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引言
随着知识经济逐渐代替工业经济，社会各界对高级人才的需求也越来越大。研究生教育是培养高级人才的重要渠道，同时也是推动科技管理创新、管理水平提升的重要力量，许多国家和地区都非常重视研究生教育的发展。自1999年高校扩招以来，我国研究生教育规模迅速扩大。与此同时，教育培养过程中也逐渐暴露出若干问题，如学位论文质量下降、毕业生素质良莠不齐等。随着社会各界对研究生教育的质疑不断增多，提高质量成为当前研究生教育所面临的挑战。学位论文是研究生在校学习和科研工作的结晶，不仅可以反映研究生对基础理论知识的掌握程度，而且也在一定程度上体现了研究生的科研能力。因此，研究生教育必须要加强对学位论文的质量管理，现行的学位论文管理体系亟待优化。
目前，国内已有相关研究探讨了如何加强研究生学位论文的质量管理。杨同毅（1999）将质量保障概念引入研究生学位论文质量管理体系，认为学位论文质量应由国家、社会和学校三方共同保障。张意湘（2003）、溥纯芝（2005）和严江（2012）指出了当前研究生学位论文管理存在的问题，如选题不合理、缺乏创新性、开题把关不严、导师指导不力以及答辩流于形式等，并提出从研究生生源质量、课程设置、导师队伍建设等方面进行改善。陈勇和王道红（2006）认为，对研究生学位论文的管理除了要重视相关规章制度的制定，还要积极采取措施保证规章制度落实，如对研究生院的工作进行检查与监督，对研究生实行弹性学制等。另外，王科（2011）认为研究生自身也应当注重提高学术水平，培养阅读经典原著的意识，恪守“原典为王”、学以致用、质量本位的理念，充分汲取经典原著的营养，切实提高研究生学位论文质量。通过上述文献回顾可知，绝大多数相关研究仍徘徊在现象描述，忽略了对管理体系背后理论基础的思考。因此，本文将基于控制论视角，探讨如何对研究生学位论文的质量控制体系进行优化，从而培养研究生的创新能力，提升研究生的教育水平。
基于控制论的质量管理体系优化设计
控制论是现代科学发展所取得的重大成就之一。1948年，诺伯特・维纳（Norbert Wiener）的专著《控制论》出版标志着控制论理论的形成。控制论对科学研究、工程技术和经济管理都产生了巨大的影响，显示出自身强大的生命力，它不仅对生物和生命现象的研究有深刻的意义，而且对哲学和社会现象的研究也有很大意义（童天湘， 1979）。控制论认为任何系统、过程与运动都可以看成一个复杂的控制系统，控制是一个十分广泛而重要的概念。一般来说，控制是在有组织的系统根据外部条件的变化而进行调整，以克服系统的不确定性，使系统稳定地保持或者达到某种特定状态，或者使系统按某种规律变化的一种过程（刁在祥， 王少君 & 张军波， 1998）。控制论把系统的功能作为其主要研究内容与研究对象，不论这个系统是动物还是机器，控制论只考虑它们的功能，而不考虑它们的其他特征（张峰， 2008）。根据控制论的基本思维方式，要先确定控制想要达成的预期目标，根据确定的预期目标来选择可行性的工具与手段，对控制对象进行控制，使受控对象达到之前的预期目标。同时，为了更好地达成目标，保证控制的有效性，可以进行信息反馈。根据控制论的观点，研究生学位论文的质量管理也是一个可控的过程。我们以提高学位论文的质量为目标，从开始到论文完成，可以采取多种方式来对各个阶段进行控制，从而达到最终目的。为了体现管理体系的系统性和层次性，本研究将研究生的学位论文质量管理体系划分为前馈控制、过程控制和终结控制三个阶段。
1.前馈控制
前馈控制是指在研究生学位论文生产过程之前所需要进行的控制，这主要表现为对研究生生源质量的控制。生源质量是影响研究生学位论文质量的重要前提因素，经验表明：生源质量的高低会对研究生毕业论文的质量造成一定影响。高质量的生源是优秀学位论文的基础，研究生生源质量下滑，不仅会降低研究生学位论文的质量，引发外界对高校办学质量下降的思考，还会对高校的品牌知名度造成长远影响。反之，这些不良影响也给研究生招生带来不便，导致高校难以吸引优秀的生源。因此，高校应当采取适当措施，竭力保证研究生生源质量。
第一，完善研究生推免制度
推免生一般具有较好的理论基础和专业知识。参与推免的学生一般都是各学校根据前三年的学习成绩和综合考核成绩择优确定推免资格的，相对于通过研究生入学考试选拔的考生来说，推免生具有更好的专业能力（李彩丽 & 缪园， 2009）。因此，各高校要建立完善的研究生推免制度，保证推免各个环节的公开、公平和公正，采取多种方式吸引优秀的本科毕业生。例如：高校可以开展假期夏令营活动促进双方之间的沟通和交流，同时，通过活动来考察学生的综合素质，为之后的招生工作提供一定参考。另外，高校应当加强招生宣传工作的力度，到优质生源地进行宣讲，提高学校的知名度，吸引更多的优质生源。对于能力优秀、表现良好的本科毕业生，给予其推免生的资格。同时，对推免生的初试和复试环节进行严格管理，坚持客观公正，保证推免生的招生质量。
第二，加强研究生全国统考制度改革
自2003年以来，国家教育部加大了对研究生统考招生制度的改革，将原来的“3+2”考试制度改革为“3+1+1”考试制度，正式将复试列入了考试录取环节中，从而扩大了高校的招生录取自，为高校选拔高素质的创新人才提供了基本的制度保证（张意湘， 2003）。这一举措在一定程度上扭转了长期存在的“重成绩、轻素质”的弊病。但我们也应当注意到，部分高校在复试环节中缺乏细致的工作流程和监督机制，导致复试过程流于形式。因此，为了确保生源质量，目前迫切需要对研究生复试环节进行改革。首先，要确保复试流程的公开、公平以及规范性，复试的具体内容要科学合理，全面考察每个学生的综合素质和能力；其次，对复试小组成员进行资质审查，明确成员的具体权责；最后，要建立完善的监督管理机制，成立研究生招生复试监督小组，对研究生复试全程进行监督和管理，确保复试流程的透明度。
2.过程控制
过程控制指在学位论文生产过程之中所需要进行的监控，这主要体现在研究生培养制度设计、导师指导和开题报告审核上。研究生的学位论文质量和综合素质是一个相辅相成的过程，期间培养制度起到十分关键的作用。导师的必要指导也是保证和提高学位论文质量的重要因素之一（李艳明， 2004），为了保证研究生学位论文的质量，加强研究生导师管理也是十分必要的。另外，设立规范的开题报告审核制度是保证学位论文质量的必要途径，在论文撰写之初就要严格把关，确保过程控制的严谨性和科学性。
第一，改革创新研究生培养制度
首先，及时修订培养方案，改善陈旧的课程设置，保证课程的科学性和前瞻性，提高授课质量。在信息爆炸的时代，科学知识更新十分迅速，社会对研究生的能力要求也在不断变化。培养方案是研究生培养过程中重要的指导性文件，是研究生培养最基本的质量标准（常宝英， 2008），但有些高校对研究生的培养方案不能与时俱进、课程设置落后，导致研究生教育与社会实践严重脱节，这些都会使得研究生的培养质量大打折扣。学校应该根据各个专业的特点，结合实际需求，对研究生课程进行合理的改革，合理设置基础课程、专业课程和方法课程的比例，使三者协调，既让学生掌握坚实的理论基础，又能了解专业领域的前沿发展动态。同时，鼓励授课教师改变传统的授课方式，鼓励教师进行教学方式创新，引入丰富灵活的教学模式，让教师在教学中充分发挥自己的优势。学校也可以采取相应的激励措施，充分调动教师的教学积极性，提高教学效率。
其次，加强研究生的基础文献学习。基础文献学习对研究生培养来讲是十分重要的。一方面，通过基础文献学习可以加强对理论知识的了解和巩固，丰富其知识结构，并从中学习严谨的科学研究方法；另一方面，通过基础文献学习可以接触到学科发展的最新前沿领域，增进对交叉学科的了解，引导研究生学会发现问题、分析问题和解决问题，从而为后续研究开展提供更多的启发。基础文献学习的重中之重是要加强对国外经典文献的学习，通过阅读外文文献，可以最大限度地扩大知识面，从而掌握当前学科发展的最新动态。同时，外文文献的利用能力是研究生创新能力的重要表现，外文文献的利用状况是衡量研究生学位论文质量和创新程度的重要标志（张意湘， 2003）。因此，高校应当有导向地加强研究生基础文献学习的力度，建立正式的文献分享机制，鼓励研究生进行文献分享和交流，这样可以有效提高学习水平和学习效率。
最后，鼓励研究生参与创新实践。创新性是衡量研究生学位论文质量的重要指标之一，因此研究生的学习不仅要注重理论基础，还要注重加强实践能力和创新能力的培养。高校可以通过提供创新平台、设置科技创新奖学金等措施，鼓励研究生参与创新实践活动。这些创新实践活动能够增强研究生对学术的了解，培养研究生的科研兴趣，提升其科研水平。高校应当大力推进研究生的学术交流活动，鼓励研究生深度参与，通过学术交流拓宽研究生的学术视野，激发其科研兴趣。另外，高校还应定期邀请知名的专家学者进行学术讲座，加强与学生的沟通和学术探讨，从而为学位论文撰写打下坚实的基础。
第二，建立合理的导师指导机制
一是加强研究生导师队伍建设，提高导师自身水平，明确导师的责任和义务。导师制度在研究生教育中具有重要作用，导师是提高研究生学位论文质量的关键（姜晶玲， 2005），研究生导师的思维方式、学术作风在日常的学术辅导过程中都会潜移默化地影响学生。为了保证优质的导师素质，高校应当建立科学合理的导师遴选机制，及时将道德水平高、科研能力强的青年教师引入到导师队伍中来，促进导师队伍年龄结构的优化。再则，高校应为研究生导师提供必要的学习机会，鼓励导师参与进修学习，指导的同时也要注意提高自身的科研水平。然后，要明确导师在研究生教育中的地位，对导师的责任和义务要有明确的规定，导师对于研究生学位论文的撰写要给予建设性的建议，切实履行自己的责任和义务，为学位论文的质量进行把关。
二是注重导师对研究生学位论文选题的指导。学位论文选题对于学位论文质量来讲至关重要，好的选题可以起到事半功倍的效果。选题本身就是一项创新性工作，它需要具备坚实的理论基础，广泛的查阅文献，科学的辩证思维，发现问题并提出具有建设性的思路和方法（文道贵 & 潘建红， 2008）。好的选题往往需要进行长时间的思考和推敲，要对研究相关领域有充分的了解，才能找到适合自己的研究方向。选题作为一项复杂且重要的工作，需要导师的必要指导和帮助。导师应当指导研究生通过资料查找和信息搜集，了解研究问题的最新进展，启发研究生的创作思维，为学生提供学术指导。另外，导师也可以结合自己的科研项目，结合研究生自身的能力和特点，为研究生学位论文选题提供参考。
