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随着环境问题的日益突出，实现经济的可持续发展日渐成为各国政府和社会各界的共识，强化环境管理已经成为各国发展经济进程中必不可少的工作。作为环境管理体系的重要组成部分的环境审计也被提上日程，而环境绩效审计作为环境审计的重要组成部分，其重要性也越来越受到关注。但目前我国大部分审计力量集中在了环境财务审计和环境合规性审计上，而环境绩效审计开展的比较少，忽视了对环保项目的效率性和效果性的评价。为了今后更好的开展环境绩效审计，必须不断总结环境绩效审计一实践经验，努力创新环境绩效审计技术与方法。
一、环境绩效审计的定义和必要性
环境绩效审计方法是指为了达到环境绩效审计的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互联系的一系列方法组成的，包括常规环境绩效审计方法和特有环境绩效审计方法。环境绩效审计方法与环境绩效审计质量密切相关，是决定环境绩效审计质量的关键。因此，全面正确掌握运用环境绩效审计方法，对于保证环境绩效审计质量，搞好环境绩效审计工作，具有重要意义，因此研究环境绩效审计方法有其必要性。
1.开展环境绩效审计是环境管理的需要
进入20世纪后，环境问题成为人类生存和发展的重大问题，环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护和改善环境成为政府义不容辞的责任。审计工作者理应把握机会，顺应民意，总结各国审计实践经验，广泛开展环境审计(包括环境绩效审计)，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段，增强审计技能，促进现代审计向更广阔领域和更高层次发展，为完善环境管理做着自己的贡献。
2.开展环境绩效审计是提高环保工作效率的需要
现在，用于环保力一面的资金逐年增加，而环境问题却末随人们的重视及越来越大的投入而得到显著改善。面对仍然严峻的环境形势，增大环保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是我们必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是我们解决这一问题的重要途径。然而，由于环境审计发展时间不长，人们对这一领域的认识还很模糊，对于作为环境审计重要内容和发展力一向的环境绩效审计更是缺乏了解，因此，开展对环境绩效审计的研究工作很有必要。
3.开展环境绩效审计有利于企业实现高效与创新
随着各国环境保护运动的发展与绿色消费潮的兴起，环境绩效与经济绩效间的相关性越来越明显。陈劲、刘景江、杨发明(2002)在《绿色技术创新审计实证研究》一文中，对企业环境绩效与经济绩效、创新绩效间的关系做了统计相关分析，说明二者有较高的相关关系，并且反映发展能力的企业销售额增长率指数与环境绩效的相关系数较反映企业净资产报酬率指数与环境绩效的相关系数更高，这是因为发展能力反映了企业长期的发展潜力，它与环境绩效的相关性更高。
4.开展环境绩效审计研究是发展审计理论的需要
随着环境问题的出现，特别是环境管理的需要，受托经济责任迅速扩展到环境领域，形成受托环境责任，而其中一个重要力一面就是受托环境绩效责任。为了确保受托环境绩效责任的有效运行，开展环境绩效审计是必不可少的措施。可见，环境绩效审计是随着受托经济责任的扩展而形成的审计新领域。而该领域，人们的探索才刚开始，远不够系统和深入，因此，加强该领域的研究工作，是完善现有审计理论，发展新审计理论的一个重要思路。
二、我国环境绩效审计面临的问题
1.环境审计基础理论和实践不完善
我国环境审计开展较晚，研究的学者较少，没有形成一致、权威的环境审计理论观点，而实践方面，由于我国环境绩效审计开展的比较少，因此从实践中借鉴的比较少，环境审计理论和实践都不很成熟。
2.环境会计的不完善制约着环境绩效审计方法的发展
环境绩效审计的进行需要搜集充分的环境效益与环境成本等方面的会计数据资料，然而由于我国对环境会计的研究刚刚起步，环境资产、环境负债、环境成本、环境效益等的内容还在讨论之中，企业缺乏确认和计量环境效益与环境成本的系统。我国大多数企业的环境会计的确认、计量方面的混乱，对公布环境会计资料持低调姿态，很少进行定量分析;公布的环境资料不全面而且可比性差，看不出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间的关系。这给环境绩效审计方法的研究带来了实践上的困难。3.缺少评价环境成本效益的指标体系
环境绩效审计是一项很复杂的工作，其不确定性和风险因素很多，环境绩效审计工作的全面实施和审计质量的保证难度都比较大，且目前环境绩效审计较多的采用环境成本效益的分析方法，这必然对环境成本效益进行分析，然而反映环境成本和环境效益应采用的指标，及其计量方法，却没有一个统一的标准。
4.缺乏复合型研究人员
由于目前我国环境绩效审计开展的比较晚，环境绩效审计的理论和实务研究人员都比较缺乏。据调查，我国缺乏环境学、工程学等相关知识的研究人员，同时缺少实务研究者，这样导致研究的结果缺乏实用性、可操作性等。
三、我国环境绩效审计问题的解决策略
1.正确借鉴国外经验，建立完善的环境绩效审计理论体系
我们的理论和实务工作者应运用辩证唯物论、系统论、信息论等知识，借鉴西方环境绩效审计的科学成果，努力研究环境绩效审计方法理论，建立和完善环境绩效审计理论体系。但借鉴国外的环境绩效审计方法，并不意味着照搬，必须领会其实质并结合我国国情和环境绩效审计的具体内容，找出自己的特色，达到为我所用的目的。因为国外尤其美国和我国环境绩效审计的起因不同。美国环境绩效审计起源于企业内部动力，企业为了改善自身形象和降低经营风险，从内部首先开展环境审计。而我国环境绩效审计起源于外部压力，从而对其强制性进行监督和评价。因此出发点不同，目的不同，由此导致的环境绩效审计内容也不同，因此借鉴国外环境绩效审计方法的时候，要与我国的实际情况结合起来。
2.尽快建立起我国的环境会计体系，为环境绩效审计提供操作平台
环境会计信息披露是连接环境会计工作和环境审计工作的关键点，信息披露的完整性和公允性除受到环境会计理论发展的影响外，主要受国家法规的影响。环境会计信息披露制度的建立是实施环境保护审计的前提条件。但我国现行的企业会计制度、准则中没有要求企业必须披露环保信息的规定，更没有对与环保有关的经济活动进行记录、计量的具体标准，使真正意义上的环境绩效审计难以开展。为此，加强环境会计理论与方法的研究，借助适当的理论指导，才可望突破实务操作的障碍，并为环境绩效审计方法的研究提供一个广阔的平台。
3.研究要与实证研究相结合
环境绩效审计力法的研究属于应用理论的研究，只有更好地与我国的环境绩效审计实践结合起来，进行实证研究，才能在环境绩效审计力法的研究上有重大突破，才能更好地指导我国的环境绩效审计。因此笔者建议，在今后进行关十环境绩效审计力法的研究时，应更多地倾向于实证研究，积极采用案例研究和调查研究。.
4.研究环境成本效益指标体系
要想建立良好的环境绩效审计方法，研究一套比较完善的成本效益指标体系是比较重要的。笔者认为我们可以借鉴发达国家的经验来研究适合中国特点的环境绩效审计标准，可以临时选派各专业的专家组成课题小组来专门研究这一问题，如会计专家、审计专家、环境经济学专家、环境工程学专家等。
5.培养复合型人才
一方面可鼓励有志从事环境绩效审计研究的财经专业人员学习环境经济学、环境工程学等相关学科知识，或鼓励环境科学专业的人员学习审计学、会计学等知识，以便更好的将审计学与环境科学有机的结合起来，培养复合型人才，将环境科学与审计学更好的融合在一起，努力创新环境绩效审计的新方法。
另一方面，也可鼓励环境绩效审计的实务工作者多参与理论研究，因为理论指导实践又来源于实践。理论研究者和实务研究者结合起来才能更好更快地推动环境绩效审计方法的研究。再者，环境绩效审计可以开展联合审计，即联合会计主管部门、环境保护部门，聘请环境工程技术专家、律师等加入审计工作。利用他们的专业知识和技术，提高环境绩效审计的效率和效果。
参考文献：
方世南认为，在构建环境友好型社会的过程中，需要政府强化环境责任，发挥主导性作用，实施政府主导型的生态环境建设战略，政府环境责任意识缺失或不强，将直接影响到旨在实现社会与经济发展目标的政策的科学性和生态性，使得这些政策对生态环境问题产生外溢效应，即这些政策加剧了生态环境的恶化。许继芳认为，政府环境责任缺失集中体现在中央政府与地方政府环境责任不对称和地方政府经济责任与环境责任不均衡两大方面，这种缺失既造成了公众环境利益的受损，又导致了政府合法性的下降，还引发了社会发展的环境不公平。巩固认为政府环境责任的基础应为公众环境利益。肖萍认为，由于环境保护责任的缺失以及问责机制的不健全，环境问责的有关规定并未发挥其应有的作用，环境问责制不是一项单一的制度，它包括问责的依据和条件、问责的主体和对象、问责的方式（内容）和程序等一系列配套制度。就问责主体而言，环境问责制包括权力机关问责、司法机关问责、上级政府（行政机关）问责，环境审计属于行政机关问责。
（二）审计与问责的研究
马骏认为，以人大预算监督以及国家层面的审计监督为代表的平行问责，互相支持、互相促进，共同推动着我国财政问责的进程。冯均科认为，国家审计问责制度是特定国家以国家审计监督为基础建立的规则化问责体系，包括审计机关的直接问责与其他机构借助审计结论所进行的间接问责。王会金认为，责任监督是政府审计活动的固有功能。
（三）环境责任、问责与环境审计研究
Bennett和Newborough分析了英国城市实施地方21世纪议程以及实现二氧化碳减排目标的审计情况，构建了区域发展局进行的城市级别的能源审计，分析了政府审计部门如何对地方政府环境责任进行问责。Luiz和Alessandra介绍了环境管理中巴西的政府审计，分析了联邦环境许可证审批过程的业务审计问责机制，提出了政府审计在环境领域的职责，并与最高审计机关国际组织（INTOSAI）的其他成员进行了比较。巩固认为，政府环境责任的基础应为公众环境利益，公众环境利益本质上是一种社会利益，只能以法律所认可并予以保护的正当利益形式为法律所确认和保护，它具有主体共同性、客体整体性和救济彻底性等特征。肖萍论述了环境问责的条件、主体和问责体系，认为环境审计是上级政府（行政机关）问责的重要形式。潘佳认为，我国目前的政府环境信息公开问责是内部的，缺乏公众对权力的制约，应该建立由公众参与考评、环境信息领域的独立监察专员和公民或环保组织提起的、环境信息公开行政诉讼构成的外部参评机制。牛鸿斌等认为，政府环境审计的本质是控制和创新领导干部政府环境行为的管理工具，通过影响领导干部的政府环境行为，实现维护生态环境安全的工作目标。
（四）环境审计基础理论与应用研究
Tomlinson等对环境审计的术语进行了研究。Glen从哲学的角度分析了社会和环境会计问题。Cláudia等为区分环境监管和环境审计的概念，收集整理了涉及环境监管、环境审计和环境会计的295篇文献，并进行分类统计，分析了环境监管和环境审计的关系。国内有关环境审计基础理论的研究也已深入各个方面，研究范围包括环境审计理论基础、动因、本质、职能、目标、假设、原则、准则、程序、方法、主体、对象等，总体而言，研究关注宏观环境问题，具有一定的前瞻性。应用研究方面涉及农业、工业、空气质量、水、建筑、气候、能源、可持续发展、环境影响评价等众多领域。最高审计机关国际组织环境审计委员会（TheINTOSAIWorkingGrouponEnvironmentalAuditing，简称WGEA）是目前政府环境研究领域权威的国际机构，现已公布了24份研究报告，成果主要集中在实务指南，但其成果需要依据各国国情进行深化。综上所述，现有研究表明环境问题的外部性和信息不对称产生了环境问责需求，审计是问责的一种形式，属于行政机关问责，这种问责是审计活动的固有功能。目前的研究说明了环境问责对环境审计的需求，但什么条件下产生环境审计，什么因素影响环境审计的发展，环境审计的产生条件以及环境问责与环境审计之间的关系则一直缺少理论层面的解释。
二、环境机会主义和污染容忍度下降产生问责需求
（一）环境领域发生机会主义行为的风险较高
机会主义行为是交易费用经济学的重要行为假设之一，是对新古典利己主义理性人假定的延伸，是理性人寻利动机的自然结果。杨小凯等认为，机会主义是人们追求自利行为交互作用中产生的一种对策行为，这种机会主义对策行为就是“损人利己”。不对称性信息为机会主义行为提供了“温床”，而相应的收益则强化了个人的机会主义动机。机会主义行为的产生是经济主体的理性与约束它的规则发生冲突的结果，包括个人理性与社会规则之间的冲突、组织理性与社会规则之间的冲突以及组织理性与组织之间所达成契约条件的冲突。一般而言，机会主义行为最易发生于经济利益保护机制弱化的部位，机会主义行为的强度与经济主体的利益敏感度密切相关。由于公共产权的固有缺陷，缺乏产权主体、产权主体虚无或激励、监控不力等问题的存在，致使公共利益的保障机制不力，对侵蚀公共利益的行为反应迟钝［33］。因此，具有公共产权属性的领域发生机会主义行为的风险较高。由于空气、水等资源不是稀缺资源，不属于私有产权，对公共成员没有排他性，因此环境质量具有典型的公共产权属性。环境资源难以进入市场交易，不适用于价格机制，无法用市场价格确定公共产权的成本和收益，导致其价值因无形而被忽视。同时，由于公共产权的主体不明确，导致“理智的冷漠态度”和“搭便车”的心理，个体往往不会主动维护公共产权。环境的外部性使得环境领域的“损人利己”行为尤为突出，加之信息不对称的普遍存在，环境的公共产权属性明显，这些都导致环境领域发生机会主义行为的风险较高。
