时间：2023-04-20 18:06:12
序论：速发表网结合其深厚的文秘经验，特别为您筛选了11篇审计外部化论文范文。如果您需要更多原创资料，欢迎随时与我们的客服老师联系，希望您能从中汲取灵感和知识！
企业内部设置了专门的内审机构或者部门也就形成了一项固定的成本支出，加上对内部审计工作人员的管理和培训，也是企业后续的支出增加。另外因为经济形势的发展变化，企业生产技术的革新，经营业务范围的扩大等多种因素的影响，企业内部审计在人员配置上受数量和质量的限制，内审工作的成绩并不理想，内审质量不高的情况普遍存在。将企业内部审计外部化后，采用完全外包或者部分外包的形势，企业在内部审计方面的投入就会有一定程度的减少。内部审计外包后，对重大的风险能够哥呢国家有效的进行控制，这有效的降低了企业损失的风险，对企业的收益的获得十分有利。随着企业内部审计投入的成本的降低，外包的成本效益占据很大优势，企业走内审外部化的道路可实现效益的最大化。
2.企业实行内部审计外部化科提高内部审计的独立性
因为内部审计的机构受企业领导的直接监管，在很多时候，内部审计工作要服从企业领导层的要求，这是内部审计缺乏独立性的主要原因。外部审计的机构是独立于企业之外的，与企业之间是通过契约的方式合作的关系，审计更加具有独立性。内审外包的审计人员不受企业经营者的直接领导，与其是平等合作的关系，审计范围会更加的广泛。从本质上说，外部审计的主题是按照国家相关的规定对审计费用合理的收取，与被审计的企业没有其他经济利益上关系，外部审计人员更没有人情上关联，保证了审计工作的独立性。
3.企业内部审计外部化可提高企业内部审计的工作质量
现代经济形式下的内部审计工作人员首先要具有过硬的专业知识，不仅精通财务方面的业务知识更在经营管理方面也有一定的职业素养。企业在发展过程中，单方面的重视经营业务方面的发展，对内部审计人员的业务培训却予以忽视，使得内部审计方式方法陈旧落后，内审人员的专业素质跟不上时展的需要，这必然会对内部审计的质量造成不利的影响。内部审计外部化后，从事审计工作的人员来自于专门的会计师事务所，通常会经过正规的培训和严格的考核，具有一定的资质才能胜任审计的工作。而且他们所具有的专业至少范围广泛，在会计、企业管理等方面也有一定的专业基础。对于外部审计机构来说，他们的经验更为丰富，对不同行业的经营理念和管理方法都有所了解，不仅能够为企业提供审计服务，同时可以根据自身的经验，在某些问题上能够为企业的管理层提出有价值的参考意见和经济信息。另外，外部审计机构的会计师在进行审计工作是，其执业行为受法律部分的约束，同时也受相关部门的监督，这也在一定程度上保证了审计的质量。
二、企业推行内部审计外部化的措施
1.选择合适的内部审计外部化形式
加强内审与外审工作的协调。大多数企业在选择内部审计外部化的形式时，都会选择部分外部化，采用共同协作的方式共同开展审计工作。企业设置内部审计机构，配备熟悉企业情况的内审人员，并根据企业需要聘请注册会计师等外部人员共同开展内审工作。企业采用内部审计外部化，要加强内部审计与外部审计工作的相互协调。注册会计师测试评价企业内部控制，有两种情形：一是对企业会计报表进行审计时，为确定检查风险而实施的内部控制测试和评价；一是接受专门委托，对企业的内部控制进行评价，出具《内控审核报告》。我们以注册会计师在履行会计报表审计时的情况，考察内部审计与外部审计不同审计目的下二者之间的合作协调的方式和内容，更具有指导意义。
2.加强注册会计师对单位内部管理方面的知识训练
为了更好地发挥内部审计的作用，应加强注册会计师对单位内部管理方面的知识训练。首先是要深刻理解组织目标，找准内部审计工作定位；其次要不断提高要不断提高自身内部审计业务的素质，因此，除具备会计审计理论和实务、管理知识、法律知识外，还要熟悉本行业的专业知识，只有这样，才能更好地发现本单位的内部控制缺陷，为企业的发展服务。
二、高校内部审计外部化形式的选择
通过上述分析，高校审计内容、审计方法有别于企业，将高校内部审计外部化形式定位为合作内审模式下的三种合作形式，即补充、全部委托、部分委托，充分考虑了高校审计业务的特点，能够满足高校内部审计外部化的需要，可结合高校审计业务内容和特点选择。
（一）内部控制审计内部控制审计首次在《内部审计实务指南第4号———高校内计审计》中提出，并于2009年9月1日起实施，现已成为高校内部审计的重要内容。其内容触及到教学、科研、财务、资产、采购等管理活动中，被审计对象为高校各管理层。为客观、准确地对被审计单位内部控制体系的健全性、有效性进行审查和评价，要求内审人员熟悉学校业务流程，了解各被审单位审计业务特点及审计风险点，可以采取补充形式，即审计任务虽内外合作完成，但以高校内部审计人员为主，外部审计人员起协助作用，审计风险由高校内部审计人员承担。该方法有以下优势：1.责任风险的明确性。外部审计人员仅对审计项目定事项发表专业评价，其专业评价是否被采纳并在最终的审计结论中体现，由内部审计人员决定，避免了相互扯皮并对审计结论产生分歧，从而影响审计质量。2.审计结果的实用性。内部审计人员了解高校的组织构架、部门的利益格局及审计的重点和难点，内部控制审计需要内审人员掌控全局；外部审计利用专业特长，就事论事对特定事项发表意见，两者配合能确保审计结果具有深度和实用性，能够得到管理层的认可。
