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我国《内部审计人员职业道德规范》，是中国内部审计协会根据《审计署关于内部审计工作的规定》制定的，自2003年6月1日起施行。本规范从职业道德行为的角度，对审计主体的职业素质、品质、专业胜任能力等方面提出了严格的要求，为内部审计人员履行职业责任提供进一步的。
一、我国《内部审计人员职业道德规范》的框架结构
本规范共有十一条。包括对内部审计人员职业观念、职业纪律、职业态度、职业能力方面的基本要求。
第一条说明了内部审计人员在履行职责时，应当严格遵守的法规，即中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定。
第二条从正面规定了内部审计人员不得违反法律法规，从事损害国家利益、组织利益和内部审计职业荣誉的活动。
第三条和第九条规定了对内部审计人员职业观念的基本要求：独立、客观、正直、勤勉。“独立”是审计职业基本观念，是审计这一职业的基础，不论内部审计还是外部审计都必须遵守。这是由审计工作产生的背景所决定的。审计源于受托关系，它是在两权分离的情况下，存在委托和受托责任关系，委托者为了检查受托者是否忠于职守而产生的。不难看出，审计人员既不能偏向委托人，也不能偏向受托人，否则就会出问题，这便是审计的独立性。
第四条、第七条、第八条规定了对内部审计人员职业纪律的基本要求：保密、诚信、廉洁，不得从被审计单位获得任何可能有损职业判断的利益。审计取证必须得到被审计单位的配合，确保被审计单位不隐瞒任何重要的事实和情况，只有这样，审计人员才能做出恰当的审计结论。而要获得被审计单位全力配合，审计人员就必须诚实守信，替被审计单位保守商业秘密。
第五条是对内部审计人员职业态度的基本要求：谨慎并合理使用职业判断。谨慎是一种警惕性，是人们处理事务的一种态度。审计工作简单地说，就是取证并作出审计结论的过程。证据是审计结论的前提，必须有一定的数量的保证，否则取得的证据不具有代表性，无法做出恰当的结论。当然，谨慎地取证并不是意味着证据越多越好，取证毕竟需要花费一定、物力，我们必须“合理使用职业判断”，以减少不必要的取证，这也是现代审计的基本思想。
第六条、第十条、第十一条是对审计人员职业能力的基本要求：保持和提高专业胜任能力，较强的人际交往能力、应当接受后续等。内部审计人员入职时，必须具备一定的教育背景和一定的专业知识和经验，入职后还必须接受后续教育以“保持和提高专业胜任能力”。除了专业能力外，内部审计人员还“应具有较强的人际交往能力，妥善处理好组织内外相关机构和人士的关系”。内部审计人员需要具备人际交往能力，是为了便于开展工作，人际交往能力是内部审计人员的基本素质。
二、国际准则中关于内部审计师职业规范的规定
国际内部审计协会理事会在2000年6月通过的新道德准则包括原则和行为规则两部分，从四个方面规定了内部审计师职业道德的标准:
第一方面为诚实。这是内部审计师建立信用，保持其判断的可靠度的基础。
第二方面为客观。指出内审师在收集、评价和沟通有关被检查的活动或过程的信息中，应展示其最大限度的 职业客观性。在其做出判断的过程中，不受其个人喜好或他人的不适当影响，对所有相关做出公正的评价。
第三方面为保密。内部审计师尊重其收到的信息的价值和所有权，除非是在合法或有职责的情况下，否则没有适当授权不披露信息。
第四方面为能力。内部审计师在工作中应具备并使用在内部审计业务中所需要的知识、技能和经验。
一、资产减值及相关原则概述
资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的资源。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上体现为资产的可收回金额低于其历史成本，这种差异源于社会经济环境的不确定性。根据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应当正确反映资产的减值，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的未来可预期经济利益高于账面成本时，记录为一笔资产减值损失。与资产减值会计相关的会计原则主要有两个：一是资产减值会计是对历史成本原则的修正，如今，通货膨胀的存在增加了企业面临的风险和不确定性资产减值损失，资产减值会计是针对现有的环境和条件提出来的，是基于历史成本计价模式的重大突破；二是资产减值会计是对稳健原则的应用，在复杂的经济环境下，滋生的不确定性因素的增多，经营风险的不断增大，就需要更加广泛深刻的运用稳健原则，稳健性原则要求企业正确地反映风险，以有利于会计报表使用者做出正确的决策。资产减值会计就是这样应运而生的。
二、上市公司资产减值存在问题及成因分析
（一）资产减值会计实务中常遇到的问题
1.上市公司财务预测能力较低
我国大部分上市公司对于现金流量预测缺乏经验，预测的可靠性低，证监会曾先后强制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利预测，结果都不理想，结果只能把盈利预测列入自愿披露的信息，究其原因主要体现上市公司的财务预测能力偏低。
2.弄虚作假层出不穷
在中国证券市场取得重大发展的十多年中，虚假的财务会计报告屡屡出现论文格式模板。2001年，爆发了银广夏、麦科特等多家上市公司造假案。在每一份虚假财务报告的背后，都附带着一份由注册会计师出具的虚假审计报告。
3.会计人员的综合素质偏低
目前，我国会计人员的业务水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市场信息的能力，对于错综复杂的资产减值问题，一些会计人员有心无力，这就影响了我国资产减值会计准则实施的效率资产减值损失，也让我们必须加快提高会计人员的专业水平和综合素质，才能达到要求。
4.法人治理结构不够健全
现在大多数上市公为是由国有企业改制而来，这使得所有者缺位，对经营者的约束力小，企业形成不了一个健全的监管约束经营者的机制，会增加经营者为获取自身的利益而利用资产减值会计政策进行盈余操纵的机率。
5.上市公司资产减值准备的计提不合理
上市公司受其利益的驱动性，通常会千方百计地寻找新的利润操纵手段以逃避市场的监管，从而达到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭亏增盈”和增发配股等多重性目的，且在相关信息披露时会选择最有利于自己的方式和内容予以披露，利用坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及其他减值准备的计提操纵利润。
（二）上市公司资产减值问题的原因分析
1.市场经济发展不够完善
市场经济体制不健全，在经济发展程度不足以形成一个统一的交易信息系统，便不能取得具有实际意义的预期未来收益信息。这使会计人员在考虑资产减值的因素时，不能获取可观的估计数据。而且在多变的当今环境下，公司的运作，经营状况不稳定，偶发性因素较多，因而在市场上要获得准确的信息仍需时日。
2.外部审计监督力度不够
注册会计师是会计外部审计监督的主要力量，它对于会计信息的质量保证具有十分重要的地位，我国注册会计师的监督力度还不够，这主要是由于注册会计师制度的不健全，会计师聘用、轮换制度尚不完善，影响了注册会计师审计的独立性资产减值损失，我国还缺少给予注册会计师支撑的专业审计准则。造成我国独立审计报告失真的原因很多，其中，上市公司治理结构的不完善，导致外部审计制度的固有缺陷，是造成审计质量低下的重要原因。
3.会计人员素质不高
我国高层次会计人才匮乏，而低学历或无学历的会计人员还占有相当大的比率，有的甚至没有受过专门的会计教育。虽然他们在多年的工作中积累了一定的专业知识和工作经验，但是由于快速发展的经济形势和新的会计制度及相关准则的实施，一些会计人员的知识结构难以适应新形势下实际工作的需要。有的会计人员职业判断能力不强，对政策法规的运用和业务处理不够准确，导致业务处理的估计、判断偏差较大，会计信息失真。另外，我国会计专业教育对会计道德教育重视不够，对一些会计人员的营私舞弊行为不闻不问，听之任之，还有些会计人员不认真学习国家有关的法律、法规，不能严格要求自己，法制观念淡薄论文格式模板。
4.上市公司治理机构不完善
建立良好的内部控制制度对于规范上市公司会计行为有十分重大的意义，我国上市公司内部控制制度有明显的缺陷。一是在授权审批控制时没有做到按资产减值准备额的大小进行分级审批和审核；二是对资产减值准备计提中的不相容职务的分离工作没做好，有时原始数据的提供、计算和审核都是同一批人完成；三是资产减值准备计提中的审计监督弱化，真实有效的信息并未反映在财务报表中，而是为了上市公司自身利益进行编制。
5.会计政策选择权的运用不合理及减值准备披露的透明度不够
很多企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权资产减值损失，而是将其视作了利润操纵的机会，往往利用会计选择权重组“报表业绩”，违背了资产减值会计相关规定的初衷，造成了股票市场资源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也没有在改变会计方法和原则时详细披露其改变对利润的影响。
三、上市公司资产减值问题的解决对策
（一）进一步完善信息市场和价格市场
有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障，它可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开。健全和发展我国的信息市场和价格市场就必须健全和发展期货市场、房地产市场、金融市场等，进一步建立国民经济核算体系中的报价系统，为信息使用者提供公正合理的信息，使企业资产减值准备的计提具可操作性，提高信息的客观性和公允性。
（二）强化外部监督作用
注册会计师的审计报告对被审计公司年度报表中所反映的财务状况、经营成果和现金流量情况的合法性和公允性具有鉴证作用。因此，注册会计师应该评价资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法；检查资产减值准备计提的批准程序；比较前期计提资产减值准备数与本期实际发生数；复核资产减值准备的正确性；评价资产减值准备披露的充分性。在审计工作报告阶段，注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。只有加强外部监督才能更好的规范上市公司资产减值会计。
（三）增强会计人员的综合素质