第三，建立规范的开题报告审核制度
开题报告是研究生对学位论文选题阶段的工作总结，也是学位论文写作的总体思路和框架。作为学位论文撰写的一个重要环节，高校要加强对开题报告管理，建立规范的开题报告审核制度。高校可以举办相关专题讲座，为研究生传授开题经验和写作技巧，避免开题中存在失误。可以根据专业的特点，对开题报告的格式进行统一规范，如开题报告的内容可以包括选题的背景和意义、国内外相关研究的现状和发展趋势、研究内容、预期达到的目标以及研究方法和研究路径等。责成学院组成开题报告专家组，对研究生的开题报告进行检查和评价，并给出具体的意见。对于审核合格的开题报告予以通过，对于审核不合格的也要给予意见，修改后再进行审核。
3.终结控制
终结控制是指对学位论文质量的成果检验，它主要表现在成果审核、答辩程序和激励机制上。学位论文的撰写是学位论文完成的必要步骤，高校通过对学位论文撰写结果进行控制，了解研究生论文的写作进展和工作质量，对撰写过程中产生的风险进行控制，从而提高研究生学位论文的质量。
第一，建立严格的学位论文审核制度
研究生学位论文完成后，需要由评审专家小组进行审核，对研究生的论文成果进行评价。高校要建立一套完整的研究生学位论文质量评价体系，选取合适的指标对学位论文质量进行评估，从而保证评价结果的科学性和合理性。在评价制度上，建议采取导师和专家组共同评议的机制，先由研究生导师对学位论文进行评价，再采用“双盲评审”的方式交予专家组进行评价。“双盲评审”是指研究生在送审的学位论文中要求隐去研究生本人及其指导教师的个人信息，而论文评审专家也对研究生及其导师保密（刘之葵 & 周， 2007）。在综合导师和专家组的共同意见后，得出最终的评审结果，从而保证评价结果的客观性。
第二，规范学位论文的答辩程序
论文答辩是对研究生掌握的基础理论、专业知识以及综合能力的现场考验，是研究生获得答辩专家小组对论文成果的审核、认定或否决的过程（刘敏， 2007）。为此，学校要制定严格规范的论文答辩程序，答辩专家小组的成员选择要保证客观性和公平性，答辩过程不是走过场，专家小组要严格按照答辩流程，通过提问了解研究生的基础知识以及对所研究问题的掌握程度，对研究生是否能够通过答辩予以判断。
第三，建立合理有效的奖励机制
对于优秀的学位论文可以设立奖励来进行鼓励。一方面，这是对研究生科研能力、科研工作和科研成果的肯定；另一方面，通过奖励机制鼓励后续的研究生加强对学位论文的重视，强化科研能力的培养，有利于督促学位论文质量的提升。目前，绝大多数高校都设立了优秀学位论文评选制度，但是从执行力度来看仍有上升空间，再就是重精神激励的同时也要加强物质激励，鼓励高水平的科研成果脱颖而出。
研究生学位论文是衡量研究生教育水平的重要标准，因此高校有必要采取措施对学位论文的质量进行管理，从而确保研究生学位论文的质量。本研究从控制论视角出发，优化了研究生学位论文质量管理体系，通过前馈控制、过程控制和终结控制三个过程来对学位论文质量进行监督和管理。学位论文既能体现研究生对专业理论知识的掌握程度，也能反映研究生从事科研的能力，是检验研究生综合素质的主要依据。学位论文是培养研究生科研能力，鼓励研究生独立进行科研工作的一个重要环节，是对研究生培养质量最后的成果检验，为了提高研究生培养质量，需要不断加强对研究生学位论文质量的管理和优化。
本文系湖北省教育厅科学研究计划项目（B2014116）；中南财经政法大学校级教学研究项目（2013YB31）；中南财经政法大学校级实验教学项目（SY201429）成果
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国家审计署审计长刘家义在2008年“推进内部审计转型与发展研讨会”上指出，现代内部审计是部门、单位企事业组织的“免疫系统”，是内部控制体系的重要组成部分，渗透到内部管理的各个方面，必须以“强管理、防风险、促发展”为己任财务论文，积极探索以“事前审计为基础、事中审计为重点、事后审计为保障”的审计方式，要责无旁贷地承担起推动内部控制建设、强化风险管理的重要职责。这给内部审计的发展趋势定下了基调。高校审计部门作为现代内部审计的重要组成部分，担负着高校依法行政、依法监督的重要职责。目前，各高校审计部门所从事的业务工作大都是“事后审计”、“秋后算账”，没有体现出审计监督所应有的作用论文参考文献格式。高校内审工作需要切实转变传统的审计观念，改变以往“要我审”的模式，将审计工作“关口前移”，树立“防范胜于纠正”的理念，提升高校内审工作的前瞻性，提出多角度全方位的建设性意见，为决策层提供更有力的支持财务论文，为学校发展提供更优质的监督和服务。
一、高校内部审计工作“关口前移”的内涵体系
内部审计工作“关口前移”是新时期党风廉政建设“更加注重预防”要求在审计工作的具体运用，是把事后审计变为事前、事中审计，发挥审计“免疫系统”功能的必然要求。那么如何理解高校内部审计“关口前移”内涵，本文认为可以结合科学有效的方法加以剖析。
（一）从系统论角度丰富高校内部审计工作“关口前移”内涵。
一个系统是由各个相互作用相互影响的个体集合形成的整体。高校内部审计工作“关口前移”是一项具有复杂性、前瞻性的系统工程。其一、从系统所处的环境出发，一个动态的系统必定与它所处的系统环境有着结构性的联系。刘家义审计长2008年3月提出发挥审计“免疫系统”功能的观点之后，全面审计系统积极响应，许多审计创新理念雨后春笋般出现，在这种审计转型大趋势环境下，高校内部审计工作“关口前移”是践行审计“免疫系统”理念，推动审计工作转型必要途径论文参考文献格式。其二、从系统的整体性出发，审计人员必须从审计项目的各个侧面对高校内部审计工作“关口前移”进行系统化动态化研究分析财务论文，包括：审计的战略目标、影响审计项目的内外部关系、被审计部门内控制度的相互作用等。
（二）从控制论角度强化高校内部审计工作“关口前移”监督。
控制论是信息交换过程中原因与结果不断相互作用以完成共同目标的过程控制，一个完整的控制系统必须包括三个要素：导向器、检测器以及矫正器。高校内部审计工作“关口前移”相当于导向器和检测器，侧重于事前、事中控制，发挥着审计“免疫系统”的预防功能和揭示功能。在高校内部审计过程中，当控制主体（审计人员）将获取的控制信息（审计证据）传达给被控制对象（被审计项目或被审计部门）时，其实也就是起到了一个行为修正的作用，即相当于控制系统中的矫正器，同时也发挥着审计“免疫系统”的抵御功能。
（三）从信息论角度畅通高校内部审计工作“关口前移”渠道。
为了全面清晰认识高校教育系统经济收支、专项资金管理、教育资产安全完整等情况，必须加大高校内部审计信息化建设，在改进审计手段和提升审计效能的基础上，畅通高校内部审计“关口前移”所必需的信息渠道财务论文，充分运用0A审计办公系统和AO审计现场实施系统对财务数据和业务数据联动审查，建立一套可操作性强的信息传输、信息获取、信息筛选、信息处理、信息储存的动态高校内审路径。
二、当前高校内部审计“关口前移”的主要制约因素
审计“关口前移”是审计方式创新的结果和审计工作科学发展的延伸论文参考文献格式。从工作实践上看，高校内部审计“关口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社会评价。但是，近年来，很多高校投入大量资金，建设速度明显加快，新建项目、维修改造项目明显增多，物资设备采购规模不断扩大等等，现有的审计理念、审计独立性、审计方法、审计手段以及审计范围已经无法完全适应高校快速发展对内部审计工作的要求，具体表现以下几个方面：
（一）审计“关口前移”的认识不足
高校内审人员树立“关口前移”审计意识淡薄，仅仅着眼于问题的解决办法财务论文，没有立足于促进机制建设，通过与其他部门协作共同管理学校。并且高校内审工作侧重于行政监督，“事后纠弊”或“事后问责”，没有真正担负起为高校健康稳定发展“保驾护航”的职责。目前，高校内部控制机制的不完善和高校治理权力过分集中，客观上阻碍了高校内审工作“关口前移”的运用。在实际工作中，主要表现是：审计立项主观性较强，审计风险管理及质量控制不力，业务工作流程存在一定随意性，缺乏各个环节规范的文本等等。
（二）内部审计范围比较狭窄
由于我国内部审计工作起步较晚，发展较慢财务论文，高校内部审计工作内容大都停留在财务收支审计、基建（修缮）工程审计和领导干部经济责任审计等方面，内部控制审计、管理审计、专项资金审计、效益审计基本上没有开展，影响了我国高校内部审计职能的有效发展。
（三）内部审计工作手段落后
随着知识经济的来临，经济活动记录已面向电子化、数字化和无纸化的方向发展，会计技术为了跟随市场经济的知识化、信息化的步伐，很多企事业单位已经实现了会计电算化。然而，在会计电算化信息开发时代，我国的审计电算化却相对滞后，许多审计人员还停留在纸质账本审计阶段，对计算机审计技术掌握不够论文参考文献格式。我国高校内部审计技术手段相对落后尤为突出。
（四）内部审计人员质量不足
随着高校信息化快速发展，信息资源快速建设和不断引进财务论文，许多高校已经实现了校园网络一体化和，那么这就需要相配套的先进科学管理技术方法和高素质信息化管理人才。但从目前看，有很多高校内部审计人员不能从传统的审计手段中解放出来，信息技术知识缺乏、跟不上高校信息化建设对人才的需求。
三、高校内部审计工作“关口前移”的基本思路和具体做法
高校实行内部审计“关口前移”，就是要实现四个转变：在指导思想和工作定位上，实现由注重结果到注重过程、由注重监督到注重监督与服务并重的转变；在审计内容上，实现由单纯财务领域的差错防弊到注重改善经营管理的转变；在审计方式上，由单纯基建（修缮）工程结算审计到全过程跟踪审计、由领导干部离任审计到任前或任中审计的转变；在审计手段上，实现由手工操作向计算机审计、网络实时审计的转变。
（一）加快审计理念转变速度
在审计中，既注意对结果的审计，更注重对过程的审计财务论文，实现由注重治标向重在治本的转变、由查错纠弊向风险型审计转变；以加强控制、防范风险为目标，重点关注内部控制能力及其有效性的审计和评价，查找内部控制、风险管理的薄弱环节，更好地发挥内部审计在促进高校内部管理中的建设性作用。
（二）拓宽内部审计覆盖领域
除了开展基建（修缮）工程审计、财务收支和预决算审计，以及领导干部经济责任审计外，每年可以按照计划有针对性地开展内部控制审计、专项资金审计和效益审计。同时，要按照“全面审计，突出重点”的原则，将高校经济活动全部纳入审计范围，特别要注意从未审计或长期未审计的单位，做到不留死角。
