人对掌握税收法律法规信息的充分度存在差异,导致作为委托方纳税人与作为受托方的人预期目标的不一致,从而直接影响了纳税筹划设计主体的选择。
在现实中,税务人出于规避风险的考虑,在给企业(委托方)作纳税筹划之前,都要对委托方以往的纳税情况进行评估。由于企业(委托方)对税收法律法规掌握的不够到位,绝大多数情况下都出现了企业(委托方)需要对以往的疏漏进行补税的情况。这与企业(委托方)预计减低税负的目标出现了偏离,导致纳税人打消委托筹划的计划,只与税务师事务所保持顾问或咨询的关系。针对这一现象,为进一步了解筹划的市场状况,笔者走访了8家规模各异的税务师事务所,发现在现实中的纳税筹划业务与理论上纳税筹划的概念存在着差距。税务师事务所和纳税人,都没有把规避税收风险列入纳税筹划的业务项目,而是把避免和消除涉税风险隐患,列入了税务咨询、常年税务顾问的服务项目。而对于纳税筹划的服务项目,人和纳税人(委托人)均要按照降低税负的量化指标收取和支付价款。换句话说,现实中纳税人和人所称的“纳税筹划”普遍仅停留在节税筹划层面。笔者还发现,尽管纳税人出于理性“经济人”的身份都有纳税筹划的愿望,但是委托人作筹划的比例非常低。笔者通过对事务所的调研发现,委托纳税筹划的客户比例很低,走访的8家事务所签约筹划业务的客户均不超过该事务所服务对象的3%。而且,该事务所服务对象(含咨询、顾问等)中仅有约1%的客户主动要求事务所节税筹划;另外2%的客户是事务所在做业务的过程中,发现其有明显的节税空间,在注册税务师的劝导下实施了委托筹划。由此可见,以规避风险为目的的纳税筹划在现实中多以税务顾问和咨询的形式出现;以降低税负为目的的筹划在纳税筹划主体空间中所占的比重很小;而以企业长远战略为目得的纳税筹划在我国筹划中的比重更小。
(三)纳税人(委托人)与人之间的信息不对称影响我国纳税筹划设计主体
纳税人(委托人)和受托人都是理性“经济人”,都有趋利避害的本性。在二者的合作中,都会力求追逐自身利益的最大化。因此,纳税人(委托人)与人之间也存在着博弈关系。作为人的中介机构,也有追求利益最大化的目标。而对作为委托人的纳税人,在双方信息不对称的条件下,有可能并未将自身情况全部和盘托出,同时,委托人也无法观察人的行动或监督成本高昂。在纳税人(委托人)与人之间的信息不对称的状况下,委托人和人都可能出现“道德风险”问题。纳税人(委托人)和受托人出于对“道德风险”的恐惧,对于是否委托和是否接受委托都显得小心翼翼。
近些年,一些大的公司或企业集团在内部设立了税务部,招聘有税务专长的人员,专门从事企业自身涉税事项(包括纳税筹划)事宜的办理。例如雀巢、万科、杨森等大公司以及一些大银行,都在企业内部设立的税务部自主进行纳税筹划,以求满足减低税负和企业发展战略的需要。上述现象也表明,我国的税务行业的执业规范、宣传力度都不够完善,税务人的专业素质和道德修养参差不齐,加之税收管理环境也不够规范,税收政策的公平性和稳定性都不够,影响了企业对筹划的选择。同时,我国目前企业纳税筹划的设计主体因企业筹划层次的不同出现了筹划主体上的差异:小企业出于成本考虑往往不寻求;其他各类企业对于涉税零风险层次的筹划,都会考虑将自主筹划与筹划相结合;但是对于减低税负和满足企业经营战略层次的筹划,都是以自主筹划为主。也就是说,小企业出于筹划成本等因素的考虑而侧重选择自主筹划的方式;大企业则出于整体发展需要,设立税务部进行自主纳税筹划。我国纳税筹划设计主体出现了自主筹划为绝对主体、筹划仅占很微弱的地位。笔者还认为,鉴于近些年我国在改革发展中各地争税源导致的税收法治约束弱化以及纳税筹划政策空间的缩小等状况,使受托筹划的主体地位难以得到突破性的发展,而纳税人自主筹划会在纳税筹划的设计主体中占绝对优势地位。
【参考文献】
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[2] 计金标.税收筹划[M].中国人民大学出版社,2004.
在依法经营的前提下,如何围绕现行法律法规开展适合电网企业经营特点的税收筹划方案,用好用足税收政策,尽最大努力降低企业税收成本,是当期财务管理的一项重要内容。本文结合电网企业就主要税种税收筹划谈相应对策。
一、增值税税收筹划
增值税作为电网企业最大税种,税收筹划的关键是进项税额如何足额、及时抵扣。
(一)进项税的筹划
电网企业涉及进项税抵扣的成本项目主要有购电费、材料费、修理费、低值易耗品、办公用品、运输费、取暖费等,其中加强修理费和材料费进项税的筹划是增值税税收筹划的重点。
1.改变大修理工程结算方式
目前电网企业部分单位大修理工程管理上主要采取包工包料结算方式委托给多经工程公司。工程公司为建安企业缴纳营业税,自己取得的进项税发票不能抵扣,也不能开具增值税专用发票,使电网企业无法抵扣进项税。
因此,应改变大修理工程管理和结算方式,对大修理工程采取包工不包料的管理和结算方式,材料统一由电网企业自行采购,及时取得增值税专用发票,一方面公司增加进项税抵扣,另一方面多经工程公司通过节约工程材料成本可以增加利润,实现双赢。
2.改变多经企业承包管理方式
电网企业与多经企业大都签订了各种各样的承包服务合同,且大部分为总包方式,统一开具发票,由于大部分多经企业为服务业(物业、运输业等),不能开具增值税专用发票,减少了进项税抵扣。
因此,应改变承包合同的结算方式,降低合同额,将可以抵扣的材料费和修理费项目由主业承担。例如:运输承包服务合同,可以规定车辆燃油费、修理费由承租方承担,取得外部增值税专用发票在承租方报销抵扣。
3.购进商品或应税劳务应尽量采取商业汇票支付费用
这样可以得到两点好处,一是可以推迟付款时间,减少现金流出量;二是可以视同支付费用,获得进项税额抵扣,减少当期应纳税额,从而达到递延纳税的效果。
4.加强进项税发票管理
一是加强增值税专用发票取得的考核力度,提高增值税专用发票取得率。购置货物、接受劳务尽可能取得合法、完整的增值税发票。在价格相同的情况下,要购买具有增值税发票的货物。在发生运费时,要取得合法的扣税凭证。电网企业在采购固定资产时,可以将部分附属部件单独作为材料或低值易耗品购进,抵扣进项税额。二是在取得增值税专用发票后,“认证”、“申报”和“抵扣”要及时有效。根据税务部门的规定,增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票,必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证,否则不予抵扣进项税额。因此应在最短的时间内按照规定进行专用发票认证,及时抵扣当期的进项税,为企业争取资金的时间价值。
(二)销售使用过的固定资产增值税筹划
按税法规定,企业销售自己使用过的属于货物的固定资产,只要同时满足以下条件,可以免征增值税,条件一是属于企业固定资产目录所列货物;二是按固定资产管理,并确认已使用过;三是销售价格不超过原值。
电网企业涉及的业务主要有更换固定资产变价处理和抵债收回固定资产的处理。应注意事项,一是对于电网企业取得抵债来的固定资产,要先将该抵债资产入帐使用和管理一段时间后再出售,可以免缴增值税;二是对于更换固定资产如果出现升值,需要缴纳增值税时,应确定适当的价格,计算净收益增减平衡点,保证销售价格与原值之差大于应缴纳的增值税税额,提高净收益。
通过以上分析可以看出,电网企业的主营业务虽然单一,但是在增值税税收筹划方面仍然有所作为,且非常必要。
二、企业所得税税收筹划
企业所得税由纳税人按照应纳税所得额的一定比例计算缴纳,其应纳税额与收入、成本、费用等密切相关,降低应纳税所得额的关键在于如何合法、合规地加大当期成本费用、减少当期收入确认。
(一)技术开发费的税收筹划
根据税法规定,企业在一个纳税年度内实际发生的技术开发费项目,在按规定实行100%扣除基础上,允许再按当年实际发生额的50%在企业的所得税前加计扣除。
2006年国家对技术开发费优惠政策进行了调整,一次性提足折旧进成本的科研设备价值标准由10万元提高到30万元,由于科研设备既可以一次性提足折旧及时收回资本性资金,又可以享受税前加计扣除,因此电网企业应充分利用技术开发费优惠政策,合理安排预算资金,一是适当增加设备购置的资本性支出预算,在实现所得税加计扣除的同时,解决公司资本性资金不足问题,从而达到企业整体税收优惠利益最大化;二是改变目前技术开发费核算和管理模式,运用科学合理的核算方法,将科技机构人员工资、设备折旧、管理经费等其他直接费用纳入技术开发费管理,加大加计扣除金额。
(二)专用设备投资抵免企业所得税的税收筹划
税法规定,企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。
电网在安全生产、节能减排、环保方面投入持续增加,利用该项政策可以为电网企业节省大量所得税支出。