会计人员应结合资产减值规范规定的计量标准，正确确定资产减值的数额，并及时通过会计记录反映在会计报表上，使报表使用者及时了解企业资产的实际状况，以做出正确决策，这都要求上市公司的会计人员具有较高的专业判断能力和综合能力，会计人员应自觉、自动去学习、思考、探索和实践，不断提高自身的专业知识和业务水平来提高职业判断能力，来适应会计变革的需要、现代企业制度的需要。提高会计职业判断水平资产减值的分析和判断的过程中更多注人了会计人员的主观因素。这需要会计人员从各方面提高自身素质，一方面需要会计人员的自觉主动性资产减值损失，另一方面也需要国家从法律法规的角度对企业会计人员的上岗要求、后续教育等方面进行规范。
（四）完善上市公司的治理机构
公司需要通过与之相适应的组织体制和管理机构来行使决策、管理等权利，承担责任，相互监督和约束，完善上市公司的治理机构是很重要的环节论文格式模板。加强所有者的控制权，真正实现所有权和经营权的分离，完善上市公司股权结构，改变股权过于集中的局面，形成国有股权适当分散持有、国有股权人间有效竞争、相互制衡的国有股持股结构。通过激烈竞争的外部市场，形成对高层管理人员的外部监督，使其因拥有企业的剩余索取权而去监督和约束经理人，这样能提高上市公司动作的自律性和自觉性，还能提高信息披露质量。
（五）加强资产减值会计政策的信息披露和减少人为因素
在准则中尽量采用定性与定量描述相结合的方法，将有助于减少会计人员职业判断的主观性差异，减少资产减值确认与计量的人为因素，在一定程度上限制主观上有目的的操纵利润行为。会计准则制定部门应该尽可能明确资减值会计政策的选择权，使资产减值准备的计提方法，计提比例更先进、更科学，严格限制可能导致会计信息模糊和失真的处理方法，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，避免企业执行会计政策的主观随意性，不断提高会计信息质量，减少人为的估计和判断资产减值损失，加强资产减值会计政策的信息披露。
结束语
由于新准则有引入了资产组的概念，减值迹象要求明确，以及计提的减值不得转回等特点，所以对上市公司的利润和会计信息都有重要影响。不得转回的规定，符合上市公司监管现状，也是我国在赋予企业资产减值会计选择权的谨慎性体现，但上市公司资产减值会计仍存在许多问题。影响资产减值会计处理的有关问题，不仅仅是准则因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真实地计提资产减值，一方面是技术问题，有赖于公允价值的研究；而更重要的另一方面是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题，这就有赖于整个社会、企业和广大会计人员自身素质的提高和相关部门人员进行有效的监督管理。只有把主观和客观相结合，不断的剖析问题，解决问题，才能更好的规范和完善资产减值会计。
参考文献
[1]苏澜.典当企业2010年将执行新会计准则[N].商务时报，2009（6）。
目前，西方国家对于审计判断研究有比较长的时间，已经取得了丰硕的成果，特别是在审计判断的研究中借鉴了认知心理学，扩展了审计的研究领域，无论是对丰富审计理论还是对提高审计人员的判断水平都起到了十分重要的作用。在我国关于审计判断的研究才刚刚起步，但我国注册会计师所处的独特的环境为我国审计判断的研究提供了非常好的机会。
一、审计判断的性质
审计职业判断贯穿于审计计划、审计实施以及审计报告整个审计过程，审计工作的质量就是审计判断的质量。
1.审计职业判断的定义。所谓审计职业判断是指审计人员在整个审计过程中为了实现审计目标，运用专业知识，依据相关标准，在实践经验的基础上对客观审计对象和主观审计行为作出的某种认定、评价、选择和决断。
审计判断的主体是审计人员，审计判断的基础是审计人员的专业知识和积累的经验，审计判断的基本方法是识别和比较，审计判断的内容既包括事项判断，也包括审计人员的自身判断，审计判断的结果是一种估计、断定或选择。
审计中的两个核心概念——审计重要性和审计风险就是依靠审计人员的专业判断。除此之外，在审计过程中需要审计人员作出专业判断的主要事项或活动和确定具体审计目标、确定重点审计领域和重要的会计、审计问题、对初步审计策略的选择、审计证据的收集、分析与评价、对分析性复核结果的评价、审计意见类型的选择以及对舞弊风险因素的判断。审计判断涵盖了整个审计过程，越是审计的关键之处，越是需要审计人员准确的专业判断。
2.审计人员在职业判断中的地位。在审计职业判断是审计人员在开展审计工作、作出审计结论时，以应有的职业道德和专业方法对审计项目的不确定事项和因素进行分析和判断的过程。经济环境的多变化、审计事项的复杂化，使审计人员在审计中很难找到直接的证据对被审计单位会计报表“两性”特征加以证明，在寻找客观证据的同时，通常还需要有一定科学性的主观推测和判断。所以，在审计领域里，职业判断是一个非常重要的审计概念，也是一项非常重要的工作内容，它贯穿于审计工作的始终。但作为一种主观性判断，它不仅要受所收集信息的影响，还要受审计人员的知识、经验、偏好等因素的影响。其间既涉及审计事项，也涉及审计人员的行为，判断对象的复杂性及判断标准的模糊性决定了审计职业判断的复杂性，使审计职业判断充满了变数。审计人员是审计判断的主体，是审计判断中十分重要的要素。从整个审计过程来看，所有的审计判断都是由审计人员的活动，审计判断的正确与否主要取决于审计人员。因此，对于审计判断绩效而言，审计人员的素质起着十分重要的作用。审计人员一旦在某一具体事项的分析判断上出现失误，就可能会作出与被审计事项实际情况完全相反的审计结论。因此,明确职业判断在审计工作的重要性，提出审计人员合理判断的保证条件对审计行业来说非常重要。
二、审计职业判断与会计职业判断的比较
虽然在会计和独立审计实务中都要运用职业判断，但是由于会计和审计职业特点不同，所处理的业务特点不同，两种职业判断的概念、运用、目的及对判断者的要求等方面有很大区别。尤其在实际运用过程中，两者的区别就更加明显。
1.审计职业判断是对会计职业判断的再判断。独立审计主要是针对被审计单位的会计报表进行审计，而许多会计事项的会计处理需要会计人员运用职业判断进行处理方法的选择，报表中披露哪些信息也要由会计人员通过职业判断来确定。注册会计师对报表进行的审计，实际上是对会计职业判断的再判断。由于客观局限性，注册会计师不可能对审计对象的真实面貌作出完全的评价，因而注册会计师即使依据独立审计准则进行审计，也并不能保证发现被审计单位所有的错误和舞弊。因此，注册会计师必须运用职业判断，在编制和实施审计计划时，力求使会计报表中没有更大的错误与舞弊；在出具审计报告时，应考虑被审计单位和客观环境对存在的错误与舞弊的影响，发表不同类型的审计意见。
2.审计职业判断对判断者要求更高。两者相比较而言，会计职业判断之标准和目的更为明确，而审计职业判断除了依据专业标准外，在较大程度上还依赖于审计人员自身的经验，通常没有非此即彼的选择。比如在对被审计单位的控制风险进行评估时，有许多的风险水平可供选择，也不存在出现某种情况就选择某一相应风险水平的情况。注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断。因为每项审计业务都有不同的特点，涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的。由此可见，审计专业判断对判断者的专业素质要求更高，它要求审计人员必须具备会计、审计、法律等相关专门知识。同时，审计人员还必须具备丰富的实践经验，具备面对实际问题作出正确判断的能力。一位经验丰富而机警的审计人员能很快地浏览一页记录并马上发现异常情况，准确地指出问题所在。这种诊断并无任何不可思议之处，审计人员只不过是综合运用了他的会计知识和经验来评价信息的可信度。审计专业判断能力的高低是审计人员综合素质和专业能力强弱的根本体现，是衡量审计人员专业水平的核心指标。
三、审计职业判断能力的提高
职业判断能力的提高是注册会计师执业水平的积累，是一个从量变到质变的过程。
1.不断提高审计人员自身素质，增加执业过程中的经验积累。审计人员职业判断水平的高低，很大程度上取决于审计人员专业知识水平的高低。广博的知识可以为作出恰当的审计判断提供有效的保证，要提高审计人员的专业素质，就应该不断提高审计人员专业审计技能和政策水平。同时，还要有目的地锻炼审计人员的逻辑思维能力和风险意识，在处理问题时力求全面，尽量消除主观偏见对审计判断的不利影响。注重执业过程中的经验积累。专业判断水平的高低与实践经验的多寡密切相关，丰富的经验是判断准确的重要因素。因此，审计人员在执业过程中要经常作成功与失败的总结，互相交流执业经验，探讨出现的新问题。只有这样，才能锻炼判断思维能力，积累起丰富的经验，提高分析问题和解决问题的能力，提高专业判断的准确性。
2.加强风险意识，努力开展风险导向型审计。由于现代企业规模的不断扩大，经济业务也日趋复杂化。在这种经济环境下，现代审计普遍采用抽样的方法来进行审计工作，但抽样审计技术无法保证发现被审计企业的所有错误和舞弊，所以审计人员应该加强风险意识，建立风险规避机制，设立风险基金，在进行审计判断时保持应有的职业谨慎态度，力求最大程度地降低审计风险。
3.建立科学的审计管理体制。对于改变审计人员靠被审计单位养活的管理体制问题，可采取设立中间机构的办法来解决，即设立一个中间机构由其向被审计单位收取审计费用，负责为被审计单位选取事务所，同时对审计人员所得出的审计结论负有监督责任，承担监督义务。审计人员及中间机构都要对审计结论负责，中间机构要根据工作质量对事务所进行评级，同时也要受相关利益者的监督。
4.改善审计判断手段，重视分析性复核程序的运用。审计人员应加强对分析性复核的重视，提高专业知识水平，丰富和完善自己的知识结构，加深对影响企业财务状况及经营成果的重大方面的关注和了解，提高应有的执业敏感性。在审计的全过程中，应合理地运用分析性复核程序，通过分析会计信息和非会计信息之间的差异，分析会计报表各组成要素之间的合理性，分析不同期间的可比信息及行业其他单位可比信息的趋势，与具有代表性的行业数据相比较，准确把握和发现重大的被审计单位的会计错弊，有效防范和化解审计风险。
5.注重对非会计信息的评价。为了准确、有效地发现重大会计错弊，审计人员在对被审计单位会计账目进行审计时，必须注重对非会计信息的利用。要注重对企业管理者素质、企业经营发展前景、主要供货商及客户变化的了解，注意企业经营环境及行业准入限制的变化等影响会计报表公允反映的普遍性因素，同时还要注重对企业会计政策、会计估计的选择及其变更的原因、企业异常交易、关联交易以及期末时点附近的交易等影响会计报表公允所反映的特殊因素的评价，对企业的异常经济行为和超过其获利能力的经营业绩进行分析，以发现企业的舞弊行为。
审计学是集会计、财政财务、金融证券、税法、经济法、经济管理等多门学科知识于一体并对各门专业基础课程进行回顾、总结和运用的实用型课程，与其他财经学科相比，它的综合分析性、判断推理性和社会实践性都比较强。在审计课的教学中，教师应注重培养学生综合运用所学知识，理论联系实际，独立思考、创新思维，提高发现问题、分析问题和解决问题的能力。
1 高职院校审计课程教学中存在的主要问题