（三）实施审计方式创新工作
由事后审计为主向事前、事中、事后审计并重转变财务论文，建立以“事前审计为基础、事中审计为重点、事后审计为保障”的审计方式，实现对审计项目的动态管理和监督，有利于进一步发挥审计监督在防范和控制风险中的积极作用论文参考文献格式。比如，基建（修缮）工程领域推行全过程跟踪审计，实现工程项目全程审计与建设工程同步，对工程建设的立项、决策、设计、招投标、施工监理、竣工结算等全过程经济活动和财务收支的真实性、合法性和效益性进行全过程跟踪审计服务和监督；针对领导干部任期经济责任审计，建立起“以任前、任中审计为主，兼顾离任审计”的审计模式，坚持有离必有审，先审后离，先审后任财务论文，把审计评价作为任免干部的重要参考依据。
（四）加强审计手段创新能力
在审计手段上，广泛运用现代审计技术，多形式、全方位地发挥监督和服务作用。第一，实现由传统手工操作向信息化、科学化的审计手段转变，构建起集联网审计、实时审计、在线审计为一体的现代化审计平台，实现对重点项目资金实时的、动态的监控，全面提高审计工作质量和效率。第二，探索建立“两书、两报告”制度（“两书”即《管理建议书》和《审计建议书》，“两报告”即《审计专项调查报告》和《审计工作报告（年度或半年度）》），充分发挥其在促进管理、服务领导决策方面的作用。第三，充分发挥审计专项调查作用财务论文，针对热点、重点问题积极开展审计调查，如开展教育收费专项审计调查、“小金库”清理、工程领域专项治理等工作，摸清家底，化解矛盾。
一、引言
近年来我国企业集团发展迅速，但部分集团财务控制状况却不容乐观，成员公司存在违法经营、盲目扩张、会计信息失真等行为，严重威胁着企业集团的生存与发展。因此，研究企业集团财务控制绩效影响因素，有效控制财务风险，对实现企业集团价值最大化具有重要的现实意义。母子公司作为企业集团的核心层具有代表性，本文以母子公司为例探讨企业集团财务控制效率问题。现代契约理论认为，母子公司是一系列契约的耦合体。由于环境的复杂性、未来的不确定性、客观事物不可证实性以及人类的有限理性，现实中的契约总是不完全的。为弥补契约的不完全性对母子公司交易效率的破坏，母子公司需要构建完善的财务控制体系。财务控制体系包括正式契约和显现契约两部分。在解决利益冲突的过程中，显性契约协调是基本形式，仅提供了大致的规则框架，其作用是有限的，起主导作用的是企业文化、声誉和信任等隐性契约。显性契约越不完全，隐性契约就越具有发挥空间。企业能力理论认为，企业家能力具有异质性、价值性、稀缺性、不可模仿性、难以替代性特点。企业家能力是企业成长的源泉，与企业绩效正相关，不仅可直接提高母子公司财务控制效率，还具有培育企业文化、获取员工信任、积累声誉资本等效用。本文借鉴内部控制理论研究成果，将母子公司正式财务制度即显性契约的运行情况视为母子公司财务控制行为，将子公司治理的有效程度、母公司企业文化等隐性契约，以及影响隐性契约（如信任、声誉）的关键变量，即母公司管理者能力、管理者诚信和道德观视为母子公司财务控制环境，构建了母子公司财务控制环境、控制行为和控制绩效的研究框架，并通过问卷调查获取数据，以验证相互之间的关系。以期为后续研究提供参考。
二、研究设计
（一）理论分析 母子公司是一系列契约的耦合体，由于环境的复杂性、未来的不确定性、客观事物不可证实性以及人类的有限理性，母子公司之间的交易契约总是不完全的。契约的不完全性是母子公司实施财务控制的逻辑起点。为防止子公司机会主义行为对母子公司交易效率的影响。母公司需要对子公司实施控制。财务控制是母子公司交易控制的核心。母子公司财务控制体系从静态角度看，体现为各种财务管理制度，是一种显性契约；从动态角度看，表现为各种财务控制行为。交易费用理论认为，不同的交易需要用不同的契约结构来治理，以节约交易成本。制度也是一种契约。不完全契约理论将制度、风俗、习惯、意识形态、组织文化、企业声誉和信任等更广义的概念纳入母子公司财务交易治理的分析框架中，从而为母子公司财务控制研究提供了广阔的空间和新的视角。母子公司财务控制效率不仅依赖于财务制度等显性契约的履行情况，更重要的是取决于企业文化、信任和管理者声誉等隐性契约的有效程度。这一观点与内部控制理论具有逻辑一致性。内部控制理论揉合了系统论、控制论和权变论等理论的思想。系统论认为系统内各要素之间相互关联、相互作用、相互影响；控制论要求对控制对象实施事前、事中、事后的全过程控制，并注重信息传递和反馈的及时性以及信息沟通的质量，以减少信息不对称和契约不完全性对交易的影响；权变论则认为组织是一个开放的系统，强调组织内外环境之间以及各子系统之间应相互匹配。不同的控制环境影响着管理控制系统的模式与内容（张先治，2004）。内部控制绩效受到控制环境各要素的影响。内部控制理论注重控制环境中的企业文化、管理者诚信等“软控制”的作用，认为“软控制”的影响范围和控制效果超过“硬控制”（即控制活动），且制约着硬控制的效率。内部控制包括治理控制和管理控制，而财务控制属于管理控制。因而，内部控制理论也可以应用于财务控制研究之中。但内部控制理论却对企业能力在控制绩效和培育隐性契约方面的作用关注不够。企业能力理论则对此提供了补充。企业能力理论认为，企业资源、核心能力和知识是企业获得竞争优势和可持续发展的关键。企业家能力对于企业能力的形成、培育与积累起到至关重要的作用， 是企业能力的源泉。企业家能力具有价值性、稀缺性、不可模仿性、难以替代性特点，属于异质性人力资本。综上所述，母子公司财务控制效率不仅受到显性契约的影响，更受到隐性契约和企业家能力的影响。隐性契约还对显性契约的履行情况产生影响。借鉴内部控制理论研究范式，本文将子公司治理的有效程度，企业文化，以及影响隐性契约的关键变量企业家能力、企业家诚信和道德观视为母子公司财务控制环境，将显性契约履行情况视为母子公司财务控制行为，探讨母子公司财务控制环境、控制行为和控制绩效之间的作用机制，尝试提出如下研究框架，如下图（1）所示。图（1）说明四个含义：财务控制环境对财务控制行为产生影响；财务控制行为影响财务控制绩效；财务控制环境对财务控制绩效产生影响；财务控制环境通过财务控制行为对财务控制绩效产生影响，即财务控制行为在控制环境和控制绩效之间产生中介作用。
（二）研究假设 本文提出以下假设。
母子公司财务控制制度的运行情况体现为母子公司财务控制行为。在目标导向的财务控制体系中，控制行为和控制目标是手段和目的的关系，控制行为的选择和运用都是围绕控制目标来进行的。Luo、Shenkar和Nyaw（2001）通过实证研究表明，企业控制行为和企业绩效之间存在正相关关系。在内部控制体系中，控制活动是确保企业内部控制目标得以实现的方法和手段。基于此，本文提出如下假设：
H1 ：母子公司财务控制行为与财务控制绩效正相关
组织文化能够对组织效能产生重要的影响，这一观点得到众多学者的一致认可。Besanko（1996）等人研究指出企业文化创造价值的途径：文化简化了信息处理量， 允许个人更好地把注意力集中于他们日常的工作；文化弥补了正式契约（制度）的缺陷，减少了企业中监督个人的成本；文化提高团队理性，使员工趋向共同的目标， 降低了讨价还价成本， 并促进了更多协作行为的产生与发展。张颖、郑洪涛（2010）通过问卷调查对我国内部控制有效性及其影响因素进行实证研究，结果表明企业文化以及管理层的诚信和道德价值观等是影响内部控制目标有效性水平的重要因素。基于此，提出如下假设：
H2A：母公司企业文化与母子公司财务控制绩效正相关
组织文化与组织有效性的过程模型理论认为，组织文化对绩效的影响是一个多种因素相互作用的复杂过程。以不同程度的人为、社会、心理和历史渗透方式在组织内部传播，并与氛围营造、行为控制、组织学习、战略形成、领导和差异化等组织运作的动态过程交织在一起；组织文化对上述过程的影响又受到要素一致性、符号力量、战略匹配度和权变灵活性的限制（Saffold，1998）。显然，企业文化不仅对控制绩效产生影响，还会对控制行为施加影响。企业文化通过氛围营造、组织学习等影响企业成员的价值观和工作态度进而影响到员工工作行为，包括工作努力程度和工作方式等。基于此，提出以下假设：
H3A：母公司企业文化显著正向影响母子公司财务控制行为
H4A：母公司企业文化通过财务控制行为正向作用于财务控制绩效
母公司管理者具有诚信、正直等优良品德往往更容易赢取子公司的信赖和信任，稳定子公司的预期，减少讨价还价等各种交易成本，直接提高控制绩效。母公司管理者的诚信和道德观还会通过自身的言传身教，对集团员工产生潜移默化的影响：一方面影响员工的个人价值观和工作态度，进而转变成一种诚实守信的组织承诺，并影响员工行为；另一方面，主导集团内部的信用机制，管理者与员工之间有着信用的心理契约，管理者对信用契约的遵守或违背将影响着员工的信用行为。母公司管理者的诚信和道德观有利于在集团内部建立起广泛的信任关系，从而使母子公司更容易协调与合作，大大提高控制绩效。基于此，提出以下假设：
H2B：母公司管理者诚信和道德观与母子公司财务控制绩效正相关
H3B：母公司管理者诚信和道德观显著正向影响母子公司财务控制行为
H4B：母公司管理者诚信和道德观通过财务控制行为正向作用于财务控制绩效
企业能力理论认为，企业资源、核心能力和知识是企业获得竞争优势与可持续发展的关键。企业家能力对于企业能力的形成、培育与积累起到至关重要的作用， 是企业能力的源泉。企业家能力具有价值性、稀缺性、不可模仿性、难以替代性特点，属于异质性人力资本。企业家能力具有多个维度，理论研究上尚未达成共识。本文综合了与母子公司财务控制最为相关的四种能力，即战略能力、管理能力、洞察能力和学习能力。企业家能力不仅是企业成长的源泉（Man，2002），还与企业绩效之间存在正相关关系（Chandler，1994；贺小刚，2006）。基于以上分析，本文提出如下假设：
H2C：母公司管理者能力与母子公司财务控制绩效正相关
企业家能力不仅有利于提高母子公司财务控制绩效，还通过培育非正式制度（隐性契约）进而对母子公司财务控制行为产生影响。企业成长和发展中的知识和能力积累表现为企业组织惯例化的过程，组织惯例作为组织内部控制的一般机制，不但是企业内部生产成本和交易成本节约的重要来源，而且是企业之间成长中长期动态差异的重要原因。母公司优秀的企业文化，良好的信任、声誉资本和高效的组织惯例，能使子公司行为更好地符合母公司控制意图。基于此，提出以下假设：.