(三)固定资产修理与改良支出的筹划
《企业所得税实施条例》规定,纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出,需增加固定资产价值或作为递延费用,在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理,应视为固定资产改良支出:1.发生的修理支出达到固定资产原值50%以上;2.经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上。
电网企业固定资产修理支出能否税前扣除,关键是发生的修理支出是否达到固定资产原值的50%以上,因此,为了加大当期费用扣除,修理工程支出要合理安排,尽量不要超过固定资产原值50%。
(四)固定资产折旧和无形资产摊销的筹划
新企业所得税法对企业固定资产由于技术进步原因采用加速折旧的优惠政策力度更大,规定确需加速折旧的,经税务机关审批,可以采用直接缩短折旧年限的方式实行加速折旧。
对于软件摊销年限问题,新税法也制订了优惠措施,按照《关于企业所得税若干优惠政策的通知》财税[2008]1号规定,“企事业单位购进软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,经主管税务机关核准,其折旧年限可以适当缩短,最短可为2年。”
因此,电网企业应充分运用优惠政策,利用电网企业设备技术进步较快的原因,与主管税务机关加强沟通,征得同意后缩短折旧和摊销年限。
三、营业税税收筹划
电网企业涉及营业税业务较少,主要是降低电网工程涉及的营业税,以有效降低工程造价。
目前电网企业营业税税收筹划主要是落实建安企业不计营业税的设备清单。根据财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》有关政策规定,通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件等物品均属于设备,其价值不包括在工程的计税营业额中。另外还规定其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。
目前在实际工作中经常有税务部门对电网施工企业设备和材料划分标准不理解,将电缆统一作为材料作为营业税计税依据,加大了工程成本。电网企业要与税务机关协调,确认电网企业不计入营业额的设备清单,该税收政策的落实有利于进一步规范电力施工企业税收管理,降低施工成本。
四、个人所得税税收筹划
个人所得税主要从以下两个方面进行筹划:
(一)奖金发放方式的税收筹划
个人所得税由于采用九级超额累进税率计算,因此个税税收筹划主要是从如何降低适用税率入手,从目前执行政策看主要包括两个方面,一要尽量做到奖金在各月均衡发放,减少季度奖、加班奖、节日奖等专项奖致使个别月份税率偏高的影响,从而达到均衡各月税负的目的;二要合理利用全年年终奖税收特殊政策实现节税,根据《国税总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》,该通知一是规定了纳税人取得年终奖奖金,单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税;二是专门制订了年终奖适用税率,比日常薪金适用税率有所降低,因此当年终奖适用税率比月工资收入适用税率低一档次时,可以有效降低个税。举例说明:
某职工收入如下:月实发工资1500元,月奖4000元,扣除费用1600元,应纳税额为3900元,适用税率15%,需缴个税460元。
年终奖7000元,年终奖适用税率为10%,需缴纳个税675元。
可见由于年终奖使用税率偏低,税率差为5%,存在节税空间。该职工年收入为73000元,在年收入不变的情况下,可减少发放月奖,每月减少1900元,共计22800元,将月奖税率降到10%,增加年终奖发放22800元,可年节税22800×5%=1140元。
(二)转化所得或转化所得类型
把现金性工资转化为提供非货币利,即通过提供各种补贴,降低名义收入,比如提供免费工作午餐、手机话费补贴、交通补贴等,这样既可以增加员工福利,又可少缴个人所得税。
五、房产税税收筹划
房产税是电网企业的一项小税种,税率不高,造成对房产税税收筹划不够重视。由于房产税计税依据是房产原值扣除一定比例后缴纳,因此只要房产存在就必须纳税,构成了企业的一项长期税负,假设房产使用寿命按50年左右测算,房产税将达到房产原值的40%-50%,税负很重。
房产税暂行条例规定,房产税的征税对象是房屋,包括与房屋不可分割的各种附属设备、一般不单独计价的配套设施。因此房产税税收筹划的关键是如何划分和核算房产附属设备。
即将实施的新会计准则的一些新变化,对房产税税收筹划提供了空间,一是《企业会计准则第6号-无形资产》规定,土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本,而仍作为无形资产核算,土地使用权和地上建筑物分别进行摊销和提取折旧;二是《企业会计准则第4号-固定资产》规定,对于构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。根据以上规定,房产税税收筹划要把握好以下几点:
一是土地使用权要单独作为无形资产核算,不再结转到房屋建筑物价值。
二是减少列入房产价值的附属设备价值。要准确把握房产税暂行条例所列举房产附属设备,对于所列举以外的附属设备尽量不计入房产价值。
三是要充分利用税务总局对中央空调是否计入房产原值有关规定。根据规定,新建房屋交付使用时,如中央空调设备已计算在房产设备中,则房产原值应包括中央空调设备;如中央空调作单项固定资产入账,单独核算并提取折旧,则房产原值不包括中央空调。因此要按照新准则规定对中央空调单独入账,减少房产税支出。
总之,税收筹划是纳税人在法律规定许可的范围内,通过合理运用国家税收法规对企业的筹资、投资、经营、理财等经营活动进行事先筹划和安排,以达到税收负担最小化的目的。企业在加强税收筹划,用足用好各种优惠政策,有效降低纳税成本的同时,还要树立以风险控制为核心的安全理念,提高风险的辨识和分析能力,切实防范经营风险。一是充分借助会计师、税务师事务所等外部力量,以税法条款为依据,通过深入研究各项税收政策,制订出合法合规的税收筹划方案,为企业的税收筹划营造一个安全的环境。二是及时掌握政策变化,并适时对税收筹划方案进行调整,保证税收筹划行为在税收法律法规范围内实施。三是加强风险控制,充分考虑税收筹划的风险,在认真考虑经济环境及其他变数后,再做出决策,不能因为短期利益而进行盲目的税收筹划。
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一、我国高新技术企业所得税纳税筹划现状
我国现行所得税政策的优惠方式单一，基本上局限于税额的定期减免和优惠税率，要真正享受这些优惠，其前提是企业必须有利润，利润越多，优惠越多，这就体现在对有利润企业的事后扶持，对亏损和微利企业则起不到任何鼓励作用。例如《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》指出“国务院批准的高新技术产业开发区内的新办高新技术企业，自投产年度起免征所得税两年。”这条优惠政策所起的实际效果是由高新技术企业前几年的盈利情况所决定的。而通过分析高新技术企业的财务特点可以知道，其投入产出在时间上具有不一致性，研究与开发项目的投入是及时发生的，而成果转化的产出却是滞后的，即使转化成功，其收益也是随着生产经营逐渐在将来释放，与前期的高额投人有一个较长的时间间隔。因此，大多数高新技术企业在成立至营业的两年内没有所得直至亏损，不能享受这条优惠政策，而高新技术产品一但商品化后，由于其高额利润，企业的税负水平较高，可见，如何在现行税制下充分利用优惠政策，合理安排经营策略，是高新技术企业思考的问题。其次，由于高新技术企业属知识密集型、技术密集型企业，科技产品成本结构中直接材料所占比例不断下降，间接费用的比例不断增加，大量的研究开发费用、技术转让费用等无形资产的支出往往大于有形资产的投入，此外购入专利权、非专利技术等无形资产的计价、摊销等会计处理方式的选择，也对高新技术企业所得税有影响，越来越多的高新技术企业已注意到这个问题。
1 企业自身筹划目的不明确
企业所得税是国家对企业所创造的经营成果的部分无偿占有，它的征收客观上减少了企业可以自由支配的财富。由于企业所得税是直接税，具有不易转嫁的特点，所以企业认为只要有利润就要缴纳所得税。高新技术企业在享受国家“免二减三”的优惠政策后，很少有企业进行其他的所得税筹划，来合法避免企业现金流出。合法进行企业所得税筹划，不是偷税、逃税，而是更有利于企业长远发展，为国家形成长期税源。目前，我国的高新技术企业多为中小企业，融资难是中小企业在发展中普遍面临的瓶颈，企业刚刚起步，信誉商誉尚未建立，同时高新技术产品一般具有高风险、高投资、高回报的特性，而在企业融资过程中，投资方往往更注重高风险性。由此可见，若企业自身进行所得税筹划目的明确，在企业内部建立专业所得税筹划队伍，将为企业避免资金外流，更有利于企业快速、长远发展。