（1）高职院校审计教学目标没有合理定位，无法满足现行环境对高素质应用性人才要求。目前大多高职院校审计教学目标和本科院校区别不大，高职高专审计教学的定位主要是让学生掌握审计基本知识和技能，熟悉审计环境，培养学生分析和处理问题的能力。因为高职院校审计专业学生大多面向中小企业和会计师事务所等社会中介服务机构的会计与审计基础工作岗位，除了培养德、智、体、美全面发展，具有“诚信、敬业、严谨、准确”的良好职业素养，还应具有扎实的经济管理基础知识和会计、审计基本知识，熟悉国家财经法律法规，培养学生整体的审计职业判断能力和职业应变能力,具备较强的会计、审计职业技能的高素质应用型人才。
（2）缺乏适合高职高专审计教学的教材，审计课程综合实训案例也不适合高职学生。目前高职高专使用的审计教材基本是以注册会计师审计为主的内容，倾向于注册会计师的应试教育，教材中选用的教学案例缺乏一条主线,缺乏内在的逻辑联系，难以形成系统的审计基本理论与技术方法。大多审计课程的教材的知识是局部的和零散的知识，过于具体和细微,难以培养学生的审计判断和处理的能力。大多的教材未能考虑到学生没有任何实践经验，审计的理论和实务没有循序渐进，逐渐认知的过程，给出的往往是一些经典的、综合的、大型的案例，学生刚开始根本无法理出这些案例的头绪，更无法参与分析讨论。
（3）高职院校不注重审计课程，专业课少，师资不足，教师少实践，不能适应审计教学要求。对于高职学生，审计实务课程缺乏合适教材和实际的案例，课堂枯燥无味，加上大多数审计教师也缺乏审计实际经验，缺乏必要的调研和实习，更缺乏将理论知识运用于实践的经验，教学收效欠佳，学生对审计课程的学习兴趣减少。审计课教师与一般的财会课教师相比应具有更高的专业素质要求，要培养学生独立工作、独立科研的能力，必须采用能充分调动学生积极性的研究性教学方法。
（4）现行的高职高专教学大多采用课堂讲授，不利于培养学生的主动性和创造力。目前高职高专审计学教学基本教师讲、学生听，教学内容局限于书本，教学方法局限于灌输，对从未走出校门的学生来讲，从他们已有的感性知识中很难过渡到教师讲授的内容之中，生动的学习过程变成单纯的记忆与背诵，学习过程变得枯燥无味，难以培养出具有创新精神和实践能力的审计人才。
（5）高职院校审计教课程考核方式简单。大多学校的审计考核仍然采取闭卷方式，无法衡量学生学习程度的好坏。这种单一的考核形式不能全面反映学生的学习能力和水平，抑制了学生的学习兴趣和积极性。
2 高职院校审计课教学改革的途径和方法
（1）改革教学方法，更新教学手段，开展多层次、多形式的审计教学活动。尽量运用多种方法教学，如案例教学法、实践教学法、角色定位法，启发式提问，研讨式教学和论文写作有助于提高学生的阅读和写作能力，巩固所学的知识。在教学手段上，要编制审计课程的多媒体课件，有条件应该购置计算机辅助审计教学软件，可以大大缩短了学生对审计认知过程和审计方法的掌握。
（2）审计授课内容可以采用模块教学，“任务驱动”教学法。模块教学，“任务驱动”教学法体现以“学生为中心、教师为主导”的教学策略，将审计实务课程划分为不同的教学模块，根据教学模块将审计任务划分成便于学生学习的单项操作、综合训练等审计任务，每类任务的完成又通过提出任务、分析任务、完成任务、评价结果、教师总结等行动过程进行。让学生在完成“任务”中掌握知识、技能和方法，提高学生的实践操作技能。教师在提出任务的同时，对每一项任务再进一步设计成模仿操作、独立操作、综合实践等环节，真正让学生通过任务的完成等实训过程对审计实训的内容达到学会、学懂、熟练掌握，充分发挥学生主动性、积极性和创造性。
（3）建立和完善审计实训，建立审计模拟实验室。由于审计模拟实验所需资料涉及的知识面广、时间跨度大、技术性强，要求研发人员不仅要具有相当丰富的会计、审计理论知识与实践经验，还要熟悉电算化会计与计算机审计操作技能。高职院校可以从学校自身条件出发，把会计手工模拟实验室兼作审计训练基地，也可以单独设立审计试验室以作为审计实务演习之地。
（4）鼓励教师主动参与审计实践，提高自身的实践教学能力。学校应采取积极措施，尽量让教师参加全国或地方的会计、审计社团活动，增加同实际工作多年的专家进行交流的机会。有计划地安排教师利用假期到相关企业（如会计师事务所）进行挂职锻炼，积累实践工作经验；还可聘请有丰富实践经验的注册会计师来校担任兼职教师或开设专题讲座，以提高审计教师的实践教学水平。
（5）改革单一的考核办法，实行多样化考核评价方式。审计教学考核可以采用理论测试、课堂讨论和撰写审计报告等方式，增加考查运用所学知识综合分析问题、处理问题能力的试题。对所学的理论知识部分进行多种形式的考试。对于考试成绩的评定，课堂讨论成绩由事前的准备、事中的发言踊跃与否和事后所写的报告三者综合确定。
3 结束语
新的政治经济环境下，高新技术不断向生产和生活方面渗透，经济发展速度不断加快，竞争不断加剧，不确定性因素不断增多，审计人员综合素质培养显得尤为重要，审计学课程教学改革应有利于培养“大会计”（财会审计）人才的综合素质，形成既注重理论水平，又注重计算机与审计相结合，强化实务操作能力的课程教学特色。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.审计[m].北京:经济科学出版社,2009.
[2]张家杰.基于新准则体系的高校审计教学问题研究[j].财会通讯:综合版,2009(8).
审计学是集会计、财政财务、金融证券、税法、经济法、经济管理等多门学科知识于一体并对各门专业基础课程进行回顾、总结和运用的实用型课程，与其他财经学科相比，它的综合分析性、判断推理性和社会实践性都比较强。在审计课的教学中，教师应注重培养学生综合运用所学知识，理论联系实际，独立思考、创新思维，提高发现问题、分析问题和解决问题的能力。
1 高职院校审计课程教学中存在的主要问题
（1）高职院校审计教学目标没有合理定位，无法满足现行环境对高素质应用性人才要求。目前大多高职院校审计教学目标和本科院校区别不大，高职高专审计教学的定位主要是让学生掌握审计基本知识和技能，熟悉审计环境，培养学生分析和处理问题的能力。因为高职院校审计专业学生大多面向中小企业和会计师事务所等社会中介服务机构的会计与审计基础工作岗位，除了培养德、智、体、美全面发展，具有“诚信、敬业、严谨、准确”的良好职业素养，还应具有扎实的经济管理基础知识和会计、审计基本知识，熟悉国家财经法律法规，培养学生整体的审计职业判断能力和职业应变能力，具备较强的会计、审计职业技能的高素质应用型人才。
（2）缺乏适合高职高专审计教学的教材，审计课程综合实训案例也不适合高职学生。目前高职高专使用的审计教材基本是以注册会计师审计为主的内容，倾向于注册会计师的应试教育，教材中选用的教学案例缺乏一条主线，缺乏内在的逻辑联系，难以形成系统的审计基本理论与技术方法。大多审计课程的教材的知识是局部的和零散的知识，过于具体和细微，难以培养学生的审计判断和处理的能力。大多的教材未能考虑到学生没有任何实践经验，审计的理论和实务没有循序渐进，逐渐认知的过程，给出的往往是一些经典的、综合的、大型的案例，学生刚开始根本无法理出这些案例的头绪，更无法参与分析讨论。
（3）高职院校不注重审计课程，专业课少，师资不足，教师少实践，不能适应审计教学要求。对于高职学生，审计实务课程缺乏合适教材和实际的案例，课堂枯燥无味，加上大多数审计教师也缺乏审计实际经验，缺乏必要的调研和实习，更缺乏将理论知识运用于实践的经验，教学收效欠佳，学生对审计课程的学习兴趣减少。审计课教师与一般的财会课教师相比应具有更高的专业素质要求，要培养学生独立工作、独立科研的能力，必须采用能充分调动学生积极性的研究性教学方法。
（4）现行的高职高专教学大多采用课堂讲授，不利于培养学生的主动性和创造力。目前高职高专审计学教学基本教师讲、学生听，教学内容局限于书本，教学方法局限于灌输，对从未走出校门的学生来讲，从他们已有的感性知识中很难过渡到教师讲授的内容之中，生动的学习过程变成单纯的记忆与背诵，学习过程变得枯燥无味，难以培养出具有创新精神和实践能力的审计人才。
（5）高职院校审计教课程考核方式简单。大多学校的审计考核仍然采取闭卷方式，无法衡量学生学习程度的好坏。这种单一的考核形式不能全面反映学生的学习能力和水平，抑制了学生的学习兴趣和积极性。
2 高职院校审计课教学改革的途径和方法
（1）改革教学方法，更新教学手段，开展多层次、多形式的审计教学活动。尽量运用多种方法教学，如案例教学法、实践教学法、角色定位法，启发式提问，研讨式教学和论文写作有助于提高学生的阅读和写作能力，巩固所学的知识。在教学手段上，要编制审计课程的多媒体课件，有条件应该购置计算机辅助审计教学软件，可以大大缩短了学生对审计认知过程和审计方法的掌握。
（2）审计授课内容可以采用模块教学，“任务驱动”教学法。模块教学，“任务驱动”教学法体现以“学生为中心、教师为主导”的教学策略，将审计实务课程划分为不同的教学模块，根据教学模块将审计任务划分成便于学生学习的单项操作、综合训练等审计任务，每类任务的完成又通过提出任务、分析任务、完成任务、评价结果、教师总结等行动过程进行。让学生在完成“任务”中掌握知识、技能和方法，提高学生的实践操作技能。教师在提出任务的同时，对每一项任务再进一步设计成模仿操作、独立操作、综合实践等环节，真正让学生通过任务的完成等实训过程对审计实训的内容达到学会、学懂、熟练掌握，充分发挥学生主动性、积极性和创造性。
（3）建立和完善审计实训，建立审计模拟实验室。由于审计模拟实验所需资料涉及的知识面广、时间跨度大、技术性强，要求研发人员不仅要具有相当丰富的会计、审计理论知识与实践经验，还要熟悉电算化会计与计算机审计操作技能。高职院校可以从学校自身条件出发，把会计手工模拟实验室兼作审计训练基地，也可以单独设立审计试验室以作为审计实务演习之地。
（4）鼓励教师主动参与审计实践，提高自身的实践教学能力。学校应采取积极措施，尽量让教师参加全国或地方的会计、审计社团活动，增加同实际工作多年的专家进行交流的机会。有计划地安排教师利用假期到相关企业（如会计师事务所）进行挂职锻炼，积累实践工作经验；还可聘请有丰富实践经验的注册会计师来校担任兼职教师或开设专题讲座，以提高审计教师的实践教学水平。
（5）改革单一的考核办法，实行多样化考核评价方式。审计教学考核可以采用理论测试、课堂讨论和撰写审计报告等方式，增加考查运用所学知识综合分析问题、处理问题能力的试题。对所学的理论知识部分进行多种形式的考试。对于考试成绩的评定，课堂讨论成绩由事前的准备、事中的发言踊跃与否和事后所写的报告三者综合确定。
3 结束语
新的政治经济环境下，高新技术不断向生产和生活方面渗透，经济发展速度不断加快，竞争不断加剧，不确定性因素不断增多，审计人员综合素质培养显得尤为重要，审计学课程教学改革应有利于培养“大会计”（财会审计）人才的综合素质，形成既注重理论水平，又注重计算机与审计相结合，强化实务操作能力的课程教学特色。
参考文献
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[2]张家杰.基于新准则体系的高校审计教学问题研究[J].财会通讯:综合版，2009(8).
