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——京东基于价值链的全面成本管理
随着中国经济的不断发展，各种日新月异商业模式的诞生，日渐激烈的企业竞争，传统的财务会计已逐渐不能满足企业管理的需要，而兼备财务及优化企业管理功能的管理会计越来越被企业广泛应用， 企业期待通过运用管理会计，改善内部管理，提高经济效益。时代变迁，企业对管理会计的要求不断提高，其涉及的方面也越来越广，现代管理会计主要涉及全面预算管理、价值链管理、战略管理、成本控制、绩效管理等。本文将以京东商城为例，重点探讨京东基于价值链的全面成本管理。
一、 价值链管理的定义
价值链的概念是由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特提出来的，主要用以在企业所具备的众多资源中寻求并确定企业的竞争优势。波特认为，企业每项生产经营活动都是其创造价值的经济活动，而这些所有互不相同但又相互关联的生产经营活动便构成了创造价值的一个动态过程，即价值链。[1]
价值链将企业生产经营分成基本活动和支持性活动两大类。其中，基本活动涵盖企业生产、营销与销售、进出货物流、售后服务等；而支持性活动则涉及采购管理、技术开发、人力资源管理、基础设施建设等。价值链分析的意义是通过把经营活动分解成有价值的作业，并分析价值变动差异的原因及各项作业中的关系，重新组合或改进价值链，把握价值链上能创造价值的“战略环节”，有效控制成本，保持可持续发展的竞争优势。而京东从崛起到不断发展壮大占领电商中领头羊的地位，个中原因离不开其合理应用基于价值链的全面成本管理，并牢牢把握了价值链中的“战略环节”。
二、 京东商城管理概述
2014 年5月22日，京东成功在美国纳斯达克挂牌上市。据第三方市场研究公司艾瑞咨询的数据，京东是中国最大的自营式电商企业，2015在中国自营式电商市场的占有率为56.3%。线上销售商品包括家电、数码通讯、电脑、家居百货、服装服饰、母婴、图书、食品、在线旅游等12 大类数万个品牌百万种商品。
谈及京东的管理模式，京东集团总裁刘强东在演讲中曾披露过京东的“倒金字塔”管理模式，主要分为四个层级，分别为团队、供应链、关键的业绩指标、品牌。[2]请看以下简图：
第一层，基础层，企业管理的基石为团队。基础层管理的最高目的是充分发挥每个个体的最大作用，实现员工高效协调一致的工作目标。第二层，系统层，是指引公司日常经营的系统流程，核心包括物流、信息流、资金流三大内容。基础层和系统层的共同作用效果则决定了“成本与效率”是否具备领先优势。而这些优势则可以通过第三层，关键业绩指标来体现。例如单位快递成本是否低于竞争对手、存货周转率或资金周转率是否优于竞争对手等。只有实现“成本与效率”的领先，才能取得“产品、价格、服务”上的优势，打造品牌的核心竞争力，也就是实现第四层，品牌的终极目标。综合京东的运营模式和发展趋势分析，在这四个层级中，京东主要将注意力集中在第二、三个层级上，旨在通过对系统层之中的价值链的整合及有效管理，紧紧抓住价值链效率和成本控制两条曲线，不断优化关键业绩指标，降本增效，最终实现企业的战略目标。近年来，京东的一系列做法印证了其试图通过协调价值链的各个环节全面降低成本的经营理念。
三、 京东商城完善价值链管理，全面降低成本
一般来说，从京东发送商品到客户收货这一动态价值链条上包括以下几个环节：采购环节—— 销售环节—— 配送环节—— 支付环节—— 反馈环节。京东将成本管理全面嵌入到价值链的每个环节中，在每个环节采取针对性的措施，优化价值链管理，全面降低成本。
1. 采购环节
（1）利用流量优势，降低采购成本
京东能成为电商行业巨头，其中一大原因是其有竞争力的价格。利用越来越大的流量优势，京东在与供应商谈判中占领上风位置。逐年稳健上升的毛利率可以表明随着规模的变大，京东逐渐提高了其对上游供应商的议价能力。根据京东历年年报数据，营业成本占营业收入的比例从2011年的94.55%下降到2017年的85.98%，毛利率从2011年的5.45%上升到2017年的14.02%。影响营业成本下降的主要原因还是采购成本的降低。
2015年6月，京东提出延长日用百货类供应商的账期，根据商家提供的邮件显示，京东商城要求从2015年5月起将原有合同中约定的45天账期延长至60天。账期是一个零售业的普遍问题，账期无论对于电商还是供应商都意味着现金流。大流量是京东跟供应商博弈的筹码，在具备一定的规模以后，京东把握了自己的优势，并借此转换成利好的现金流。
再者，京东，采取直接从厂商处进货的方式，越过了批发商、中间商等环节，没有中间商赚差价，进一步降低自身的经营成本。
（2）高效的库存管理，降本增效
京东的库存管理工作十分井然有序，有固定的操作流程。需要装卸的货物在大门等货运汽车停下后边装边卸，工作人员随时给需要进入库房的标上入库记录。仓储中心重点根据货物体积大小分库存放。功能板块分割有序、有存入区、仓库中心区、物品存放区、高价值物品区、保温区、待发货区、扫描区、包装区、退订区等。所有出入库记录、订单收发等都有信息化系统管理。
仓库中，商品按照字母A-P的顺序依次摆放，而出库员的总订单也是依照A-P的顺序排列下来。出库员拿到订单后，按上面的排序从A区到P区顺次取货，恰好绕着仓库走一圈，不会走回头路。出库员一次要为20种订单同时取货。出库员将选出的商品放在推车上以后，分拣人员按订单分拣，之后完成校验、开票、包装等一系列后续工作。这种系统化的操作流程，大大地减少了不必要的重复劳动，提高了工作效率，降低企业成本。[3]
2. 销售环节
（1）电商经营模式，压缩经营成本。
通过内容丰富、人性化的网站和移动客户端，京东为广大消费者创立了一个虚拟的综合百货超市。只要有网络的地方，消费者就可以足不出户，通过敲击键盘点击鼠标，随意浏览选购自己心水的商品。这样的网络销售模式，不需经营线下实体店，也就大大地节省了店面租金以及后续一切相关的维修维护、营业员工资等固定费用。并且，实体店面通常面临着选址不佳、经营不善等风险，而网络销售模式则可以避免这些风险。相对于经营实体店而言，电商经营模式的成本无疑是更低的。当然，京东在信息化技术、系统支持与维护等方面的投入必定不低，但是只要把网址和客户端做好，同一个网址同一个客户端则可以服务数以亿计的客户。基于客户流量的单位经营成本将会随着京东越来越大的规模继续不断降低。
（2）塑造口碑品牌日，精准营销。