2 忽视企业内、外部涉税条件建设
税收法规的复杂性，国家税收政策的动态性，要求企业有专门的机构、专业的人员来进行所得税税收筹划工作。高新技术企业以其特殊性更注重研发机构以及新产品的销售，产品的高回报、高附加值和其固定资产在其资产结构中所占的比例常常忽视企业内、外部涉税条件建设。内部条件建设是指企业可以根据自身的实际情况决定是委托会计师事务所、律师事务所等中介机构来进行筹划工作，还是由企业设立专门的机构、聘请合格的人员来进行筹划工作。从人员素质上讲，从事筹划工作的专业人员不仅要精通税法、财务会计法规和企业管理等方面的知识，而且还应具备较强的沟通能力和文字综合能力，能够在充分了解企业基本情况的基础上，运用专业知识和自身的判断能力，为企业出具筹划方案或提出筹划建议。从机构设置上讲，当企业的规模达到了一定程度，经营范围比较广泛，经济业务比较复杂，需要进行的税收筹划工作又相当繁多时，就要求企业设立有关的部门机构进行税收筹划工作。税收优惠是国家税制的一个组成部分，是政府为达到一定的政治、社会和经济目的对纳税人实行的税收鼓励。税收优惠对税收筹划潜力的影响表现为：优惠政策范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富，则纳税人筹划的活动空间越大。首先，在外部条件建设中，当纳税人处于不同的主体地位、不同经济性质或是在不同的经济发展水平条件下，税法规定有相应不同的偏重和待遇时，不同企业可以利用税收内容的差异来进行所得税筹划，特别是当关联企业的税负轻重不同时，关联企业就可以以税负作为利润转移的导向，达到筹划的目的。其次，目前我国的会计政策可分为两大类：一类是强制性的会计政策，如会计期间的划分、记账本位币等；另一类是可选择的会计政策，企业根据有关制度的要求在制度范围内可以进行具体会计政策的选择，如坏账准备的计提方法、固定资产折旧核算方法等。这些可以选择的会计政策为所得税筹划提供了可以执行的空间，为企业在这些框架和各项规则中“自由流动”创造了机会，企业可以根据自身的生产经营状况和税收的相关法规在权衡的前提下，选择能够节税的最优会计政策。最后，涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会受到任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小到可以忽略不计的一种状态。在涉税零风险状态下，纳税人虽然不能直接减轻税收负担，但却能避免某些利益损失的发生，亦即间接地获取了一定经济利益，从长远而言，赢得政府信誉更有利于企业的发展。
二、我国高新技术企业所得税纳税筹划问题分析
1 高新技术企业对所得税筹划主观认识不足
法律对权利的规定是实施权利的前提，美国著名的法官汉德曾指出：人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。任何人都无须超过法律的规定来承担税负。税收不是靠自愿捐献，而是靠强制课征，不能以道德的名义来要求税收。根据我国税收征管法及其实施细则，我国纳税人及扣缴义务人主要有以下权利：延期申报权、延期纳税权、依法申请减税、免税权、多缴税款申请退还权、委托税务权、要求承担赔偿责任权、索取收据或清单权、保密权、申请复议和提起诉讼权等。税收筹划是纳税人对其资产、收益的正当维护，是对经济利益追求的一种本能，只要没有超越纳税人权利的范围，就属于其正当的经济权利。因此，税收筹划是纳税人的一项基本权利，是纳税人对社会赋予其权利的具体运用，纳税人在法律容许或不违反税法的前提条件下，有从事经济活动、获取收益的权利；有选择生存与发展的权利。税收筹划所取得的收益应属合法收益，这是高新技术企业开展所得税筹划的基本前提。高新技术企业在进行所得税筹划时不仅考虑到合法性，还应兼顾到整体性，企业进行所得税筹划应从全局出发，把所有经济活动作为一个密切联系的整体来考虑。当企业所得税的筹划同其他税种的筹划产生矛盾，或者与别的经营活动的目标发生冲突时，应当在企业的整体目标下进行协调，获得一致。当前高新技术企业进行企业所得税筹划缺乏树立长远的战略筹划意识，只重当期的好处，未能兼顾未来的利益，也就无法实现最优的配比，当当前筹划和长远筹划利益发生冲突时，企业应当全面考虑，综合衡量，使得企业所有活动服从实现企业整体经济利益最大化和可持续发展的根本目标，不能一叶障目，片面追求暂时的所得税负担的最小化。高新技术企业在进行所得税筹划时还要认识到面临的风险。
2 我国高新技术企业在理财活动中忽视所得税的纳税筹划
高新技术企业的财务管理是指企业对资金筹集、投资和分配的规划安排，其主要内容是对投资决策、筹资决策、利润分配决策等财务决策的筹划。在这一系列决策中无一不受到税收的影响。从根本上讲，税收筹划应归结于企业财务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理目标决定，一切选择和安排都围绕企业的财务管理目标来进行。因此，筹划方案都必须考虑是否满足企业财务管理目标的实现，要遵循成本效率原则和资金的时间价值，任何偏离财务管理目标的涉税筹划方案都是没有意义的。首先，从每一个所得税筹划的方案来看，都必须经历有关涉税事项筹划目标的确定、税收法律法规情报的收集、筹划方案的设计、对收益成本的审核等多个阶段，任何一个阶段都离不开财务决策手段的运用。通过财务决策，才可以充分进行筹划的可行性分析、收益预测和成本认定。其次，涉税筹划方案的实施必须得到有效的财务控制。筹划方案由于涉及的经营时间较长，在运用筹划策略的过程中，必须对设计的筹划方案进行追踪考核和预测，适时对筹划方案作出调整。总之，资金、成本和利润是企业财务管理的三大要素，而企业涉税筹划正是为了实现这三者的最佳利益，所得税是企业在生产经营中第一大税，合理筹划所得税是企业财务管理的有机组成部分，也在一定程度上体现了其财务管理水平。
3 我国高新技术企业所得税纳税筹划技术处理手段欠缺
高新技术企业所得税筹划是企业财务管理中重要的一环，也是需要专业技术的工作。企业所得税涉及企业的现金流出、经营管理等诸多方面，尤其要求从事企业所得税筹划的会计人员具备专业的技术水平，目前我国的会计政策可分为两大类：一类是强制性的会计政策，如会计期间的划分，记账本位币等；另一类是可选择的会计政策，企业根据有关制度的要求在制度范围内可以进行具体会计政策的选择，如坏账准备的计提方法、固定资产折旧的核算方法等。在企业进行资金筹集、投资和分配的规划活动中，投资决策、融资决策、利润分配决策等财务决策的筹划同样涉及所得税筹划。这些会计处理手段、财务活动中对涉税的以及对相关税法的掌握均要求会计从业人员不仅有扎实的理论功底，更要具备实际的技术操作经验，在税法及有关规章制度的范围内进行合法操作，在这些框架和各项规则中“自由流动”，同时还要根据企业的生产经营状况，选择能够节税的最优会计政策。目前，高新技术企业在上述的技术处理方面手段还比较欠缺。
三、我国高新技术企业所得税纳税筹划的合法对策原则
企业所得税纳税筹划是企业维护自身合法权益、追求经济利益最大化的一种手段。为实现企业所得税筹划的应有目标，具体操作时应把握以下几项原则：
1 合法性原则
高新技术企业进行所得税筹划时，必须严格遵守税法及相关法规的规定。偷税、逃税等行为可以减轻纳税人的税收负担，但却违背了合法性原则。税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税人征税、纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。税务机关作为国家的代表应当依法征税，纳税人也应依法履行自己的纳税义务。因此，企业只有在遵守税法及相关法规的前提下，才能采取各种方法，进行所得税税收筹划。
2 整体性原则
企业进行所得税税收筹划应从全局出发，把所有经济活动作为一个密切联系的整体来考虑。当企业所得税的筹划同其他税种的筹划产生矛盾，或者与别的经营活动的目标发生冲突时，应当在企业的整体目标下进行协调，获得一致。企业所得税税收筹划也应当树立长远的战略筹划意识，既要看到当期的好处，也要照顾未来的利益，要兼顾整合当前和长远利益，使之实现最优的配比。当当前筹划和长远筹划利益发生冲突时，企业应当全面考虑，综合衡量，使得企业的所有活动服从实现企业整体经济利益最大化和可持续发展的根本目标，而不能一叶障目，片面追求暂时的所得税负担的最小化。