会计信息生成的全过程，渗透着会计人员的主观意识和职业判断。而会计职业判断在很大程度上取决于会计人员所处的会计环境。尤其是在复杂、不确定的经济情况下，社会经济生活中的新情况、新问题层出不穷。制度创新、管理创新、业务创新始终走在会计准则、会计制度和会计方法创新的前面，这些都需要会计人员利用自己的专业知识、职业经验等做出恰当的判断。不同的判断将生成不同的会计信息并将影响到不同主体的利益。因此，在2007年开始实施新会计准则以后，如何根据会计环境，运用职业判断对会计业务进行客观、公允的揭示是我国当前财务会计所面临的一个新课题。
一、优化会计职业判断的制度环境
（一）推动国有企业的制度创新
国有企业的资产所有权属于国家，经营者不享有“剩余索取权”。在缺乏所有权约束机制的情况下，出现了有些企业的主要负责人和会计人员在进行职业判断时利用政策选择自由度的扩大为企业肆意操纵会计利润，提供严重失真会计信息等行为。由于会计职业判断道德风险的源头是经营者的道德风险，因此，应注重抑制经营者道德风险的发生。明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能。产权的明晰界定，为会计信息系统目标的实现创造了两个重要条件：一是股东追求资本收益最大化，二是各利益相关方与管理当局之间有契约关系。这样，企业的管理当局在进行选择会计政策时，就可以减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。因此，产权的明晰界定,是企业开展会计活动的先决条件和基础,只有产权界定清楚,会计人员的职业判断才有了可靠的保障。
（二）改革会计人员管理体制
会计人员是会计系统中影响会计信息不确定性的一个重要因素。会计人员利用其专业知识来选择、协调和实施会计标准允许的会计原则、会计处理方法、会计政策、会计估计等工作。会计人员的职业判断能力，除了其会计技术能力不同这个客观的影响外，还有其主观偏向的影响，即会计人员主观上使其提供的会计信息对某部分会计信息使用者有利。但在实际中会计人员究竟站在什么利益角度核算、如何选择会计政策等，以及对谁进行监督、监督什么等，现行的新准则均没有明确的规定，使得会计人员在企业中处于尴尬的地位。要么成为企业行政管理人员的附庸，要么与企业行政管理人员形成意识上的对立，很难建立起一种正常的职业地位和职业关系。这种现象应从影响会计信息的大环境角度加以治理，改变会计人员的管理体制。笔者认为，会计人员应该具有独立性，即独立于国家和企业，不受任何一方的管理，只受会计制度法规和准则的约束，进行真实、公允的反映企业的经济活动。如有的研究者提出了会计公司的构想并设计了其运行和保障机制。因此，必须建立会计人员独立的管理体制。
二、健全会计职业判断的企业内部环境
会计职业判断的环境与公司治理结构具有必然的内在联系。作为企业的管理层,无论是董事会、监事会成员还是高级管理人员、核心技术人员和会计人员,都面对着股东及股东授权人的监控与考核,关系到他们的升迁、待遇等激励制度。这就促使管理层在进行职业判断时选择那些契约成本最小化的会计政策、会计方法。因此，公司是否有一个合理的法人治理结构，对经营者进行有效的激励与约束，成为决定公司进行会计职业判断合理化的重要因素。可以说，公司治理结构是约束会计人员职业判断的内部约束机制。因此，如何建立经营者的激励约束机制，使之将自身的经济利益与公司的长远利益及股东利益最大化结合起来，是完善公司治理结构的主要目标之一。公司治理结构的基本特征是构建激励约束机制，以使经营者在追求自身利益最大化的过程中自觉维护委托人的利益。首先应改变目前经营者的激励机制，推行年薪制，并将剩余索取权引入经理报酬计划中来，增加经营者持股比例，减少经营者的机会主义行为。因此，应构建规范化的公司治理结构，加强权利制衡。要明确划分股东、董事会和经理人员各自的权力、责任和利益，形成三者之间的制衡关系，最终保证公司制度的有效运行。
另外，实施独立董事制度。由于我国公司的董事会中内部董事的比例普遍过高，难以发挥董事会对经理阶层和会计人员职业判断的监督作用。所以，增加独立董事，特别是保持一定数量的具有财务专业知识、经验丰富的、并具有独立判断能力的独立董事是完善我国公司治理结构以及对经理层实行有效监督的重要措施，确保会计机构直接对董事会负责，保证会计人员有一定的独立判断权，迫使企业管理当局对会计信息的真实性负责。
三、完善会计职业判断的企业外部监管体系
就外部会计监管系统而言，必须建立“外部审计为基础、政府行政监管为主导、法律法规的完善为准绳”的三位一体的监管体系。
（一）完善以外部审计监管为基础的社会监督体系
注册会计师的独立审计是专业判断的外部监督机制，他们是站在第三者的客观、公正的立场上，能够以超然独立的姿态对会计人员的职业判断是否真实、公允地反映了企业财务状况、经营成果及现金流量状况发表审计意见。注册会计师的工作是对被审计单位的会计人员职业判断的再判断，其工作涉及到企业所有者、经营者、潜在投资者、债权人以及政府各有关部门等多方利益。因此，注册会计师的审计是为会计职业判断的合理运用构造了一个防御体系。
（二）强化政府外部监督
所谓的强化政府外部监督，是由国家财政、审计、证券监管等部门依法加强对企业错误的检查和审计，尤其是要加强对新准则、新制度执行质量的监督检查，以约束企业会计职业判断行为，增强会计信息的客观性和公允性。对借职业判断之名弄虚作假和屡次违反财经纪律的，必须及时予以纠正或处理，情节严重的要给予经济制裁、行政处罚及至追究其刑事责任。
（三）加强法制建设，协调法规之间的矛盾
健全的法制是制止和防范会计人员利用会计政策的可选择性以及会计职业判断之便，主观蓄意制造虚假会计信息的保证。在法制建设方面，不仅应该完善立法，制定有关会计信息质量的管理法规，还应对违法行为规定明确具体的惩治措施，督促会计人员能够在准则、制度及相关法律法规允许的范围内进行选择、判断、估计。另外，改进与协调已颁布的新会计准则、制度，使新会计准则、会计制度融入到整个经济法规体系中，成为全社会具有法律效率的会计判断标准。因为现在我国经济立法中已经形成了部门立法的局面，会计法规制度由财政部门起草制定，税法由税务部门起草制定，其他相关法律由其相关的主管部门起草制定。这样，各种相关法律、法规难以协调配套，这不仅降低了法律的效率，而且加大了执法的难度。因此，要从根本上解决会计准则、制度之间的不协调或冲突这一问题，需要建立一个指导具体准则的制定依据的财务会计概念框架。使新会计准则、会计制度不仅成为会计处理的标准文件，而且成为社会各界、执法部门评价企业会计信息质量的尺度。使会计人员能够不受外来因素干扰，能够公正、公允地根据职业判断进行确认、计量、记录和报告企业的经济活动情况。
四、从会计职业判断的角度，完善与修改会计准则的建议
我国财政部在2006年的一系列具体会计准则，扩大了会计选择的范围。在会计政策选择、会计估计、会计计量等方面给予职业判断更大的空间。从2007年的贯彻落实情况看，会计准则仍然不甚完善，基本上是处在会计准则和会计制度混用的状态。这就给会计人员做出正确的职业判断带来一定难度。鉴于上述情况，笔者认为，今后在完善与修改会计准则的时候，应该考虑以下几个方面的问题：
（一）会计准则的整体框架设计
鉴于我国目前会计从业人员的水平较低现象，应当建立原则导向和规则导向并重的指导思想，既有一个大家共同遵守的原则框架作为总体指导，又将一些容易产生处理分歧的经济现象加以规范，制定具体方法，保证会计人员在原则指导下，有章可循，而不至于胡乱臆断。
（二）制定准则时应当广泛征求会计实务界人士的意见
从会计准则的内容上看，会计准则主要来源于会计实践，是对会计实务的总结和规范；同时，会计准则又是技术规范，其制定过程要受会计理论的指导。会计准则内容上的实践性、技术性和理论性要求制定者既要具备丰富的实践经验或充分了解经济活动和会计实务现状，又要具备很高的会计理论知识水平。因此，应鼓励社会公众特别是有实务经验的人士参与会计准则制定的过程，其中应既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合，制定出各方普遍认同的准则制度，平衡各利益集团的利益，保证会计准则的高质量。
（三）建立会计职业判断导引体系
建立以权威性导引为主，非权威性导引为辅的会计职业判断导引体系，是会计监管的内在要求，也是引导会计人员正确理解会计原则、执行会计标准，分析会计交易和事项的两种方式，也是会计执行机制的重要组成部分。所谓权威性导引是指准则制定机构针对会计准则及实务中出现的问题，制定和实施的有关解释、指南、问题解答及行业实务等。它是会计人员进行职业判断的最主要依据。所谓非权威性导引主要包括会计职业组织、会计学术团体等为会计人员进行职业判断提供的一些建议。会计职业判断需要经验支持，需要会计人员在实务中不断积累从业经验，掌握一定的判断技巧，在会计理论、会计原则的指导下根据实际情况结合自己的经验，选择切合企业实际的会计方法和会计政策。而会计职业组织可以根据其所处的行业特点、职业特性，对行业内部的一些特殊业务进行讨论并提供相应的会计核算办法、会计判断程序。因此，应鼓励会计人员加入一些会计组织、学术团体等，通过专家来解决一些疑难问题。这样，一方面，给会计人员提供一个分享经验的场所，有助于改善会计人员的职业判断水准；另一方面，有助于形成对会计行为自我约束的氛围，提高会计人员的基本素质。
【参考文献】
[1] 李姝. 基于公司治理的会计政策选择. 会计研究， 2007，（8）.