借助于自身的互联网平台投放广告，京东会及时有效地将商品信息传达给客户，并利用促销专场、抢购活动以及送代金券等方式来激发客户的消费欲望。众所周知，每年6月为京东店庆月，在店庆月京东都会推出一系列的大型促销活动，以“火红六月”为宣传点，其中店庆日6月18日是京东促销力度最大的一天。2017年618，京东针对每位消费者的不同喜好，为消费者打造定制的专属界面，不同消费者看到的商品、店铺、清单、会场很可能是不一样的，“让货找人”。 [4] 截止2017年6月18日24点，活动当日累计下单金额达到1199亿元。与2016年天猫双11当天的交易金额仅仅差了8个亿。利用网络平台的营销策略更加简单易行，精准有效，没有浪费任何不必要的资源，确保每一分经营成本都花在了刀刃上。另外，利用云计算及大数据，京东可以有效地记录消费者的搜索记录，并推送展示相关商品。这种客制化的商品推广及展示，可以快速吸引住消费者，大大地提高了下单的几率。
（3）不断完善客户管理制度，降低客户维护成本
京东始终坚持客户第一的经营理念，致力于建设卓越的客关系，与客户建立互惠互利的战略伙伴关系。为了提高客户满意度和客户黏性，降低企业的隐形成本，京东指定了一系列完善的会员制度，以培养客户忠诚度和鼓励额外购买。京东按照用户累计消费金额及其在网站上的活跃程度，将其分为五个等级，分别是注册会员、铜牌会员、银牌会员、金牌会员、和钻石会员，不同等级的会员将享受到不同的服务，级别越高享受到的服务越优越、越全面。例如，金牌会员可享受满59元免运费，而其他级别的会员包邮标准为消费满79元。除此以为，金牌会员还可以享受VIP电话专项服务等。通过这种完善的会员制度，京东培养了相当数量的忠实客户。
除了完善的会员制度，京东在售前售后客服上都有一套完善的流程。售前咨询包括电话、网址留言或者发送邮件等。客服人员回答问题后，系统将自动发送评价请求给客户对客服人员的表现进行评级。京东会在后天对客服人员的回应速度、相关评级等进行考核。售后方面，对于未使用并且不影响二次销售的货物，京东承诺7填无理由退换货。如果是i因为产品质量欠缺，可以延长至15天，如果超过15天但是仍在保修期内，京东会结合商品具体情况进行修理或者采取其他方式来保证客户免收损失。完善的退换货政策给客户提供了保障，鼓励客户放心购买。这些在实践中不断被完善的制度，实则是京东利用目前配备的资源，借助信息化系统，维护客户关系，提高资源利用率。
3. 配送环节
京东的物流配送经历了三个阶段：
（1）战略布局，力求最低成本配送
与其他电子商务企业一样，京东在建立初期也采取了第三方物流配送模式，其合作伙伴包括申通、圆通、顺丰和中国邮政等公司。这种外包物流的模式对于成长初期的京东来说某种程度给予了其发展核心竞争力的精力，但是随着业务范围的扩张、电商市场竞争的激烈以及对客户体验重视度的增加，京东逐渐发现，第三方物流模式存在着难以解决的弊端。于是从2007年起，京东开始了在全国范围内的战略布局，着手建设自己的物流体系。截止到2017年，京东在全国范围内拥有9个大型智能化物流中心“亚洲一号”，263个大型仓库，覆盖全国的2000多个区县。配送模式包括211限时达、次日达、极速达、京准达、夜间配五项，不同城市不同的订单可指定不同的配送服务。这种既快又准，还可以定制的配送服务，大大提高了客户体验满意度。经过云计算和大数据分析，在全国各地战略性部建仓库和物流中心，合理进行物流网络布局，尽量减少配送环节的无用功，以最低的成本进行配送。
（2）利用自建物流资源，树立品牌形象
通过自建物流体系，京东不仅能够亲力亲为地为客户提供优质高效的服务，并且利用规范用语、统一人员的服装和工具、品牌logo宣传等方式巧妙地将品牌宣传工作融入到物流服务之中，轻松地完成营销过程，在客户中树立品牌形象。自建物流体系加强了京东对物流成本的控制力度，通过合理规划物流成本实现成本的降低，以弥补前期巨大的资金投入。
（3）适度引用外包物流，优化物流成本结构
随着京东业务逐年向二线、三线城市发展，而在偏远城市的乡镇建立物流配送中心其小额的业务量又难以支撑庞大的运营成本，处于对成本效益的考虑，京东采用与当地第三方物流或生产商合作完成配送。现阶段，京东形成了以自建物流为主，与第三方物流合作为辅的混合物流配送模式。相比于自建物流体系，外包物流放松了企业自身对整个物流配送过程的把控，可能会受到外包物流公司运营风险的影响。若外包物流公司的某一运营环节出现了问题，影响商品的送货效率和服务质量，将会招致客户的不满。为此，京东依据信息记录和经济实力谨慎选择第三方物流企业，并通过动态合同，建立监督、检查机制来控制外包物流风险。由于物流本身具有规模经济优势，随着京东在二线和三线城市销售业务量的扩大，其对第三物流合作伙伴的议价能力将会提高，从而进一步削减外包物流成本。除此之外，外包物流能使京东回归自身的核心业务，将企业的资源集中投放到最具有价值的地方。
京东不过度投入自建物流造成资源浪费;适度引入外包物流但严格把控服务质量，不拉低整体服务水平及客户满意度，使整个物流成本更合理完善。京东为物流配送整个布局不仅是为了快，更是为了切入到产业链、价值链的环节。这是京东独特的价值链整合模式，是以产品流管理为战略核心，以现金流管理为系统支持，以信息流管理为资源整合方法的纵向非一体化在线零售业态，具有业务闭环、平台开放和长期边际收益递增的特点。这种混合式的物流配送方式，既能满足不同客户的需求，又能在成本与效率之间取得平衡点，符合企业不同发展时期的要求。
4. 支付环节
在成立初期，京东并未意识到缺少自身支付系统的危害。前期主要是通过与支付宝、财付通的合作来实现网上付款功能。但在2011年、2012 年，京东相继终止了与支付宝、财付通的合作，并通过收购网银在线，着手打造自身的支付系统，京东此举更多地是避免受制于人。随着时代的发展，丰富的场景、便捷的服务，移动支付已经成为人们的生活习惯，人们希望能够随时随地方便地使用移动支付。顺应时代变迁，京东通过坚持不懈的创新，自建京东白条、京东钱包等支付方式。
（1）自建支付体系，掌握核心数据
第三方支付公司往往掌握电商企业的机密信息，譬如交易量、资金流向、退换货率等，自建支付体系使得京东将这些核心数据紧紧握在自己的手中。大数据是进行分析的必要基础。掌握核心大数据，对客户群体进行系统分析，例如该客户的消费水平、偏爱的商品类型、退换货的比率，便于针对性地进行推广，提高购买率。
（2）支付系统关联多样功能，增强用户黏性
为了刺激更多的使用京东自建支付体系，京东几年来推陈出新，让京东钱包具备支付功能的同时还支持理财、保险、信用卡等功能。通过开通京东钱包里的小金库，用户可以购买理财产品，提高理财收益的同时资金还可灵活安排，随时购物支付。京东钱包里的保单功能支持用户购买保障险、车险、意外险、人寿险等。
5. 反馈环节
京东价值链管理的最后一个环节是反馈环节。每笔订单完成后，购买者可对此次购物进行全面的评价，包括商品、物流、客服等。通过奖励京豆的方式鼓励客户积极评价，带图评价晒单将获得京豆奖励，订单金额越高的评价，奖励京豆越多。最终京东会在网页展示该商品好评率。
（1）直观的评价信息，降低客户维护的隐形成本
对于每样商品，京东都会直观展示商品好评率及详细的评价，客户可简易浏览，深入了解其他用户对商品的评价。由于同一页面包含不同规格的多样商品，京东推出查看评价的新功能，客户在选定自己想购买的商品后，通过选择“只查看当前商品”就能筛选出锁定商品的相应评价。这种便利有效的新功能总能带给客户惊喜，提高购买率，缩短了销售周期，降低维护客户的隐性成本。