（二）污染容忍度下降使得问责需求强烈
经济社会的利己主义和环境领域的机会主义行为由来已久，可以说是伴随着经济社会的发展进程存在的，但是问责需求并未在环境领域出现机会主义行为时就产生，这表明环境机会主义只是问责需求的必要条件，而非充分条件。由于环境领域的公共产权属性和外部性特征，导致公民社会对环境质量“理智的冷漠态度”和“搭便车”的心理，在环境污染尚未严重到危害私人产权（包括身体健康）时，这种心理状态是普遍存在的，助长了环境领域机会主义行为的滋生。也就是说，在污染初期，公民社会对污染环境的机会主义行为是容忍的。环境容忍度与经济发展的关系可以从环境库兹涅兹曲线中得到解释。一般认为环境质量与人均收入水平呈倒U曲线型关系，这被称为环境库兹涅兹现象。这种现象表明，在经济发展初期，环境污染不是很严重时，民众更愿意接受经济增长带来的收入增长，对环境质量下降保持容忍的态度，直至经济增长到某个程度后，公民社会的收入水平和物质生活水平得到较大的提升，对环境污染不再容忍，环境开始得到治理，随着经济的进一步发展，容忍度继续下降，环境质量得到改善。环境容忍度与经济发展也呈倒U曲线型关系。这种容忍度的下降，随着环境外部性内化为私有产权损失的加剧而更加强烈。影响环境机会主义行为容忍度的另外一个重要因素是环境意识。环境意识的提出是希望通过环境意识教育的环节引导环境行为。国内外研究结果表明，环境意识与环境行为之间的关系远没有人们想象中的那么紧密，两者之间存在明显的落差和不一致。也有研究表明，只有在低成本情景里，环境意识与环境行为之间才可能呈现出较高的相关度。尽管环境意识的提高未必导致环境行为的发生，但是有一点是可以肯定的，即无论经济发展水平如何，环境意识的提高必然会使公民社会对环境污染行为的容忍度降低。正是由于经济发展水平的提高，私有产权受环境污染的影响程度越来越高，同时环境保护教育程度也在不断提高，环境污染的加剧也必然影响人群的健康和福利，致使社会公民对环境污染的容忍度降低，环境领域的问责需求逐步强化。
三、环境问责需求：环境审计的动因
问责需求产生后，最先考虑的是对产生污染行为当事人的直接问责，如对排污者进行处罚、要求其整改、勒令关停等。由于环境问题十分复杂，专业性强，由环境专业人员承担对污染当事人的污染行为界定比较合适，因而通常的直接问责制度设计是由相关环境行政主管部门进行的，如我国的《环境保护法》第14条就规定“县级以上人民政府环境保护行政主管部门或者其他法律规定行使环境监督管理权的部门，有权对管辖范围内的排污单位进行现场检查”。美国的环境法律也规定由联邦政府的相关机构对环境污染行为进行直接管辖。但是，布坎南曾指出，如果将政府视为一个“经济人”，它也有自己独立的利益，这种利益就不见得总与社会的利益保持一致。也就是说，政府有可能会采取“为了增加财政收入而不惜损害社会经济发展”的机会主义行为。“诺思悖论”也表明，“在历史中经常会出现财政目标偏离社会目标的现象，具体表现为，为了增加财政收入而不惜采取损坏社会经济发展的措施”。这就需要对作为直接问责主体的政府及相关部门进行再问责。例如我国在淮河流域投入大量水环境治理资金，但水污染状况并未得到明显改善，社会就会产生对环境行政主管部门的问责需求。美国在1899年颁布了《河川港湾法》，1912年制定了《公众保健法》，1924年开始实施《油污染防止法》，但是环境污染并没有得到遏制，由此产生了对联邦政府相关机构的问责需求。间接问责制度设计是对政府及相关部门管理责任的问责。如1969年美国颁布的《环境政策法》规定，在总统府设立环境质量委员会，该委员会最重要的职责就是适时收集关于当前和未来环境质量状况以及发展趋势的正确资讯，并对该资讯进行分析和解释，以确定这种状况与发展趋势是否会妨碍总统向国会提交环境质量报告中所规定政策的贯彻执行情况，同时编辑关于此项情况与发展趋势的研究报告，并向总统提出建议。我国《环境保护法》第45条也规定，“环境保护监督管理人员、、的，由其所在单位或者上级主管机关给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。2005年，我国颁布的《环境保护违法违纪行为处分暂行规定》中进一步明确有环境保护违法违纪行为的国家行政机关，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员以及有环境保护违法违纪行为的国家行政机关工作人员，由任免机关或者监察机关按照管理权限，依法给予行政处分，存在上述行为的企业中有国家行政机关任命的人员，也由任免机关或者监察机关按照管理权限，依法给予纪律处分。由于我国直接问责主体众多，如我国《环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《固体废物污染环境防治法》等所规定的环境监督管理部门就涉及环境、土地、矿产、林业、农业、水利、卫生、建设、渔业、公安、交通、铁道、流域水资源保护机构等，若再加上发展改革委员会（基建投资）、经济和信息化工作委员会（技改投资）等综合投资部门，将有15个部门之多。虽然我国法律规定上有间接问责的制度安排，但是由于环境问题复杂，直接问责主体之间职能交叉，而目前作为间接问责主体的任免机关或监察机关又难以掌握全面信息来做出判断，如农村环境整治工程涉及发改、农业、林业、水利、环境、土地等多个部门，中央一项资金拨付下来后，分渠道配发，每个部门只知道自己的配额，很难就总体责任进行监督，因而目前任免机关或者监察机关的问责效果尚未显现，对于政府的直接问责是否有效，对环境治理是否进行投入，投入多少，效果如何等民众关心的问题，难以做出准确的回应。社会有问责需求，但现有的问责机制还不能进行有效的问责，在制度上，我们希望能有一个部门可以掌握有关环境责任履行的全面信息，包括环境信息、财务信息、管理信息等，可以通过这些信息进行判断，同时拥有对违法违规行为一定的处理处罚权力，具有权威性。审计机关正是这样的综合经济部门，通过审计和审计调查，审计机关可以掌握多个部门的环境相关信息，可以做出综合诊断和评价，环境审计因此而产生。
四、环境审计内容演化：问责需求动因的证据
根据前面的分析，环境机会主义行为越多，污染就越严重，公民社会对污染的容忍度就越低，这方面的问责需求就越强烈，这个领域就应该是环境审计的重点。本文从我国环境治理投入、环境污染主要领域、与相关环境审计关系的角度来收集数据，以实证检验环境机会主义、问责需求和环境审计的相关性。
（一）环境保护的投资问责驱动环境部门的预算执行审计
根据2001—2010年的《全国环境统计公报》和中经统计数据网相关数据，本文利用固定资产投资价格指数，将环境治理各年投资换算成2001年不变价格。我们从表1中的环境投资情况发现，2004年以前环境保护投入在1800亿元以内，2006年上升至2300亿元，环境投资的增长使得环境领域资金使用情况不容忽视。从环境污染情况来看，2005年11月发生松花江水污染事件，同年12月又发生珠江北江镉污染事件，这两起重大的水污染事件为我国的水环境保护敲响警钟。2006年，国家环保总局共接报处置161起突发环境事件，比2005年增加85起，凸显了环境污染问题的严重程度。环境污染事件的频发说明环境机会主义行为增多，环境投入大幅增加反映了环境污染容忍度下降，政府进行环境治理的力度增加。由此，对环境保护部门进行问责，对其预算执行进行监督成为必然。中央部门的预算执行情况是审计署的主要例行审计工作，从已经公布的审计结果公告来看，2005年公布的第3号《32个部门单位2004年度预算执行审计结果公告》和2006年公布的第5号《42个部门单位2005年度预算执行审计结果公告》均未将原国家环境保护总局列入公告对象。但自2007年公布第6号《49个部门单位2006年度预算执行和其他财政收支审计结果》开始，环境保护部（原环境保护总局）已经成为例行的预算执行审计对象。这表明正是环境投资增长产生问责需求，进而驱动了审计署对环境保护部门预算执行情况进行审计。就审计披露的信息来看，也从2007年的仅披露问题发展到2013年披露环境保护部内部各部门预算执行的详细数据和差异，并披露差异产生的原因，可以看出报告更具有绩效审计的特征，这也是近年来社会在问责方面要求更加深入具体的体现。
（二）水环境污染及治理问责驱动水环境审计
2001—2010年10年间公布的《全国环境统计公报》水环境污染总量控制指标COD和氨氮的排放情况见下页表2。从表2中可见，2005年是全国氨氮排放量最大的年度，2006年是全国COD排放量最大的年度，而且生活污染源总是高于工业污染源，水污染的主要来源是生活污染源，生活污染源的COD和氨氮排放在2006年达到最高点。2005—2006年之后，废水排放总量依然上涨，但COD和氨氮排放量均有所下降。水环境污染的趋势表明，2005年—2006年是我国水环境污染最为严重的时段。同时，自2003年开始，《中国环境状况公报》披露上一年度的全国特大、重大环境污染事件，2005年之后开始分类统计，2010年之后又不再公报。由于当年度公报的是上一年度的污染事件，因此我们可以从公报中得到2004—2009年污染事件的统计情况。从表3中6个年度的环境污染事件分布情况来看，水污染和大气污染是我国主要的污染形式。2005年环境污染事件猛增，水污染事件是2004年的一倍。并且2005—2006年又是我国水环境污染最严重的时段。严重污染事件的频发使人们开始认识到环境污染造成的损害，容忍度下降。为加强环境治理，2007—2008年，我国的环境投资有较大幅度的增长，对环境污染责任人和监管责任的问责需求也十分迫切，正是这个问责需求导致大规模的水环境审计，如下页表4所示。从表4可以看出，从2004年开始，审计署开始实施大规模的水环境审计项目，2008—2009年是水环境审计项目最为集中的时期，这个时期对应的是2007—2008年环境投资快速增长后进行问责的时期。也就是说，2005—2006年水环境污染严重，环境污染事件增多；2007—2008年治理力度加大，但治理效果未能让民众满意，容忍度下降，问责需求迫切；2008—2009年开始进行大规模的环境审计。从时间顺序上来看，上述各时间段存在驱动关系；从审计内容和发现问题来看，逐步从单纯的资金使用情况审计转向对水环境绩效的审计，这也是缘于公民社会对环境责任履行情况问责的需求，起初民众只是想知道钱有没有花到环境项目上，随着容忍度的下降，民众更关心花钱有没有发挥改善环境的作用，也就有了更高的问责需求，从而促使水环境审计向绩效审计发展。
（三）节能减排的问责需求驱动节能减排审计
能源消耗产生环境污染，节能减排是环境治理的途径。我国2001—2012年的能源消耗情况和增长率见后文表5。由后文表5可见，“十五”期间（2001—2005年），我国能源消耗量大幅度攀升，上升幅度达到56．91％，“十一五”期间能源消耗上升幅度虽有所减缓，但也达到25．61％。正是由于大幅度上升的能源需求及其造成的环境污染超出了公民社会的容忍度，节能减排的需求才更加强烈。《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》提出了“十一五”期间单位国内生产总值能耗降低20％左右、主要污染物排放总量减少10％的约束性指标。为实现节能减排目标，国家出台了多项财政补贴政策，投入了大量资金。对于这些资金的使用情况及使用效果，公民社会有问责的需求，加之公民对能源消耗和环境污染容忍度的降低，这种问责需求十分强烈。正是问责需求的驱动，审计署组织了大规模的节能减排审计。目前完成的节能减排审计结果公告显示，2008年进行的41户中央企业节能减排情况审计调查是对2006—2007年节能减排投入的问责审计，之后的20个省有关企业节能减排情况审计调查及10个省1139个节能减排项目审计也是对之前年度节能减排资金投入的问责。5044个能源节约利用、可再生能源和资源综合利用项目审计是节能减排的财政科目审计，是财政资金投入的问责。从时间顺序来看，正是节能减排资金投入的问责需求驱动了节能减排审计；从内容和披露问题上看，由于节能减排审计是从2008年开始，此时问责需求已经要求审计关注绩效问题，因此节能减排审计起初就是绩效审计，只是随着内容的不断深入，审计的范围更宽。
Abstract:Basedontheanalysisofthecurrentauditingenvironment,thepaperprobesintotheproblems,suchastheinsufficientsocialawareness,thecreditcrisisofauditing,andsoon.FinallysomecountermeasuresareputforwardtooptimizetheauditingenvironmentinChina.