3 风险性原则
在无风险时，企业的收益当然是越高越好，但存在风险时，高收益必然伴随着高风险，这时就不能简单地比较收益的大小，还应当考虑风险因素以及经过风险调整后的收益大小。企业所得税税收筹划需要企业在自身经济行为发生之前作出适当的安排。经济环境、社会环境和企业自身状况等因素不断变化使得企业所得税税收筹划具有很强的不确定性，成功率并非百分之百，同时，筹划的收益也只是一个估算值，而非绝对的数字。因此，企业在实施企业所得税税收筹划时，应充分考虑筹划的风险后，再作出决策。例如，在较长的一段时间内，国家可能调整企业所得税税率，改变部分税收优惠政策，企业预期的盈利可能由于经济的波动，市场的疲软而变为亏损，或者由于经济的繁荣，而使利润剧增；此外，也可能会发生通货膨胀，而税法并未根据通货膨胀水平对企业的应纳税所得额进行指数化调整，等等。因此，企业进行所得税税收筹划，要建立在充分研究科学预测我国宏观经济走向、外围环境行业走势等的基础上，进行充分的论证，对于筹划的风险进行理性科学的评估和考虑。
4 具体问题具体分析原则
由于企业所得税税收筹划总是由特定的经济主体，在特定的时期，针对特定的国家和地区的相关企业所得税税收法律法规，在对于未来的特定预期下进行的，因此企业进行所得税税收筹划时，不能总是停留在现有的模式上，更不能僵硬地套用别人的方法，而应根据客观条件的变化，做到因人制宜、因地制宜、因时制宜，从而实现预期的目标。比如，我国的企业所得税采用比例税率，通过折旧期限和折旧方法的选择，企业可以获得资金时间价值上的好处，但是当企业处于盈利、亏损或税收优惠期等不同状态时，应选择的折旧期限和折旧方法是不同的。
5 利用国家给予的优惠政策
税收优惠政策的制定通常反映了政府通过税收手段实施宏观调控的意愿，是实现税收调节经济的职能作用的主要途径。由于我国目前尚处于向市场经济转轨时期，税收立法上仍保留了大量的减免税优惠政策，这就为企业开展所得税税收筹划提供了较为广阔的空间，高新技术产业作为新兴行业，税收立法上对高新技术企业也有倾斜，对高新技术企业所得税筹划有利的优惠政策归结起来主要有以下几种：降低税率、税收抵免、加速折旧、盈亏互抵、无形资产的确定、计量和摊销以及优惠退税等。
6 减少应纳税所得额
应纳税所得额是企业缴纳所得税的依据，减少应纳税所得额，不但可以直接减少应纳税额，间接地也可以适用较低的税率，以达到双重减税效果。如企业可以使各项收入最小化，在税法允许范围和限额内，使各项可以税前扣除的成本费用最大化等。需要注意的是，虽然减少应纳税所得额可以直接减少应纳税额，但减少应纳税所得额并不是总能符合企业价值最大化的总体目标。
7 延缓纳税期限
资金具有时间价值，不同时点上的资金其价值是不相同的，而税收始终是企业经营过程中的一种现金净流出，延缓纳税期限，可以使企业享受无息贷款的利益。企业可以对收入、成本、损失、费用等项目进行调整或分摊，合理归属应税所得的所属年度，如存货计价方法的选择、折旧的计提方法的选择等。选择合适的会计处理方法，即主要指收入实现的方式和费用确认的方法，尽量使应税收入或所得在税法允许的范围内推迟实现，即延迟纳税义务发生的时间，可以获得延迟纳税的利益。在同等的风险条件下，企业的纳税额越小，纳税时间越晚，企业获得的利益相对越大。
8 顺应税务管理的要求
我国现行的税收征管制度有纳税人应当向主管税务机关提供信息、获取批准等方面的规定。如果企业按规定提供了相应的信息并依法获得了批准，就可以享受税收减免、税收返还或者退税、税前扣除等优惠，否则就必须正常纳税。企业在这方面必须留意，在核算上早作安排，避免不必要的税收支出。
四、结束语
所得税作为国家组织财政收入的形式，无论其通过何种税种来筹集税收收入，结果都是减少了企业的经营成果，降低了企业的经济效率。而企业作为市场经济的主体，其经营目的则是追求收入、利润的最大化和成本、费用的最小化。企业通过各种途径获得的收入，都需要经过缴纳企业所得税的环节，才能最终形成企业的收益，其从筹建、开始生产经营直至解散的各个阶段，都处于企业所得税的影响之下。因此，企业作为以盈利为目的的经济组织，必然在法律许可的范围内，采取各种方法进行所得税筹划，减轻自身的税收负担。我国高新技术企业要重视所得税筹划，进行所得税纳税筹划要有法律依据及必要分析，要贯穿其投资、筹资、经营、利润分配等各项活动中。随着我国法制建设的逐步完善，税收制度将会变得更加规范和透明。同时，市场经济的蓬勃发展，我国企业的经营管理水平和人员素质的不断提高，以及国内外具有成熟纳税筹划经验的会计师事务所、税务师事务所的不断涌入，为我国高新技术企业开展纳税筹划提供了借鉴。
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1企业纳税筹划的必要性及面临的纳税筹划问题
1.1企业纳税筹划的必要性
(1)纳税筹划是企业实现利润最大化的必要措施之一。市场经济是激烈竞争的经济,经济主体为了能够在激烈的市场竞争中获胜,在经济社会中占有一席之地,必然采取各种合法措施来实现经济利益的最大化。纳税筹划就是实现经济利益最大化的有力措施之一。随着我国税制的不断完善,纳税支出已经成为企业的一项重要支出,如何优化纳税支出的纳税筹划已成为现代企业财务管理的重要内容之一。
(2)纳税筹划是企业发展的需要。提起纳税筹划,不少人认为纳税筹划就是牺牲国家利益谋取企业私利,这是一种错误观点。纳税筹划是企业发展的需要,在市场经济体制下,依法纳税是每个企业承担的责任和应尽的义务。有些企业为了减少本企业的负担便打起了少缴税的主意,但往往是事与愿违;有些企业又在不知不觉地多缴税。这就使纳税筹划逐渐独立出来,并成为企业经济活动中不可或缺的一种重要活动。
纳税筹划是通过非违法的避税行为和合法的节税方案以及税负转嫁的方法达到尽可能减少纳税行为,从而达到少缴税款的目的。也就是说,纳税筹划是纳税人在熟知相关税收法规的基础上,在不违反国家税法及相关法律、法规的前提下,通过对筹资活动、投资活动、经营活动的科学安排,运用合理的方法和技巧达到规避或减轻税负、最大化企业利益的行为。
企业利益最大化了,同时也就给国家带来了应有的利益,两者并不矛盾,是相互依存的两个方面。没有企业的利益,国家利益也会受到影响;同样,企业不保证国家的利益也就没有了长久生存、发展的空间。
(3)纳税筹划要树立守法意识和维护自身权利意识。纳税筹划是企业合理、合法地对企业的纳税行为进行统筹规划,以减少税费支付,在不违反国家税法及相关法律、法规的前提下,运用合理的方法和技巧最大化企业利益,与偷税、骗税、抗税和欠税有着本质的区别。
使企业树立维护自身权利的意识。我国《税收征管法》制定的目的是“为了加强税收征收管理,规范税收征收和缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,促进经济和社会发展。”由此可见,企业的规划在合法的情况下,是受国家法律、法规保护的正当权益。也就是说,无论从企业的角度讲还是从国家、政府即征税方的角度讲进行纳税筹划都有其必要性。税法对不同地区的收受差异,使企业在减轻自身负担的同时自动调节地区间的经济结构,充分体现了国家税收的经济杠杆作用。
1.2目前纳税筹划应关注的问题
纳税筹划是在保证国家利益和企业利益的同时,保证企业的利益及企业的发展。在充分利用国家政策时,目前应重点关注以下方面的纳税筹划问题。
(1)企业改革面临的纳税筹划问题。企业随着改制的发展,将成为独立的法人主体,原来企业内部单位的有偿结算收入将按政策缴纳各项税费,这无形中就会增加企业的纳税额。
(2)技术改造纳税筹划。根据财政部、国家税务总局的相关文件规定,凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。企业可以选择有利于自身的技术改造方式和设备购置的顺序来进行纳税筹划。
(3)筹资方式的筹划。从财务管理的角度上讲,企业的筹资方式从性质上划分为负债筹资和权益筹资两种方式。筹资方式的不同会形成纳税上的差异,我们要在不破坏资本结构的前提下,选择适应于企业自身的筹资方式。
2纳税筹划方案
2.1增值税中运输收入缴纳税款的筹划
由于承担着运送供暖用煤等运输业务,核算中存在着是否单独经营的情况,如果将其纳入增值税混合销售行为,会为企业带来了一个筹划空间。
如公司各单位年提供的外部运输收入按3500万元计算,购买汽车配件及发生的燃料费3100万元。
(1)按非增值税应税项目计算缴纳营业税应发生税费情况:
营业税3500×3%=105万元
城建税105×7%=7.35万元
教育费附加105×4%=4.2万元
支付税费合计116.55万元
(2)按增值税兼营行为处理发生税费情况:
增值税销项税额3500×17%=595万元
增值税进项税额3100×17%=527万元