（2）全面反馈信息，降低企业内部管理成本
京东的评价系统涉及方方面面，除了商品本身，还包括快递包装、送货速度、配送员服务态度等星级评级。这种全面的反馈评价，京东可了解企业运营的现状以及客户满意度。对客户指出的投诉或建议，能有针对性地整治，思考改进措施，不断完善企业内部管理。
四、京东基于价值链的全面成本管理的启示
京东通过对价值链上游各个节点的有效管理，降低了企业成本，提高了企业效率。成本与效率的领先，使得京东以平价利薄的产品、优质快捷的服务体系在客户中树立了良好的品牌形象，增加了客户的满意度和忠诚度，降低了企业的隐性成本。而实行价值链上的全面成本管理，需具备必要的基础和前提。
（1）先进的信息系统是基于价值链的全面成本管理的基础。
电商企业必须完善企业的信息系统，建立信息量庞大的数据库，在降低企业经营成本的同时，利用数据分析和数据挖掘等，预测消费者喜好，提高客户满意度，降低隐性成本；利用数据搜索和分类等工具分析消费者浏览记录及购买行为习惯，实现即时库存管理，带来库存成本的降低；利用先进的网络信息技术自建支付体系，节约资金成本。
（2）即时库存管理是基于价值链的全方位成本管理的前提
库存管理是基于价值链全方位管理的首要环节。库存管理的好坏直接关系到下游销售环节、配送环节的运作效率。即时库存管理不仅有利于电商企业将存货量控制在最低水平，减少企业资金占用，达到降低库存成本的目的，同时也是完善价值链下游节点成本管理的必要手段。
（3）高效的物流体系是基于价值链的全方位成本管理的核心
物流成本一直是电商企业成本管理的核心内容，物流成本管理的效果直接关系到基于价值链全方位成本管理的成功与否。电商企业应当认清自建物流体系和外包物流二者各自的优劣势，选择适合自身实际情况的物流体系，优化物流成本，提高企业竞争力。
参考文献：
[1].企业战略管理.[M].高等教育出版社.2010年12月第三版：217页
作为企业动态战略联盟的一种新型管理模式，价值链会计可以归纳为：以企业价值管理为核心，从纵向看，向上连接上游企业直至最初供应商；向下连接下游企业直至最终消费者；从横向看，包含企业人、财、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、动态化的综合管理模式。
价值链会计理论框架，笔者认为应当以价值链会计研究的目标作为基点，从价值链会计假定（公理）导入，通过对价值链会计实质、原则、核算程序及方法的研究，得出相应的价值链会计理论体系。
一、价值链会计的目标
会计目标是会计核算和监督工作所希望达到的目的，其内容受人们主观愿望和客观环境条件的双重制约。价值链会计的目标也就是价值链会计系统运行所希望达到的目的与结果。价值链会计的根本目标与企业价值链管理的目标是一致的，即企业价值最大化，其具体目标是为价值链管理者提供对价值链管理决策有用的价值信息，借以制定优化价值链的决策，增加价值链管理的有效性。
价值链管理，实质上是围绕价值増值，不断优化和协调价值链的过程。价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要内容。从价值链管理的重要工具来看，它必须向其所服务的对象———企业管理当局提供优化业务流程，实现价值増值决策所需要的价值信息。从价值链会计作为价值链管理的重要组成部分，主要是指价值链会计通过对企业各价值链条的业绩管理体系、价值创造活动的成本控制体系、资本预算体系、薪资报酬体系等实现对企业价值链活动的控制。
二、价值链会计的假设
会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所作出的一些合乎推论，它是收集、加工处理会计信息所依据的基础观念，对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用。会计假设描述了会计运行必须所处的经济、政治社会及法律环境，它的确定对于会计理论研究和会计实践都起到了不可估量的作用。正如任何科学体系都必须依靠一些假设才能构建其知识体系一样，价值链会计也需要一系列的假设才能够建立。
1经济联合体假设
世界互联网络的发展，扩展了会计主体假设的领域，使会计主体对应于“虚”、“实”两个空间，即“虚”的空间实体“网络公司”，以及“实”的企业或企业间兼并、破产及母子集团公司。所以价值链会计的主体应当是以企业主体为基础，同时包括整个行业价值链（从供应商到最终用户）中相关信息的新的经济联合体，也就是说，是以顾客需求为导向，围绕核心企业，借助信息技术无缝对接作业链而建立的动态战略联盟。可见，经济联合体的主体假设兼顾了经济环境“实”的物理空间和“虚”的媒体空间，又由于这种联合体借助于信息技术具有的动态性，决定了价值链会计主体的开放性和相对性。
2持续经营下的弹性会计分期假设
持续经营假设是指企业在可预见的将来，继续经营下去，不会停止，它依然是会计系统运行的重要前提之一。相对传统的持续经营假设，价值链会计的持续经营假设不能仅仅针对单一组织，而应该针对经济联合体，由于核心企业的重要性，还应兼顾核心企业的情况。当经济联合体中的一部分（除开决定核心企业存亡的部分）出现破产时，持续经营假设依然成立。由于会计分期假设是持续经营假设的延伸，所以价值链会计将会计分期假设纳入持续经营假设。由于现代信息技术能随时从相关的数据库中自动收集并抽取有关的数据，生成与决策相关的报表和财务报告。每一时点的资产负债表以及不同时段的损益表都可以通过计算机系统及时生成，使得会计分期的时间间隔可以不断缩短，变“历史信息”为“现时信息”。只要企业进行持续不断地经营，信息使用者可以根据自己的不同需求，可以获得每一时点或时段的财务报告，这使得价值链会计分期与传统会计分期相比具更大的弹性。
3货币计量与非货币计量并重假设
货币计量假设是指会计核算应以货币计量为计量单位，价值链会计同样需借助货币进行资产管理、运用、处置的核算，并为价值链会计提供的信息相互可比。同时基于价值链管理的需要，价值链会计不仅需提供规范的货币计量信息，还需提供规范的非货币计量信息，因此，价值链会计必须建立在货币计量与非货币计量并重假设，即以货币度量为主，同时货币计量属性也应实现多样化。
4价值流转假设
价值流转假设是假设随着经济活动的循序进行，资产价值随之转移。由此假设，一方面才可能计算成本、费用，进行价值补偿等会计程序；另一方面，才能促成了价值在各利益主体之间的分配。价值链会计较现代会计在空间维度上有很大的扩展，涉及整条价值链上的各相关利益方（如供应商、销售商、顾客），因而只有在价值可以流动的情况下，才能权衡各方的利益，进行价值的分配。此外，承认价值流转假设，也扩大了会计要素的计量范围，比如，人力资产可以流转至可予计量的资产中再进行价值的确认。可见，价值流转假设构成了价值链会计的一个重要前提。