（二）建设项目工程审计建设项目工程审计分为跟踪审计和竣工决算审计，由于其专业性强，审计内容涉及到土建、水电、设备、安装等基建工程不同专业领域，必须由专业工程咨询公司进行全面审计，采取的外部化形式是全部委托。与国内外企业的全外包形式相似，在保留内审机构的前提下，将审计业务全部委托给工程咨询公司，内部审计人员不参与到工程审计项目中，工程审计风险由工程咨询公司承担。内部审计人员通过契约方式对审计质量进行把关。优势是能够发挥外审的专业特长，符合社会快速发展，专业化协作日趋精细下的跨行业、跨部门的合作精神。在实行全部委托模式下要注意以下两点：1.选择高品质的会计事务所是关键。要综合声誉、资质、注册会计师数量、实力、等级等因素全面考量，防止资质低、市场份额占有小的事务所以低价位中标。2.完善合同内容。内部审计部门是通过契约方式对基建工程审计质量进行把关的，合同是监督外部审计单位是否全面履行职责的载体。因此，在合同中必须明确受托责任内容，至少应包括四个方面：一是行为责任，即完成某项任务的责任；二是报告责任，即受托人按委托人利益行事，真实报告或不真实报告应承担的责任；三是某种规范，即受托责任履行中，什么可以为，什么不可以为；四是控制责任，即对受托责任关系中各方责任和权利的控制。
（三）领导干部经济责任审计目前，高校已发展成为产、学、研并行的巨大的经济活动主体，开展高校领导干部经济责任审计不仅是高校自身发展需要，也是构建与现代大学制度相适应的监督机制的需要。领导干部经济责任审计可以采取部分委托形式，即审计小组由内外审计人员联合组成，涉及到内部控制评价的由内部审计人员完成，外部审计人员只对财务活动的真实、合法、效益发表意见。内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任和风险。这种形式的优点是：内部审计人员熟悉高校实际情况，了解高校内部控制、风险评估、审计流程及管理层关注的焦点问题；外部审计专业上具有优势，能够准确判断财务数据的真实性、合法性及效益性，这样可以整合利用高校的内、外部资源，提高审计工作质量。在实行部分委托模式下要注意以下两点：1.配合的协调性。在实际工作中，内审人员与外审人员的协调有一定困难。外部审计人员在审计中往往就事论事，以完成合同内容为目标，而内部审计部门以服务学校管理层为出发点，由于审计目标的差异性，对审计结论往往存有偏差。2.审计结果的风险性。部分委托模式下，内外审计人员在一个项目中分别承担不同的任务，同时承担相对应的审计风险。外部审计人员为规避审计风险，一般只在约定的范围内审计、发表意见，不会像内部审计人员那样积极主动地开展工作。另外，外部审计人员不熟悉高校实际情况，审计结果缺乏深度和实用性，往往达不到管理层的认可，这些情况都可能造成审计结果的风险性。鉴于以上情况，内部审计部门在实行部分委托模式下要建立沟通机制，在与学校管理层、被审计单位、事务所交流中采取例会制、报告制等方式确保沟通信息开放和富有成效性；另外要完善合同，明确各自责任、义务和风险，确保外部化目标实现，降低审计外部化风险。
（四）财务收支审计财务收支审计是高校传统审计项目，在高校审计中仍占主导地位。学校财务预算执行情况和财务决算审计、学校及所属单位和部门财务收支审计、各种专项资金审计及领导干部经济责任审计都属于财务收支审计范畴，应分别采取不同合作内审方式：一是以财务数据真实性、合法性为主的财务报表审计，如单位下属的食堂、校办产业等实行全部委托；二是学校财务预算执行情况和财务决算审计，因涉及到高校部分核心业务，不宜外部化；三是专项资金审计，如科研经费、公务招待费、公务用车经费等可实行部分委托，即对某一审计项目的审计，审计小组成员由内外审计人员担当，分别承担不同的审计风险。
本论文的意义：适应了社会主义市场经济改革与发展的思路及目标，顺应了当今网络时代的发展潮流，面向加入世界贸易组织对中国会计改革与发展作一展望，针对如何发展我国会计电算化的有关问题进行探讨。
2.本论文的基本内容
1.我国会计电算化的现状
1.1我国会计电算化的发展历程
1.2我国会计电算化的发展状况
2.我国会计电算化的发展趋势
2.1会计电算化程度将有很大提高
2.2会计电算化管理将更加规范
2.3商品化会计软件将更加实用
3.今后我国会计电算化的发展方向和目标
3.本论文的重点和难点
本论文的重点：
1. 会计电算化在我国的发展进程以及当前在我国存在的问题
2. 分析和展望中国会计改革问题与发展趋势，以及如何进一步发展我国会计电算化
本论文的难点：
1. 如何将会计电算化与管理会计系统相结合
2. Accounting personnel business level how to improve, and how to promote the development and reform of accounting itself
4.论文的撰写计划
第一、二周(2019.8.29-2019.9.11)写开题报告
第三、四周(2019.9.12-2019.9.25)查资料
第五周(2019.9.26-2019.9.30)初稿
第六周(2019.10.8-2019.10.14)定稿
5.参考文献
[1]胡晓翔,李宗快,. 会计电算化审计现状及其完善[J]. 商业时代,2019,(15).