H3C：母公司管理者能力显著正向影响母子公司财务控制行为
H4C：母公司管理者能力通过财务控制行为正向作用于财务控制绩效
母子公司财务控制绩效不仅受母公司治理有效程度的影响，更与子公司治理有效性直接相关。母公司对子公司的财务控制意图要通过子公司董事会传递到子公司管理层，最终贯彻到子公司经营管理活动中。如果子公司治理结构存在缺陷，权力过于集中，失去制衡，将会导致子公司被内部人控制，母公司控制意图也无法得到真正落实，母公司财务控制行为得到扭曲。而随着管理层次增加，委托链条拉长，交易复杂化，子公司治理低效将导致母公司难以对子公司实施有效监督。相反，子公司治理越有效，母公司财务控制行为就越容易得到有效执行，母子公司控制绩效也就越好。通过对我国企业集团因子公司财务失控而导致资产发生重大损失的诸多案件进行分析发现：案件发生的表面原因是子公司内部控制出现问题，但根源却在于子公司治理的失效。基于此，提出如下假设：
H2D：子公司治理结构的有效程度与母子公司财务控制绩效正相关
H3D：子公司治理结构的有效程度显著正向影响母子公司财务控制行为
H4D：子公司治理结构的有效程度对母子公司财务控制行为和控制绩效的关系起到一定的中介作用
（三）控制变量 企业规模是研究企业控制的重要变量，一般来说，公司规模越大，层次越多，链条越长，对子公司控制的难度就加大。但另一方面，公司规模越大，企业就有足够的资源推行规范科学的财务控制，并将成功的经验和模式可以在集团内推广和复制，大规模企业可以获得规模经济；因而，企业规模对财务控制有利有弊。本文参照2003年国家统计局制定的《统计上大中小型企业划分办法（暂行）》，根据企业销售额将企业规模划分大、中、小型三类。
（四）问卷设计 本课题组采取等距法中具有代表性的李克特（Likert）5 分量表来进行问卷设计。为确保测量量表的信度和效度，尽量采用国内外现有文献已经使用过的量表，再根据本研究的实际情况加以适当修订，作为收集数据、检验数据的工具。
（1）母子公司财务控制行为。母子公司财务控制行为划分与母子公司财务控制方式分类紧密相关。而对母子公司财务控制方式的划分，理论界并未形成共识。在西方已有文献中，对管理控制方式的研究较多；而财务控制分类方式则受管理控制分类方式的影响较大。本文综合上述观点，结合多年从事企业集团财务控制的实践经验及问卷访谈情况，将集团财务控制方式划分目标控制、过程控制和结果控制三个纬度，其中，目标控制包括财务战略控制和预算目标控制。过程控制可从控制要素和控制环节两个角度进行刻画，要素控制包括组织控制、人员控制、信息控制、制度控制和资金控制；要素是一切财务活动的基础，不管是目标的实现，还是对各种财务活动及结果的控制，都离不开要素的支持。环节控制包括资产处置控制、投资控制、融资控制、担保控制、税务控制、财务风险控制和审计控制。过程控制涵盖了经营活动和财务活动的方方面面，每一项业务活动都会和财务产生关联：过程控制既包括了纵向层面的业务活动（投资、融资和经营），也包括横向层面的财务活动（资金、信息、风险和税务等）。结果控制和目标控制相对应，结果控制包括绩效考核控制和审计考核控制。可以看出，该控制体系是一个交互纵横，相互作用的系统，可对企业集团财务控制行为进行全面的刻画。根据上面分析，本文将财务控制行为可分为目标控制、过程控制和结果控制三个维度，故财务控制量表亦从这三个维度进行设计。由于没有现行的量表可供使用，部分问项参考了王昶、陈志军等编制的管理控制量表和王丽敏26等编制的财务控制量表，并进行了相应调整修改；部分问项则自行开发。共编制了20个题项的“母子公司财务控制行为量表”，并进行了专家一致性评估，以能否描述“母子公司财务控制行为特征”为标准，对所有测题分“是否全面”、“能够描述”、“不能确定”和“不能描述”四类进行评估，删除了多数专家认为关联性较强的3个测题，然后在小范围内进行预测试，最后得到17 个题项。其中目标控制4个问项、过程控制10个问项和结果控制3个问项。
（2）母子公司财务控制环境。企业文化包含多个维度。本文参考了王昶、陈志军编制的文化控制量表，设计5个问项，分别从行为规范、协调合作、人力资源政策取向、高层管理者及客商的选择标准、共同价值观等角度对企业文化进行测量。根据管理实践经验和问卷访谈情况，管理者诚信和道德观主要体现在三个方面：一是否诚实守信，注重品德操守；二在员工晋升、奖惩和绩效考核等方面是否公平公正；三是否言行一致，处处以身作则。故本文从此三个角度对管理者诚信和道德观进行测量。母公司管理者能力参照Man（2002）、贺小刚（2005）等人的研究成果，综合了与母子公司财务控制最为相关的四种能力，即战略能力、管理能力、洞察能力和学习能力，本文从这4个维度进行测量。子公司治理有效程度参考国外学者Cubbin and Uech（1983）、Demsetz and Kenneth（1985）、Hart（1995）、Fama and Jensen（1983）、Williamson（1996）等，以及国内学者席酉民（2000）对于企业集团的研究和李维安（2003）对于上市公司治理的衡量指标等观点，从董事会、经理层、股东大会和监事会执行相应功能的完善程度进行测量。
（3）财务控制绩效。本文将财务控制绩效定义为财务控制目标的实现程度，借鉴我国财政部2008年颁发的《企业内部控制基本规范》中有关企业内部控制目标的规定，将母子公司财务控制目标划分为合规目标、安全目标、报告目标、经营目标和战略目标的5个层次，分别从这5个角度对控制目标的实现程度进行测量。
（4）控制变量。企业规模的分为大型、中型、小型三类，将大型企业取3，中型企业取2，小型业取1。
（四）样本及数据收集 本课题的样本数据收集渠道主要有三种，一是在广东省国资委相关领导的帮助和支持下，在广东省下属国有企业集团内部下发问卷；二是请武汉大学、哈尔滨工业大学等主管培训工作的机构，利用其举办MBA课程进修班等各类培训班的机会，请学员当场填写回收。三是利用课题组成员和本单位的社会网络关系，请朋友、同事和客户联系在企业集团从事管理工作的人员帮忙填写。问卷大部分来源广东省内，其次包括广西、湖北、北京、江西和黑龙江等地区。最终回收问卷313份，有效问卷206份，问卷的有效率为65.8%，样本特征见表（1）。本研究分两个阶段进行。（1）预试阶段。在文献研究的基础上，对相关专家和企业届人士进行访谈，并归纳总结，初步设计测量量表，然后在本单位所属集团公司进行预测试。根据预试结果，在听取有关专家意见的基础上，对调研问卷进行了修改，删除了信效度不理想的题项，得到正式量表。（2）正式调研测试阶段。将正式问卷在上述渠道发放，进行测试。
三、调查结果分析
（一）母子公司财务控制行为、环境与绩效分析 本文对上述进行分析。
（1）母子公司财务控制行为有效性分析。效度检验先进行因子分析的适切性考察，KMO检验值为0.894，大于0.7，表明适合做因子分。Bartlett 球形检验卡方统计值的显著性概率均小于0.001，拒绝了相关系数矩阵为单位矩阵的零假设，也支持因子分析。采用主成分法抽取公共因子，抽取标准为特征值大于1，使用方差最大正交旋转法降低各因子的综合性，并以因子荷载大于0.4 为标准确定题项的维度归属。分析发现量表中的题项CP6（属于控制过程类）在其它公共因子的负荷较高，超过0.4，且被归于目标类，故予以删除。再次对剩下16 个题项进行分析，可得到3个成分，累计方差解释度为69.161%，所有题项的标准化因子荷载在0.440～0.895 之间，而每一题项在其不所属的成分因子中，其因子荷载均小于0.4。同时，量表中的各题项能很好的归类，因而，控制行为量表均具有良好的收敛效度和区别效度。信度检验采用Cronbach’s a 信度系数来考察所使用问卷的内部一致性。结果显示σ系数为0.922，大于0.8，表示问卷内部一致性非常好。检验结果如表（2）、表（3）所示。
（2）母子公司财务控制环境有效性分析。信度检验显示各影响因素的σ系数均大于0.8，表示问卷内部一致性非常好。效度检验先对各影响因素问卷进行KMO 和Barlett检验，KMO 值均大于0.7， 显著性水平p 均小于0.001， 表示各影响因素问卷取样适当，适合进行因子分析。经过EFA 分析，各影响因素量表只能提炼出一个因子， 而且各题项在该因子上的负荷均在0.60以上，所以不必再进行CFA 分析。在以后的测试中， 可以取各问项的简均值作为各相应变量取值。检验结果如表（4）所示。
（3）母子公司财务控制绩效有效性分析。信度检验显示各影响因素的σ系数均大于0.8，表示问卷内部一致性非常好。效度检验先对各影响因素问卷进行KMO 和Barlett检验，KMO 值均大于0.7， 显著性水平p 均小于0.001，表示各影响因素问卷取样适当。经过EFA 分析，各影响因素量表只能提炼出一个因子， 而且各题项在该因子上的负荷均在0.49以上，所以不必再进行CFA 分析。在以后的测试中， 可以取各问项的简均值作为各相应变量取值。检验结果如表（5）所示。
（二）母子公司财务控制模式影响因素分析 主要研究变量描述性统计分析、相关性分析。表（6）给出了样本中主要研究变量的描述性统计信息、相关系数矩阵。结果表明各控制环境、控制行为、控制绩效之间的相关性均显著。研究假设得到初步验证。以上相关分析的结论与本研究所提出的主要假设相契合，说明了进一步验证可能存在的中介效应的必要性。