三、价值链会计的实质
长期以来，我国会计理论界对会计的认识可概括为两种基本观点：一种认为会计是一个信息系统；一种认为会计是一种管理活动。会计管理活动论认为会计本质是一种经济管理活动。因此，会计也可以称为会计管理，相应地，价值链会计就是价值链会计管理，或称基于价值链的会计管理。价值链会计所强调的企业价值概念是以利益相关者为本，以利益相关者的价值为出发点的价值观念；价值链会计以企业经营活动中的价值活动为研究对象，以战略联盟的价值链整体价值为目的，通过运用现代信息技术和网络技术，为对以战略联盟为表现形式的价值链加以追踪、核算、预测、控制、评价的一种会计管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。
价值链会计是会计管理在价值链理论下的新发展，它的实质还是一种经济管理活动。在价值链会计管理模式下，会计主体是整个价值链，它超越了单个企业的局限。价值链会计管理的会计主体实质上是一个虚拟的联盟。所以，价值链会计管理的目标是实现价值链的价值。在价值链上，传递的最根本的其实是价值流，这是由于价值链的组成部分都是增值活动。在价值链的每一环节都做到价值增值，这也是价值链会计管理的最终目标。要实现价值链整体的增值，需要价值链上的各个环节上的企业能够消除企业界限，协同工作。从而使价值链上的核心企业与其他各方的关系真正从交易型转变为伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢乃至多赢。现代社会中的信息技术、网络技术是价值链存在和发展的基础。现代社会经济竞争已经从单个企业间的竞争转化为价值链与价值链之间的竞争。价值链传递的不仅是物流、资金流其中还有信息流。价值链上的各方要想在经济竞争中取得成功，关键的一点就是要充分掌握信息，并实现信息共享。只有做到这点，才能确保价值链整体在日益激烈的经济社会中保持更强的竞争力。
四、价值链会计的原则
会计原则是建立在会计假设和会计目标基础之上的，据以在会计工作中确定会计标准、技术、程序和方法的一般准则，是会计工作共同遵循的规范。价值链会计除了承继传统的会计原则外，如客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性和谨慎性等原则外，为适应价值链会计基础理论和会计假设理论的发展，还需要修订、增加以下新的会计原则。
1历史成本与公允价值并重原则
价值链会计扩大了会计要素的内涵，其构成的成分中尤其以知识、技术为基础的无形资产变化更加突出，并且这部分资产所占的比重将不断得到提升。如果采用历史成本会计计量原则对这类会计事项进行计量，将严重扭曲它们的价值。所以采用以市场价值或未来现金流量的现值，也即公允价值作为这类会计事项的计量模式。公允价值能够真实反映企业拥有的知识、技术等无形资产的现有价值，具有动态性、反馈性、自我调整性等特征。所以，结合实践，历史成本原则将被历史成本原则与公允价值并重原则所代替。
2会计事项原则
价值链会计的一个重要特征是提供价值信息的多元化和全面化，所以目前的重要性原则将不适应其要求。从而应采用会计事项原则，即会计信息提供者不作任何价值判断的提供所有有关价值信息的会计事项，由信息使用者根据自己的需要和重要性原则，自行加工或委托加工财务会计信息，以满足不同信息使用者不同的要求。
3集成原则
价值链会计的实施要依赖于价值链条上所有组成成员和部门的合作，需要将会计信息系统和各业务职能部门信息系统进行集成，将企业内部价值链与上游供应商、下游销售商和顾客的信息进行集成，这样才能实现价值链管理的目标，优化流程以使企业价值最大化的同时，经济联合体的价值也达到最大化。
五、价值链会计的核算程序
价值链会计的核算程序借鉴作业成本法的核算程序，并在此基础上进一步扩展。它的核算程序可以表述为：（1）在作业成本法的基础上同时计量作业的投入成本和产出价值，进而核算出作业增值；（2）再将作业增值汇总为流程增值，流程增值汇总为总体价值增值。
1确认流程与作业的产出价值和投入成本
作业的投入成本，由企业的资源投入（如购买的原材料、直接人工）和其他作业对其的作业投入（表现为其他作业的产出）两部分构成；同样流程的投入成本，由企业的资源投入和其他流程对其的作业投入两部分构成。流程与作业的产出价值的确认是一项复杂的工作，它会随相关理论、方法和技术的不断发展而得到改进。而流程与作业的产出价值确认是企业一种常规性工作，它把市场经济中的利益调节机制引入企业内部，把企业内部的上下流程、上下作业和岗位之间的业务关系由原来的单纯行政机制变成平等的买卖的关系、服务关系和契约关系。此外，企业还要考虑各个作业、流程对外部市场的联系程度，从而决定企业参照市场价格的比重大小。
2账户设置
由于价值链会计研究内涵包括企业人、财、物、信息流管理，所以从其核算账户的设置上，理应在原财务会计资产、负债、所有者权益、费用、收入账户体系的基础上，增设“人力资产”、“人力资本”、“人力资产费用”科目，在“未分配利润”科目下设置两个两个分级明细，即“未分配利润———未分配员工利润”和“未分配利润———未分配投资者利润”，以便提供人力资产及其变动信息，为信息使用者提供决策支持。“人力资产”科目核算企业所拥有或控制的可能为企业带来未来经济利益的人力资源的价值，科目借方表示增加人力资产，比如录用员工、人力资产重估等；科目贷方表示减少人力资产，比如职工离开企业、人力资产重估减值等。“人力资产费用”科目核算企业为取得、开发、替代以及管理人力资产所发生的支出及其摊销情况，科目借方表示为人力资产费用增加；科目贷方表示人力资产费用的结转，此科目期末无余额。“人力资本”科目核算人力资产投入企业后所形成的凝结在员工身上的潜在的价值总量，科目借方表示人力资本的减少情况，科目贷方表示人力资本的增加情况；此外，本科目的余额表示为力资本投资的总价值，在数额上与“人力资产”科目相等。
此外，增设“作业成本”、“作业产出”和“作业增值”账户，并按流程和作业类别进一步设置二级和三级账户。其中，“作业成本”账户是核算各项作业的投入成本，借方登记作业耗用的资源投入和作业投入，期末将该账户余额转入“作业增值”账户。“作业产出”账户用来核算流程中各项作业的产出价值，贷方登记该作业向企业外和下游企业提供服务或产品的价值流入，期末将账户余额转入“作业增值”账户。“作业增值”账户用来核算流程、作业在一定期间内实现的或减值。期末，“作业成本”账户余额转入该账户的借方，“作业产出”账户余额转入该账户的贷方，差额为本期该作业的或减值。“作业增值”账户按流程类别设置二级账户，在流程类别下按作业项目设置三级账用户。通过“作业增值”账户，可以分别了解各作业项目、各流程的（减值）以及企业的总体价值（减值）。
3账户处理原理