在企业风险管理中，旧的内部审计模式已不能满足要求，呈现出一些局限性，如：制度导向审计模式着眼于对内部控制制度及其执行整体情况的了解和分析而对企业风险因素关注不够；注重内部控制，忽视企业目标，导致过度控制日益严重。因此，新的审计模式在企业风险管理中便应运而生，现代风险导向审计理论及其应用的研究己成为国内外审计理论界与实务界广为关注的前沿课题。一些国际著名会计师事务所在与学术界的合作研究中，己取得了令人欣喜的成果，并不断把它运用到实践中。审计模式已发展至现代风险导向审计阶段。2003年国际审计与鉴证准则理事会（iaasb）颁布了新风险准则，以推动风险导向审计的变革。现代风险导向审计作为一种新的审计方法更作为一种新审计理念，成为备受审计职业界关注的热点。它代表了现代审计方法发展的最新趋势，是社会经济发展的必然要求。本文对风险导向审计在风险管理中的应用进行了探讨。
一、风险导向审计应用中存在的问题
（一）注册会计师的综合素质存在较大的差距
实施现代风险导向审计方法，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前我国会计师事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济、法律和管理方面等多元化的背景。注册会计师不了解企业的经营状况，不了解相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力。这些都不利于现代风险导向审计方法的实施。
（二）相关数据积累不够，信用体系不尽完善
实施现代风险导向审计方法，注册会计师必须要掌握宏观环境、监管环境、行业状况以及企业经营战略等方面信息，判断企业的诚信，评估企业的经营风险，则要求会计师事务所应该建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。另外，我国的信用体系还没有完全建立起来，没有信用指标，很难判断企业的诚信。由于数据积累不足和信用指标的缺乏，影响了现代风险导向审计方法的实施。
（三）审计成本有所增加
实施现代风险导向审计方法，首先需要培训注册会计师，使他们熟悉业务流程等有关方面的知识，这就需要有一定的投入。实施现代风险导向审计方法初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施好新的审计模式的前提。在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能与收费的增加同步，这就有可能因为注册会计师实施的实质性程序有限，在没有发现内部控制存在缺陷或测试内部控制不充分的情况下，增加审计风险。
（四）建立风险评估体系中的问题
审计风险评估体系的设计虽然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解决的问题。①在指标体系设计中，应该包括非财务指标，多设计出新的非财务指标，并要注意财务指标与非财务指标的相互协调。新的评估指标体系还应同时兼顾企业经营过程和结果，应包括反映企业人力资源素质变化及人员周转的指标，应与企业竞争策略相结合，应该做到短期效益与长期效益相结合，尤其应该注重设计反映长期效益的指标。②尽管非财务指标很重要，但为了避免非财务指标主观性和易于操纵的特点，企业应该考虑加强这些非量化的财务性指标的可行性。③根据权变理论，当企业的竞争策略、经营环境改变时，指标体系也会随之变化，即应随时评价指标体系的适用性，所以所建立的新的评估体系应该有一定的灵活性。④风险导向审计在我国还刚起步，我国当前事务所法律风险普遍很低，审计人员缺乏运用风险审计技术提高审计质量的动力，加之比较完善的风险审计运用方法尚未形成，短期内还很难提供高质量的风险审计技术。
二、风险导向审计在风险管理应用中的策略
（一）大力提高注册会计师职业判断能力
审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，审计风险要素的评估、审计证据的收集等，都主要依靠注册会计师的职业判断，存在很强的主观性。注册会计师的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。而我国注册会计师一般专业知识较扎实，但缺乏丰富的职业经验，职业判断水平不高，特别是在涉及审计风险的时候。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。
（二）做好新的审计风险准则的衔接和培训
职能部门应加大对新审计风险准则和方法的宣传与培训，让会计师事务所和社会公众理解和接受新的风险审计准则和方法。对审计人员的培训不仅应该包括审计风险准则的内容和要求，还应包括审计小组人员配备、风险评估技术、新进员工的培训和后续教育等相关内容。对社会公众而言，审计职业应该积极地估计公众的预期，尽可能地使社会公众了解财务报表审计不是舞弊审计，审计人员只是对财务报表提供高可靠性的保证，并不是专门追查舞弊。
（三）通过参加职业责任保险抵御审计风险
由于独立审计是一个具有高度社会责任和高度执业风险的行业，会计师事务所即使已足够重视对审计风险的管理，也仍要承受一部分风险。而且随着与审计相关的法律制度的建立健全，会计师事务所的民事赔偿责任不断增大，因此，会计师事务所应采取一定措施抵御审计风险。我国大部分会计师事务所采取了提取执业风险基金的做法，把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，在会计师事务所内部化解的方法。而国际会计师事务所通行的做法是参加职业责任保险，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。这样，不仅可以提高自身的风险承受能力，而且也是对社会公众负责的表现。
参考文献
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中图分类号：G642文献标识码：A文章编号：1671―1580（2013）12―0065―02
一、会计学专业实践教学的能力培养定位
1.会计实务能力。会计学专业学生应具有很强的会计核算能力、财务决策能力和审计执业能力，这是专业人才培养的基本要求。会计核算能力包括审核原始凭证、登记记账凭证、汇总明细账和总账、编制财务报表、手工做账和电算化相结合等方面，财务决策能力包括报表分析与诊断、筹资决策、投资决策、营运资金管理决策、利润分配决策、风险管理与内部控制决策等方面，审计执业能力包括审计职业道德、识别问题能力、运用适当技术调查能力、评估证据能力和鉴定分析能力等方面。
2.创新能力。教育部、财政部《关于实施高等学校创新能力提升计划的意见》（教技[2012]6号）提出，健全寓教于研的拔尖创新人才培养模式，以科学研究和实践创新为主导，通过学科交叉与融合、产学研紧密合作等途径，推动人才培养机制改革。创新能力需要系统科学的创新教育来实现。创新教育的过程是一个培养创新意识、创新精神、创新思维、创造能力、创新人格等创新素质的教育活动的过程。
3.管理能力。会计学专业学生毕业后往往从事的是经济管理工作，培养“既懂业务、又懂管理”的复合型人才至关重要。按照现代管理学理论，个体的管理能力涉及的因素很多，考虑到会计学专业学生未来工作需要，应侧重于自我认知能力、组织协调能力、团队合作精神以及品德作风的培养。
下文以中国矿业大学为例，介绍会计学专业实践课程设置情况。中国矿业大学会计学专业2006年1月被江苏省授予省级“品牌专业”称号，2010年7月被教育部、财政部批准为“高等学校特色专业建设点”。
二、培养会计实务能力的实践课程
1.会计核算综合训练。该课程于大四上学期开设，是学生在完整学完《基础会计学》《中级财务会计》和《高级会计学》之后，对其会计核算能力的一次系统性检验，属于专业必修课，包括为期四周的手工做账和两周的电算化。手工做账通过设计高度仿真的企业生产经营过程中相连续的典型业务，并提供一整套空白原始凭证、记账凭证、账簿和财务报表，让学生从填写审核原始凭证开始到编出财务报表为止进行全方位操作，使学生能够系统掌握会计核算流程，通过手工做账形成的劳动成果包括三本记账凭证、库存现金日记账和银行存款日记账及总账和明细账各一本，以及全套财务报表；电算化是借助专业化的财务软件，让学生将自己编制的记账凭证输入软件系统，自动进行登账、记账、算账和结账，最终自动生成财务报表。
2.财务决策综合训练。该课程于大三暑期开设，是学生在学完《成本会计学》《财务管理学》和《管理会计》课程的基础上所进行的综合性课程设计，属于专业必修课，时间为两周。通过设置企业财务决策所需的背景情形，要求学生结合实际对企业的成本管理、融资管理、投资管理及生产经营决策问题进行方案设计与分析，培养综合分析问题和解决问题的能力。
3.审计执业综合训练。该课程于大三下学期《审计学》课程结束之后开设，属于专业必修课，时间为一周。以用友“审易通”软件为载体，要求学生正确运用所给企业的背景资料，通过审计实务的操作，得出合理的审计结论，并形成审计工作底稿，从而使学生“体验式”地掌握基本的审计技能，培养运用电算化手段从事审计实务的能力。
三、培养创新能力的实践课程
1.经济论文写作。该课程于大三上学期开设，属于专业必修课，共32课时。目的是培养学生明确经济论文写作的特点、要求和过程，掌握经济论文写作的文体、格式、语言以及基本技巧。主要内容包括：经济论文选题、资料收集整理方法及经济类数据库使用、经济论文范文选读与论文撰写方法等。在授课过程中，鼓励学生结合专业课程学习撰写学术论文，并与任课教师交流修改，积极投稿以求能够公开发表，既培养了学生的创新能力，也为毕业论文开题奠定基础。
2.会计专业案例分析。该课程于大四上学期开设，属于专业选修课，共48课时。采用研讨式教学，以学生自主学习为主、教师指导为辅。以我国经济活动中的会计、财务、审计等真实案例为基础，通过情景模拟、身份代入、角色互换等方法，分析案例中涉及的会计、财务、审计的基本理论、方法和实务。在训练学生对会计专业知识的综合运用能力的同时，培养其财经法规制度解读能力、会计职业道德以及职业判断能力。