Keywords:China；auditingenvironment；auditingcredit；auditingquality
审计环境是在一定的时间和空间条件下与审计活动相关的一切外部事物及其活动的总和，涉及政治、经济、法律、科学文化以及社会环境的诸多方面。［1］审计环境不仅是审计产生的土壤，也是审计发展的保证条件。审计环境既是审计存在和发展的空间，又是审计赖以生存的土壤,因此它是现代审计理论研究的一个重要课题，研究如何改善审计环境因素来加强我国的审计建设，关系到审计职能能否实现，关系到审计质量，关系到审计事业的兴衰。
一、我国审计环境现状分析
审计环境可分为审计外部环境和审计内部环境。审计外部环境包括政治环境、经济环境、管理环境、社会环境等；审计内部环境包括控制环境、人际环境、技能环境、客观环境等。审计内环境决定着审计的本质，进而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境则决定着审计动因，进而决定着审计目标。
我国的独立审计从1980年恢复到现在已经有20多年的时间。20多年来，随着审计法制环境的逐步完善，注册会计师资格考试制度的实行，独立审计职业规范体系的初步建立，会计师事务所的日益发展，独立审计业务的不断扩大，独立审计的地位和信誉正逐步提高，审计的法律和社会环境逐步建立，一个高素质的注册会计师队伍也正在形成。然而，我们也看到审计环境在发展和完善的过程中存在着不少的问题。会计信息失真现象严重，近几年相继发生一系列的审计失败案，使审计职业界的公信力受到了严重的影响，我国审计环境总体现状并不令人乐观。［2］
（一）社会对审计认识有待提高
审计机关已经成立20多年，审计地位和作用在社会上已经基本形成共识。但是个别地方和部门还对审计实施经济监督存有片面认识，把审计部门较高层次的综合经济监督和专业部门的执法监督相提并论，往往对审计部门的检查监督视为重复检查。［3］部分单位或个别领导还缺乏对审计工作的认识，为逃避检查拒绝提供完整资料，故意隐瞒情况，拖延时间，给审计工作设置障碍。
《中华人民共和国审计法》规定的审计双重领导使审计机关处于两难境地。一些单位领导为了地方和部门经济利益，搞挂牌保护，甚至直接干扰审计查处，说情风盛行，上级领导机关的行政干预多，使审计陷入执法违令、执令违法的两难境地。同时，委托与受托方的监督与制约关系失衡，社会审计是受托审计，委托人，被审计人，审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于被审计公司内部治理结构失效，被审计公司审计的实际委托人是该公司的经营管理人员，即管理层聘用审计机构审计，监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏了审计的平衡关系，管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用，续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位，这样在很大程度上影响了审计的公正性。
（二）社会审计信誉危机
少数注册会计师在执业过程中，往往把职业道德准则抛到了脑后，尤其是发生在证券行业的假账，因为广受传媒关注，涉及大量中小投资者利益，社会反响强烈，导致社会公众对社会审计的负面评价，有的甚至是恶劣的，社会审计遭受前所未有的信任危机。如2005年1月31日，金荔科技(600762)预亏公告，证监会湖南监管局于去年底对公司进行了专项核查,初步查明公司2003年度虚作收入13207.61万元，虚转成本5028.45万元，虚增利润8179.16万元，2004年1-10月,虚作收入11009.5万元，虚转成本3738.52万元，虚增利润7270.98万元。公司将对以前年度虚作收入、虚增利润的情况进行追溯调整，2003年度业绩将出现亏损。审计报告严重失真是笼罩在整个行业的一个阴影，导致了投资者和社会公众对会计师事务所丧失了信心。［2］
（三）审计队伍人才缺乏
审计人员是审核被审计单位的经济资料的操作员，基层审计执法人员素质不高是比较突出的问题。不少文化程度较低，又未经专业培训的人员进入审计机关；原有一些人员又知识老化、方法单一，与现代审计技术的发展有一定的差距，使审计队伍整体素质、综合能力不高。审计人员素质低导致在实际工作中对会计准则和会计制度把握不好，曲解会计科目含义，致使不能正确核算经济业务，同时，审计人员工作疏忽，经常出现数字书写与计算错误，会计估计错误等问题，导致了审计质量不高。［4］
（四）会计环境现状不够理想
首先，会计人员素质普遍较低，职业道德意识较弱，提供全面真实的会计信息尚有困难；其次，各企业的领导对提供真实可靠的会计信息不重视，甚至要求会计人员做假账，并视之为理所当然；再次，企业的内控制度不健全或形同虚设，不能发挥其应有的作用。审计资源是有限的，面对如此多的假账，且得不到被审计单位应有的配合，审计人员倍感力不从心。最后，当前会计师事务所组织形式存在不足。我国会计师事务所主要采取有限责任公司形式，约占总数的90%，应该说，这种形式的事务所有其优点，但随着审计业务的深入，它的缺点显得更为突出，表现在：（1）降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任，这使得的情况屡见不鲜；（2）事务所投资者以其投资额为限担负责任，这在很多时候是起不到制约公司法人或经营者的作用，所以铤而走险的违法现象也就难以遏止。［5］
审计环境是审计产生的土壤，是审计发展的保证条件，对审计质量的影响重大。面对知识经济、信息网络、世界经济一体化，审计环境发生了巨大变化，审计事业面临新的挑战。从现阶段看，我国审计机关的力量有限，审计队伍无论是技术水平、知识结构、综合技能、人员数量都与形势的要求有一定的距离，审计的社会、法律等环境有待进一步建设完善。因此，要保证审计事业健康有序发展，优化审计环境，提高审计质量刻不容缓。
二、完善我国审计环境的措施和建议
（一）加强行业监管，完善执业规范体系
相形于审计环境的巨变，现行国家审计机关的行政审计模式及双重领导体制弊端突现，隶属于政府序列部门的审计机关对政府管理的国家资金财政财务收支实施审计监督难以独立，上级审计机关对下级审计机关所谓业务指导操作性不强，对存在的条块分割，职能交叉现象鞭长莫及。建立隶属于立法机构、垂直管理的国家审计体制已是形势所需，这将更有利于审计独立性、权威性的发挥。
加强法制建设，规范审计行为。在法规体系上理顺地方部门法规与国家政策之间的关系，尽量避免合理不合法，法规滞后，坚决杜绝法规冲突；在法制建设上赋予审计机关更多的审计处理权，明确审计人员的执法责任，提高审计机关执法力度和执法水平；强化审计法制宣传，适当披露审计查处的典型案件，增强行政执法效果；健全责任追究制度，使严重违纪违规的责任者受到严惩，发挥审计的震慑作用。［6］
针对注册会计师行业的造假行为，首先要加大监管的力度，着力构建包括与政府部门联手监管，重大业务事项备报，上下联动开展行业互查，公众举报和新闻曝光相结合的社会监管在内的行业监管体系；其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险；最后，应强化行业的职业道德建设，在行业检查、开展培训和后续教育时，应将职业道德建设作为工作的重点，使业内所有从业人员确实做到诚信为本，操守为重，遵循准则，不造假。在执业规范体系的建设上，应加快职业道德准则，质量控制准则，后续教育准则的制订和完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。（二）净化会计行为环境，提高会计信息质量
会计信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有产权不明，执法不严，道德低下的因素，因此必须对症下药，从多方面入手解决当前信息失真的问题，改善审计执业环境。
加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度，纠正各种形式的“人治”倾向，严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在责任个人身上；加强职业道德建设，应制定一套可操作的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，提高会计人员的职业道德意识和道德水平；强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力；坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业负责人和会计人员的法制观念，形成有效的企业内部自我约束机制。［7］
（三）继续推进会计师事务所体制改革
推进行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业。积极推进执业机构向合伙制转变，加大事务所的执业责任，提高注册会计师的风险意识，增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
（四）设立审计委员会，消除聘用制的不足
健全企业内部控制制度，明确经营者、财务管理人员以及会计工作人员的职责和权限，建立内部稽核制度。被审计单位内部控制的强弱影响审计程序设计方法和审计范围的确定。随着经济的发展，企业的业务量逐渐增加，企业覆盖面却有限，如果随着企业管理水平的不断提高，普遍建立了内控制度，那么使审计从以查账为基础过渡到以内控为基础，就成为可能，这将显著提高审计工作的效率。［8］
审计委员会是董事会内的一个分会，它是由非行政董事组成，它是董事会和内部、外部审计师沟通的桥梁，分担了行政董事在内部控制和财务报告方面的部分工作。审计委员会一个重要职责便是规范财务报告：（1）主持有关外部审计的事务，选择独立审计师，讨论外部审计的范围、程序和计划，评价独立审计师的能力，督查审计结果。（2）检查公司所有重要的会计政策，对重大的变动和其他有疑问之处加以报告。（3）先行检查中期财务报告、年度财务报表和董事会报告。［9］
西方企业审计委员会的实践结果证明，审计委员会在保证企业规范高效运作中起着不可替代的作用。由于内部审计特有的专业特征，需要具有管理、财务、技术、营销等专业知识和工作经验的人士组成审计委员会。只有这样，才能真正保证对企业经营管理进行专业监督和评价，有针对地提出独立客观的专业性意见，为健全企业的财务制度，减少弄虚作假以至腐败等事件的发生，并促进国民经济的健康发展作出贡献。
（五）实行永续聘任制，提高审计独立性
发挥“审计约定书”作用，在保证有偿服务的前提下提高注册会计师的独立性。授权董事与注册会计师签约。一旦约定“此约定书一经贵公司及本所同意，即对以后数次审计约定有效”，并规定了违约责任，该条款有利于注册会计师依法审计。我国的约定书往往一次有效，每次都要续签，这使客户解聘注册会计师易如反掌，又不负责任。上市公司虽然规定注册会计师有在股东大会上申述的权利，但股东大会为控股股东所控制。所以建议修改《审计约定书》准则，规定约定书的长期有效性，并在约定书上约定终止约定书的条件及违约责任。
（六）提高审计人员素质、健全激励和约束机制
提高审计人员政治思想理论素质和职业道德修养，重视审计人员的后续教育和专业技能培训，达到“人、法、技”的和谐统一；进一步贯彻《审计法》、《审计法实施条例》和审计工作规范，把审计证据、审计底稿、审计评价、审计报告工作规范作为重点，规范审计人员行为。改善审计工作的硬环境，建立良好的考核晋升制度，引进人才交流机制和竞争机制，树立国家审计的荣誉感和使命感，吸引优秀人才加入。
健全和完善审计激励与约束机制。要结合本单位实际，制定切实可行的审计质量激励制度；要强化审计三级复核，严把审计项目质量关；要完善审计质量责任追究制，对不顾审计风险，工作草率，产生严重后果的要追究审计人员的责任。
三、结语
审计环境对审计事业的发展影响是深刻和持久的。但同时我们也应该认识到审计事业的发展又必将对审计环境起到能动作用。同时审计质量是审计工作永恒的话题，需要常抓不懈，持之以恒。审计环境对审计质量的影响重大，要提高审计质量，必须从审计环境入手。我国目前审计环境的不足，存在着很多亟待解决的问题，因此，我们要积极改善审计环境，提高审计质量和效率。