城建税(595-527)×7%=4.76万元
教育费附加(595-527)×4%=2.72万元
支付税费合计75.48万元
从上述分析可以看出,按兼营行为处理,企业少支付税费41.07万元,并且可以多抵扣税款527万元。
2.2所得税的纳税筹划空间
企业在年终预计年应纳税所得10.1万元,年终决定向希望工程捐款0.1万元。如不捐赠,企业所得税率33%,税后利润6.77万元;如果捐赠,企业所得税率27%,税后利润7.3万元;企业通过分析计算,这项捐赠给企业带来0.5万元的利润。这里年终预计所得额就是经营中不确定的风险,企业在筹划的同时要考虑化解各种风险的措施,以最大限度地保证企业的利益。
2.3利用银行贷款的纳税筹划空间
企业拟购买10000万元的设备,以增加赢利,对投资企业内部有两种不同意见,是利用10年积累的资金购买设备还是向银行贷款。财务部门提供了两种方案的纳税对比分析:
(1)用10年积累的10000万元购买设备,投资收益期为10年,每年平均赢利为2000万元。
该厂平均每年纳所得税2000×33%=660万元,10年共纳所得税6600万元。
(2)贷款10000万元购买设备,年平均赢利仍为2000万元,年利息支出150万元,扣除利息后,企业每年赢利1850万元。
这样企业每年纳所得税1850×33%=610.5万元,10年共纳所得税6105万元。
显然,企业以贷款方式进行投资有许多好处,可以提前进行所需要的投资活动以获取更多的利润,可以减少企业承担的资金风险,减轻税负。
(3)处置报废固定资产的纳税筹划。企业2007年已报废固定资产净残值1500万元,对这些固定资产是整体出售还是拆除后出售进行了分析。拆除后处置预计收入1200万元,拆除费用55万元。
按相关政策,企业不将固定资产拆除,直接销售按《国家税务总局关于印发增值税问题解答(之一)的通知》(国税函发[1995]288号)文件规定,销售自己使用过的其他属于货物的固定资产,暂免缴纳增值税。
3纳税筹划的建议方案
3.1技术改造纳税筹划设计方案
(1)技术改造纳税筹划的设计思路。财政部、国家税务总局关于印发《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》的通知[财税字(1999)290号]和国家税务总局关于印发《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法的通知》[国税发(2000)013号]文件规定,凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。按照规定,企业每一年度投资抵免的企业所得税税额,不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时,未抵免的投资额可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免,但延续抵免期限最长不得超过五年。
(2)建议方案。①当年“新增税款”大于后购置设备尚未抵免的金额时,则当同一技术改造项目分年度购置设备时,在同一抵免年度内,对以前年度分年度购置的设备应分别计算抵免额,即“先购置设备先抵免,后购置设备后抵免”,不影响抵免额。②当年“新增税款”小后购置设备尚未抵免的金额时,则当计算后购置设备的抵免额时,因为本年度应纳税额已经抵免了先购置设备的抵免额,故“新增税款”就有可能不足抵免后购置设备的应抵免额。这种情况下就要先比较先后购置设备抵免额的大小和可抵免剩余年限,再选择是抵免先购置设备还是后购置设备抵免额。
3.2筹资方式的筹划设计方案;《税法》规定纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的利息支出,按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出,按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除。
从财务管理的角度上讲,企业的筹资方式从性质上划分为负债筹资和权益筹资两种方式。筹资方式的不同会形成纳税上的差异,按《税法》规定,债务利息可从所得税前扣除,而股利支出在所得税后支付。两者的差异导致了负债和权益资本对企业税收成本和企业价值的不同影响。
从纳税筹划的角度看,企业适度采取负债筹资比权益性筹资优越得多,企业负债增加,纳税支出减少,每股收益增大,企业价值增加。因此,在提高生产能力筹集资金上可以采取向银行借款、发行企业债券、企业间相互融资等进行筹资。股份制煤炭企业还可以采取尽量减少权益性资本所占的比例等方式进行纳税筹划,但要注意资金结构的合理性。
随着国家及各级政府对高等教育投入力度的不断加强，高校教师的收入水平也有了普遍的提高，同时各高校不断提高科研经费、加大科研奖励力度、提高科研教师待遇等措施都使高校教师的收入迅速增长。针对高校教师收入的不断增长，国家税务部门不断加强对高等院校教师个人所得税的核查与征管。由于收入的增长和税务部门征管力度的加强，高校教师缴纳个人所得税的总额持续增长。虽然高等院校教师个人所得有大幅度增长，但其相应的税后收入的增长却与之不相匹配。因此，高等院校应根据高校教师收入的特点，设计合理的薪酬体系、福利制度，并且在合理合法的限度内尽可能降低高校教师的税收负担，提高其可支配收入。
一、高校个人所得税纳税筹划存在的问题
（一）对高校纳税筹划认识不足
目前我国高校为了提高教师的个人可支配收入在不同程度上大多都进行了一定的纳税筹划，但由于对税法的理解不够深入全面，很多纳税筹划的方法偏离了合理合法的轨道，成了偷税漏税，给学校带来了很大的税务风险，不仅未能达到成功避税的目的，反而使个人所得收入降低，同时也给高校和个人带来了相应的声誉损失。
因此，对高校教师个人所得税进行筹划研究，提出切实可行的筹划方案是十分必要。
（二）工资薪金所得与劳务报酬所得界定困难
在高校财务集中核算体制下，各学院掌握着部分分配权。高校教师个人收入部分中来源于其他学院及独立学院的收入部分由本学院负责管理和分配，这种课酬是正规全日制本专科、研究生工作量之外的授课报酬，是正常岗位任务之外的劳动。每个学院是独立的责任中心，就本学院教学课酬而言，自然属于工资薪金所得，但对于本学院之外的非全日制正规学生的授课酬金，属劳务报酬所得，按劳务所得的“次”和转移税负法筹划。
（三）收付实现制原则与高校课时费发放方式矛盾
高校教师根据教学需要，在各个月的课时不同，加上假期没有授课，会导致各月的工资水平不一致，而现行税制采取的是收付实现制原则，在这种情况下会导致某几个月工资适用的税率偏高，而另外的月份可能出现没有充分利用税率临界点上限的情况。
（四）个人所得税税制设计本身存在缺陷
我国采取分类所得税制，将纳税人的各类所得按不同的来源分类，对不同性质的所得规定不同税率，因此，给纳税筹划提供了多种可选择空间。但是费用扣除范围过窄，费用扣除标准没有考虑个人纳税能力等，又在一定程度上限制了纳税筹划的选择空间。
二、高校个人所得税纳税筹划的对策
通常纳税筹划的方法主要有三种：一是减少税基，降低税率；二是尽可能的将纳税日期向后延伸，三是充分利用各种税收优惠政策。
由于高校个人收入分配有着其独特的性质，因此在对其进行个人所得税筹划时应充分考虑其特殊性，针对具体问题要具体分析。一般而言首先应首先明确以下几点：
（一）明确纳税筹划主体，合理划分高校各类人员身份
目前我国高校的人员结构复杂，内部组织分支机构较多，内部分配体制多元化，高校教师收入来源也日趋多元化。在这种体制下，支付所得的部门较多，来源较分散，支付所得主体具有多样化的特征，既有学校统一的工资薪金，又有各学院支付的薪金，还有来源于其他学院、独立学院、某一研究机构的收入。因此在设计个人所得税筹划方案时需要结合学校发放的工资薪金和学院发放的薪金，使用全年总收入统筹考虑的方法进行统一考虑。一般来说，如果年终奖由学院发放，个人所得税筹划方案则应由各分级学院设计和选择，否则要由学校筹划。
（二）正确区分工资薪金所得与劳务报酬所得
在高校财务集中核算体制下，纳税筹划选择的条件较多，因此应根据各项税收优惠政策进行酬金和补助合理发放，合理区分工资酬金所得与劳务报酬所得，达到最大限度降低个人税负的目的。
（三）从应纳税额的计算公式入手分项节税
我国税法对中对应于高校教师的个人收入主要区分为工资薪金所得，劳务报酬所得及稿筹及科研经费所得。对应于不同的收入部分计税方法及相应税率不一致，同时，对于同一类型的收入从应纳税额的计算公式入手，按不同的划分方法，也可以相应地得到不同的应纳税额。因此可以根据相应的收入类型与计算方法入分项节税。
三、高校个人所得税纳税筹划的基本方法
（一）工资、薪金所得的纳税筹划
1.合理确定课酬发放方案