账户处理原理类似于现有的财务会计账户处理，资产与权益的相关账户处理不变，只是将有关费用科目改为作业成本科目。对于新增加的人力资本和人力资产账户，其处理原理是：当录用员工、人力资产重估等增加人力资产时，借记人力资产，贷记人力资本；当职工离开企业、人力资产重估减值等减少人力资产时，借记人力资本，贷记人力资产。
4报告设计
价值链会计财务报告利用计算机储存量这一特点，充分扩大的会计主表、附表、附注的信息容量，更加全面地反映企业的财务状况和经营成果。在三张主表的内容上，资产负债表中资产部分增加人力资产以及其他无形资产项目；权益部分增加人力资本、未分配利润下增加未分配员工利润以及未分配投资者利润的项目。利润表中在费用类下增设人力资产费用。在报表的附表和附注方面，扩大披露的范围，着重增加反映未来财务状况的前瞻性非财务业绩衡量指标。
此外，价值链会计还提供反映信息核算为基础的报表（包括作业报表、流程报表、企业总体报表），从而便于管理者了解企业的形成过程，分析作业和流程。作业报表根据作业成本计算表、作业产出分配计算表编制。流程表是根据作业表合并抵消而来。因为是以流程为经济主体编制流程表，从而流程内作业之间的相互投入与产出必须抵消，所以会计的流程产出价值并不是所有作业产出价值的汇总，而是各作业对流程外产出的汇总；合计的流程投入价值并不是所有作业投入价值的汇总，而是各作业接受的流程外投入的汇总。
参考文献
1迈克尔。波特竞争优势[M]北京：华夏出版社，1997
然而，20世纪90年代以来，随着经济、知识经济和经济全球化的，企业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化。差异化竞争已经成为企业最基本的竞争战略，由此产生了新的竞争模式。首先，企业的竞争核心从提供价低质优的产品竞争转变为争取客户最大满意度的服务竞争，先进的服务手段已成为企业制胜的关键。其次，企业的竞争范围从单一企业扩大到价值链，现代网络技术的发展使得企业管理的范围超越了自身的资源，延伸到了供应商、分销商和客户。再次，企业竞争的也从价格竞争转变为价值竞争。在经济，企业的任务就是生产和销售产品，而产品的价格直接到产品在市场上的地位和市场占有率。而在新经济时代，企业的任务是创造和传递价值，产品生产者与供应商、分销商、服务商及最终用户之间在价值的生产和实现上相互依存，这与传统的低成本竞争战略具有较强的理论差异。传统的低成本竞争战略由于强调企业通过降低产品成本（包括购入成本）来尽可能增加自身的盈利，因此较易引起产品生产者与供应商、分销商之间在利益分配上的矛盾，导致他们之间激烈的价格竞争。价值链上的各方都想以最低价格买人、最高价格卖出产品，结果使成本简单地在上、下游企业之间进行转移，并增加了最终消费者的商品购买价格，从而削弱了整个价值链的竞争力。因此，只有使整个价值链都产生增值，才能保证价值链的竞争力。
差异化竞争战略最先在营销领域产生了作用，使得企业营销观念发生了较大的变化。营销理论中开始强调产品和服务的个性化，注重顾客的满意度，并进行渠道协同。人们越来越认识到尽管核心企业和伙伴（供应商、各级分销商等）之间不可避免地存在争夺利益的矛盾，但必须兼顾双方的要求和利益，合作才能长久，利益一边倒是短视的表现。
企业竞争战略和营销观念的变化必将引起企业管理理论的变化，会计管理是企业管理的一个核心内容，因此有必要基于价值链上的会计，这就是价值链会计。
二、价值链会计的实质
截止，学术界对会计的认识可概括为两种基本观点：一种认为会计是一个信息系统；一种认为会计是一种管理活动。本文认为会计是一种管理活动，“会计是经济管理的重要组成部分；它是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲求效益的一种管理活动”（阎达五、于玉林主编，《会计学》，人民大学出版社2000年版）。价值运动是会计管理的对象，价值增值是会计管理的目标。因此，会计也可以称为会计管理，相应地，价值链会计就是价值链会计管理，或称基于价值链的会计管理。
价值链会计并非会计学的分支学科，它是传统会计管理在价值链理论下的延伸。价值链会计与传统会计管理的区别在于，传统会计管理的对象是单个企业的价值运动，而价值链会计管理的对象是价值链的价值运动。价值链的概念是由波特于1985年在其《竞争优势》一书中最先提出的。波特将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动，五种基本活动分别是内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售以及服务；四种辅助活动分别为采购、技术开发、人力资源管理以及企业基础设施。基于这些价值活动，波特建立了企业内部价值链。事实上，波特的企业内部价值链理论在会计中已有，例如作业管理。但企业内部价值链并非本文所指的价值链，本文所讲的价值链超越了单个企业的范畴，它是一个价值链联盟，在这个价值链联盟中，除了有核心企业外，还有供应商、分销商、服务商和客户等。
美国作业成本公司及美国供应链局曾联合对何谓价值链进行了界定：价值链是一种高层次的物流模式，由原材料作为投入资产开始，直至原料通过不同过程售予顾客为止，当中作出的所有增值活动都可作为价值链的组成部分。这个定义就将价值链的范畴从核心企业内部向前延伸到了供应商，向后延伸到了分销商、服务商和客户，这一点与本文所讲的价值链是一致的。所不同的是，本文认为，价值链不仅是一种物流模式，它同时还应重视信息流和资金流在物流运作上的流转过程。
那么，到底什么是价值链会计呢？笔者认为，所谓价值链会计，又可称为价值链会计管理，它是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。
三、价值链会计的特征
价值链会计是以价值链整体增值为目标的管理活动，在某些方面与传统会计管理有所不同。价值链会计的主要特征有：
1、价值链会计管理实施的范围是价值链，而不是单个企业。如前所述，在何谓价值链这一问题上，具有不同的看法。波特并没有直接给出价值链的定义，但是他通过将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动，阐述了企业价值链的构成，因此波特的价值链是狭义的，其目的是研究核心企业的价值增值问题，但本文的价值链并不局限于此。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义将价值链的范围向前、后进行了延伸，使其涵盖了核心企业、供应商、分销商、服务商和客户，从而形成了价值链联盟，相对于波特的价值链其内容更加广泛，这也是现代意义上的价值链。本文所讲的价值链会计管理的范围正是这样的价值链，它超越了单个企业的界限。
需要注意的是，价值链实质上是一个虚拟的联盟。价值链是在生产环节、流通环节和消费环节之间建立起的一个业务相关的动态企业联盟，这一动态联盟的目的就是实现联盟中各企业的资源共享，实现产品的及时生产、及时配送和及时交付，最快地完成资本循环，并获得最多的价值链增值。