3.会计热点问题研究。该课程于大四上学期开设，属于专业选修课，共32课时。主要内容包括：①会计准则、财务通则、税务法规等变革的热点问题，了解国内、国外财务报告准则和独立审计准则的动向；②会计研究的热点问题，如资源会计、环境会计和产权会计等，掌握会计理论的发展动向；③会计实务的热点问题，了解会计实务中迫切需要解决的问题。在教学方式上，注意调动学生的积极性，由6～7名学生就某一热点问题组成兴趣小组，通过调查研究形成研究报告并组织答辩，聘请专家教授对研究报告质量进行综合评价。
4.创新实验区项目设计与创业实践。该课程于大四上学期开设，属于专业选修课，时间为两周。主要是依托中国矿业大学2007年12月获批的教育部、财政部“会计学人才培养模式创新实验区”平台，围绕会计学专业教师近几年在研的国家级、省部级课题，针对大型企业碳排放调查和碳减排的会计核算设计、煤炭资源整合中资本运作模式调查与研究、衰老矿区可持续发展成本补偿模式设计、税收筹划专题设计、创业板上市公司典型发展模式等专题进行研究，培养学生的创新创业能力。
四、培养管理能力的实践课程
为适应复合型人才培养需求，设置“会计职业道德与管理素质训练”课程。该课程于大二暑期开设，属于专业必修课，时间为一周。该课程强化对学生“两大素质”的培养：一是会计人员作为“把关者”所必需的职业道德素质；二是会计人员作为“管理者”所要求的管理素质。在课程内容设计上突出应用性和操作性，主要包括：①学生模拟现场填制原始凭证进行报销审核签字时，模拟签字的学生不仅要讲出所依据的法规条文，还要对报销者讲出国家的有关规定，说明其道理；②学生模拟现场会计人员完成有关手续时，模拟的学生要讲出会计手续流程步骤、必要性及预计可能出现的问题；③让学生观看已购置好的会计造假、反贪污、反腐败的视频，然后要求学生写观后感，并举行报告会，帮助学生树立“虽与钱打交道，一辈子两袖清风”的意识；④由教师带队，让学生参与喊唱、搭桥过河、穿越电网、风火轮等素质拓展游戏，每10人为一个小组，以达到在快乐中学习、在体验中提高、在互助中启发的目的。
“会计职业道德与管理素质训练”课程突破了传统会计学专业实践课程设置的框架，真正做到将思想道德素质培养与业务技能素质培养并重，服务能力培养与管理能力培养并重，是会计学人才培养理念的革新。该课程不拘泥于课堂和书本，将培养场所延伸到室外和校外，对学生综合素质的培养方式更加灵活，空间更加开放，让学生在与社会、自然等多种环境的接触中学到了知识，锻炼了能力。
[参考文献]
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论文提要：本文分析了企业内部审计风险的成因并提出一些控制风险的措施。随着经济的发展，内部审计不可避免地出现了一些松弛，其产生的原因有主观和客观两个方面的原因。主观方面主要有内部审计独立性的缺乏、素质不高、审计程序不合理等，法律规范的不完善以及环境方面的差异等客观原因使得内部审计风险错综复杂。基于以上原因，本文提出了控制的措施，以使得内部审计更有效率，更大限度地规避风险。
一、内部审计概述
随着经济一体化的进程，审计在维护市场秩序、提高经济效益方面发挥着越来越重要的作用。内部审计指部门或单位内部独立的审计机构和审计人员，依照国家法律、法规、政策、程序和方法，对本部门、本单位的财务收支及其经济活动进行审核，查明其真实性、合法性和有效性，并提出建议和意见的一种经济监督活动。内部审计风险是指财务报告事实上存在重大错报、漏报，或者企业经营管理上存在的弊端，或内控制度存在重大漏洞缺陷，内部审计人员经过审计未能发现或失察，而提出不正确或不恰当的审计意见，审计对象及其相关方面遭受损失或损害，并由此引起审计主体承担责任的风险。为了有效地防范和避免审计风险，应对内部审计风险进行科学的分析和深入研究，从而保证内部审计事业健康发展。
二、内部审计风险的成因
（一）内部审计的主观风险
1、内部审计机构缺乏相对独立性。内部审计机构是单位内设机构，在本单位负责人的领导下开展工作，为本单位实现经营目标服务。因此，内部审计的独立性不如外部审计，不可避免地受本单位的利益限制。内部审计的组织形式也反映出其独立性的弱化，有的单位把审计机构设在财务部门中，有的把审计机构和监察部门合并在一起，有的单位由分管钱财物资及账目的人员兼任审计岗位，有的单位领导既领导财会工作，又领导审计工作。因此，企业的内部审计很难站在客观、公允的立场上对企业的财务状况做出客观、公允的评价。
2、内部审计人员的综合素质不能适应目前的工作需要。审计人员的素质包括思想政治素质、职业道德素质、业务技能素质、工作态度及心理素质，内部审计人员素质不像专业的审计人员那么高，很难客观地做出公正和无偏见的判断；另外，内部审计人员配备普遍不足，有的人员缺乏专业培训，人数也难以满足审计业务的需要。同时，相当一部分审计人员改革创新意识比较弱，审计理念还停留在传统审计上，大局意识和风险意识不强。
3、内部审计程序和方法本身隐含的审计风险。许多企业内部审计制度不完善，如审计机构缺少事前的审计计划，事中的审计程序和报告前的审计复核，审计工作底稿不完整，一般只记录审计问题事项，而未记录审计人员认为正确的审计事项，使得审计复核、审计质量控制无从入手，这都使内部审计质量得不到保证，风险防范意识薄弱。
（二）内部审计的客观风险
1、内部审计法律制度不健全。内部审计目前只有20世纪八十年代审计署颁布的《关于内部审计工作的规定》（1989年制定，2003年修订），法律级次明显偏低，可操作性差，存在着滞后现象。这样，内审人员在进行审计时，只有依据经验和知识进行分析判断，在某种程度上严重影响了审计结论的权威性和正确性，因而大大增加了审计风险。
2、审计对象的复杂及审计范围的扩展，加大了内审风险。现代组织由于经营规模的扩大，经营业务的日趋复杂，使得内审对象的范围逐步扩展，为内部审计带来了更多的困难。这里差错和虚假的会计资料掺杂其中，失察的可能性也随之增大；内部审计业务也已不再局限于财务收支审计，还包括经济责任审计、内审业务的拓展、使审计人员承担更多责任和风险。3、企业的外部环境导致的审计风险。近年来，随着社会经济的发展，特别是经济全球化及国际化程度的加深，使企业经营环境变得日趋复杂，企业经营风险也大大增加。经营风险的存在往往引发更大的审计风险，对内部审计人员提出了更加严峻的挑战，加剧审计风险的产生。
三、内部审计风险的控制
现代内部审计不再是监督检查式审计，而是参与式审计，审计人员不仅要善于发现问题，而且更要善于解决问题，提出相应的建议和改进措施，帮助经营管理人员加强内部控制，改善经营管理，以完成所负经济责任。要做好内部审计工作，应针对以上原因做好如下几点：
（一）提高内部审计的地位，增强其独立性。内部审计的独立性是内部审计质量成败的重要因素，企业在设置内审机构时应坚持两条原则：一是独立性原则。这是设立在内部审计组织机构最重要的原则。在这个原则指导下，内审组织机构在组织人员、工作和经费等方面应独立于被审计单位，独立行使审计职权。不受股东、总经理、其他职能部门和个人的干预，以体现审计的客观性、公正性和有效性。二是权威性原则。这是内审工作充分发挥作用的另一个关键因素，主要体现在内审组织机构的地位和设置层次上。内审组织机构的组织地位和设置层次越高，权威性越大，内审的作用就发挥得越充分。
（二）不断提高审计人员素质，增强其风险意识。各内审部门要制定长远的培训计划，加大培训力度，培养内审人员坚持实事求是、客观公正、廉洁奉公的职业道德，并使其不断更新知识，提高内审人员的审计查证能力、审计协调能力及表达能力，提高分析、判断和预测经济活动的能力，以适应新形势的需要。最后，还应强化审计人员的风险意识，在审计工作中始终将审计风险作为确定审计项目、审计重点、审计程序、审计结论的判断基础。
（三）加快有关审计法规制度建设。国家应抓紧制定、颁布内部审计法规和内部审计业务准则，以统一内部审计执业规范，降低审计风险。在中国经济走向世界的同时，内部审计还要借鉴国外的先进经验，尽快同国际惯例接轨，以谋求长足的发展。
（四）建立健全审计组织自身的内部控制制度
1、内部审计力量不足
虽然内部审计在规范学校内部控制、提高办学经济效益、堵塞经济漏洞等方面发挥着不可替代的作用，内部审计工作也得到了更多的认可和关注，但是受学校编制的限制，审计人员的配备却十分有限，使得日益繁重的审计任务与有限的审计资源不相匹配。由于审计资源的有限，也使得审计人员整日忙于工程项目的审计，而且经常要面对多个项目的同时审计，这样就会使审计人员无暇去顾及一些高风险领域的审计，也无更多的精力去投入后续审计，或者去检查、回访被审计单位执行审计决定、采纳审计建议的情况。由于内部审计力量不足，会导致审计工作的粗放，在一定程度上将导致审计风险。
2、审计主体行为风险
内部审计主体行为风险包括：（1）审计决策行为风险。审计决策行为所导致的风险是指在确定审计小组成员、拟订审计工作方案、选择审计方法与程序等问题决策时，因决策的问题与决策人的愿望发生背离，从而使审计工作达不到预期的目的，甚至出现较大失误的可能性。（2）内审外包行为风险。所谓内审外包，是指高校内部审计部门将部分业务委托给社会中介机构或专业技术人员来完成，从而避免承担不能胜任或不能按时完成业务的风险。然而，在具体实践中，并非所有实行外包的项目都能化解风险，这与中介机构的信誉、实力以及委派审计人员的素质密切相关。如果实施具体项目的审计人员未能保持应有的职业谨慎，从被审计单位获得有损于职业判断的利益时，就不能保证审计质量，降低审计风险。（3）审计失察行为风险。审计失察行为风险是指审计人员在审计调查取证过程中，由于受到审计对象的干扰或被审计对象的表象所蒙蔽，而产生重大的觉察或取证失误，从而做出错误的审计判断和结论的风险。（4）审计失实行为风险。审计失实行为风险是指审计人员在搜集审计证据的过程中，可能会遇到伪证等情况，从而使得搜集到的审计证据有悖于客观性和真实性，依此而做出的审计结论和决定就有可能与客观事实相背离的可能性。（5）审计评价行为风险。审计评价行为风险是指审计人员对被审计单位的财务收支、资产负债的真实性、有效性和效益性以及对被审人评价不当的可能性。比如：在对领导干部经济责任审计时，对被审计对象的审计评价措辞不当、定性不精准，该追溯事项未追溯以及对未涉及审计事项进行了评价，都可能产生审计评价风险。
3、审计主体方法技术不当
由于被审计单位的实际情况各不相同，审计的目标也不完全相同，采用何种审计程序，运用哪些方法就显得尤关重要。如果高校内部审计人员选择的审计方法不当、审计技术运用不妥、审计抽样不科学，就会造成审计时间过长、审计成本加大，还可能会遗漏一些重要的审计内容，从而影响到审计工作的质量。另外，由于目前一些高校尚未运用现代风险导向审计这一方法，也未开展风险管理审计，使得在审计过程中往往造成高风险的审计项目审计不充分。如果内部审计人员专业技能不高、业务能力不强，或者运用了带有缺陷的技术方法，就容易导致审计风险。