由于受假期、课时不均等因素影响，高校教师工资水平在各月起伏会比较大。高校课酬津贴发放一般都集中在3～6月和9～12月两个阶段，论文指导费也多在6月份，如果将全年预期收入按照12个月平均分摊发放，可以避免因部分月份收入过高而多缴税金，而有些月份收入较低，无法完全享受税收抵扣优惠的缺陷。高校应均衡教师每个月的收入，避免每个月收入大起大落达到高一级税率，可以达到节税的效果。
2.将部分工资、薪金适当福利化
高校教师的月工资、薪金收入要是超过3500元就要缴纳个人所得税，如果将教师的工资薪金收入中的超过免征额的部分用于职工福利支出，这样不仅不会减少教师的实际收入，而且还可以降低其纳税额。高校可以采用以下几种方式来将教师的工资薪金福利化：（1）提供交通便利。如高校普遍免费提供班车，或者是对于买车的教师给予买车补贴或燃油补贴。（2）提供住房。对未婚的教师免费提供单身宿舍；对已婚的教师可以以较低的价格购买学校构建的住宅楼；对于不购买学校构建的住宅楼的教师，可以为其提供一定限额的贷款，然后每月从教师的工资中扣除，这样就可以减轻了教师还贷的利息负担。（3）提高教师的办公条件，为教师配备较为完善的办公用品，如笔记本电脑等，算作学校的固定资产，教师拥有使用权，可供教师平时使用。（4）为教师提供一定额度的图书资料费。
3.利用工资、薪金所得税率（超额累进税率）的特点，防止突破临界点
我国个人所得税对工资薪金所得采用的是九级超额累进税率，随着应纳税所得额的增加，其适用的税率也在攀升。某个时期的收入越多，其相应的个人所得税比重就越大。因此，在进行工资薪金所得的纳税筹划时要利用最经济的节税点，达到使职工收入最大化的目的。如果职工的收入在不同的期限由于一次性收入而出现较多大的波动，有的时期收入过高，有的时期收入过低，则意味着员工在收入高的时期被课以较多的税收。所以，对一次性所得较高的收入，高校可以有计划地将其分配到若干月份。这样员工就不会因一次性收入过高而缴纳较高个税，从而减少缴纳的个人所得税。
4.合理安排工资结构
现在各个高校的教师工资薪金体系主要有两种：基本收入加课酬制和业绩津贴制。基本收入加课酬制是将教师的工资分为基本收入和课酬两部分。其中，基本收入包括基本工资津贴福利和补助等，课酬则是高校有关部门按照教师每个月实际上课数（及指导论文的数量等）确定的，月末将基本收入与课酬汇总一并发放。这种情况下，教师的月收入就会出现一定的波动。业绩津贴制是指先确定教师一年的基本工作量，教师在完成基本工作量后就可以获得基本工资和业绩津贴。若在学期末或学年末超过标准工作量，则支付超课时部分的薪酬或论文指导费，反之，则相应扣减其津贴。
下面举例说明两种薪酬体制下，高校教师个税缴纳的不同。现假设甲高校采用基本收入加课酬制，规定基本工资为3500元，每课时的课酬为50元；乙高校采取业绩津贴制，规定基本工资与津贴为4500元，每年需完成240课时的工作量，未完成按每课时50元标准扣除，超额则按每课时50元支付。具体见下表：
从上表中可以看出，即使在全年工资水平一样的情况下，由于每位教师在每学年或每学期的实际课程安排不同，每个月的实际收入水平不同，从而造成不同的薪酬体系的税负水平的不同。基本收入加课酬制，由于每个月的实际收入水平不均衡，从而增加了高校教师的个税负担，以此建议采用业绩津贴制。采用这种薪酬制一方面可以降低高校教师的税负，另一方面也便于管理，操作简单，可降低高校相关的管理成本。
（二）劳务报酬所得的纳税筹划
根据《个人所得税法实施条例》的规定：①劳务报酬所得每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。②劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。
1.将劳务报酬所得转化为工资、薪金所得
根据税法的规定可知，当工资薪金的应纳税所得额在9000元（含）以下时，工资薪金的税率小于等于20%。也就是说，当劳务报酬在12500元（含）以下时，应通过与付款方协商，签订（临时）合同等方式将劳务报酬所得转化为工资薪金所得，从而减少应纳税额。具体数据见下表：
2.分次取得劳务报酬
由于劳务报酬所得的不固定性与临时性，所以税法规定了其确定的方法：劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续收入的，以一个月取得的收入为一次。也就是说每取得一次收入，就可以扣除一次费用。因此，纳税人可以将取得的收入分次结算，通过多次扣除费用，从而达到减少纳税的目的。例如，某教师在另一所高校兼职授课，每课时收入550元，每次2课时，一个月4次，则总共收入为4400元。若该教师采取一月一次进行结算，则应纳税额为4400×（1-20%）×20%=704元。若将每月的收入进行分次结算，则应纳税额为（1100-800）×20%=60×4=240元，节税464元。
3.将部分报酬转为费用
可以将劳务报酬收入中的一部分适当的转化为费用，从而减少其纳税额。例如，某高校教师到某机构为其职工进行培训，约定该机构支付该名教师劳务报酬6000元，期间费用如交通、住宿费等1000元由教师自行支付，则该教师应缴纳的个税为6000×（1-20%）×20%=960元。若将该约定改为，该机构支付给教师的劳务报酬为5000元，并报销期间费用1000元，则该教师应缴纳的税款为5000×（1-20%）×20%=800元，从而实现节税960-800=160元。
（三）稿酬所得的纳税筹划
对高校教师而言，稿酬也是一项十分重要的收入，因此稿酬所得的纳税筹划也是高校个人所得税筹划的十分重要的一部分。个人所得税的税法规定：稿酬所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000以上的，减除20%，其余为应纳税所得额，按应纳额减征30%。并且规定了确定的方法：对于同一作品，不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并其稿酬所得按一次计征个人所得税。下面就针对相关的政策，提出稿酬所得的纳税筹划方法。
1.将一部著作分解为系列丛书
可以将一部著作分解为一系列的丛书，这样就可以进行几次的费用扣除了。但是需要注意的是，分解开的每本著作的稿酬要在4000元以下，这样才能达到节税的目的。例如，某教授要出版一部著作，稿酬为15000元。现将这部著作分解为一系列，一是将这部著作分解为3部，每一部稿酬为5000元；另一种是将这部著作分解为5部，每一部为3000元。具体纳税情况见下表：
2.将稿酬收入费用化
稿酬费用化的筹划方式与劳务报酬相似，这里就不在赘述。 （四）特许权使用费所得的纳税筹划
特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。由于我国税制实行收付实现制，居民只有在取得收入时才确认所得，因此，在看好使用公司发展前景的前提下将特许权使用费所得投资入股，以取得投资收入并延期纳税。
例如：张某2011年1月将拥有的一项专利权让渡给某公司使用，取得收入100000元，其应纳税所得额80000元[=100000*（1-20%）]，其应缴纳个人所得税为16000元（=80000*20%）。按此案例，张某专利权的转让收入是一次性的。如果张某是以专利权投资入股，那么在投资入股时，张某不用就专利权转让缴纳个人所得税。而且，张某的股息、红利收入是连续的，张某可能更多地享受到公司未来的收益。当然，选择何种形式，取决于冯某对未来的判断。如果张某喜欢确定性收入，他就要承担更多的税收负担。如果张某有一定的风险承受能力，并看好公司的发展前途，显然以专业投资入股更可取。
（五）科技奖的纳税筹划
1.关于科技奖的税收规定
根据《个人所得税法》第四条，下列各项个人所得，免纳个人所得税：（1）省级人民政府、国务院部委和中国人民军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；（2）按照国家统一规定发给的补贴、津贴，如按照国务院规定发给教师的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴；以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴，如独生子女补贴、托儿补助费、差旅费补贴、误差补助。
而依据《中华人民共和国个人所得税法》的规定及《国家税务总局关于个人取得的奖金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[981293号）文件精神，个人因在各行各业做出突出贡献而从省级以下及其所属部门取得的奖励收入，即凡由非任职单位发放的奖金不认定为工资、薪金，不与工薪收入合并计税，应按“其它所得”或“偶然所得”项目征税，而不应按“工资、薪金所得”征税，适用税率为百分之二十。如果发放的是实物（有价证券）要折算成人民币。