2、价值链管理的目标是实现价值链的价值增值。在价值链上传递的除物流、信息流和资金流之外，更根本的是增值流。美国作业成本公司和美国供应链局对价值链的定义也指出，价值链的组成部分必须是增值活动。从根本上讲，客户购买的是商品或服务所带来的价值。各种物料从采购到制造到分销，也是一个不断增加其市场价值或附加价值的过程。价值链上每一环节增值与否、增值多少都会成为价值链竞争力的关键。所以要增加价值链的竞争力，就要求消除一切无效劳动，在价值链上每一环节作到价值增值，这也是价值链会计管理的根本目标。波特的价值链在于如何实现核心的价值增值，而本文中的价值链将上、下游企业与核心企业整合成一个企业联盟，组成了一个动态的、虚拟的，真正能做到降低企业的采购成本、物流成本和信息取得成本，提高客户满意度和市场占有率，在整个价值链的每一环节实现最合理的增值。
3、价值链会计管理的有效实施有赖于价值链各方的同力协作。价值链是由多个企业所组成的企业联盟，因此链上的任何一个企业的决策都会影响其他企业的决策，一个企业的采购计划、生产计划和库存优化控制等不但要考虑本身的业务流程和所拥有的资源，更要从价值链整体出发，进行全面的优化和控制。因此，要实现价值链整体的增值，就需要价值链上的各方能够消除企业界限，实现协同工作。在着眼于单个企业利益的旧的管理模式下，在核心企业与供应商、分销商之间起作用的是赢——输观念，双方都想从对方索取更多的利益。而价值链会计管理的任务之一就是使核心企业与其他各方的关系真正从交易型转向伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢，并最终实现多赢。
4、价值链会计管理具有信息化、化的特点。信息技术和网络技术是价值链赖以存在的技术基础。价值链不仅要传递物流、资金流，同时也要传递信息流。现代中的竞争，已经从单个企业与单个企业之间的竞争转化为价值链与价值链之间的竞争。价值链上的各方要想在竞争中取得成功，关键的一点就是要实现信息的共享与集成，分销商、服务商与核心企业要充分了解用户的需求，并及时与供应商在经营上进行协调，真正做到价值链上的各环节都以顾客的需求作为组织生产和安排库存的基础。只有这样才能确保价值链的整体增值并使其具有更强的竞争力。为使价值链上的各方能及时根据最终客户的需求合理安排物流，必须依赖于电子信息技术。此外，实时的信息交换还可以节约大量的信息储存和传递成本。因此，电子信息技术不仅仅是价值链会计管理的工具，更是价值链会计管理的重要组成部分。
四、价值链会计对原有会计理论的突破
如前所述，价值链会计是会计管理在价值链理论下的新，其实质仍然是一种管理活动。从上看，价值链会计管理和原有会计管理并没有太大的区别，仍可依据会计年度划分为事前、事中和事后会计管理，其中事前管理包括预测、决策、预算和预报四个环节，事中管理包括核算和控制两个环节，事后管理包括与考评两个环节。但是由于价值链会计管理与原有会计管理的范围不同，因此在每一环节上的具体管理将会有所不同。笔者认为，关于价值链会计管理的内容和方法，只有结合具体的价值链实例才能讲清楚，对此本文将不作详细讨论。但相对于原有的会计理论，价值链会计在某些方面实现了一定的突破。
1.中国管理会计研究述评与展望
2.内嵌于组织管理活动的管理会计:边界、信息特征及研究未来
3.基于环境不确定性的管理会计对策研究
4.企业财务会计与管理会计的结合优势探究
5.管理会计的变迁管理与创新探索
6.清单管理嵌入管理会计体系探索
7.管理会计边界与管理会计报告的理论定位
8.论管理会计在我国企业应用中存在的问题及对策
9.呈报格式、个人能力与管理会计信息决策价值:一项定价决策的实验研究
10.战略管理会计发展的理论研究
11.环境管理会计的PDCA循环研究
12.企业引进管理会计方法的排斥效应、后续变革与影响因素——基于国有企业情景的案例调查
13.国有商业银行在管理会计变革中的“西学东渐”与外资的知识传授
14.管理会计:基本理论、内容与方法
15.基于“元素流-价值流”分析的环境管理会计研究
16.基于EVA的价值管理会计整合框架——一种系统性与针对性视角的探索
17.管理会计变革与创新的实地研究
18.浅析管理会计在我国企业中的应用
19.中国企业管理会计研究框架
20.论行政事业单位管理会计体系构建
21.行政事业单位管理会计体系应用研究
22.管理会计现状与发展方向探讨
23.浅析管理会计与财务会计的融合
24.中国管理会计研究述评
25.行为动机、环境不确定性与管理会计控制系统
26.管理会计研究评述与边界扩展——基于理论与实务焦点对比分析的研究
27.我国管理会计理论发展中存在的问题和对策
28.管理会计为企业经营创造价值的问题及对策
29.管理会计研究方法体系框架的构建与应用——基于国内外现有研究成果的初步分析
30.中国管理会计的理论与实践:过去、现在与未来
31.管理会计实践发展现状与展望——先进管理会计方法在中国应用状况调查
32.会计-税收差异、盈余管理与证券市场估值
33.管理会计与财务会计的融合——基于会计价值评价的视角
34.基于高校管理会计的研究
35.我国管理会计信息化发展存在的问题与对策
36.理论、经理层行为与管理会计研究——基于理论的管理会计研究综述
37.基于企业社会责任的管理会计框架重构
38.论管理会计在高校财务管理中的应用
39.大数据时代管理会计的机遇、挑战与应对
40.财务共享服务下管理会计信息化有效实施策略
41.经济新常态下的管理会计发展思路
42.试论企事业单位管理会计信息化发展路径
43.供给侧改革与管理会计创新
44.我国管理会计人才体系建设存在问题和对策
45.政府干预下的会计权力配置与管理会计信息决策有用性
46.基于价值链的管理会计决策方法研究
47.中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题
48.以人为本、行为价值与人本管理会计机制研究
49.管理会计理论研究的现状与前瞻
50.大数据时代管理会计的变革
51.加快发展中国特色管理会计 促进我国经济转型升级
52.当代管理会计在企业中的应用
53.管理会计的理论基础与研究范式
54.新形势下财务会计与管理会计的融合
55.大数据时代环境管理会计发展探究
56.管理会计的发展动态与评析
57.环境管理会计国际指南研究的最新进展
58.丧失相关性的会计与会计的持续性变革
59.在公立医院精细化管理中实施管理会计
60.管理会计在商业银行的应用研究
61.中国管理会计理论与实践:1978年至2008年
62.组织文化、环境不确定性与管理会计信息认知
63.管理会计人才培养困境与对策
64.“互联网+”时代管理会计信息化研究——基于财务共享服务视角
65.管理会计信息化的应用现状和成功实践
66.提高会计信息可比性能抑制盈余管理吗?