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越来越多的事实警示着我们：我国环境形势非常严峻，环境保护工作刻不容缓。随着当今可持续发展战略的实施和深入，环境保护工作日益受到中央及各级政府的重视。2005年12月3日，国务院正式了具有重要标志性意义的《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》，这成为我们在新形势下做好环境保护工作的重要指南。在此旗帜的号召下，国家投入环保的资金也将逐年增加。但与严峻的环境形势和艰巨的环保任务相比，环保投资依然不足，并且限于财力，这种局面在今后的一段时间内不会有根本性的改善。近年来，能否在全社会深入开展环境保护，大力推进环境审计工作，已经变得至关重要。
一、开展环境审计的必要性
当今人们已经深深地认识到“先污染，后治理”的传统发展模式的弊端，正在努力寻求一条人口、社会、环境和资源相互协调的，既能满足当代人的需求但又不对满足后代人需求能力构成危害的可持续发展道路，环境审计是实施可持续发展战略的必然要求。其一，实现可持续发展战略必须以保护环境为主要内容，以实现资源、环境的承载能力与社会经济发展相协调。而环境管理是由政府部门事业单位具体承担的，它们履行环境管理责任的情况如何，需要审计部门来鉴证。可见，作为社会控制机构之一的审计，是在更高一个层次上承担着环境管理工作，是对环境法规的遵循和环境管理系统运行的充分有效性进行评价的一种方式，最终目标是促进社会及经济的可持续发展。其二，我国政府准备实施的可持续发展战略的一个重要目标是：建立一个综合考虑资源环境价值的新的国民经济核算体系，以比较明确地衡量环境作为自然资本的来源，以及作为人类活动承载体的重大作用。我们通过环境审计，可以明确政府和企业事业单位的环境管理责任的履行情况，找出差距，采取改进措施，从而促进环境的持续改善，保证可持续发展战略的实施。
就我国的环境保护现状而言，开展、加强乃至强化环境审计是很有必要的。简单的道理为：既然有了相关的制约法规，就一定要有必要的监督，否则再好的法规、制度也将失去作用。但是，社会上对环境保护工作负有责任的机构很多(如环保局、卫生管理、城市规划管理、建筑部门等)，在这些机构中，除环保局的工作较为专一之外，其他部门的管理都有其特定内容。在这种纵横交错的机制下，如果紧紧抓住与环境保护有关的财政资金投入与预期效益，紧紧抓住企业与环境保护有关的财务收支事项，由有综合性监督(或者是专门监督)职能的审计机构来担此重任是最为合适的。
有了专门对环境保护状况的审计监督，就等于在最关键的部位设置了一道关卡，即从资金的支出与使用效果方面来考核国家、企业环境保护工作的效果。对我们这样一个发展中的大国来说，这是必须要做的重要工作。从经济学的原理来分析，环境审计在环境保护中的重要性也可得到验证。比如，有的经济学家指出：环境保护不仅仅是一个技术问题，还是一个非常重要的经济问题。即在经济发展，特别是大规模工业化过程中，环境污染肯定是不可避免的。污染当然要治理，环境也要保护，有时候，为了保护环境宁可牺牲经济发展。但是，不能为了环境就压抑发展，人人都穷困潦倒环境再好也无济于事。所以，环境问题是一个选择问题，要在环境和发展之间求得平衡，既不能为发展而牺牲环境，也不能为环境放弃发展。按照这样的理论，环境与发展成了我国现阶段各方利益“博弈”的一个核心部位。在这时，我们就必须运用审计这一有力工具，进行小到企业、大到社会的与环境有关的经济监督，以保证国家、人民、企业之间全方位的利益。
二、我国环境审计的现状和问题
(一)目前我国环境审计的主要状况
我国的环境审计才刚刚起步，涉及的领域还基本局限在对环保资金的审计评价上，与当今国际环境审计的发展状况相比是远远落后了，具体状况主要体现在以下几个方面：
1、政府环境审计进展。我国目前环境审计关注的重点领域主要是国家环境保护投资的重点地域，如“三河三湖”、“两控区”、重点防护林建设工程等，主要包括生态(生活)建设审计和环境污染治理审计两个方面。审计的内容主要包括对环境专项资金的审计、对环境建设项目的审计、对环境保护部门(含生态环境建设主管部门)的审计、对环境政策法规执行情况的审计等。
2、环境审计的主要方法。除常规审计方法外，环境审计可以采取结果导向分析和问题导向分析、定性分析与定量分析相结合、调查问卷、询问座谈、延伸跟踪等审计方法。目前我国的环境审计主要是以环境保护专项资金为主线，以财务审计为基础，检查环境保护资金的筹集、使用及管理情况，主要运用的还是一般财务收支审计的审计思路和审计方法，对于环境效益审计方法应用不多。
3、环境审计开展的项目。主要有：重点城市排污费审计，天然林资源保护工程资金审计，退耕还林试点工程资金审计等。各级地方审计机关也针对当地环境保护的特点，开展了一些环境审计或调查。
(二)实施环境审计存在的制约因素
1、公民(特别是政府管理者)的环境意识比较薄弱，对建设环境友好型社会缺乏实质认识。目前人们对赖以存在的环境的社会责任感不强，对经济可持续发展和建设环境友好型社会缺乏深刻的、实质的认识，一些政府管理者对经济发展和环境保护的和谐发展不能全面和谐处理。从长远来看，经济的快速增长仍是我国很长一段时期追求的目标，本来严峻的环境形势与经济发展的矛盾将持续，片面追求经济发展成为一些地方政府对抗环境保护的借口和理由，我国环境审计面临严峻考验。
2、对环境审计工作的重要性认识不足。由于我国环境治理起步较晚，环境审计开展较迟，因此，组织开展的环境审计项目不多，也缺少系统的环境审计理论阐述。这种状况导致审计机关内部相当数量的审计管理者以及社会有关方面对环境审计工作的重要性认识不够，没有把环境审计工作提高到建设和谐社会的高度，这一定程度上延迟了环境审计的推广与深化。3、环境审计的依据不足。尽管我国现已颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准，基本形成了审计及环境法律法规监督体系，但缺乏具体实施的指导，也缺乏环境审计的具体实施办法和评估标准。环境审计依据既是环境保护和环境管理的重要手段，又是审计组织开展环境审计的前提。由于缺乏相关的审计依据或评价标准，审计人员在对环境效益进行评价时有难度，审计风险较大。如对环保资金的界限欠缺具体规定，影响环保资产、负债、成本的核算；有些环保的效果和成本难于计量，目前按照推算产生的数据很难作为审计依据；有些环保事项为非货币计量，其成果或损失在会计信息中的披露存在缺陷。
4、没有开展全面的环境效益审计，涉及的领域较少。近几年开展的环境审计项目一般都是以环境保护专项资金为审计主线，以财务审计为基础，主要集中在资金的筹集、使用及管理方面，而对环境保护专项资金使用效益的评价、对履行国际公约和政府环境政策审计监督等内容，基本上是空白。环境审计限于事后审计的消极防范，与整合和重新配置有限的环境资源，调整经济结构，提高经济运行质量提供决策依据的目标相差甚远。
5、缺乏一支由复合型专业人员组成的环境审计队伍。环境审计需要涉及环境经济学、环境法学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等方面的知识，环境审计的难度和广度对审计人员的素质提出了挑战。目前现有审计人员绝大部分是财会、审计专业或经济类专业毕业的人员。也未全面涉及过环境审计，而环境审计的专业性、技术性很强，不同于一般的财务收支审计和经济效益审计，缺乏专业环境审计人员是当前环境审计亟需解决的问题。
三、环境审计的发展趋势及建议
(一)环境审计的发展趋势
在审计对象和审计内容上，将逐步增加对环境经济政策的关注。今后环境经济政策在我国环境管理中的地位和作用将不断增强，并且将突出其资金配置功能。对环境经济政策资金配置功能的侧重，使得环境经济政策的目标、操作手段等更强调对资金的考虑。这使目前以环境保护资金为主要审计对象，以财务收支审计为主要审计类型的我国政府环境审计能够比较容易地增加对环境经济政策的评价，从而逐步地过渡到绩效审计上。在审计类型上将逐渐增加绩效审计。从环境审计的发展趋势看，环境保护领域将成为绩效审计的重点内容之一。
(二)搞好环境审计的建议
环境审计是对经济活动过程中产生的环境问题以及社会、企业为抑制、消除或改善此问题而付出代价的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价的一种独立行为，其最终目标是促进社会经济的可持续发展。环境审计是一项专业技术性和综合性都很强的工作，在目前环境审计专业人才缺乏和经验不多的情况下，除要借鉴国外的经验外，还需要审计组织与环保机构联合实施，或是在国家审计机关指导下环境审计部门与环保部门合作，避免环境审计机构孤军奋战，这样更能够促进环境审计的实施。具体应做好以下几方面工作：
1、提高认识，加强宣传。环境审计在我国对不少人来说还是一项较为陌生的事物，包括审计人员在内的不少同志至今还未认识到环境问题与审计工作的内在联系，政府部门、社会各界对审计环境保护的重要作用也认识不足。为开展环境审计，要开展宣传工作，尽量做好舆论准备，提高人们对环境审计的认识；同时宣传环境保护对人类可持续发展的重要性，使可持续发展的认识深入人心，从而使越来越多的企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中，意识到建立良好的环境审计管理体制，自觉开展环境会计和环境审计对于企业树立良好的社会形象，进而产生巨大利润的重要性，从而使审计适应环境保护工作和我国经济持续、健康、稳定发展的需要。
2、对环境审计进行立法。《审计法》第二条规定，审计机关对有关部门及企业事业单位的财政收入和财务收支进行审计，要对财政收入的真实、合法和效益，依法进行审计监督。审计机关可以对与环境保护有关的政府环境，保护投资的执行情况，国有机构环保信贷资金，国家重点建设项目，国有企业排污费、环境支出等各科资金的财政、财产收入支出的真实、合法、效益性进行监督。对环境审计进行立法，扩大权限，使环境保护的法律、法规包括环境审计的全部范围。这不但可以为环境审计的开展提供依据，也为我国的环境会计奠定法律基础。
环境保护是人类永恒的主题。如果对自然环境的破坏以及自然资源的枯竭这些问题认识不足，重视不够，不去认真地加以研究和解决，那么人类就会受到自然界的惩罚，最终必然会威胁人类自身的生存和发展。在现代化建设中，必须把实现可持续发展作为一项重大战略，把保护环境放到重要位置。审计作为一项综合的经济监督行为，必须在经济、社会与环境的协调和可持续发展中发挥积极作用。但现实中看到，由于缺乏正确的理论指导和对环保资金收支不能进行经常性的审计监督，没有健全的环境审计准则和评价标准体系，导致环保资金大量流失，使亟待解决的一些环保问题难以处理等现象。因此，结合我国国情，借鉴国外环境审计的先进理论和实践，研究和探索我国环境审计的基本理论，规范环境审计的内容，探讨其未来的发展，具有重要的理论意义和实践意义。
环境审计是由有关审计组织依据环境法规政策和标准，遵循审计准则，系统地、定期地对被审单位的环境活动、环境财务信息和环境管理系统的真实性、合规性和有效性进行监督、评价和鉴证，并将审计结果报告委托方。环境审计要审查各级政府制定的环境政策和措施是否符合经济的可持续发展战略；审查企业是否建立了符合国家相关法律、法规、政策，适合本企业生产经营特点的环境管理体系并付诸于实践；审查环保资金筹集和使用的真实性、合理性和效益性等，纠正错误、查出弊端，以促使被审单位在追求经济效益的同时，兼顾环境效益和社会效益，监督被审单位切实履行其环境责任和社会责任。因此，开展环境审计可以为环境利益相关者提供服务，是环境经济管理的要求，也是实现社会和经济可持续发展战略的客观要求。因此，笔者结合我国国情和环境审计中存在的问题，认为完善和规范我国环境审计理论和实践应主要从以下几方面进行。
一、建立、健全环境审计的技术标准和环境经济评价指标体系