因此应对高校教师个人取得的奖励收入来源进行分析，将其中属于减免征收个人所得税的部分扣除，从而进行科学筹划。
2.部分科研补贴以科研开支的方式支付
高校有许多科研项目，如果利用自筹经费方式开展课题立项及研究，相应地就可以事先与学校协议在今后该成果计算发放科研津贴或奖励时，先报销研发过程中发生的审稿、出版、材料等相关科研支出，再按照规定给教师发放津贴差额，以降低计税依据。
某高校教师苏某，2011年开始自筹经费研究税务筹划相关课题，共20余篇，期间支付调研费，版面费、资料费等51500元。2011年末按照其所在学校科研考核和奖励规定，统计其成果应发放科研津贴60000元。若苏老师一次取得60000元，按照国税发[200519]的规定需纳税11445（60000×20%一555）元，税后收入为48555元；若将事先支付的51500元报销后，取得津贴差额8500元，则纳税1700（8500×20%）元，经筹划可节税11445-1700=9745元。
随着税收制度的发展与完善，税收优惠政策的范围和作用也越来越大，对于纳税人来说，机会也就越来越多。纳税筹划要求纳税人非常熟悉国家税收政策，尤其是优惠政策，在这种前提下才可能进行该种筹划，从而制定出比较合理的税务筹划方案。
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基金项目：本文为2011年河北省教育厅高等教育财务管理专项研究课题《高校个人所得税纳税筹划研究》研究成果之一（课题编号：CWZX201133）。
作者简介：
中图分类号：F276.7 文献标识码：A
文章编号：1000-176X（2013）05-0085-06
“避税”一词最早出现在欧美地区，已经有上百年的历史了，发达国家的大公司将其经营活动范围扩展到全球各个角落的同时，也将避税带到其它国家，使发展中国家和不发达经济地区深受其害，形成了全球性问题。改革开放三十多年间，跨国公司在华避税行为比比皆是，防不胜防，使我国税源大量流失。面对这种挑战，有必要从战略角度研究跨国公司避税的影响因素，量化这些因素与税务机关税收征管之间的关系，并且揭示其内在的逻辑关系，从而为国家税务机关采取反避税措施提供建议及意见。
（四）跨国公司避税影响因素的相关理论综述
与本文有关的理论主要有三类：第一类研究税收筹划和避税港经营问题，如Fuest和Riedel[1]；第二类研究年度企业有效税率（Effective Tax Rate，ETR）的变动，如Rego[2]、Dyreng等[3]、Schwarz[4]； 第三类研究会计（账面）—应税利润差额的成因及后果，如Hanlon [5]。
我们通过第一类理论文献了解税收筹划的策略手段，学习有税收筹划倾向的企业特征有哪些。
一、文献综述
对美国跨国公司避税进行实证研究的文献较多，学者们研究公司是否通过利润转移行为最小化其税负，以及转移利润的途径和结果。Fuest和Riedel[1]的研究中概要描述了包括贸易转移定价法、利润转移、避税港经营等几种主要的避税方法。Grubert和 Mutti[2]、Rousslang[3]、Hines和Rice[4]的实证研究结果表明，美国跨国公司的税前利润在避税港留存较多，这符合利润转移行为动机。Baker[5]基于对11个国家获得的贸易公司在20世纪90年代进行的550份（匿名面谈）调查资料进行汇总并分析发现，从发展中国家每年流出的利润高达5千亿—8千亿美元，其中，与美国相关的交易利润流失额达2千亿美元。Baker还指出同一跨国公司在两个不同国家的分公司之间可能存在跨境利润转移，其中，60%通过独立分支机构之间的转移定价、跨国公司内部转移定价和虚假交易等合法交易实现，其余通过非法交易实现。Schwarz[6]也指出，在全球化的市场经济中，美国的跨国公司将其在美国和欧洲高税率国家获得的利润转移至避税港。
在高税率的国家举债融资，利润多流向税率低于10%的国家。Desai等[10]研究跨国公司利用利息支出可从税基中扣除来转移利润，因此在高税率国家的子公司多采用债务融资。
通过第二类理论文献总结研究方法。如Schwarz[6]采用截面数据回归模型检验美国跨国公司是否通过利润转移行为最小化其税负。Rego[7]采用COMPUSTAT数据集中1990—1997年微观企业面板数据建立回归模型，检验了跨国公司税收筹划与经营范围和经营规模的正相关关系。Mills等[8]通过采用企业3年平均ETR为因变量，采用税收筹划投资（企业税务部工资+税收筹划费用），规模，国外资产虚拟变量，长期负债率（长期负债/总资产），固定资产率，库存集中度等为自变量建立回归模型并得出税收筹划投资多和杠杆比率高与企业ETR低相联系的结论。
第三类理论文献指出避税企业的报告会计—应税利润差较大，二者相关度高。Manzon 和 Plesko[9]估计了一个固定影响模型，采用企业会计—应税利润差额为因变量，采用有利节税的投资和融资（利润率、亏损经营、销售额变化），随时间变化的投资（厂房设备和其它资产的定期折价/退休福利），永久性差异（1993年前的商誉），偶然因素（亏损额变动、国外经营范围、规模、之后的扩张）等为自变量进行实证分析。Desai 和 Dharmapala[10]利用会计—应税利润差额中不能解释的部分作为避税指标进行固定影响模型分析。因变量采用递延收入对会计—应税利润差额回归残差做Y，自变量包括激励补偿和管理变量。
二、数据来源及统计分析
1.在华跨国公司相关数据来源
实证研究数据来源于某省国家税务局税收征管信息系统。本文采集了某省国家税务局2011年管辖范围内，申报财务报表的营业收入10万元以上的A类外商投资、2 424户独资企业所得税纳税人截面数据①。采集数据范围包括企业类纳税人税务登记信息、税收申报表信息、财务报表信息以及对企业实施稽查后制作的《税务处理决定书》等二十余项企业报告及税务检查信息。在此基础上剔除报告信息缺失或造成变量计算错误的企业样本，得到参与模型估计的有效样本企业1 999户。剔除的样本企业包括：总资产小于等于0或未填报者；总负债小于等于0或未填报者；固定资产大于等于总资产者；总负债大于等于总资产者。
2.在华跨国公司样本的统计分析
按照营业收入划分企业规模及户均实际缴纳企业所得税来看，两者成正相关关系。有效样本企业统计分析情况，如表1所示。 A类企业所得税纳税人为查账征收企业，B类企业所得税纳税人为核定征收企业，与A类纳税人相比，企业规模相对较小、报告数据资料少，因而不做为本文实证研究的考察对象。
从表1中可以看出，在1 999户企业所得税纳税人中，营业收入在10亿元以上的特大型企业64户，占样本企业总户数的3.20%，缴纳企业所得税510 399万元，占总数的67.36%。营业收入在3 000万元—10亿元之间的大型企业713户，占样本企业总户数的35.67%，缴纳企业所得税237 973万元，占总数的31.40%。营业收入在3 000万元以下的中小型企业1 222户，占样本企业总户数的61.13%，缴纳企业所得税9 392万元，占总数的1.24%。
企业的亏损面与企业规模呈负相关关系，营业收入在3 000万元以下的中小型企业的亏损面最大，达到57.28%。报告研发支出的企业户数仅占总数的2.50%，研发企业随企业规模增大而增多，支出金额也逐渐增加。税务机关对企业近年的税收遵从情况检查结果显示，企业的不遵从户数比重达到9.80%。不遵从户数比重随企业规模增加而增加。
3.在华跨国公司样本统计分析的结果
有效样本企业中，户数最多的三个行业分别为非金属矿物制品业195户、房地产业150户和纺织服装、服饰业146户。户均实际缴纳企业所得税最多的三个行业分别为汽车制造业3 625.63万元、房地产业1 261.21万元和金属制品业346.88万元。盈利企业占行业户数最多的三个行业分别为汽车制造业71.76%、金属制品业65.69%和电气机械和器材制造业59.14%。亏损企业占行业户数超过50%的行业分别为批发业、农副食品加工业和纺织服装、服饰业。在亏损企业中，户均亏损额最多的三个行业分别为房地产业1 917.24万元、汽车制造业1 214.39万元和非金属矿物制品业852.98万元。
三、跨国公司避税影响因素的实证分析
1.估计模型的变量定义
本文借用Rego[7] 和Dyreng等[11]等文献的实证研究方法，首先，定义因变量1，即Y1为有效税率变量（Effective Tax Rate，ETR）。且ETR=实缴所得税/税前会计利润。