（三）母子公司财务控制绩效影响因素分析 本文对控制环境、控制行为、控制绩效之间的相互关系进行检验。结果如表（7）、表（8）所示。 （1）控制行为对控制绩效的假设检验。将控制行为、企业规模对控制绩效进行逐步回归，构建模型一表（7）.模型F值见表（8）为10.873，P值为0.001， 整体检验显著。控制行为对控制绩效有正向影响，企业规模对控制绩效有负向影响。模型①预测变量VIF最大值远小于10，CI值小于30，表明模型不存在共线性问题。假设H1得到验证。（2）控制环境对控制绩效的直接作用检验。将自变量母公司管理者能力、母公司企业文化、母公司管理者诚信和道德观、子公司治理有效程度，以及控制变量企业规模对因变量控制绩效进行逐步回归，构建模型二见表（7）。模型F值见表（8）为11.068，P值为0.001，整体检验显著。对控制绩效影响较大的变量依次是母公司管理者能力、子公司治理有效程度、母公司企业文化、母公司管理者诚信和道德观，企业规模对控制绩效影响不显著而被剔除模型。模型二中预测变量VIF最大值远小于10，CI值小于30，表明模型不存在共线性问题。假设H2A、H2B、H2C、H2D得到验证。（3）控制行为在控制环境和控制绩效之间的中介作用检验。首先，将母公司管理者能力、母公司企业文化、母公司管理者诚信和道德观、子公司治理有效程度，以及企业规模对控制行为进行逐步回归，构建模型三见表（7）。模型F值见表（8）为6.111，P值为0.001， 整体检验显著。对控制行为影响较大的变量依次是母公司管理者能力、子公司治理有效程度、母公司企业文化、母公司管理者诚信和道德观，企业规模对控制行为影响不显著而被剔除模型。模型三中预测变量VIF最大值远小于10，CI值小于30，表明模型不存在共线性问题。假设H3A、H3B、H3C、H3D得到验证。然后，将预测变量母公司管理者能力、母公司企业文化、母公司管理者诚信和道德观、子公司治理有效程度，中介变量控制行为，控制变量企业规模对因变量控制绩效进行逐步回归，构建模型四表（7）.模型F值见表（8）为6.877，P值为0.009， 整体检验显著。对控制绩效影响较大的变量依次是控制行为、母公司管理者能力、子公司治理有效程度、母公司企业文化、母公司管理者诚信和道德观，企业规模对控制绩效影响不显著而被剔除模型。模型④中预测变量VIF最大值远小于10，CI值小于30，表明模型不存在共线性问题。假设H4A、H4B、H4C、H4D得到验证。综上所述，控制行为在控制环境和控制绩效之间中介效应的四个条件均得到满足，本文的假设都得到验证。
四、结论与启示
本文研究发现：母公司控制行为与母子财务控制绩效正相关。母公司管理者能力、母公司企业文化、母公司管理者诚信和子公司治理有效程度显著正向影响着母子公司财务控制绩效。母公司管理者能力、母公司企业文化、母公司管理者诚信和子公司治理有效程度通过控制行为部分中介作用于财务控制绩效，说明控制环境的直接效应均大于中介效应。控制环境中，母公司管理者能力对于控制行为和控制绩效的影响是最强的。而母公司规模对控制行为和控制绩效的影响并不显著。本文研究得到如下启示： （1）母子公司财务控制绩效不仅受控制行为“硬控制”的影响，还会受到控制环境“软控制”的影响，且“软控制”的作用效果大于“硬控制”。这说明在母子公司实际交易中，显性契约发挥的作用是有限的。显性契约本身具有不完全性，只是提供的一个关于交易规则的大致框架，起主导作用的往往是隐性契约，隐性契约不仅对显性契约产生影响，还能弥补显性契约所留下的“漏洞”。这一结论具有很强的启发意义。传统的经典理论认为契约不完全会降低交易效率，导致投资无效率。本文的结论否定了该命题。原因正是由于企业文化、企业家的信任和声誉等隐性契约弥补了显性契约的不完全空间。这一结论具有普适性。说明组织的生命力不在于组织规章制度的完善和严密，而在于组织文化、信任和声誉等异质性要素。企业集团要保证控制目标的有效实现，就必须重视企业环境的建设，发挥文化，诚信，声誉在组织体系内的影响力，并组建科学的法人治理机构。企业文化是提高企业核心竞争力和保持基业长青的关键要素。声誉不仅可维持交易，消除机会主义行为，还具有激励效应。合理的治理结构可使得集团的控制机制高效运转。企业治理结构是企业权利配置的基础和起点，决定了企业权力的来源，企业治理结构不仅关系财务控制的效果和效率，对企业其他管理行为也会产生重要的影响。我国目前处于转轨时期，各方面制度还不健全，要弥补制度不健全对交易效率的影响，企业集团更要重视隐性契约的培育和建设，才能保证集团的生命力和可持续发展。制度越不完全，企业文化、企业家声誉、企业家的能力也就越具有发挥空间。（2）企业家应重视自身能力的建设和品德的修养。企业能力不仅决定了企业成长的速度、方式和界限，还与企业绩效正相关。而企业家能力是企业能力的源泉。企业家能力不仅可直接为集团创造效益，还可组建隐性契约，如培育企业文化，建立信任机制，积累声誉资本、创造高效的组织惯例，获取子公司及其员工的心理认同和信赖，减少交易成本，从而使母公司的控制意图得到更好地执行，最终提高财务控制绩效。集团各项财务控制目标的实现需要各种能力作为支撑和保障。方法可以复制，能力却无法复制。能力具有价值性、稀缺性、异质性和不可替代性的特点。母公司管理者能力是提高财务控制绩效的关键所在。加强企业家能力建设对于我国企业集团可持续发展更具有现实意义。中国的企业经常出现“因人兴事，因人费事”的现象，这说明企业家是企业生存和发展的决定性因素。企业家能力残缺或不平衡将会阻碍企业集团的可持续发展，严重时甚至会为集团的发展带来灭顶之灾。因而，母公司管理者应持续加强战略能力、管理能力、洞察能力和学习能力等能力的培养，针对自身能力的不足有意识进行弥补和完善，保持各种能力平衡性。此外，企业家应加强自身道德建设，注重诚信，保持正直、公平和公正等优良品德。（3）控制环境、控制行为和控制绩效之间的关系不仅可以作为集团财务控制系统的设计框架，还为集团财务控制问题的诊断提供思路。当企业集团的财务控制效果不佳，控制效率低下时，不仅要关注控制体系是否健全、合理，更重要的是分析控制环境是否存在问题，尤其是要重视母公司管理者的能力和品德情况。财务控制低效或者失效是由于控制环境出现了问题。研究框架不仅体现系统论和权变论的思想，还融合了企业契约理论和能力理论的观点，并注重了对管理者个体特征的分析。深化了企业集团财务控制的内涵，提高了对现实问题的解释力。
*本文在广东省2012年度会计科研立项课题“企业集团财务控制系统及母子公司财务控制实证研究”（项目编号：20111091）的研究成果基础上完成
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在教学资源满足教学要求的条件下，选择和使用自动控制原理课程的最佳教学方法涉及对两个方面问题的反思。一是对学生先修课程基本情况的全面了解。二是对自动控制原理课程知识体系的深刻认识。本文从第二个问题出发，探讨最佳教学方法的选择问题。众所周知，自动控制原理是一门关于自动控制规律的技术基础课程。其知识体系由系统各组成部分之间的信息传递规律、控制规律及其这些规律的实现技术所构成。其核心任务可表述为给定一个被控对象或过程后，按工程或其它需要给定一组性能指标要求，然后再依据实际上的限制与约束，设计控制器来控制这个被控对象或过程以满足这组性能指标要求。从方法论上讲，自动控制原理要回答的问题正是针对上述要求下控制器是否存在、如果存在能不能做、如何做、做得怎样等这样几个问题。经过一百多年的发展，由此而形成的这样一个知识体系，其特点既是经验的、又是逻辑的；既是历史的，又是相对的；既是复杂的，又是开放的。而从方法论基础上看，该知识体系又是模型论、控制论、系统论和信息论等相关内容的产物。实践证明，在素质教育理念与精英教育理念的指导下，不同于传统的经验主义和教条主义“死”的教学方法，在课堂上，有效迁移这样一个知识体系的教学方法主要有说明、解释、示范、重复和协同五大方法。这些方法互为独立，又互为补充，构成了一个有机的、“活”的整体。其内涵主要由自动控制原理所固有的知识特点以及课程所贯穿的教育理念与情境共同来决定。
1说明方法
说明是利用已有知识揭示事物本质及其内外部联系的一种认识过程。多以实验、假说、经验归纳、数理演绎等形式出现。如果说要在逻辑学上给说明下个定义，则说明就是从说明项推出被说明项。由于人与知识的关系是一种单向关系，不能沟通和互动，在此情况下，要想让学生理解，教师只能使用说明方法来实现。通过说明所获得的理解，其效果的好坏与人的认知基础和认知能力有关，在某种程度上也与当时师生所处的教学情境有关。换言之，教师说明水平的高低与其认知基础、认知能力与表达能力有关；学生所能达到的理解水平的高低则与其认知基础与认知能力有关。例如，如何判定控制系统的稳定性？就需要用到说明而不是解释。对于较为复杂的概念，我们还可以使用隐喻的方法加以说明。例如，什么是控制系统的自由运动模态？
2解释方法
基于认识论意义上的定义，解释就是消除困惑和误解；解释就是变不知为已知；解释就是揭示含义、阐述原因，陈述理由。多以直观、猜测、思辨等形式出现[1]。例如，什么是控制系统的稳定性？就需要用到解释而不是说明。换言之，在自动控制原理中，当有关定律、定理中的符号、意义及其应用不能由其他定律或定理来说明时，就只能依靠解释。当教师面对学生时，解释是一种双向的互动关系，解释的水平与理解的质量既与教师和学生各自的认知基础、认知能力有关，也与教师的表达能力有关。在某种程度上也与教学情境对学生的激发状态有关。从方法论角度看，使用解释方法最多的场合是对那些本体概念与终极结果的阐释，即对原因的原因、结果的结果的阐释。
3示范方法
自动控制原理实验教学中的相关仪器设备的学习使用，主要是依靠示范方法来完成的。示范常用于对那些具有规范性、程序性、演示性知识的处理，包括实验设计、实验过程控制步骤、仪器设备的使用方法、系统调试过程的演示等。
4重复方法