审计机构进行环境审计，需要建立、健全应遵循的技术标准。主要是指应建立相应的具体准则，并使其具备实践上的可操作性，因为它是衡量环境审计质量的标准。最高审计机关国际组织环境审计委员会的《从环境视角进行审计活动的指南》提出最好的办法，是建立一套框架性的理论基础，指导审计机关如何充分考虑审计的类型、审计标准的目的和来源，建立技术标准。环境审计涉及的专业知识较广，我国环境审计起步又较晚，缺乏环境审计规范、环境审计方法和环境审计实务等理论研究和实践经验。建立健全和完善的环境审计准则目前尚有难度，而在实际工作中，如何确定环境审计的内容和范围、应采取何种审计类型、选用什么样的取证程序和方法、审计结果怎样评价等，只能凭审计人员的职业经验来做出结论，尚缺乏权威性。
由于与环境审计相关的许多问题很难直接用经济指标进行评价，环境审计面临的一大难题就是如何建立合理的评价指标。要做好这项工作，应针对不同的审计类型和不同的审计目标，分别建立水污染、大气污染、噪声污染、固体废弃物污染及其防治的审计评价指标体系，同时，绿化效益的评价标准也应重视。浙江省审计学会课题组提出环境审计要用环境成本效益分析方法和环境费用效果分析方法，将环境成本和环境效益纳入传统的成本效益分析法中，并对此加以确认和计量，建立一套适用的环境经济评价体系，是一个重要的课题。
二、要结合我国实际，以对环境保护的财务审计为突破口，发展环境审计
以对环境保护的财务审计为突破口，开展环保管理和环保资金使用的合规性、合理性、效益性审计是发展我国环境审计的正确道路。这是由于，从以往审计发现的问题来看，对环保资金的筹集和使用都存在许多问题。如挪用和无效使用等，具体表现为：一是排污费征收执行不力。有的地方年排污费的征收率仅为41.68%，有近六成的排污费不能征收到位；二是虚列排污费收支，有的将排污费列支为环保贷款或其他；三是环保贷款不规范，有的环保局拔出环保贷款资金，不按规定委托银行办理，甚至有的企业收到环保贷款也不做环保贷款账务处理；四是挤占排污专项资金。审计发现某县环保局将宿舍楼基建预付账款转列为专款支出——环保补助费支出。另外，还有的环保执法人员“靠山吃山”，造成排污费大量流失。这些问题的发生，大大降低了投入巨额环保资金的实际效果，非常有必要通过对环保资金的财务审计进行严格的审计监督，使有限的环保资金发挥最大的环境效益。
自我国恢复审计监督制度以来，已经在财务审计方面积累了丰富的经验，形成了较为规范的制度和方法。我国已经开展了对国务院所属的环境保护部门、有关部门和地方政府管理的环境保护专项资金的审计，并取得了明显成效，更应加以坚持并总结提高。
以财务审计作为环境审计的突破口，并在此基础上发展环境合规性审计和绩效审计，符合环境审计自身的特点及其发展规律。就其本质而言，环境审计除了要更多依靠环境专家进行专业性更强的环境审查之外，与其他已经开展的一般审计相比，无重大差别。因此它的发展规律也只能体现出以财务审计为基础并逐步扩展到绩效审计。三、提高审计人员素质，加强与相关部门的协调
环境审计的难度和广度，对审计人员的素质是一个极大的挑战。审计人员必须熟悉审计理论与实务、财会理论与实务、环境管理原理和环境管理方法。因为环境审计是环境管理学和审计学的一个分支，或在该领域中的应用。另外，环境审计离不开相关的法律、法规，需要对环境质量、环境成本和环境效益进行评价。因此，审计人员还要具备环境经济学、环境法学、社会学、统计学和工程学等方面的知识。由于我国开展环境审计时间不长，实践中审计人员多是以财务、工程审计知识见长，对于环境审计缺乏必要的专业技术和手段等，离全面开展环境审计的要求尚有距离。因此，需要通过对审计人员进行专门培训、组织学术研讨会、实践经验交流会等方式，以改变我国环境审计人力不足、范围不广、质量不高、收效不大等现状。
环境保护是一个系统工程，环境审计要涉及多个被审单位和部门，必须要加强与相关管理部门的协调，尤其是环保部门。环保部门由于从事专业规划、管理、组织、协调及监控，具备专业技术能力，同时又是制定环保制度、标准、准则的主体，代表政府对社会的环保工作进行管理、监督，审计作为环境经济监督部门应与环保专业部门加强协调和沟通，在环境经济效益的评价方面做到资源共享、资源整合，从而使环境审计机构能够担负起独立于环保部门之外的审计监督行为，对被审单位的环境管理责任进行监督、评价和检查。
四、借鉴国外经验，积极探索具有中国特色的环境审计理论和实践
所谓的信息不对称，是指在信息化的环境下，在相关会计信息方面，相关的经营管理者处于一种较为有利的地位，而使相关的所有者处于一种较为劣势的地位。随着现阶段我国市场经济的不断发展，企业内部经营权以及所有权的分析，使得在会计审计过程中，信息不对称的现象时有发生，进而引发相关经营者选择不符合企业自身的发展情况。再加上缺乏良好的诚信环境，以及利益的驱使，使得会计审计中造假问题时有发生，而且一些会计人员由于道德缺失，使得相应的舞弊行为发生的概率不断上升。
2.会计制度不完善
近些年来，科学技术不断发展，市场经济不断提升，企业会计操作已经发生了十分大的变化。我国目前所实施的会计制度较为落后，致使会计审计诚信在操作过程中出现很多问题。在传统的会计制度下，要求相应的会计审计人员只需要具有一定的专业技术知识，而对于其道德规范要求不多，使得会计审计诚信难以在相应的规范下进行有效的管理，在新的信息环境下会，计审计诚信问题的不断涌现，企业管理水平难以得到有效的提高，企业整体道德缺失。
3.相应作业人员操作失误致使数据失真
随着会计信息化的普及，对企业会计人员自身的素质以及专业胜任能力提出了更高的要求，相应的会计工作人员不仅需要掌握丰富的会计专业技术知识，还应当熟练的操作相应的会计软件。但是现阶段企业在经营过程中，财务人员缺乏系统的专业培训，在实际操作过程中，作业人员自身素质较差，导致会计信息失真现象的产生。
4.缺乏有效的监督管理体系
除了上述的三点外，缺乏有效的监督管理体系，也是信息化环境下会计审计中存在的问题。在当前的会计审计作业中，由于种种原因，我国会计监督体系不够健全，缺乏相应的科学性以及合理性。除此之外，缺乏有效的监督管理体系，会计审计人员在从事相应的财务工作时，舞弊现象会时有发生，进而产生一系列的诚信问题。
二、信息化环境下会计审计诚信问题的相关建议
1.实施相应的会计委派制度
实施相应的会计委派制度，从而解决会计信息不对称的问题，也是信息化环境下会计审计诚信问题的解决方案之一。在信息化的环境下，企业会计审计过程中，实施委派制度能够走出以往那种依附于相关单位负责人的模式，从而提供一些虚假的会计信息，使企业内部所有者能够更好的获取相应的会计信息，达到企业会计信息对称的目的。除此之外，还应当不断地完善企业会计审计诚信环境，建立健全相应会计审计法律法规，促使企业会计审计工作不断完善，会计审计工作人员道德意识的不断提升，增强企业整体管理水平。
2.完善相应的会计制度完善
相应的会计制度，是解决信息化环境下会计审计诚信问题的重要举措之一。而要想完善相应的会计制度，应当从以下几个方面着手展开相关的论述。首先，在现阶段信息化的环境下，建立一个相对完善的信用档案，并据此建立一个较为科学完整的信息化的信用管理体系，不断加大奖惩力度，提高企业会计审计中的诚信意识，以及企业会计审计中整体的道德水平，促使企业整体管理水平能够不断的提升，使企业在未来社会中更好的发展。其次，应当建立一个较为完善的内部控制管理制度，健全公司管理机构，并且依据现行的法律法规，完善企业内部的会计准则，使企业内部从事会计审计的工作人员能够依据企业内部制定的规章制度工作，严格执行相应的规范，提升自身的职业素质以及道德水平，提高企业内部控制管理水平，提升企业整体工作人员的诚信意识，促使企业在未来社会中能够得到更好的发展。
3.提高会计审计人员的职业素质
随着现今社会会计信息化不断加深，我国企业在会计审计信息化方面取得一定的成果，但是由于一些原因，我国企业会计审计一直处于理论阶段，在相应的研究开发以及实际应用中还未达到相应的标准与要求，主要原因就是我国企业中会计审计人员职业素质较低所致，因此应当提高会计审计人员的职业素质。在信息化环境下，对会计中相应的电子数据进行科学的、合理的审计和检查，加大企业会计审计软件的改善，对企业会计审计中相关工作人员进行培训，提高企业内部会计人员相应专业知识的同时，不断提高企业会计审计工作人员的财务软件的操作水平，促使企业内部相关会计审计人员素质不断提升。
4.建立健全的会计监督管理体系
现在，会计监督并没有被绝大数人所人同，在当前的现实生活过程中，所制定的会计监督制度执行的也不尽人意。因此，应当依据相应的法规制度，建立完善的会计审计监督管理体系，加大企业会计审计执行力度，做到有法可依，有规可循，尽可能的提升企业会计审计信息质量，解决企业会计审计诚信问题。对企业内部的会计审计工作人员实行相应的考核体系，要求相应的会计审计制度能够严格的执行，尽可能的提高企业内部会计审计工作人员整体的素质。
1.1根据我国环境问题确定环境审计内容1）加强环境绩效审计当前，国际环境审计多重视环境绩效审计，我国目前多关注环保资金使用、重大环保项目的实施等合法合规性审计，因此我们应该结合我国资源环境面临的严峻问题，在加强合法性审计的同时，更多的关注环保绩效审计，使先污染后治理、边污染边治理、污染后无法治理、资源耗尽无法修复等环境问题不再继续出现。因此，必须重视和加强环境绩效审计，促使地方政府和相关单位在关注经济效益的同时，更加重视生态效益和环境效益。2）开展资源环境责任履行审计环境问题不是某一个人、一个部门的事情，而是全国乃至全人类的事情。因此，环保部门应将资源保护和生态文明建设的目标和任务分解、下放，建立健全责任制。环境责任履行审计应重点关注资源环境保护工作责任等制度建立、考核情况以及资源环境保护目标和任务的分解、落实情况，是否加强监管，是否切实建立节约资源、保护环境的目标责任制和行政问责制等，且将其作为考核地方政府、国企领导及相关部门的首要条件。3）环境审计内容与经济社会可持续发展相协调环境审计作为经济社会可持续发展的保障措施之一，必须坚持不断创新、与时俱进，与经济社会发展保持协调一致。即环境审计内容应该是动态的、灵活的，不断适应经济社会发展形势的。
1.2.开展审计方法创新，切实有效的推进环境审计工作环境审计不同于以往的财务审计，因此，审计方法应有所创新，除原有的检查记录文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等常规审计方法外，还应探索如机会成本法、资产价值法、在线监测法等环境审计特有方法，推进环境审计工作有效开展。
1.3.改进审计技术，促进审计方法创新。伴随审计方法的创新，必须有配套审计技术保障其顺利实施，因此，加强审计技术的改进与创新，运用现代网络信息技术、计算机人工智能技术等实现环境审计方法的实质创新。
2加强环境审计宣传，健全环境审计队伍
2.1.加强环境审计宣传，提高思想认识当前，环境审计工作之所以未能全方位、常规化的开展，与人们的环保意识、对环境审计的认识不足直接相关。因此，必须加强环保宣传和环境审计宣传，让更多的人认识到环境问题的严重性和环境审计的必要性，形成人人做环保、人人懂环保的社会氛围，同时进一步加强环保监督与检查，促进生态文明建设大环境的改善。
2.2.建立健全环境审计队伍，开展卓有成效的环境审计工作环境审计专业性强，而且我国起步较晚，现有审计人员多为传统审计人才。为了更好地开展环境审计，必须加强审计队伍建设。可以从以下几方面着手：一是组织资源环境知识培训，优化现有审计人员知识结构；二是聘请资源环境方面的专家、学者充实审计队伍；三是与环保部门联手，相互合作，互相学习，壮大环境审计队伍，提高审计效率；四是赋予内部审计人员和注册会计师环境审计职责，即扩大环境审计主体，使现有审计人员全部参与到环境审计工作中来，形成审计合力，共同做好环境审计工作。此外，还可合理利用高等院校、科研院所的外部专家，通过召开专题研讨会或邀请其直接参加审计项目等方式，指导、帮助资源环境审计工作，弥补审计人员专业技能上的不足，提高资源环境审计工作的质量和水平。
2.3.成立环境审计协调领导机构，提高审计工作效率环境审计项目往往涉及范围广、专业领域多，需要多方合作，共同开展。因此审计机关需要成立环境审计工作协调领导小组，负责研究、部署、协调环境审计工作，及时了解审计工作进展，发现问题、交流经验，汇总环境审计成果；同时结合重大环境审计项目，整合审计资源，集中力量进行重点项目的审计，提高环境审计整体工作效率。
3完善环保审计法规制度，促进环境审计法制化