二、审计客体原因
1、被审计单位内部控制缺乏或无效
内部控制是为了保证实现经营和管理目标，在分工负责的前提下，组织内部经营活动而建立的各职能部门之间对业务活动进行组织、制约、考核和调节的程序和方法，明确高校内部各职能部门的职责和权限，形成一种相互联系、协调、制约的控制系统的总称。2012年财政部印发的《行政事业单位内部控制规范（试行）》中第三条所称“内部控制”是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。内部审计机构作为高校治理和内部控制的重要部门，内审人员往往需要依据被审计单位内部控制制度是否有效作为判断确定审计重点。如果被审计单位内部控制制度健全、有效，审计人员不仅可以对其形成信赖或部分信赖，相应减少工作量，而且还能够有效降低查账风险。反之，如果内部审计人员发现被审计单位内部控制制度缺失或形同虚设，则出现错误和舞弊的可能性就会增大，那么审计人员不仅因为无法依赖其内部控制制度而要增加相应的工作量，同时还要承受着较大的风险。
2、被审计单位的舞弊行为
依据内部审计定义，我们知道被审计单位存在重大错报的原因有两方面，一是无意性的错误，二是故意性的舞弊。错误包括在信息的收集、记录和整理过程中因随机误差发生的错误以及因对交易、事项、情况了解不全面、不深入而误用会计准则产生的错误。舞弊行为与无意识的差错有着本质的区别。舞弊行为的发生是相关当事人在对利弊得失权衡之后做出的选择，是人的趋利行为所致。导致舞弊行为的发生主要是由于内控制度缺失、内部监督机制软弱、考核机制不健全、用人失察等所致；舞弊制造者常常凌驾于制度之上，视规章制度为绊脚石；舞弊者心态失衡；舞弊者常常心存侥幸，自以为是。舞弊行为都存在主观上的故意，性质十分恶劣，后果也非常严重，可能造成学校在经济上的损失，也可能造成学校声誉的损害，对学校的内部控制更具有极强的破坏作用。被审计单位的舞弊行为往往事前精心设计，事后极力隐瞒，因此，给审计工作带来了巨大的挑战。如果审计人员不能有效识别蓄意舞弊与无意差错之间的区别，或者对舞弊行为缺乏应有的判断和警觉性，那么就会给审计工作留下隐患，给学校造成经济损失。
3、被审计单位的不配合
虽然被审计单位相关人员在口头上承诺得很好，但是在配合行为中却存在着许多的不确定性因素。尤其是当被审计单位视内部审计人员为“警察”而非“医生”时，就会产生抵触情绪，在配合程度上也会大打折扣。这些因素又会连锁地反应到具体的审计工作中，使得审计时间延长、审计成本增大、审计方案变动等。被审计单位的不配合还表现在提供不完整、不充分或者不真实、不准确的审计资料，甚至提供虚假的资料以蒙混过关。另外被审计单位的反审计意识和手段也在不断翻新，且具有较强的隐匿性，这些都使得审计风险加大。
三、审计环境原因
内部审计风险的生成都不是独立和片面的，也与所处的环境密切相关。
1、内部审计的工作环境
内部审计的工作环境是影响内部审计职能作用发挥的重要因素。内部审计的氛围跟领导的重视程度、有关部门的理解、支持程度以及被审单位的配合程度直接相关。虽然内部审计工作发挥着越来越重要的作用，也得到了越来越多部门的认可，但是由于内审工作本身的批判性所造成的被审单位的对抗，可能延伸到内审人员个人，打击报复、冷嘲热讽、明枪暗箭、排挤压制等明显的敌意司空见惯，可以用一句“得罪人”的俗语来形容。如果内部审计工作环境不理想，审计人员的心理承受能力不够、抗压能力不足，就会面临进退两难的困惑，如果再得不到学校领导的信任和支持，再没有相应的激励机制，会挫伤审计人员的积极性，会阻碍了内部审计职能的有效发挥，从而引发内部审计职业风险。
2、外界干扰
由于内部审计的内向性，决定了它是通过检查和评价学校内部的各种经济活动为本单位服务的。内审人员又是学校的成员之一，他们的工资、福利及人事关系均由学校所决定，他们的工作职责、工作范围也只能限于管理部门的意见，与外部审计相比，其独立性不可避免地要受到一定限制，因此，审计人员在实施审计过程中不可避免地要受到一些外界的干扰。外界干扰主要来自于被审计单位负责人的直接暗示；被审计单位或其他单位相关人员的间接暗示；被审计单位分管校领导找审计部门负责人询问审计情况；被审计单位负责人向主管审计工作的校领导诉说“难处”；等等。另外，被审计单位在大多数情况下不会容忍不利于自己的审计结论在审计报告中出现，所以往往就会以直接或间接的方式来干扰正常的审计工作。如果审计人员未保持应有的独立性，就会导致审计风险。
3、职业环境的影响
众所周知，内部审计具有双重身份，一方面要代表国家（出资人）监督学校的经济活动，另一方面，内部审计人员作为学校内部管理人员，又要为其服务，监督与服务并举的职能，常常使内审人员处于两难的尴尬境地。内部审计作为一种职业，它不仅有其自身的职业道德规范，同时它又是学校内部的机构，因此，对于组织忠诚和职业忠诚的选择，也常使内审人员左右为难。有时内审人员遵守了本职业的道德准则，就有可能与其组织的利益发生冲突，从而引发组织忠诚与职业忠诚的矛盾。在组织利益与职业利益发生冲突时，内审人员要么有效地抵制本组织的影响对内部审计职业特征的蚕食，要么以放弃自己的职业特征为代价，成为组织的成员。这样，内审人员就必须在组织利益和自身利益之间寻求平衡点。由于经济环境和自身的利益需求等因素的不断发展变化，它们之间的平衡状态便会不断地被打破，每次失衡状态的出现都会给审计带来一定的风险。
作者:周晓敏 单位:西安航空学院
参考文献
审计作为维护国家经济安全的重要工具，在保障国民经济安全和维护社会主义市场经济秩序等方面发挥着重要作用。由于我国注册会计师行业起步较晚，发展还不成熟，国内本土会计师事务所在审计市场中的份额远不如国际事务所。2009年国务院办公厅了《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，强调加快发展注册会计师行业，将提升审计质量作为行业发展的重要工作来抓。随着知识经济时代的到来，人力资本成为企业提升绩效的核心资源，对于会计师事务所这样的“人合”组织来说，人力资本的重要性更是不言而喻。因为只有具备一支高素质的人才队伍，才能提升会计师事务所的执业质量和竞争力。
一、文献综述
（一）国外文献 国外很早就开始关注人力资本与审计质量的研究。SAG（2004）指出事务所的人力资源管理是审计质量的的一个决定性因素。FRC在2006年展开了题为“提升审计质量”的讨论，讨论涉及到影响审计质量的诸多因素，包括注册会计师的技能、个人素质、审计师的后续职业教育等。2008年，美国AICPA下属机构“审计质量中心”（CAQ）进行了 《Survey: Post-SOX Audit Quality Has Improved》的调查，结果显示萨班斯法案生效后审计质量有所提高，对于提升原因，76%的被调查人员赞同是提高了对审计人员资质的要求。 除了审计监管部门的讨论与调查外，学术学者们如Meinhardt et al.(1987), Westort(1990), Deis and Giroux(1992)，Aldhizer et al.(1995)等也均指出人力资本能提高审计质量。Liu (1997)在分析事务所的法律责任，人力资本投入和审计质量关系时，认为人力资本的影响作用被忽视了。其进一步指出人力资本投入、教育水平、工作经验以及专业认证应该纳入到影响审计质量的因素之中。O’Keefe and Westort (1992)，Westort(1990)通过实证研究证实职业后续教育与审计质量相关。Boynton et al.(2001)进一步验证了审计师职业前的正规教育，职业后的培训以及工作过程中积累的经验能够使审计师更好完成审计任务。Dvaid wright(2003)从职业道德的角度指出，如果审计人员认真执业，不欺骗客户和社会公众，就会降低审计风险，提高审计质量。David Hay & David Davis（2004）从审计服务提供者的角度将审计分为多个层次，无会计从业资格的人提供的审计服务质量，会计从业资格的人提供的审计服务质量，特许会计师提供的审计服务质量，认为三种审计质量是呈现阶梯式上升的趋势。因为，无会计从业资格的人提供的审计服务也能够增加财务报表的可信程度，但提供的审计却不会像专业的审计师那样符合规范。有会计从业资格的人受过会计和审计方面的教育，提供的审计服务会更符合审计准则的要求，但通常并不是审计专家，接触审计实务较少。而特许会计师的身份使审计人员更加遵守职业协会的质量控制标准，提供的审计服务质量也会更好。Yu-Shu Cheng（2008)利用4865家台湾会计师事务所在1989年到2004年的面板数据，进一步验证了人力资本与审计质量正相关的观点。
（二）国内文献 国内关于人力资本与审计质量关系研究主要在以下方面：（1）事务所竞争力研究。王善平（2002）就指出会计师事务所要提高竞争力就必须充分发挥人力资源的作用；胡国龙（2003）认为事务所的核心竞争力就是事务所的规模、人力资本的职业道德、专业胜任能力、管理水平等方面的综合优势。阳钰（2003）在研究事务所人力资本问题时指出资格考试（进入壁垒）是审计质量的事前防范机制，有利于审计质量的提升；对人力资本所有者的经验和能力的利用，有利于审计质量的提升；人力资本的培训能够提高审计报告的质量。郭颖（2009）利用DEA对会计师事务所审计质量的投入产出效率进行评价，认为事务所对人力资本投入有利于提高产出效率。祝瑶（2008）在进行事务所绩效评价指标体系研究中，通过对北京地区的事务所的调查研究发现，能代表事务所发展潜力的人力资源指标列在较重要的地位。李树华（1999）、雷光勇、刘丹（2006）认为，事务所从业人员执业能力越高，事务所的审计质量也会越好。（2）审计质量评价指标研究。在已意识到审计质量对于事务所竞争力提升的重要性后，学者们有开始积极探索有效的解决审计质量及其控制问题，他们认为首要的工作是建立一个审计质量的衡量标准。陈晓芳(2006)以专业胜任能力、职业道德、 后续教育为指标,采用层次分析法对会计师事务所总体审计业务质量的评价指标体系进行了理论探讨。王英姿（2002）在其博士论文中，对审计质量的评价指标中设计了五个一级指标，二十个二级指标，并通过主成分分析得出指标权重：独立审计机构基本情况（15%）、独立审计机构规模（15%）、从业人员质量（25%）、行业专长水平（15%）、独立审计机构内部质量管理（25%）以及负面因素（15%）。从审计质量衡量指标的研究来看，学者都认识到人力资本对审计质量的影响重大，但大都都是理论分析的出的。可以说，随着社会的发展，监管者、学术研究者，还有大众媒体都认识到人力资本对审计质量的重要性（FRC, 2006; SAG, 2004），公众对审计质量的关注已经转向对审计师的关注。 然而，在回顾文献时发现，在国内虽然会计师事务所的人力资本受到越来越多的关注，但关于人力资本与审计质量的研究多以规范研究为主。国外以及台湾学者在这方面研究取得了一定的成果，为我们提供了学习与借鉴的资源。在吸收和借鉴经验的同时，应该积极思考在我国特有的经济环境下，能否得到一致的结论？因此，本文尝试采用中注协公布的相关数据进行研究，以期验证人力资本与审计质量的关系。