重复即反复说或反复做的意思。内容与形式的变换本质上也可视为一种重复。在教学或认知过程中具有极为重要的强化功能。在教学过程中，遇有学习上的重点、难点、关键点，都可以通过重复方式加以强调，以取得应有的教学效果。自动控制原理课程中有重复性说明、重复性解释，重复性示范三种教学方式。以上是基于方法划分的。如果从内容上划分，重复有全部重复与部分重复之分；如果从结构上划分，有提纲挈领性重复与细节性重复。重复的认知效果由人的认知基础与认知能力决定。而重复的语境效果，还与教师的表达能力有关。无论哪一门课程，都有必要进行适度的重复，这对于提高教学质量具有不可或缺的作用。例如，在自动控制原理的教学设计中，我们从第一章绪论到第五章控制系统的校正，设计了这样一条提纲挈领性全程重复主线：即在绪论一章中提出对控制系统的三个基本要求：稳定性、快速性和精确性。在第二章控制系统的数学模型中，将这三个基本要求与控制系统模型的结构参数一一对应起来：即结构参数决定稳定性，结构参数决定快速性，结构参数（与外加输入信号一起）决定精确性。在第三章时域分析一章中，一方面将系统的动态时域行为与系统的闭环零极点（即系统的结构参数）一一对应起来，系统的闭环零极点变化，系统的动态时域行为随之发生变化。另一方面又通过量化方式将对控制系统的三个基本要求转化为一组表征控制系统品质的时域性能指标。在第四章根轨迹一章中，将闭环系统的根分布情况（即系统的结构参数）与对控制系统的三个基本要求一一对应起来。根分布发生变化，系统的性能随之发生变化。在第五章频率特性法一章中，一方面打通频率特性与系统结构参数的一一对应关系，一方面打通对控制系统的三个基本要求与频率特性的一一对应关系，一方面打通时域性能指标与频域性能指标的一一对应关系（转换关系），最后通过对比重述各章中所提及的一一对应关系，最终可将这些对应关系简化为一个：即结构参数与三个基本要求之间的对应关系。这样一来，就可轻松地抓住控制系统校正设计的本质：只是设法改变系统的结构参数以此来改变系统的性能，进而满足对控制系统的三个基本要求。为了有效解决控制系统校正设计这一教学难点和重点，我们从第一章绪论开始，就依次在每一章中为此打下伏笔，当课程进行到第五章时，在处理校正设计这一教学难点时，就能帮助同学们顺利闯关，收到水到渠成之教学功效。
5协同方法
所谓的协同教学，就是指利用两种或两种以上的不同教学资源，在打破教学资源之间的壁垒的条件下，在深层次上进行整合，主次分明、协调一致地共同完成某一教学目标的过程。协同教学追求的是“协同教学效应”，即“1+1>2”的整体教学效果。协同教学资源之间的相互作用具有单向性或双向性。或具有单向的拉动作用，或具有单向的推动作用，或具有双向的推拉作用。在自动控制原理课程中引入的协同教学内容是哲学。引入的目的有三个：一是缘自于自动控制原理的方法论色彩十分浓重，两者之间的关系十分密切，这种协同整合顺理成章；二是为了在更高的层次上解读自动控制原理相关理论的认识论与方法论思想，从而有助于拓宽学生的哲学视野，同时也为学生运用哲学知识在更高的层次上认识事物提供了机会；三是有助于跨学科人才的培养，这是因为哲学是学科知识体系之间最好的“衔接剂”。自动控制原理所在学科在跨学科人才培养方面已经开展了多年的试点工作，已取得了多项教学研究成果。其中协同教学理念与方法的提出，便是其中的一项教学研究成果。从跨学科人才培养上来看，开展协同教学方法的研究，对学科自身的发展也具有积极的作用。限于篇幅，有关协同教学方法的具体介绍请参见文[2]。
二哈尔滨工业大学自动控制原理课程考试方法的改革与实践
考试方法改革问题的提出，实际上是由教育和教学改革的结果引起的。教育改革使得教育从传统的应试教育转向素质教育和精英教育，这种教育转向要求有与之相适应的教育评价体系为之提供有效服务。因此，当教育目标发生根本性改变后，旧的教育评价体系必须要做出及时的调整以适应服务教学的新要求。由此，作为教学评价体系组成内容的考试方法也不得不随之改变。这就是考试方法改革的由来。
1考试方法的基本内涵
从逻辑学功用定义角度出发，可以给所谓的考试方法下个定义：考试方法就是那些能提供诊断功能、激励功能和证明功能的学生学业成就评价方法。其外延就是现有的那些传统考试方法，诸如绝对方法与相对方法、形成性方法与总结性方法、开卷方法与闭卷方法、笔试方法与口试方法、主观方法与客观方法、一元化方法与多元化方法、累加方法与非累加方法等，也包括那些划分不太准确和对称的诸如大作业、课程设计等。伴随着教育教学理论的发展，特别是教育理念的转变，这些历史上就已经存在的主流考试方法的内涵也在不断的发展变化，并呈现出明显的时代特征。
2考试方法的基本问题
从教育史上看，所有关于考试方法的改革运动，抛开政治等其他因素，其核心问题就一直没有变化过，那就是考试方法的信度与效度问题。所谓信度是指考试结果与实际情况的一致性（为真与假的判断），即两者的差距；所谓效度是指考试结果与教学内容或教学目标或教学构想（教学假设）的一致性（为适用性判断），即考试结果覆盖后者的程度。在教育理论上，一个设计良好的考试方法主要是指能在信度和效度这两个方面有所改进或提高的方法。但在教育实践上，还有一个问题需要予以高度关注，这就是考试方法的复杂度问题。如具体操作时的难易度、使用时产生的各种成本费用 等，而这已是管理学的问题了。因此，应考虑在教育学和管理学这两个维度上对信度、效度和复杂度进行相应的折中，即一定要把管理学方面的问题考虑进来。换言之，即在教育学维度里应分析和研究影响信度和效度的各种不利因素及其消除方法，在管理学维度里应认真考量考试方法操作的难易度及其使用的成本与代价。教育史表明，对于这样一个二维问题，以往的考试方法设计很少考虑到管理学维度里的问题，从而导致在信度和效度方面具有良好表现的一些考试方法由于缺少管理学维度方面的考虑，而遭到淘汰或弃用。这类方法的缺点主要表现在操作起来程序烦琐、计分繁杂、时间成本大等方面。事实上，影响信度与效度的因素非常多，可以说会涉及一个教学系统的方方面面，教师的、学生的、设施的，甚至是环境的等等。因此，在设计或选择考试方法时，应设法把这些不利因素的影响降低到最小。
3累加考试的基本内容
在精品课程的建设过程中，哈尔滨工业大学自动控制原理课程学生学业成就评价方法已完成了由传统的闭卷考试方法向累加考试方法的转变。其基本内容构成为：（1）计分方法（满分为100分）：1）平时成绩占10分；2）作业成绩占5分；3）实验成绩占15分；4）两次平时测验成绩占10分；5）期中考试成绩占20分；6）期末考试成绩占40分。（2）考场安排与试卷印刷：1）主讲教师自行与学校教务处联系安排考场事宜；2）主讲教师自行去学校印刷厂印刷试卷。其中，两次平时测验取成绩高的一次，自从第一次测试之后，学生的学习动力和兴趣明显提高；实验成绩由三个实验的单项成绩累加构成，每个实验的单项成绩满分为5分。仅从内容构成上来看，累加考试的复杂度就已非常明显了。对此应当给出其合理性辩护。
4关于累加考试的合理性
在自动控制原理课程中引入累加考试方法，而不被认为是一种瞎折腾，就需要对其合理性提供有效的辩护，以维护有关考试方法改革主张的正确性。其合理性辩护的基础是对如下问题的教育学反思与教育哲学反思[3]。
关于考试方法。狭义地讲，考试是判断与评价学生知识迁移与技能掌握情况的手段之一；广义地讲，考试是判断与评价学生德智体全面发展情况的手段之一。如果一种考试方法的使用能对学生的学习情况做出高效率的、准确无误的有效判断与评价，那么这种方法就是有效的，否则就是无效的。这是管理学之外的常识性认识。那么这种单纯的教育学评价方法是什么？是累加考试？还是非累加考试？还是两者的有机结合？甚或还是其他？
累加考试方法的设计原则。累加考试方法的设计原则是什么？从表面上看，其教育学上的一般性设计原则应是科学性、公正性、合理性、规范性、有效性、高效性、简单性和实用性。而实际上这是任何一种考试方法设计应当遵循的重要原则和追求的目标。那么，累加考试如何才能实现这一原则和目标？
考试方法作为教育学的一个范畴，其有意义的可实际操作的内容并不多，由于学科专业的差别性，其共性或一般性特征并不多。如此，这会对具有普遍意义的累加考试方法的设计带来怎样的困难？
一切累加考试的共同特征是加权性。那么传统累加考试与新的累加考试在内容与形式上有何异同？有何本质区别？新的累加考试能否取代传统的累加考试？取代的结果如何？按照库恩有关科学范式的理论[4]，当考试方法在其本体论、方法论以及所贯穿的价值观中，仅有各自的内容发生非本质变化时，这种取代就不会是根本性的、全局性的。那么这种改革有何意义？这种改革会不会被认为是一种改革的伪命题？为改革而改革？
进一步的问题是：区别于传统的累加考试，新的累加考试的内容、形式及其意义是什么？其设计依据如何确定？其实质性、针对性又如何体现？
从教育实践上来看，每一种评价都有其各自的优缺点及其适用范围。由于累加考试主要体现的是过程性评价。那么传统中的结果性评价如何在累加考试中体现？
教育实践结果表明，传统考试方法在总体上来说不能说是失败的，那么新的累加考试如何保证其成功性？
教育史上曾出现过名目繁多的累加考试，但大多数都由于评价效率不高而被弃用，能够延续至今的也只有所谓的二八开、三七开之类的简单加权的累加考试。我们如何才能突破这一历史局限性而实现对传统考试方法的超越？而不被认为这种改革仅仅是一种考试方法的简单化或复杂化？
最好的评价方法应是历史评价与现实评价的统一、主观评价与客观评价的统一，因此评价方法应体现出一定的辩证法思想。因为在很多时候，对学生的主观评价往往更符合学生的客观实际，而且这种评价也是客观存在的。那么这一辩证思想如何在累加考试中体现？又以什么方式体现？
总之，教学方法与考试方法的改革关乎对为什么改革、如何改革、改革的效果如何以及改革的代价如何等几个重要问题的回答，值得认真思考。有关自动控制原理课程的教学方法与考试方法的改革，其可行的方法是建立在对教学与考试实践基础之上的理论反思。这样考察教学方法和考试方法改革问题的好处是：一不脱离实际，能有效避免纸上谈兵。二是针对性强，能有效减少主观随意性。三是全面性强，能有效减少改革的漏洞。
参考文献
[1]陈其荣，曹志平.自然科学与人文社会科学方法论中的“理解与解释”[J].浙江大学学报（人文社会科学版），2004（2）：24-30.
一、引言