随着我国环境问题的日益突出，环保法规相继完善，但是环境审计方面的法规尚不明确和规范，因此应加强环境审计立法。可从两个方面着手：第一，修订现有与审计相关的法律法规。将环境审计写入审计法，明确环境审计内容、审计依据、审计程序以及审计人员责任等内容；第二，研讨并制定环境审计准则。现行审计准则未涉及环境审计内容，因此，可以参照现行审计准则、结合环境审计需要，制定环境审计准则，以约束和规范环境审计人员，保障环境审计工作质量，实现环境审计工作的规范性、法制化。
4建立环境审计联席会议制度，保障审计结果的落实
建立和完善审计机关及其他审计组织与资源环境主管部门、政府相关职能部门的协调配合机制，加强工作联系与信息沟通，建立工作联系会议制度、工作信息通报制度和审计结果的追踪落实制度等，充分发挥审计监督和相关部门监管的合力作用，使环境审计工作落到实处，为生态文明建设发挥积极作用。
中图分类号：F239 文献标识码：A
原标题：当前环境审计理论存在的问题分析
收录日期：2013年10月28日
环境问题是人类社会永恒的主题。目前，世界上许多国家、尤其是发达国家都非常重视环境审计，而环境审计作为现代审计的一个分支，其主要目的是为实现可持续发展战略目标服务的。我们有必要从一个全新的角度，对环境审计的理论基础问题进行较为系统的审视和研究，并结合传统审计的产生渊源，同时应兼顾环境审计的特点，以达到使环境审计理论更趋系统和完善的目的，以便为环境审计真正走向实践奠定坚实的基础。
一、当前环境审计理论综述
环境审计理论是用来解释、指导和预测环境审计实践的系统化、理性化的认识。环境审计的理论基础，是指环境审计据以产生、完善和发展的基础理论，或者说能用以解释和说明环境审计变化的状态和原因。可简单解释为环境审计理论发展的根本或起点，是支撑源于环境审计实践的系统化理性认识这一体系的根脚或起点。理论基础不是一成不变的，随着客观条件的变化，人们认识水平的提高，它可以发生变化或用新的理论补充，因此它具有动态的性质。理论基础是动态的，随着客观条件的变化及人类认识能力的提高，将会以最新、最科学的先进理论进行补充。当前，环境审计理论基础有可持续发展理论、受托经济责任理论、会计系统理论、抽样计量理论、经济外部性理论、环境资源价值理论、大循环成本理论等。
（一）可持续发展理论。可持续发展理论是当今发展经济学中最受注目的理论之一。可持续发展是满足当代人类需要的同时又不损失后代人类满足他们自身需要能力的发展。可持续发展理论的核心是人类的经济和社会发展不能超越资源与环境的承载能力。这一理论的出现与环境审计的兴起几乎是同步，而绝不是巧合，因两者之间存在着不可分割的联系。首先，可持续发展是环境审计产生与发展的基石；其次，可持续发展又是环境审计的最终归宿。实施环境审计的目的是为了保护环境，促进资源的合理开发与利用，保护自然和生态环境免遭污染与破坏，使环境与经济、社会发展相协调，最终实现可持续发展。
（二）受托经济责任理论。对于受托经济责任理论是我国著名学者蔡春在他的《环境审计论》一书中提出来。从表象上看是环境问题的严峻导致环境审计的产生，但深入分析则有其产生的理论基础。由于环境资源无法切割分配，在民主社会里，它理所当然地归社会公众共有。而环境资源所有权的共有性，决定了环境资源受托经济责任关系的产生。受托经济责任理论是审计理论的主要内容。因为从审计产生的根源来看，受托经济责任是审计产生的客观基础，而受托经济责任的产生又源于资源所有权和经营管理权的分离，这种“分离”不仅是审计产生和存在的基础，而且也是审计发展的根本原因。
（三）会计系统理论。会计与审计是紧密相连的。通常认为，审计对象是被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动，但这些经济活动却是以被审计单位的会计凭证、账簿、报表等资料为载体反映出来的。会计系统是生成这些信息的“加工厂”，因此会计包含了审计的对象。审计实施过程中所收集的证据大多来自于会计系统，并且审计或审计技术也常常作为会计系统的一个组成部分。因此，在很多方面，会计与审计是不可分割的。会计理论作为会计实践的理论基础与技术基础，为审计的实施提供了可能。
（四）抽样计量理论。内部控制的日趋健全，企业规模的日益庞大以及高等数学方法的广泛应用，使得抽样技术在审计上广泛运用成为可能。由于审计抽样大量地应用统计抽样计量理论的有关概念和方法。因此，以现代抽样计量理论为后盾构建环境审计理论便成为一种必需。由统计知识、数学方法相结合而成的抽样计量理论也是环境审计理论基础的组成部分，是环境审计技术和方法的基础。
（五）经济外部性理论。经济外部性理论是指某个微观经济单位的经济活动对其他微观经济单位所产生的非市场性的影响。如果这种影响是有益的，就称为外部经济性或正外部性，如果这种影响是有害的就称为外部不经济性或负外部性。
（六）环境资源价值理论。环境资源价值可以分作两个部分：一部分是比较实的物质性的产品价值可以称为有形的资源价值，简称资源价值；一部分是比较虚的舒适性的服务价值，可以称为无形的生态价值，简称生态价值。
（七）大循环成本理论。大循环成本理论就是从可持续发展理念出发，强调人类的生活生产活动对环境资源的破坏消耗，必须给予充分的补偿，在产品价格的形成、劳务服务的提供中有所体现，从而形成环境补偿资金，这部分资金在企业中的开支及有关部门的收缴、使用的真实、合理、合法及有效性如何，亦需要审计部门进行监督见证，这就为环境审计的顺利开展奠定了理论基础。
二、当前环境审计理论存在的问题
（一）当前环境审计理论存在的主要问题。我国已形成了比较完备的企业会计、审计及环境保护等方面的法律法规体系，但还没有关于环境审计理论的评价标准。当前环境审计理论中主要问题有：
1、经济外部性理论存在的问题。经济外部性理论是指某个微观经济单位的经济活动对其他微观经济单位所产生的非市场性影响。如果这种影响是有益的就称为外部经济性或正外部性，如果这种影响是有害的就称为外部不经济性或负外部性。有学者认为经济外部性理论其目的主要是为了解决环境与经济的可持续发展问题的，是可持续发展理论的组成部分。而且，经济外部性更为关注的是环境效益与环境费用的计量，它对环境会计的构建将产生直接影响，这似乎是宏观环境会计的产生基础，而对环境审计的产生没有直接影响，因而不是环境审计的产生基础。
2、环境资源价值理论存在的问题。传统经济学忽略了环境资源的价值，认为环境资源是大自然赐予的，没有人类劳动的凝结，无须在市场上购买，因而不具有价值。根据西方效用价值理论认为，某种物的价值来源于它的效用。人们获得的效用不一定非要通过生产和劳动，效用也可以从大自然的赐予获得，而且人们的主观感觉也是获得效用的源泉。根据这一理论，一切环境资源都应具有价值，因为它们对人们有效用。因此，有学者就认为环境资源价值理论强调的是环境资源的价值性、核算的重要性以及计量的前提条件。不可否认，这一理论是环境会计学的核心研究内容，并对实施环境会计具有重要的理论价值，但似乎并不存在明显的受托经济责任，这与审计产生的基本前提——受托经济责任是不相吻合的，因而环境资源价值理论同样难以构成环境审计的产生基础。
3、大循环成本理论存在的问题。大循环成本理论是从整个物质世界的循环过程看待成本，随着人类社会经济活动的不断发展，它不仅考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然环境各种物质资源的消耗、破坏的补偿及更新或重置，使自然界保持原有的良好状态，从而达到人类社会的可持续发展，最终才能使人类社会和自然界完成良性循环。但是有学者也认为从大循环成本理论涉及的基本内容看，该理论主要基于可持续发展战略的需要，提出了大循环成本的构成要素，进一步明确了环境成本的含义。很显然，该理论对环境成本研究乃至环境会计的核算与推广提供了重要参考依据，是可持续发展理论的重要组成部分。但遗憾的是，这一理论同样忽略了受托责任，所以将其界定为环境审计的产生基础在理论上是不能成立的。
（二）社会各界对环境审计理论的认识不足。由于我国环境审计起步晚，还处在对环境审计的理论研究和探索阶段，尚未形成完善的环境理论体系，也没有丰富的实践经验，所以环境审计还不能够对社会产生较大的影响力，所以没引起社会各界的重视和关注。例如，某工厂废气对社会有害，但排放却是免费的，追求利润最大化的企业必然不会选择安装净化设备而增加其成本，而选择免费排放的做法，污染了周边居民的居住环境，居民承受了影响健康的负外部经济，却不能因此而得到补偿。假定环境对此类废气的自净能力已被超出，社会对此只有两种选择：一是听任环境质量恶化；二是拿出钱来治理污染。后一种选择意味着企业将治理污染的那部分成本转嫁到全社会，而没有计入其自身产品的成本或价格。经济的外部性理论揭示出，如果听任负外部经济的扩散，企业负费排放污染物，由无辜的外部经济单位承受损失，或者把治理污染的成本转嫁给全社会，这是一种极不公正的状况。改变这种不合理的状况，可以通过政府行为和市场手段两条途径解决。在没有成熟的市场体系条件下，主要靠政府的力量去消除环境的外部不经济性。政府行为主要是实行管制和经济刺激的两种手段。管制就是有关行政部门根据相关法律，规章条例和标准等，直接规定生产者产生外部不经济性的允许数量及其方式。经济刺激就是实行环境收费、财政补贴和押金制度等。无论是实行管制还是采用经济刺激手段，这些环境保护政策要得到很好的实施，都需要借助环境审计。对环境控制责任的监督，是环境审计的重要职责。正是因为社会对环境审计理论的认识不足，还没有形成系统的一个理论体系去制约，所以才会造成很多环境污染没办法去处理。
（三）环境审计理论研究不系统、不成熟
1、环境审计理论研究缺乏系统性。目前，我国理论界对于环境审计的研究大多数只注重某一方面的研究，而不是从整体的角度展开，尚未形成一个系统的理论框架。环境审计理论同其他理论一样，应该具有一个完整的体系，这一体系也具备一个完整理论体系所应具备相互联系的组成要素，如果只是研究其中的某一方面而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，这对于完备环境审计理论是极为不利的。
2、对于环境审计应用理论研究和基础理论研究的关系没有处理好。环境审计理论可以分为基础理论和应用理论。其中，基础理论包括环境审计的定义、目标、假设、原则、本质等。理论性强，可以间接指导和预测实务，是环境审计的研究基础；应用理论包括环境审计准则、程序、方法等，实务性强，可以直接指导实践。环境审计基础和应用理论是密不可分的，其划分没有绝对的分开。
三、当前环境审计理论研究给我们的启示
（一）建立和完善环境审计理论体系。建立和完善环境审计理论体系，要制定环境审计理论评价标准，使环境审计的开展有法可依。建立和完善环境审计理论结构。环境审计理论结构是环境审计理论系统的一个框架，它为理论研究指明了方向，使理论研究更为有序，更具有科学性。
（二）提高社会各界对环境审计理论的认识。要大力宣传环境审计对人类可持续发展的重要意义，加大环境审计的宣传力度，使社会公众充分认识到治理环境、保护环境、开展环境审计的重要性，充分了解环境审计理论基础知识，支持和配合环境审计。同时，促使企业在政府倡导、公众参与和市场压力的氛围中重视环境保护问题，自觉开展环境审计，以树立良好的社会形象，促进企业的长久发展。
（三）注重系统化研究和基础理论研究。理论是否系统将直接影响到这一理论是否具有说服力，是否能够正确而有力地指导实践。在目前我国的环境审计研究中，正是缺少这种系统化的研究。这与目前我国环境审计研究条件是有一定关系的。我国环境审计研究比较晚，虽然学术界对于此项研究已经表现出极大的关注，但真正系统研究的还不多。并且我国政府、企业各方面对环境的关注还不像国外那样热，各项环保措施并没有真正到位，加上企业所披露信息大多没有涉及到环境信息，这些条件都对环境审计的系统化研究有一定限制，直接影响到环境审计研究的进程。由此看来，在当前注重环境审计基础理论研究对于环境审计系统有着重要意义，只有理论基础牢固了，才能使环境审计研究有一个正确的方向，才能在此基础上有更好的发展。
目前，环境审计作为一门新兴的学科，其进一步发展需要坚实的理论基础。由于审计学的日益成熟，环境经济学、发展经济学在近年来的迅速发展，使构建环境审计已经具备了相应的理论基础。在全球绿色革命浪潮的推动下，环境审计必将在理论上构建起来，在实际中得到普及推广。