二、研究设计
（一）研究假设基础资源观主张企业资源是其竞争优势的基础，企业核心竞争力来源于核心资源。会计师事务所的核心资源是人力资本（Banker，Chang，& Cunningham，2003），人才是事务所的第一生产要素，事务所的成功运营往往不是靠大量的资本投入，或机器设备等有形资产的生产制造，而是靠注册会计师的专业知识、专业技能等无形的高智力劳动。事务所工作人员通过团队合作共同完成各项审计服务。只有一支专业技能过硬，道德素养高的注册会计师团队才能向客户和社会提供竞争对手无法超越和模仿的高质量、高效率的审计、咨询服务的能力。另外，智力资本理论研究中也提到知识型企业主要通过结构资本以及关系资本的杠杆作用，促进人力资本发挥价值创造作用，进而为企业带来竞争优势和社会财富的（Stewart，1997）。由此有理由推断，人力资本是保证审计质量的重要投入要素，即
H1：人力资本对提升审计质量有积极的促进作用
已有的审计文献特别强调审计判断的重要性（Trotman，1999），高质量审计判断是形成正确审计意见的基础。而审计服务提供者的职业判断力主要受其受教育水平、工作经验、CPA职业资格、后续教育等方面影响。学校教育对于提高注册会计师的理论水平具有举足轻重的意义，它通过系统性地向学生输入专业知识，为今后的审计工作打下坚实的理论基础。夏宁等（2004）通过对比分析中外会计师事务所人才学历、执业水平和经营收益等信息，发现以社会认可的高学历作为择才标准，其成本和风险都较低，他们认为以“学历取人”仍不失为一种便捷有效的途径。在其他情况相同的条件下，学历越高代表能力越好。其次，事务所高学历的比率越高，优秀的会计师有助于提升工作效率与效果，以及事务所的专业水准。另外，在我国教育不仅是提高人的智力素质的重要途径，而且是培养和提高人的思想道德素质的最要手段，对人的身心健康发展有极大的影响，也就是说教育是提高人的综合素质的主要途径。审计过程中的职业判断不仅要求专业技术，而且对审计师的道德素质、身心健康也有一定的要求。因此，假设：
H1a: 在其他条件相同的前提下，受教育水平与审计质量正相关
审计职业判断是建立在其深厚的审计知识和丰富的职业经验的基础上。Libby and Frederick (1990)通过研究证明与缺乏经验的审计师相比经验丰富的审计师查出可能存在的错误的几率更大，或将没问题的判为有问题的可能性更少。Agoglia 等(2007)也证实实战经验丰富的审计师表现更好，对客户产业的熟悉程度可以降低审计失败的概率，有经验的审计师较经验少的审计师而言，有更多捕捉“查漏补缺”的能力，且能透过审计师的经验，可以固化为事务所解决审计问题的策略，并制定更适当的决定（EL-Dyasty，2004），这些都说明审计经验对审计质量的重要性，且审计经验具有学习效应，并可以与审计师的独立性相互补强，相互作用下构成对审计质量的影响。由此，假设：
H1b: 在其他条件相同的前提下，审计师的工作经验与审计质量正相关
阳钰（2003）指出由政府组织的CPA职业资格考试为审计行业建立起有效的“进入壁垒”， 通过检阅相关人员是否掌握了审计必备的基础专业知识，将专业技能不合格的人员挡在审计的门槛之外，从而有效地降低审计风险，提高审计师“查漏补缺”的效率和效果。它是对审计师的职业判断能力的一种审核，能对审计质量低劣起到事前防范作用。Aldhizer et al. (1995) 研究表明审计质量与负责审计的人员是否是注册会计师正相关。Liu（1997）验证了Aldhizer et al.的观点，除了教育、经验等因素，专业资格水平也影响审计质量。由此，假设：
H1c：在其他条件相同的前提下，审计师的职业资格与审计质量正相关
注册会计师行业是知识型服务行业，由于知识的更替以及相关法律法规的更新与完善，注册会计师必须不断接受后续教育，保持从业人员的专业胜任能力与执业水平。注册会计师只有不断接受职业后续教育，掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能增强职业判断力，保证执业质量。Chen et al. （2008）指出提高审计师专业技能的最经济方式是通过职业后续教育。由此，假设：
H1d: 在其他条件相同的前提下，职业后续教育与审计质量正相关
（二）变量定义 根据已有的人力资本与审计质量相关研究文献及中国注册会计师协会对会计师事务所的披露信息，本文拟选取的变量替代指标及定义如（表1）所示。在此解释一下本文对工作经验的替代指标的选择。已有的关于人力资本与审计质量的实证研究，均采用大于35岁的审计师占当年执业的审计师的比例作为工作经验的替代性指标(李建然、高慧松，2007；Yu-Shu Cheng,Yi-Pei Liu,2008)。但面对知识更新速度加快，新准则、新业务、新技术、新方法日益涌现的新形势，受制于体能、精力等客观因素的影响，老同志与中青年同志尤其是40岁以下的注册会计师相比，在发展意识、管理理念、执业技能、利用信息化手段等方面都存在着较大差异，因此，越来越多的研究表明注册会计师团队正在向年轻化发展，年龄的增加不再是经验的代表（史忠良、王芸，2008）。不少学者对审计任期与审计质量关系的研究结果显示，审计任期对审计质量的影响不确定，既存在正负相关，又有无影响等关系（Davis，Soo & Trompeter，2008），从侧面说明用年龄代替工作经验存在一定的缺陷。因此，本文创新地采用40岁以下的硕博人数作为工作经验的替代指标。因为，这些人在完成硕士、博士等高等教育后投入到工作中，能充分利用已学的专业知识，结合实践操作，迅速地积累经验，成为事务所的中坚力量。
三、实证结果分析
（一）描述性统计 （表2）统计结果显示，前100家会计师事务所在总收入规模、受教育程度、40岁以下的硕博人数、CPA占从业总人数比率等指标上存在很大的差距。其中普华永道中天的年度总收入257843万元，河北天勤的年度总收入为2179万元，二者相差255664万元，约为河北天勤的117倍之多；信永中和的40岁以下的硕博人数为728名，上海仁德40岁以下的硕博人数只有6名，差距726，约为上海仁德的121倍。CPA占从业总人数比率最小的普华永道（0.157674），最大的是湖南安信联合（3.81818）。
（二）回归分析（表3）显示，受教育程度、40岁以下的硕博人数和领军人才数量与年度总收入显著地正相关，而CPA占从业总人数比率和培训完成率与年度总收入表现为负相关，与预期符号相反。为了进一步分析人力资本对审计质量的影响，本文采用普通最小二乘法（OLS），令所有指标强行进入模型进行了回归分析。（表4）是所有指标强行进入模型中的回归结果，回归模型的方差膨胀因子VIF
（三）主成分回归分析由于人力资本的复杂性，本文中的指标不能完整的度量人力资本，考虑相对于分别考虑各指标的影响作用，整合这些指标信息的综合指标可能提供更多的信息，因此，采用没有旋转的主成分分析法提取一个公共因素作为人力资本(HC,human capital)的一个综合指标，进行主成分回归分析，以验证人力资本整体效用与审计质量的关系。主成分分析结果显示KMO测量值为0.603，大于0.5，Bartlett's球形检验为127.315，P
四、结论
从上述实证结果可以看出，整体的人力资本与审计质量正相关，受教育程度、工作经验、培训完成率等与审计质量正相关，这表明会计师事务所应该鼓励员工追求高学历教育，建立有效的沟通机制帮助内部员工之间的经验交流，并加大对员工后续教育的投资，改变传统上将培训支出作为费用的思想，将之视为事务所的一项长期投资，促进事务所的持续发展。针对CPA职业资格与审计质量负相关的现象，事务所应广纳各方面的人才，积极扩大本所的知识结构。（1）加强对事务所后续职业教育（培训）信息的披露。随着经济环境的变化，相应地审计也需更新，必须加强对CPA的后续职业教育。（2）推进领军人才建设工程。注册会计师协会应该将领军人才建设工程打造成我国注册会计师行业发展的一大特色，引导事务所在行业领军人才的带动下做大做强。从本文的实证结果可以得到，事务所的人力资本对审计质量存在积极促进作用，印证了前人的观点，但分析结果与已有的研究存在出入，可能原因：（1）在模型中没有引入控制变量，没有剔除其他影响因素的干扰。影响审计质量因素有很多，有审计主体――会计师事务所方面的，如本文只研究了事务所的人力资本因素，尚未探讨非人力资本因素及其之间的相互影响；也有审计客体――被审计公司自身的，如说被审计公司的公司治理结构及所处生命周期等问题。（2）本文直接采用2010年会计师事务所百强数据信息，一方面不能反映样本的动态变化，另一方面对人力资本的度量指标也待进一步精确细化。如对职业资格的替代指标只考虑了CPA职业资格，实际上还应考虑其他资格证（注册资产评估师、注册税务师、注册金融师）的取得情况。影响审计质量的因素很多，本文只是针对其中人力资本部分的因素，进行了探索性的实证分析，从中得出结论，人力资本对审计质量会产生积极的影响。
*本文系教育部人文社会科学研究青年基金项目“基于情境要素的智力资本价值创造路径优化研究”（项目编号：10YJC630111）的阶段性成果
参考文献：
［1］刘聪伟；《人力资本的审计行为特征在审计制度安排中的应用研究》，《湖南大学硕士学位论文》 2007年。
［2］阳钰：《合伙会计师事务所人力资本问题研究》，《湖南大学硕士学位论文》2003年。
［3］潘克勤：《审计师的异质性和审计质量差异:文献综述及启示》，《财会通讯》2005年第8期。