67.基于仿生学原理的人本管理会计工艺的构建——一个三维立体结构分析范式
68.管理会计在我国实际应用中存在的问题
69.非经常性损益、会计准则变更与ST公司盈余管理
70.论高水平管理会计的本土研究
71.实证管理会计研究现状及中国未来的研究方向——基于价值管理视角
72.论管理会计的“中国特色”
73.管理会计在现实应用中的问题及对策
74.管理会计在企业应用中存在的问题及对策
75.依托内部控制建设 提升企业管理会计水平
76.中国管理会计理论研究和实务应用的发展
77.管理会计应用中的问题及对策
78.管理会计在财政治理中的应用现状与思路
79.我国大学管理会计课程教了什么?——基于国内主流管理会计教材的内容分析
80.论推进高校管理会计教学转型
81.论管理会计工具整合系统
82.中国管理会计的历史演进、现状与未来
83.改善和提高公共部门绩效的会计使命——关于建立公共部门管理会计的基本思考
84.战略管理会计方法体系研究
85.加大管理会计在企业中应用的思考
86.加强管理会计体系建设的研究
87.我国管理会计应用中的问题及对策
88.完善公司治理与管理会计创新
89.管理会计发展的历史演进
90.论管理会计在现代企业管理中的作用
91.管理会计信息化国内研究综述
92.国外环境管理会计发展综述
93.管理会计之演进:基于价值链视角的研究
94.管理会计在企业管理中的应用探讨
95.会计理论和制度在自然资源管理中的系统应用——澳大利亚水会计准则研究及其对我国的启示
96.财务会计与管理会计的融合研究
97.管理会计的时间评价与应用
一是事业单位管理部门会计核算事项的运作，应给予工作人员多一些讨论与自主学习空间。二是事业单位管理部门授权与干部领导学习很重要，这可以分担事业单位财务部门会计核算的具体督导工作。三是借助个人工作日志，进行自我工作省思，工作人员应在每周或每月进行自我统整与省思。另外，组织愿景与会计核算工作应有效融合。事业单位财务部门远景发展及本位目标发展应用于该部门会计核算模式的推行中，并将其落实于部门每位员工身上。二是事业单位财务部门除了现行战略规划外，会计核算工作也应规划自身的目标管理计划表，并以其作为该工作经营大致方针。
（二）内部业务方面
一是完善的会计核算规划设计：计划目标与执行措施的有效配合，计划内容的完整、具体与可行，另外，规划修订次数与幅度情形，均是事业单位会计核算计划成功的重要因素。二是进度控制：为及时提供高质量的事业单位的会计核算工作，相关部门对计划进度的管理是一重要策略目标，因而对会计核算计划作业与关键项目的进度控制，实际进度与预定进度的差异分析均是达到有效评估的指标。三是作业控制：为了达成会计核算策略目标，应作完整、具体的内部作业控制，使计划的执行能够顺利完成。一个完整的作业计划管理应包括会计核算作业计划进度、计划拟定与控制，因而会计核算作业流程标准化、成本审查、作业计划应根据格式并于限期内进行填报，核算工作估验与查验记录及成本记录的内容应详实合理与符合时效等。四是协调与迅速响应：为达到事业单位会计论文核算工作的目标，主管人员指示事项与查证建议事项的处理，以及遭遇困难或紧急事故应变措施的制定，均是会计核算工作顺利开展的战略性保证。
二、事业单位会计核算工作的技术层面改进
（一）有效利用会计处理技术
从会计处理技术层面来看，事业单位财务部门应引进先进会计报表编制模式，推进会计事业发展。尽管在会计核算工作方面，其并不存在最优的操作模式，但对于最为先进与流行的会计模式进行学习仍然能够有助于提升会计核算工作。与此同时，通过学习，也可以实现对事业单位的内在会计系统的科学化完善，确保事业单位能够拥有详尽的会计工作准则，并根据这一准则进行项目的设计与调整，最终带来更为科学化的财务报表，进而提升会计核算工作水平。
（二）对会计核算模式进行改善
事业单位会计核算的作业流程是确保核算工作品质非常重要的要素，同时会计核算品质也是事业单位总体管理当中重要的部分，也可展现整体工作流程的品质高低。会计核算品质的提升或是模式创新都牵涉到作业程序的改变。作业流程的改善最重要是经济层面的节约，这是最常被忽视的因素，也造成员工对会计核算工作的科学价值的不完全认同。应当以价值链分析为基础，将会计核算工作与其他管理工作进行融合，更以事业单位管理总体的角度来看待事业单位创造经济价值的流程。标准化的管理程序应确保事业单位管理品质不因人为因素有所差异，避免造成时间浪费、资源浪费。事业单位应加强会计核算工作科学水平的弹性化，主要原则是：给予第一线会计核算员工足够的权限与培训，当问题发生而情况超出标准规范时，这些员工能即时反应、灵活变化，在关键时刻以弹性的作法解决事业单位管理方面的问题、满足事业单位养护需求。
（三）预案编制的合理性
针对预算编列，应采取如下方式进行改善。包括：针对工作计划分段编拟预算执行，掌握事业单位各阶段的作业变化及时程，以提升预算执行绩效;拟定规划设计规范及经费估算手册，而非以单一订价进行设施预算的编拟;设置事业单位预算咨议小组，并将审计稽查的工程预算执行绩效及问题，反馈给议会预算审查小组;对于经费编列方式重新检讨，并采用较为弹性的原则，以增加预算规划的灵活性;放宽预算提审时间，增加预算编制工作的有效性。
三、事业单位会计核算工作的人员层面改进
（一）强化人员培训工作
针对会计核算人员专业技能不足的状况，应采取如下方式进行改善。包括：不定期举办会计专业及法规讲习训练;提升会计核算人员任用资格标准;聘任专业会计核算顾问;过去类似会计核算经验及案例的传承与建档;建立专职机构统筹办理事业单位的会计核算工作。
（二）构建科学的人力资源培训体系
从员工的业务能力来看，由于目前经济社会的不断快速发展，会计核算人员的工作理念应当与技术管理观念相匹配，不断提升自身的业务能力与职业素养，而这也是事业单位会计核算工作水平提升的基础。因此，事业单位应不断的增加员工教育培训机会，夯实员工的专业化知识基础，并通过工作环境的优化来进一步激发员工的工作热情，这也均会带来高质量的会计核算工作。从信息技术应用方面来看，通过信息技术的应用，以及信息系统的构建，能够在最短的时间内将专业化的会计核算信息与知识传递给相关工作人员。因此，员工也应当不断提升自身的信息技术应用能力。