主要参考文献：
2在金融环境变化下商业银行审计工作的改进措施
针对上述金融环境下商业银行审计工作出现的问题，必须不断创新审计方法，建立有效的审计管理监督制度，与时俱进，顺应金融全球化商业银行审计模式的需求。
2.1建立审计公告制度政府相关审计部门应该半年或者一年对商业银行审计的重点和目标，提高商业银行对国家审计重点和标准的认识程度，并以此来规范自身的行为。国家审计机构可以不定期对商业银行进行抽查，对发现的审计问题要及时处理，并进行严厉的处罚。每年全国性审计中发生问题以及常见问题和行业性违纪的行为，必须予以公告，给其他商业银行起到一定的警示作用。
2.2实施信贷风险内部控制审计为了改善商业银行审计工作，需要进一步完善商业银行信贷风险的控制管理制度。首先需要成立由领导直接推动的内部控制管理机构，并得到各级管理层的支持，从而促进信贷内部控制体系的完善。同时要明确目标，在内部控制建设中加强整体意识，促进各方面的信息交流与沟通，以此获得全体员工的支持。其次要全面贯彻落实责任制，使各个部门相互配合，明确自己的责任与义务，提高内部控制效率。另外由内部审计部门对其进行管理、监督、检查与评价，提高单位内部审计的科学性和高效性。这样不仅有利于完善信贷内部控制管理体系，还降低了银行审计工作的难度。
2.3信息化辅助审计随着计算机信息技术的发展，在金融环境的变化下，商业银行可以借助计算机来完善审计的方法和技术。商业银行可以编制相应的计算机程序，用于对各项工作情况的分析，当然要降低计算机编程功能的难度，使其能与普通审计人员的技术和思路相对应。另外，利用信息技术与程序可以对各类业务进行模拟分析，提高银行新业务应用的正确性和科学性。商业银行还要加强对审计机构在计算机数据上的交流工作，促进审计机构能较好的融入商业银行计算机应用软件中，在提高银行审计效率的同时，也提高了银行的信息化水平。在计算机技术的辅助下，不仅有利于审计机构对银行业务审计的方便性和有效性，还能提高审计结果的准确性，从而弥补审计业务上的缺陷。
目前，随着我国社会主义市场经济体制的建立和运行，由于各级党委和政府的重视，社会审计的执业环境比以往更为宽松，时代赋予审计的特征，要求注册会计师在审计执业中坚持独立、客观、公正的原则，这是审计工作的核心，离开了这一核心，也就丧失了注册会计师存在的意义。虽然我国注册会计师独立审计执业的大环境正在逐步改善，但我国社会主义市场经济还在探索过程中，很多方面还不够成熟，不够完善，政府职能转变还有很多工作要做，人们对计划经济体制下的思想方法、工作方法还未彻底改变，市场经济体制建立中带来的某些消极因素有所滋长，加上社会上对注册会计师事业的理解还不够深入以及在职业内部也未建立起一个有序的发展机制，对于一个注册会计师究竟应具备哪些个人素质才能胜任本职工作，从而赢得公众信任仍不十分清楚，事务所之间的竞争还处于无序状态，对于注册会计师协会的职能、作用及组织性质的认识也不尽一致。因此，注册会计师的执业环境还不够理想，较为混乱，时代赋予审计的特征，不能充分体现。
一、当前审计执业环境存在的问题及其成因
（一）注册会计师审计准则建设面临挑战
1、现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模式基础上,存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险,而直接实施控制测试和实质性的测试,容易产生审计失败,因为企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之外,如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制之外,如行业状况、监管环境,企业的性质以及目标、战略和相关经营等方面,很容易受到蒙蔽和欺骗,不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。
2、国际审计准则正在发生重大的变化。国际审计与鉴证准则理事会针对经营环境变化带来的风险，出台了审计风险准则。在起草审计风险准则早期，由于财务舞弊事件的影响，国际审计与鉴证准则理事会对整个审计过程进行了改进，以提高审计风险准则识别、评估和应对重大错报风险的能力。2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会正式实施了4个审计风险准则。并以此为基础，正在全面修订和起草相关准则。
3、经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门,吸引外资,使经济的发展超越了国界.改革开放20年来,我国经济持续稳定发展,取得了举世瞩目的成就.目前,我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高.在这种情况下,审计准则国际趋同的要求越来越迫切。
4、从审计职业界来看，执业规范体系建设缺乏整体协调性、完整性、前瞻性，执业惩戒缺乏严厉性。我国的执业规范体系建立以后，对审计实务中的新情况、新业务，审计职业界不能根据社会公众需求的变化及环境的变化，适时地修改有关的准则，职业规范建设的滞后性阻碍了注册会计师审计的发展，注册会计师只能凭个人的理解去做，降低了审计的质量。另外，执业规范体系的建设缺乏协调性。独立审计准则包括三个组成部分，第三个层次即执业规范指南是对审计具体准则的解释和说明，是审计人员执业时的直接参照。可是到目前为止，具体准则颁布了一批又一批，执业规范指南仍然是第一批的三个。整个执业规范体系的建设缺少整体性、协调性。注册会计师协会对注册会计师的违纪处理缺乏惩罚力度，起不到应有的惩戒作用。只要会计事务所和注册会计师因违纪而得到的回报大于他们所受到的处罚，事务所和注册会计师仍会冒险提供虚假的审计报告。
（二）我国注册会计师执业的社会环境不佳
1、会计信息失真现象严重近几年来，虚假会计信息屡禁不止，财务会计造假普遍，严重影响了会计工作的质量。在造假的方式上，也呈现出手法多样、越来越隐蔽的特点，从造假的根源上看，绝大多数造假都是在企业负责人的授意下进行的。这种现状使得审计人员从接受审计任务开始，就有了一种“到处是陷阱，处处是地雷”的感觉。在调查取证时，审计人员必须考虑应当采用哪一种或哪几种最恰当的审计方法，才能获得最有说服力的审计证据，做出最符合实际的审计结论，尽可能的把审计风险控制在较低的、可以允许的水平上。在当前这种情况下，审计人员要想实现这一目标其难度可想而知。
2、缺乏公平竞争的市场环境。1998、1999年，注册会计师行业进行了全行业的脱钩——改制工作，这项工作虽已结束，但挂靠遗留下来的各种问题却并未完全解决，政府干预、部门分割、不公平竞争等现象依然存在。如一些机构仍然在挂靠单位里办公，一些事务所人员仍然住着原挂靠单位分的房子，享受着原挂靠单位的福利，一些财政部门的领导被聘为事务所的“顾问”，每月拿着数千元的“顾问费”。这种形式上独立而实质上不独立的现象带来的结果就是地区封锁、委托与受托关系变成了政府部门的行政命令关系、审计人员在审计工作中受到了不应有的干扰，事务所为了取得市场就必须与政府部门建立一种“良好的关系”，否则就难以生存。
3、委托方与受托方的监督与制约关系失衡。社会审计是受托审计，委托人、被审计人、审计机构三者之间应当是相互独立的，但从实际情况看，由于上市公司内部治理结构失效，上市公司审计的实际委托人是上市公司经营管理人员，即管理层聘请审计机构审计、监督管理者自己的行为，并且审计费用等事项由公司管理层来决定，这必然从根本上破坏审计的平衡关系。管理层在审计交易的“契约”中掌握着审计机构的聘用、续聘与审计费用标准等内容，审计机构明显处于被动地位。国内有关学者对上市公司变更会计师事务所进行了实证研究，研究结论显示：被出具过非标准的无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更容易变更会计师事务所；与聘用事务所不在同一地域的上市公司比聘用事务所在同一地域的上市公司更容易变更会计师事务所；ST、PT类公司比非ST、PT类公司更容易变更会计师事务所。这充分说明上市公司变更会计师事务所有“购买会计行为”的倾向与动机，接受变更的会计师事务所面临着很大的执业风险。
4、行业监管不力，职业规范体系仍不完善。目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的几乎没有。这在某种程度上使注册会计师怀有侥幸心理，纵容了其违法行为，增加了执业风险。在执业规范体系的建设上，尽管目前已初步建立了以独立审计准则、职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则为内容的框架结构，还存在着不足：首先，职业规范体系注重独立审计准则的建设（现已颁布实施了42个具体准则与实务公告），轻视其他准则建设（目前仅颁布了基本准则）。如果审计行为缺乏了质量控制，质量就难以保证，忽视职业道德的约束和职业后续教育，审计人员的素质就会下降，审计质量就会下降。近几年出现的审计失败案绝大多数都不是技术问题，恰恰是在质量控制和职业道德上出现了问题，这说明仅仅依赖技术是不能解决所有问题的。其次，职业规范体系注重制定，忽视效用。我国目前的执业规范指南仍然是1995年颁布的《年度会计报表审计规范指南》、《审计工作底稿规范指南》、《验资规范指南》。作为审计具体准则的解释和说明，指南的滞后，造成审计准则的效用受到很大影响，审计的执业风险也由此增大。
（三）注册会计师审计本身固有的缺陷
受审计成本和审计技术的制约，注册会计师不可能对被审计单位是否遵守所有法规的情况进行全面审计，不能绝对保证会计报表的真实可靠；并且由于标准简式审计报告的容量有限，只能以高度凝练的语言对被审计单位会计报表的编制是否符合财务会计法规及是否公允、一贯表达意见。这样，相当一部分审计报告使用者的需求就得不到满足，包括财政部门、税务部门、工商行政管理部门，外汇管理部门等等。在这种情况下，运用行政权力干预注册会计师审计过程和审计报告的内容就带有了一定的无奈性。注册会计师协会的作用没有充分发挥。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性社会团体，它通过自我教育、自我制约、自我发展为注册会计师这一市场中介创造了条件，它是市场经济体系中联系政府和事务所的桥梁。但是目前我国注册会计师协会的内部机制还不很完善，运作也不很顺畅，且不能从根本上摆脱行政干预，不能代表其成员有效的发展和保护本行业，削弱了注册会计师的执业能力和独立性，未能起到应有的行业管理和监督作用。
（四）从审计本质来看，公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的属性——独立性。
上市公司审计中存在着委托人、被审计人与审计机构三者之间的特殊委托关系。被审计人即为上市公司，其主要表现为公司经营管理层，它是替委托人即股东管理公司资产的“人”；而审计机构则是替委托人即股东签证公司管理层业绩的“人”，即二者均是受托人，为同一委托主体——股东服务的。故按照委托理论，对上市公司的审计是“人”监督“人”的过程，是可以保证其公正性的。但是，由于我国目前在公司治理结构上的不完善，主要表现之一就是以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层(以总经理为代表)应有的控制作用，很多公司总经理本身就是董事长，或董事会重要成员，这样就使“内部人控制”现象非常严重。原本上市公司审计中存在的三者之间的委托关系实质上已简化为二者之间的关系，即由上市公司的经营管理层委托审计机构对自己进行审计，并且由其决定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了委托理论下上市公司与审计机构之间的平衡关系，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件——独立性。
二、改善审计执业环境的相关对策
（一）注册会计师执业社会环境的完善