众所周知，我国会计理论界对会计本质的观点主要有“会计信息系统论”和“会计管理活动论”两派，前者以葛家澍、余绪缨为代表，后者以已故会计学家杨纪琬、阎达五为代表。“会计管理活动论”基于对会计实践的观察和研究，认为会计工作就是一种管理活动，并开创性地提出了“会计管理”概念。近年来会计本质理论逐渐淡出人们的视线，但在实际工作中，人们仍然在各种意义上使用“会计管理”概念。根据笔者的调查，在实践和专业媒体上主要有以下几种“会计管理”概念：把各级政府、各个行业、社会以及企业“对会计的管理”理解成“会计管理”； “内部会计控制”或“会计控制”即“会计管理”； “会计管理”=“会计监督”；还有会计从业人员把自己的会计工作看成是“会计管理”； “会计管理”=会计工作+治理层、管理层“对会计的管理”；在实际工作中，“会计管理”=“财务管理”。以上说明“会计管理”概念仍然活在会计实践领域，另一方面也说明在理论上有认识和厘清以上各种概念关系的必要。本文试图通过比较“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”和“财务管理”经典概念推出它们之间的区别与联系，并分析“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”与内部控制的关系，以帮助实际工作者和会计理论工作者澄清认识、加深对会计核算、会计管理、财务管理以及会计控制的理解，还可以为企业制定会计核算、会计管理、会计控制制度框架提供理论指导。
二、相关概念及其关系辨析
（一）会计管理 “会计管理活动论”意义上的“会计管理”概念的提出要追溯到20世纪八十年代。在1980年在中国会计学会成立大会上阎达五教授与杨纪琬教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见――兼论会计学的科学属性》的学术论文，认为会计是“人们管理经济的一种社会活动”(杨纪琬，阎达五，1980)，会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动，并提出“会计管理”这一概念。他们进一步研究并界定了“会计管理”的对象、职能、要素、目标、过程等，认为“会计管理是一种价值运动的管理”(杨纪琬，阎达五，1984)，“是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，讲求经济效果的一种管理活动(阎达五，1985) ”“会计管理的要素包括管理者、管理目标、管理方法、管理手段和管理客体”，目的是“提高经济效益”(阎达五，陈亚民，1989)。2003年阎达五教授进一步指出会计管理分为事前管理、事中管理、事后管理，其职能包括预测、决策、预算、预报、核算、控制、分析、业绩考评八项职能。本文认为，会计核算过程与会计管理过程、会计核算内容与会计管理内容在实践上不可分割，会计核算也是会计管理；在职能和程序上“会计管理本质上不仅是以时间为线索逐一进行的事前管理、事中管理和事后管理构成的循环，更重要、更深刻的含义是一种由标准、记录、对比分析和反馈构成的会计控制循环。”总之，会计管理指的是对价值运动的管理，其管理主体是会计人员，客体是价值运动，手段是会计信息和会计系统，职能是预算、反映、分析、反馈，目的是为了提高经济效益。现实的会计系统是由会计信息处理流程、会计信息可靠性控制以及会计系统对经济活动的审核监督综合而成的。由（图1）和（图2）可以看出，会计不仅对外控制和监督生产经营活动，而且还对自身产生信息的过程进行质量控制，实践中的信息控制包括流程控制、授权审批控制、职责分离控制等全程、全方位控制，信息处理过程与信息控制过程是交织在一起的。把会计系统当做“黑箱”来考察系统对外的“作用力”，实际上是把经济组织当做控制系统，把经济组织内的会计子系统当做“控制器”的一部分来考察的。在控制论意义上，以上所反映的会计系统对再生产活动的管理过程也可以叫做“会计控制”，但是现实的会计系统并不是一个只接受和发出信号的“黑箱”，会计系统本身也有信息质量控制系统、有监督系统，有对内对外的组织、协调职能（如职责分工、流程设计、原始凭证的传递等）和对内对外的监督职能（如原始凭证的审核、财产清查、对账、稽核），也就是说，会计系统是一个“白箱”。本文认为，“会计管理活动论”早期创立者实际上就是在这个意义上考察会计系统的，会计系统是一个“会计管理”系统而不是“会计控制”系统。本文认为，“会计控制”应专指内部控制组成部分的“内部会计控制”。 （图3）中的“会计管理系统”即会计系统对内的质量控制子系统从属于对外的控制、监督、组织、协调子系统，后者是会计系统的功能，也是之所以把会计系统叫做会计管理系统的原因，会计管理的最终和主要目的不是为了对内控制信息质量而是对外管理以提高经济效益和效率。对外的组织、协调功能也从属于对外的控制和监督功能。由于会计系统不是执法者，因此，监督职能的地位又不如控制职能重要。在实际工作中，人们有时候又把政府(或有关部门)和企业内部治理层、管理层对会计的监督、组织、考核等叫做“会计管理”，实际上是企业外部和内部有关机构“对会计的管理”，显然与“会计管理活动论”所说的“会计管理”即会计对经济活动的管理风马牛不相及。
（二）内部控制与会计控制 两者既有联系又有区别。
（1）内部控制发展历程。比较常用且规范的会计控制即内部会计控制，属于内部控制的构成部分。内部控制发展经历了内部牵制阶段(Internal Check)、内部控制制度阶段（Internal Control System）、内部控制结构阶段（InternalControl Structure）、内部控制框架阶段(Internal Control Framework)和企业风险管理框架阶段（Enterprise Risk Management Framework）（该内容是否属于一个独立的发展阶段存在争议，因此本文不做论述）。“从原始的组织诞生开始，直到20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段――内部牵制的实践。据史料记载，早在公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期就已经出现了内部控制的初级形式内部牵制的实践（辛少穗，2007）。”在古巴比伦、古埃及以及古代中国都出现了实物保管、会计记录、审计的分离制度。最早的内部牵制是会计记录与钱财保管的分离，会计记录实际上是作为控制器的一部分出现的。“20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。”“1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会（CPA）发表了《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特别报告，首次提出了内部控制的定义：“内部控制包括一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施。”是一个由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。1972年，AICPA下属审计准则委员会的第1号《审计准则公告》将内部控制分为管理控制和会计控制,“会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程序及记录。交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权；交易的记录要满足以下需要：能按GAAP或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；保持资产的经管责任；只能根据管理当局的授权才能接近资产；帐面数定期与实际数相核对，并对差异采取恰当行动（辛少穗，2007）。”20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。“1988年5月，AICPA了《审计准则公告第55号》，认为“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。公告认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成。”其中，会计制度是内部控制结构的关键要素，它“规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任（辛穗，2007）。”1992年9月美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（COSO）了指导内部控制实践的纲领性文件――COSO研究报告《内部控制――整体框架》（Internal Control――Internal Framework），并于1994年进行了增补。这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。COSO委员会指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”，同时指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构成。至此，内部会计控制与管理控制融为一体，内部控制框架也成为内容丰富、外延广泛的内部管理和控制体系，其广延和丰富性表现在无论内部控制的主体（董事会、经理阶层以及其他员工）、界限（组织界限）、目标（财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性），还是内部控制的内容和手段（“过程”和五个要素）涵义都非常丰富。借鉴COSO内部控制框架内容，我国于2008年5月22日由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》，认为“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”分为“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五个要素。