如果两个企业税前会计收入相等，缴税少的企业有效税率低，可视为税收筹划更加有效。所以，政策制定者和学者们均把ETR做为衡量企业税收负担的重要指标。Levenson [12]的研究认为税收筹划会降低企业ETR，某些税收筹划战略甚至可以把企业的ETR从35%—40%的水平降低至10%，这些节税提高了企业的股份回报率，从而使企业在分析师的评估中处于比竞争对手更有利的地位。ETR低的企业税后现金流更多，在分析师的预测、投资建议和证券行市中都会有所体现。Swenson[13] 认为，股票市场把企业缴纳税收多少做为衡量企业控制成本能力的衡量指标。因此，ETR是众多股东关注的重要企业表现指标。实际计算时，如果企业亏损的话，变量值取0。
其次，定义因变量2，即Y2为企业报告会计—应税利润差额（Book-Tax Difference，BTD）。指标值为企业报告会计利润总额与应纳税所得额之间的差额，如果差额为0，指标取值0，其它情况下将差额的数量级取自然对数进行缩减。会计—应税利润差额是Lisowsky 等[14]采用的避税指标，也是Chen等 [15]采用的4个避税指标之一。 Chen等[15]实证研究采用的因变量分别为：GAAP ETRs，CASH ETRs，全部会计—应税利润差额和非正常的会计—应税利润差额。
最后，定义因变量3，即Y3为企业负债率（Long-Run Leverage）。界定跨国企业收入转移存在难度，跨国公司分支机构一般共享企业独特的资源，如品牌或技术，这些商品极少与第三方进行交易，因此难以取得其定价标准，也难以对其子公司利润分配的真实性、客观性予以证实。现有的实证研究多关注收入转移的动因及规模，一方面从动机出发，如看企业负债情况，研究其它因素相同的情况下，跨国公司是否在高税率地区有更多负债；另一方面研究转移定价和无形资产的属地问题。因Y3在因变量为Y1、Y2的模型估计中充当自变量，定义参见下文的自变量定义。
2.估计模型的自变量定义
模型估计采用的自变量定义如下：
企业规模（Size）：企业的营业收入取自然对数值。在美国国内经营和跨国经营的总体样本中，规模较大的企业，ETR也较高，这与Zimmerman[16]和 Omer等[17]关于大企业与小企业相比承担了更多的政治成本的结论一致。跨国企业扩张地域越广泛，其ETR与国内企业相比越小，所以说企业经济规模与税收筹划相关。
利润率（Profit）：企业报告会计利润总额/营业收入。Grubert和 Mutti [2] 估计美国跨国公司在税率为40%的国家报告平均税前利润率（税前利润/销售收入）为9.30%，在税率为20%的国家报告平均税前利润率为15.75%，由此推断存在由节税驱动的利润转移现象。从收入转移的动因出发，企业会把利润率高的项目放在低税率地区进行。因此，在一定的假设前提下，如果企业规模相同的话，可以推断利润多的企业因为筹划意识强而避税更多，ETR相对较小。
亏损企业虚拟变量（Loss）： 当企业利润总额
企业亏损额（Net Operation Loss，NOL）：当企业亏损额>0时，变量值取ln（亏损额），其它情况下变量值为0。Dyreng等[11]认为，如果亏损额增加的话，企业可能采取避税行动，本文采用该指标模拟企业避税额度的差别。但是也有观点认为，因为亏损企业无税收负担，跨国企业有动机将利润转移至亏损子公司进行避税。所以，该变量与企业避税的关系尚无定论。
企业广告和业务宣传费支出：广告和业务宣传费支出/总资产。企业公众可见度越高，避税越少。Dyreng等[11]采用该指标做公众可见度的指标，所以，该变量与企业避税负相关。
企业研发支出：研发支出/总资产×100。Hanlon等[18]指出研发支出可进行税收扣除，并且Dyreng等[11]认为它代表无形资产，为企业进行税收筹划提供更多的机会，所以，该变量与企业避税正相关。
固定资产比率：固定资产/总资产。Mills等[8]指出资本密集型企业有多种税收筹划方法，包括资产是购买还是租赁取得、购买和处置的时间等，所以，该变量与企业避税正相关。
无形资产比率：无形资产/总资产。Dyreng等[11]认为，无形资产价值可做为企业转移收入难易的衡量指标。一个极端的例子是，没有实物资产的企业，摆脱了固定资产的负担，可以轻易的易址至税收优惠地区，所以，该变量与企业避税正相关。
负债率：长期负债/总资产。债务利息可税前扣除，降低企业税负，举债融资是跨国公司在高税率国家常用的避税手段。另外，债务融资能力也是企业在当地政治力的一种体现。Dyreng等[11]将其做为企业财务复杂性的指标，所以，该变量与企业避税正相关。
3.估计模型的行业虚拟变量定义
行业虚拟变量 （Industry Dummy）：当某行业企业超过40户时，对该行业赋予一个虚拟变量。例如当企业为房地产业时，I2变量值为1，其它企业I2变量值为0。依此类推，共12个，如表2所示。指标可解释为在控制了以上变量变化的同时，某些行业的税负高，某些行业的税负低。
从变量的统计描述可以看到，样本企业平均有效税率15%，低于我国标准企业所得税率10个百分点，企业利润率较低，亏损情况较严重，研发支出少，企业自主研发能力不强，可持续发展性较差。由于企业避税手段相对于逃税方式更加隐蔽，不易被发现，税务机关通过稽查方式发现的不遵从企业数量较多，而通过反避税工作发现的不遵从企业数量较少，这从一个侧面反映了反避税工作的艰巨性和复杂性。
模型估计前进行变量相关性检验，发现自变量LOSS与NOL变量高度相关，相关系数达到0.97。因此，在模型估计时，将两者替换使用。其余变量之间的相关系数均低于0.70，保证了模型估计不存在多重共线性问题。
四、研究跨国公司避税的影响因素的结论与应用
从模型估计结果来看，避税与规模呈负相关关系，但显著性较低，与以往研究结论相反。说明企业越大，避税额越小。这与税务机关对大规模企业的关注程度高、管理监控严格到位不无关系。企业利润率越高，进行税收筹划的可用资源越多，从而避税的可能性越大。由于亏损企业无税收负担，亏损额越多，企业避税动机越小，因而亏损额与避税呈负相关关系。
企业研发支出可申报免税收入加计扣除，因而研发支出与避税呈正相关。固定资产和无形资产比率高，均为企业避税提供了更多便利，此两项与避税呈正相关。利息支出可税前扣除，因而负债率高的企业避税额大。税务机关对企业前期避税检查有效减少了企业后期的避税额度，但该变量的显著性较低。广告支出和前期税务稽查行为对避税均无显著影响。一般来讲，广告宣传费越多，企业知名度越高，企业避税一旦被发现，由于声誉受损而产生的成本较高。Gallemore等 [20]提到，美国国内税务局（IRS）局长指出，“过度避税”（tax aggressiveness）战略会对企业声誉造成显著的风险，但实证证据很少。但Gallemore等[19]实证分析了一组因过度避税而被税务机关查处的大企业样本，采用多指标衡量声誉成本，包括管理层轮换率、营业利润、广告费用改变、财富杂志等媒体排名，实证研究结果与人们的直觉相悖，企业避税对其声誉无显著影响。
本文的实证研究结论也证实了这一点。前期税务稽查对企业税收遵从行为的影响尚无定论，本文研究结果表明，税务稽查对企业税收遵从行为无显著影响，印证了税收法律“棍棒”对遵从行为没有明显影响。
在控制了以上诸多自变量影响的基础上，房地产业和农副食品加工业企业避税额显著高于其它行业，而金属制品业企业避税额显著低于其它行业，但变量显著性较低。
综上所述，本文实证研究得到的基本结论是：影响在华跨国企业避税额的主要因素有利润率、亏损额、企业的研发支出、固定资产、无形资产比率等。企业利润率越高、研发支出越多、固定资产、无形资产比率越高、长期负债率越高，避税越多；企业亏损额越多，避税越少，税务机关前期对企业的反避税检查工作在一定程度上抑制了企业后期的避税行为。本文实证研究采用的数据无法获知企业国外母公司及其它分公司的属地、税收政策法规、税率及企业经营情况，使实证研究难以鉴别企业是否存在避税港经营等某些重要的避税决定因素。
暂时性和永久性差额估计，转移定价不会造成会计—应税利润差额，暂时性和永久性差额也不都造成会计—应税利润差额。因此，在可获得更丰富的数据指标的情况下，研究不应局限于ETR和造成会计—应税利润差额方面。使用财务报表数据的局限在于衡量避税的指标，以及遵从与不遵从避税之间的区别。并且避税的影响因素还不局限于此，各因素之间的相互作用也产生一定的影响。
由于会计与税法的差异，两者不可比，申报表只能提供跨国企业在我国境内的经营情况，市场调查数据也很必要，此外，鉴于企业逃税、避税的普遍性，税收申报表也不能反应全部事实。因为
税务机关已发现的逃税企业变量值是随时间变化而变化的，随时间推移逃税企业虚拟变量可能发生改变。税务机关对企业的税务检查发生在企业经济活动结束后的2—3年，而本文仅采用了2011年检查发现的逃税企业虚拟变量，因而在一定程度上也会限制该变量对企业避税影响的检验。
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