1、净化会计行为环境，提高会计信息质量。会计信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有产权不明、执法不严、道德低下的因素，因此必须对症下药，从多方面入手解决当前信息失真的问题，改善审计执业环境。(1)加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度，纠正各种形式的“人治”倾向，严格按新《会计法》办事，并把处罚重点放在处理责任个人身上；(2)加强职业道德建设，应制定一套可操作的会计职业道德规范，并建立相应的评价机制，提高会计人员的职业道德意识和道德水平；(3)强化政府监督，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各监督主体的职责，形成监督合力；(4)坚持法制宣传和培训教育相结合的原则，强化企业负责人和会计人员的法制观念，形成有效的企业内部自我约束机制。
2、继续推进会计师事务所体制改革，提高注册会计师的独立性和风险意识。独立性是审计工作的灵魂，建立一种不受干扰、公平竞争的机制是独立性的保证。为此必须从以下各方面入手，提高审计的独立性。(1)推进行业管理体制改革与创新，结合当前政府转变职能的工作，进一步理顺事务所、地方注协与财政部门的关系，明确各自的职责，解决脱钩改制遗留下来的各种问题，使事务所能够真正独立执业；(2)积极推进执业机构向合伙制转变，加大事务所的执业责任，提高注册会计师的风险意识，增加注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。
3、完善公司治理结构，规范上市公司对事务所的变更行为。针对目前上市公司股权集中、国有股东缺位导致的内部人控制现象，必须从完善公司内部结构入手，严格按法律的要求由股东大会行使变更事务所的表决权，并按规定公告变更及合理原因，证监会及交易所应加强对变更事务所的监管与不合理变更的处理。这样才能形成注册会计师健康、合理竞争的市场环境，减少上市公司企图以变更事务所胁迫正在对其审计的事务所按其意图进行审计，或变更后寻求能与其合谋的事务所，才能使恪守独立、客观、公正原则的注册会计师得到应有的法律保护和长足发展，改善执业环境，减少执业风险。
4、加强行业监管，完善执业规范体系，培养一支高素质的注册会计师队伍。针对注册会计师行业的造假行为，首先要不断加大监管的力度，继续制定和完善检查、惩处等一系列规章制度，着力构建包括与政府部门联手监管、重大业务事项备报、上下联动开展行业互查、公众举报和新闻曝光相结合的社会监督在内的行业监管体系；其次要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，消除其侥幸心理，降低执业风险；最后，应强化行业的职业道德建设，在行业检查、开展培训和后续教育时，应将职业道德作为工作的重点，使业内所有从业人员确实做到诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假账。在执业规范体系的建设上，应加快职业道德准则、质量控制准则、后续教育准则的制订与完善，增强其可操作性，使独立审计准则能真正落到实处。在队伍建设上，要培养一批具有坚定政治信念、具有强烈风险意识、责任观念，业务熟练、经验丰富的注册会计师队伍，为社会审计事业的巩固与发展打下坚实的基础。
（二）注册会计师执业法律环境的完善
目前，我国会计师事务所股权设置不合理，没有形成必要的制约机制、激励机制。急需健全事务所本身的治理结构，鼓励建立合伙制事务所，完善会计师事务所内部风险防范制度和三级复核制度，推进会计师事务所的质量控制与同业复核。为了促进注册会计师执业水平的提高，我们有必要在证券市场上积极引入国外优秀的会计师事务所，借外部之力促进我国会计师行业的进步改革，超常规地提升注册会计师在市场经济中的独立性和地位，学习国外会计师事务所先进的管理经验和风险控制能力，提高我国注册会计师行业水平，满足证券市场对高质量会计信息披露的要求。
健全的法制环境能激发审计人员的主观能动性。审计的基本职能是经济监督，经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。健全的法制环境会鼓励，支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员的主观能动性，从而提高审计质量。
1对首次入院患者的护理沟通技巧
精神科首次入院的患者常常缺乏自知力，但不能因为这样就忽视了护患沟通，恰恰相反，正由于患者处于疾病的高峰期，心理很脆弱，又极不情愿地来到一个陌生的环境，常常表现出紧张恐惧、焦虑不安等，护理时应该更为小心，因为此时一个小小的甚至是平时习以为常的动作或语言都会引起患者情绪上很大的波动，给今后的治疗和护理带来相当的负面影响。积极、主动、细心、耐心和恰到好处是顺利沟通的手段，要运用适当的语言技巧去了解患者的入院情况和目前所面临的问题，向患者做自我介绍、管床医生护士、住院制度、病房环境和其他相关项目，在对患者的病情解释时，做到恰如其分，既不过于夸大病情，亦不轻描淡写，让患者和家属认识到入院治疗的紧迫性和必要性。使之以积极的心态去看待即将开始的治疗程序。尽量满足合理要求，尊重患者的人格与权利，保守医疗秘密和个人隐私。向患者或家属说明保密原则，让患者安心入院。
2重视患者家属和社会关系的沟通
精神病患者需要家庭和其所处的社会环境的长期照料和支持，强大的家庭和社会支持系统对病情的康复至关重要。往往在护患关系的沟通中仅仅重视患者的恢复而忽视了“家”的神奇效果。其实有许多患者的发病病因正是因为家庭和其所处的社会环境才造成的。处理好这种护患关系的沟通最大的技巧就是和患者家属，社会关系和谐沟通。家庭成员因长期难以忍受患者发作时的精神症状或缓解期残留的人格障碍时，难免会产生厌恶心理。加之外部社会，邻里对精神患者及其家庭所存在的歧视和偏见，也易使家庭成员将其归咎于患者，从而导致家庭亲密度下降，影响患者的家庭适应性。提高患者的家庭满意度应从关怀、疏导、支持和鼓励等方面入手。在沟通中应积极热情地接待患者及家属，向他们介绍病房采用的管理模式,告知患者情况，以及病房的环境、规章制度及患者在病房的日常生活，消除患者及家属对病房的陌生、恐惧感。进行精神卫生知识宣传,特别是对残留人格障碍的患者，除要尽量采取精神康复训练措施外，还要帮助家庭成员解决患者不实际的想法或不良行为。这样有助于增加家庭亲密度。对治疗方法及效果、检查知识等应简明扼要，重点突出介绍，过于繁琐不但效果不佳，还可能引起家属的担忧，增加不必要的麻烦，可待以后再做详细介绍。对于那些受精神症状支配存有自杀、自伤或伤人风险的患者，更应充分与家属做好沟通，避免矛盾和纠纷的产生。
3不能忽略精神疾病以外的合并症
对于控制稳定期的精神患者，及时处理合并的器质性疾患是改善护患关系的促进剂。住院精神患者中合并器质性疾患的占很大的比例。常表现为合并有高血压，糖尿病，呼吸道、尿路、皮肤感染等。合理地控制血压，调整血糖，抗感染等等措施，不但大大改善患者的生活质量，而且提高对护理人员的信任度，进一步融洽护患关系有十分重要的意义。例如住院精神患者患有高血压，在护理上稳定患者的情绪，密切观察患者的血压情况，让患者了解自己的血压有无异常，加强健康宣传教育，用通俗、明了的语言讲解高血压病的知识。使患者对高血压病有一个正确认识，增强患者的自我保健意识。纠正其种种不良的心态和错误的认识，引导其积极配合治疗，避免血压波动过大。指导建立和养成良好的生活习惯,改变不良的生活方式，忌烟酒，并适当参加一些文娱活动，合理安排作息时间，做到劳逸结合。指导患者进食低盐、低脂肪、低胆固醇的清淡食品，治疗后不仅精神症状及血压控制，也建立了良好的护患关系。
4运用心理学的方法维护患者的自尊心
由于社会及家庭对精神疾病的偏见和歧视，加上疾病的影响，入院期间的患者会产生不同的心理需求和情绪障碍，如焦虑、急躁、自卑感、孤独、恐惧、期待、无助、情绪不稳等。因此运用心理学的方法维护患者的需要是改善护患沟通，融洽护患关系的有效手段。观察患者的、步态、手势、动作、面部表情，尤其是目光等［3］，目光的接触是面部表情中非常重要的部分，目光的接触通常是希望交流的信号，表示尊重并愿意倾听对方的讲述，此外还可以通过目光的接触来判断患者的需求指数，交谈中运用目光接触技巧时，护理人员要注意视线的方向和注视时间的长短。一般目光大体在对方的嘴、头顶和脸颊的两侧这个范围活动为好，给对方一种很恰当地、很有礼貌地看着他面部的感觉，并且表情要轻松自然。其次是眼神，恰当地运用眼神，能调节护患双方的心理距离，在护患沟通中，护理人员首先必须是一个好的倾听者。当患者向你诉说时，不应左顾右盼，而应凝神聆听，患者才能意识到自己被重视、被尊重。在认真倾听患者谈话内容的同时，要注意通过患者说话的声调、频率、面部表情、身体姿势及移动等，尽可能捕捉、理解患者所传达的所有信息。仔细体会患者的弦外之音，了解并确认沟通过程中患者要表达的真正意思。同时要采用面部表情和身体姿势等非语言信息给予响应，表明自己在认真倾听［4］。维护患者的自尊心，尊重患者，要用真诚和宽容理解的态度使患者感到温暖，取得患者的充分信任，用亲切的语言与患者交谈，常言道“良言美语三冬暖，恶语伤人六月寒”。甜言美语不是花言巧语，而是发自内心的真诚的语言，不虚伪，不做作，用这种话来打动患者的心，让患者感到温暖，了解他的需要。学会尊重患者，言行要有礼貌，举止要文雅。切忌埋怨指责患者，无论这种隐私在别人眼里是多么的不齿,尽量避免谈及患者敏感的事，及不愿涉及的忌讳和隐私。更不能以其体态的滑稽、语言内容的荒谬而加以取笑。把握患者和家属的心理状态，依据不同特征在适宜的场所予以适当的赞扬和鼓励，以激励患者的自信心和满足感，维护患者的自尊心。在护患沟通中，护士使用适当的触摸可以起到治疗作用，能表达关心、理解和支持，使情绪不稳定的患者平静下来，触摸也是护士与视觉、听觉有障碍的患者进行有效沟通的重要方法。尽量满足患者的合理要求，不能达到时要诚恳的给予耐心的解释，避免伤及其自尊。在自尊心得到满足的情况下，绝大多数的患者能主动地改善护患关系，更好地配合治疗。
5不断提高的护理素质是护患沟通技巧实施的必备条件
护士的个人素质，在护理服务中起着举足轻重的作用。良好的护患关系是医疗活动顺利开展的坚实基础。端庄的气质，亲切稳重的仪表，优雅大方的体态及熟练的技术操作，都会在患者和家属的心中留下良好的深刻印象，增加信任感，使他们不安的心情得到安慰。洁白整齐的工作服不仅有预防和隔离的作用，还代表着护士的尊严和责任。优雅健康的姿态，自然亲切的表情，得体的举止，是护士必备的基本素质。人性化的微笑服务，关心、爱护、体贴的情感，诚实的美德使备受病魔折磨的患者感到友善、安全、平静、幸福和满足。有助于积极进一步沟通。精神科护士必须具有高尚的职业道德和高度的责任感，并热爱精神科护理专业，具有无私奉献精神；要有健康的心理，要有较强的心理调适能力，患者在病态下对护士无礼，护士不能因此而出现不满情绪，更不能出现报复行为；要有稳定的情绪和良好的性格，对愤怒、忧虑等负面情绪有较强的克制力，保持乐观自信的情绪和饱满的工作热情。精神病患者住院时间长，对知识的需求面广，除基本的护理技能外，精神科护士要有更广博的知识，护士要对患者及其家属进行精神科知识宣教，对患者进行个性化的心理引导；解答患者及其家属提出的疑问；对患者讲解药物不良反应表现与应对，舒缓患者的心理压力或不舒适感；教患者学习生活技能，学习社会应对知识和处理人际关系等，要适应护理服务市场的需要，精神科护士必须有广博的知识和过硬的操作技能以及扎实的专业理论知识。这是提高护患沟通的纽带。护理人员必须意识到追求护理质量高效，熟练掌握护理业务，加强三基、三严训练，才能更好地胜任岗位要求。完备的护士业务素质与技能是保证护理服务安全、高效的重要前提。这就要求在平时工作中不断锻炼，不断娴熟自身的技术。不断学习丰富自己的知识，提高修养水平。树立正确的人生观，价值观和世界观，在平凡的岗位上不断提高精神境界。也只有这样才能与患者进行圆满地沟通。
总之，在护理工作中对不同的患者应用不同的沟通技巧，能够稳定患者情绪，改善患者不良的心理状态，促进护患交流，更有利于治疗护理，更有利于患者的顺利康复。
［参考文献］
1刘晓红.护理心理学.上海:第二军医大学出版社，1998,206-207.