控制主体是“董事会、监事会、经理层和全体员工”，目标是“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”，内容和手段也是“旨在实现控制目标”的所有“过程”，也包含“五大要素”。显然，这也是融合内部会计控制和管理控制的一个外延非常广泛的内部管控体系。综上所述，内部控制是随着经济组织的发展而不断丰富完善的；内部会计控制也从内部牵制时期的“会计记录”内部控制制度时期的“内部会计控制”内部控制结构阶段的“会计制度”内部控制框架阶段会计控制与管理控制融为一体，会计控制的职能越来越丰富、明确、延伸最后完全融于内部控制整体。但是，为合理保证资产安全、财务会计信息真实完整而实行的控制始终是内部控制的重要目标之一，借鉴内部控制制度时期的“会计控制”定义，我们仍然把为实现这部分目标的职能称为“会计控制”或“内部会计控制”。在我国现行内部控制框架中，内部会计控制即为合理保证“资产安全、财务报告及相关信息真实完整”而实行的控制。对资产安全的控制可以说是“会计系统”对资产的控制，这是会计自古以来就具备的职能；对财务报告及相关信息真实完整的控制是会计系统内部和外部对会计信息的控制，这种控制的产生是因为会计信息对经济活动的控制和管理具有作用，对会计信息的控制也是为了实现“会计系统”对有关财产物资和经济活动的控制。所以：如果以会计系统为考察对象，则所谓组织内部会计控制还可以分为会计系统内部控制和会计系统外部控制；组织的“内部会计控制”目的还是为了对外的“会计管理”“提高经济效率和效果”；会计系统内部的自我信息质量控制需要对经济业务的合法性审核，因此这种控制与对经济活动的“合法合规”控制也不能截然分开。
（2）会计管理与内部控制。由（图4）可以看出，对会计信息质量的控制包括会计系统内部的控制，也包括会计系统外部对会计信息质量和信息处理过程的控制，但这里都是在组织内部来分析的，都属于“内部会计控制”。组织外部对会计信息质量的控制不属于本文考察的范围，应属于外部“对会计的管理”或外部“对会计的监督”。 如（图5）和（表1）所示，此处所谓会计控制主要是对会计信息的控制，目的是会计信息质量的真实完整，而“会计管理”主要是对货币反映的经济活动的管理，目的在于提高经济效益。但是二者又密不可分，会计管理是通过会计信息进行的管理，会计信息的质量就成为会计管理的关键，而企业对会计信息质量的管理就是会计控制。不对会计信息质量进行控制，就无法进行会计管理。在企业生产经营实践中，会计管理与会计控制无法截然分开。比如，会计信息提供者既要进行会计预算、核算、分析和反馈等会计管理工作，又要控制（并接受其他部门控制）会计信息的真实性。如会计核算过程既是信息处理过程，也是对会计信息质量进行控制的过程见（表2）。如（表3）所示，内部控制中为合理保证法律、法规的遵守以及经济效率和效果的提高与会计监督和会计管理内容也存在着重叠。因为会计监督的部分职能就是维护法律法规，会计管理的目的就是提高经济效率和效益。会计信息处理过程中包含对会计信息处理质量的控制，会计系统本身对外部再生产过程具有“过程控制”职能（目的是提高经济效率和效益），同时现实的会计系统也具有对法规执行活动的监督职能，而这些职能就是会计系统的全部，所以会计系统就是会计管理系统，从定义上看，内部控制的内涵非常丰富，外延非常广泛，所以，应该说，会计管理是内部控制的子系统。
内部控制是为了合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略而由由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的的过程；而会计管理是具有上述目的（主要是提高经营效率和效果）的过程，且会计管理是由会计人员进行的管理；
会计管理∈内部控制
（三）会计监督会计监督概念争议较大，通常认为监督往往与系统外部有关主体的执法行为有关。按照《会计法》规范的“会计监督”内容，“会计监督”有以下几方面意义：一是会计人员对财务收支和财产物资的监督；二是组织外部有关主体对会计信息、会计工作的监督，包括政府和社会中介组织对会计信息、会计工作的监督即组织外部“对会计的监督”，也可以归为外部“对会计的管理”，包括所谓政府“对会计的管理”（即实际工作中经常说的政府“会计管理”），这超出了本文考察的对象；三是组织内部对会计工作和会计信息的监督，既包括会计系统外部对会计工作和会计信息的监督，也有会计系统内部对会计工作和会计信息的监督（如《会计法》第28、29条规定），目的都是为了保证财务信息的真实完整。以上内容除了企业外部对会计的监督以外，其余内容可以称为“内部会计监督”，应该属于内部控制的内容。如（图6）所示，组织内部的会计监督无论是对经济活动的监督还是对会计的监督，无论归为会计控制还是会计管理都属于内部控制系统的子系统。
（四）财务管理 2010年注册会计师考试辅导教材《财务成本管理》把财务管理定义为：“财务管理是基于企业在生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的，是企业组织财务活动、处理财务关系的一项价值管理工作。”2010年中级会计师考试辅导教材《财务管理》把财务管理定义为：“财务管理是企业组织财务活动、处理财务关系的一项综合性的管理工作。”都认为财务管理的内容是“组织财务活动、处理财务关系”，其对财务活动和财务关系的界定也大同小异，财务管理的对象包括筹资、投资、运营资金和资金分配等方面，管理的手段就是，决策、计划和控制，不需要全面系统地反映。在国外，美国人James C. Van. Horne在《现代企业财务管理》（1998）也认为“财务管理是在一定的整体目标下，关于资产的购置、融资和管理。”显然，财务管理是对企业生产经营一个方面进行的直接管理，是对人、财、物、信息中“财”进行的管理，如同生产管理、技术管理、劳动人事管理、设备管理、销售管理一样，是企业管理的一个子系统，但是由于资金与其他要素密切相关，所以对其的管理可能涉及许多部门，但这不能否定其“职能管理”的实质，因为“人事管理”和“物资管理”也涉及很多部门，它们同样也是一种职能式的具体管理。而会计管理是以货币为计量单位对企业经营活动各个方面进行的全面反映和全面管理，这是一种全面的、间接式的管理，即所谓“什么都管，什么都不管”（杨纪琬，1997）。但是，会计管理与财务管理又不是毫无关系，像其他职能部门的管理一样，财务管理也必须运用会计信息进行管理，无论是决策、计划还是控制都需要运用会计信息，需要会计管理部门的反馈。所以，会计管理与财务管理既有区别也有联系，如（图7）所示。
三、结论
通过以上的研究可以得出如下结论：财务管理与会计管理、会计控制、会计监督有联系但没有交集。会计管理、会计控制、会计监督两两相互重叠、交叉，而三者又都是内部控制的构成部分。如（图8）所示。这里所探讨的会计管理、会计控制、会计监督都是在组织内部进行，都属于内部控制的构成部分，内部控制可以涵盖以上内容，是因为现代内部控制无论从目标还是实施主体上来看外延都很广。会计监督、会计控制和会计管理的外部边界并非图中表现得那样清晰，而是模糊的，这在上文的辨析中能够明显地看出来。它们与内部控制也基本融为一体，这即是内部控制“框架”的本来含义。会计管理与会计控制有交集，是会计系统内部用于信息质量控制的控制活动和会计部门对于资产安全控制的信息沟通及会计部门采取的其他控制活动如财产清查和核对制度。不同之处是会计控制还包括会计系统外部对会计信息质量的控制，而且二者的主要目的不同：会计管理的主要目的在于提高经济效益，会计控制的主要目的就是为了控制会计信息质量。会计监督与会计控制的交集则在于组织内部通过财产清查和余额核对对财产物资的监督以及组织内部有关部门和会计系统内部对会计信息和会计工作的监督。二者的不同之处主要在于会计监督还包括组织外部对会计信息和会计工作的监督。会计监督与会计管理的交集是会计系统对经济活动的监督和控制以及会计系统内部对会计信息质量的监督控制。二者不同之处是会计监督还包括会计系统外部甚至组织外部对会计信息质量的监督。三者共同的交集是会计系统内部对会计信息质量的控制，这个结论包含以下常识或观点：没有较高的会计信息质量，无法进行会计管理、会计控制和会计监督，而会计系统内部对会计信息质量的控制是提高会计信息质量的基础；会计信息处理系统也是它们共同的基础。没有会计信息处理系统就谈不上会计系统内部对会计信息质量的控制，当然更谈不上会计管理、会计控制和会计监督；会计信息处理系统及其对会计信息的质量控制是会计管理、会计控制、会计监督的核心和基础，从而也是内部控制的重要构成部分；会计信息质量以及会计信息处理系统对于组织内部的管理非常关键，所以会计管理、会计控制、内部会计监督系统是内部控制系统的重要部分；会计系统的最终目的就是会计管理的目的，即通过对经济活动的管理提高经济效益、效率和效果。通常认为监督和控制都是管理职能的构成部分，所以，从大的方面来看，会计管理、会计控制与会计监督都可以称为“会计管理”，并没有可以截然分开的界限，它们逐渐交叉融合并与内部控制也逐渐融合在一起（如内部控制框架所述），这也许反映了企业管理和控制的一种趋势。在实践中，对以上概念的认识和应用需主要抓住以下要点：管理主体、管理客体、管理界限。能够区分两个基本问题就可以了：是“会计管理”还是“对会计的管理”？是会计系统内部的管理、组织系统内部的管理还是来自于组织系统外部的管理？
参考文献：
［1］杨纪琬、阎达五：《开展我国会计理论研究的几点意见》，《会计研究》1980年第l期。
［2］杨纪琬、阎达五：《会计管理是一种价值运动的管理》，《财贸经济》1984年第l0期。
［3］阎达五：《会计理论专题》，中央广播电视大学出版社1985年版.
［4］阎达五、陈亚民：《发展会计理论，振兴会计事业――“会计管理活动论”10年回顾》，《会计研究》1989年第6期。