（三）会计核算人才与其他部门人才合作培养
会计核算领域以人为本，主要的流程几乎都需要由人来执行，所以事业单位应针对这些人才与领导力方面进行有针对性的开发，像是人员招聘、教育培训、才能评鉴、绩效评估、职业生涯发展及企业文化塑造等，以达成会计核算人才及领导力发展的目标;其他部门人才则是会计核算工作的延伸，直接影响会计核算的品质，推动节约管理的事业单位管理部门要将其节约理念与作法延伸至所有部门，以确保整个价值链的连贯性。
（四）强化解决根本问题的能力
推动会计核算水平的事业单位应强化所有员工均具备财务素养与能力，并不断尝试创新以解决根本问题的能力，使其事业单位成为能持续改善不断成长的学习型组织。科学管理的架构可全面提升对会计核算领域的品质且具备完整的特性，事业单位在发展及推动科学管理时可以先从改善会计核算流程着手，配合科学理念与改善模式的培训，可以在短时间之内即看到提升会计核算效益的作用。
参考文献：
当前医院之间的竞争日益激烈，医院管理环境的不确定性程度逐渐加深。医院为减轻竞争压力，争取可持续发展的后备资源必须提升医院各个方面的品质。其中，一个重要的方面就是由传统成本核算转变为全面成本管理。目前，全面成本管理中的成本目标管理、价值过程和质量成本管理开始运用于各种所有制企业［1］。由于不同经济机构的成本管理各有其特点。基于医院成本管理特点，分析高效全面成本管理过程对会计人员素养的要求具有重要的理论价值。
1.医院成本管理的特点。
1.1对科技领域渗透性强。
在医院管理过程中，某些情况下的控制成本可能会导致医疗质量和服务水平的下降，因此成本降低是有条件和限度的。医院通过不能将成本管理简单地等同于降低成本，需要通过提高医疗服务的科技水平，加强对技术领域的渗透来提高竞争力。这要求在新医疗服务项目设计中，医疗专家、技术人员不仅要不断提高医疗技术，而且要把技术经济指标与成本计算结合起来，才能提高医院竞争力。
1.2患者参与成本管理。
在医院实施全面成本管理，除了依靠医院成本核算人员本身外，患者也是医院运营过程的参与者，提高患者的成本意识对实施医院全面成本管理具有重要作用。因为有些患者在就医过程中不从自己的实际病情出发，一味追求好药新药，或者要求进行不必要的检查，造成过度治疗。因此只有提高患者本身的成本意识，才能最终实现全面成本管理的目标。
1.3重视发展的可持续性。
医院发展的可持续性在很大程度上取决于在医疗质量、医院环境设施以及成本控制等管理环节上处于最佳状态。这使得医院成本管理不再由利润最大化这一短期的直接动因决定，而是定位更具广度和深度的战略层面上。一方面实施全面的价值链成本管理和精益成本管理，另一方面以社会需求为导向，以竞争对象目前实力以及医院自身的技术、经济力量为基础来决策开发新医疗服务项目。
2.成本会计素养。
2.1良好的会计理论知识技能。
成本管理是通过对成本运行环节的协调活动以实现成本的有效配置，这是一个不断发展和完善的过程。只有会计人员具有良好的会计理论知识技能，才能认识成本管理状况，及时发现问题，创意设计，实现更有效的成本管理。
2.2适应知识经济的要求。
知识经济是指建立在知识信息的生产、分配和使用之上的经济，其最主要特征在于知识和经济的一体化［3］，强调科学技术是推动经济技术发展的重要动力。知识经济的特点要求成本会计越来越多地处理与非物质资源有关的业务，例如以服务为主导的第三产业和以信息为主导的第四产业的成本会计问题。此外，知识经济具有网络化、无形化和虚拟化特征。与医院业务有关的网络金融和虚拟经济机构不断涌现。这要求成本会计人员熟悉医院计算机网络化管理，通过各个科室积极配合，实现财务各项基础数据在科室录入，从而减低医院成本。同时，了解知识经济的网络化改变着经济的运行结构，例如软件、光盘等尽管需要物质作为依存材料，但其主要价值的体现是脱离物质材料的人类智力成果。这些新的经济现象对成本核算和成本管理到来新的挑战。[]
2.3适应国际成本管理的变化趋势。
计算机网络的发展和国际金融市场的快速发展，使资本可以迅速、灵活地在世界范围内流动，不仅使贸易方式发生了变化，而且对企业组织方式也将产生童大影响，大大增加了企业的经营风险。在医院成本管理过程中，国际化的会计技术将不断得到应用，资本市场国际化程度的迅速提升对会计准则和实务的要求也日益提高［4］。成本会计也面临许多急待解决的问题，并不断催生出新的学科。例如，质量成本作为一种由顾客的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理新学科，其发展的重点就在于质量成本的确认、计量和报告。一般来讲，质量成本由5大类构成：预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本、外部质量保证成本。还有全球化和国际资本市场的持续发展，迫切需要会计信息可比性的提高，会计全球趋同化和差异性问题也日益引起关注，例如会计实务的一致性和会计信息的可比性程度涉及某些会计准则能否有效实行的问题［4］。因此，持续、高效的医院全面成本会计人员应逐渐发展起应对新的会计成本目标以及应对会计全球化的素养。
2.4重视提升会计人本素养。
医院普遍重视人才的培养，重视人力资本的投资，没有足够的科学储备，也就没有持久的创新能力。这使得传统的工业经济下的成本会计理念与技能已经不能满足知识经济下以“人”为本的成本管理需要。以人为本的成本管理适应人本管理的企业管理模式，把人置于成本管理中心地位，通过充分调动人的积极性、主动性和创造性，充分开发与利用人力资源，从而有效地实施成本管理。首先，通过员工参与成本计划的制定，广泛形成成本计划的认识，并深刻理解相关的成本计划，增强实施成本管理的责任感和自豪感。例如，让全体员工参与成本计划的制定、实施、控制和业绩评价等整个成本管理过程，有利于提高成本计划指标的可靠性，防止高层管理者为主体制定的成本计划指标主观性太强，脱离实际的弊端。其次，让患者参与医院运营过程，提高患者的成本意识，防止过度医疗带来的浪费。
2.5完善会计心理素养。