[2]吕文涛,张洪波,. 会计电算化专业人才培养模式改革与实践[J]. 会计之友(下旬刊),2019,(4).
[3]贺军,. 高职会计电算化专业实践课程体系构建与实施[J]. 会计之友(下旬刊),2019,(3).
[4]刘鹏,刘涛,. 浅谈会计电算化对会计工作的影响[J]. 财政监督,2019,(6).
[5]侯丽平,. 河南经贸职业学院会计电算化专业特色综述[J]. 会计之友(中旬刊),2019,(2).
[6]金美子,. 医院会计电算化软件应用问题及若干见解[J]. 中国卫生经济,2019,(2).
[7]黄海娟,. 浅谈在会计电算化和企业信息化环境下的税务稽查[J]. 中国税务,2019,(2).
审计学论文参考文献：
[1]赵悦.管理层股权激励与企业投资效率关系的实证研究[D].哈尔滨工业大学2014
[2]伏艳辉.ERP环境下的会计业务流程重组[J].会计之友(中旬刊).2009(01)
[3]李瑞科.河北水勘院内部控制体系研究[D].天津大学2010
[4]郭振东.大庆钻探工程公司基于现金流量的财务业绩评价研究[D].哈尔滨工业大学2012
[5]石磊.企业公允价值内部控制基本框架构建研究[D].财政部财政科学研究所2010
[6]夏勇.ERP环境下内部控制系统建立与实施要点分析[J].中国管理信息化.2008(14)
[7]阎达五，张瑞君.会计控制新论--会计实时控制研究[J].会计研究.2003(04)
[8]李广丰.免征农业税后哈尔滨市乡镇财政运行问题研究[D].哈尔滨工业大学2011
[9]理查德·L.莱特里夫(R.L.Ratliff)等编着，《内部审计原理与技术》翻译组[译].内部审计原理与技术[M].中国审计出版社，2000
[10]雍凤山.合肥美菱股份有限公司内部控制体系研究[D].合肥工业大学2008
[11]吴岚.会计信息及时性与内部控制成效关系分析[D].首都经济贸易大学2008
[12]郑卫国.国有转改制企业的内部控制应用研究[D].复旦大学2008
[13]梁志坚.华北铸成工程有限公司内部控制体系的构建[D].河北工业大学2008
[14]李毓珂.格拉默车辆内饰(长春)有限公司内部控制体系研究[D].吉林大学2009
[15]代亚涛.嵌入衍生工具的供应链金融中小企业应收账款融资研究[D].哈尔滨工业大学2013
[16]鲍国明等编着.审计环境[M].中国审计出版社，2000
[17]廖洪着.新编会计制度设计[M].中国审计出版社，1996
[18]刘志远，刘洁.信息技术条件下的企业内部控制[J].会计研究.2001(12)
[19]连彬.大庆TT公司基于EVA-BSC的业绩评价体系设计研究[D].哈尔滨工业大学2014
[20]董玉娟.黑龙江省低温研究所中试基地外加剂产品营销策略的研究[D].哈尔滨工业大学2011
审计学论文参考文献：
[1]姜伟毅.华电能源第二发电厂内部控制研究[D].哈尔滨商业大学2014
[2]李汀.A公司财务风险控制研究[D].南昌大学2014
[3]李洁.GN公司基于风险管控的内控体系建设与实施研究[D].南昌大学2014
[4]张继伟.上市公司基于股权再融资的盈余管理实证研究[D].哈尔滨工业大学2006
[5]孙奇淼.分税制下哈尔滨市财政转移支付研究[D].哈尔滨工业大学2011
[6]郭峻.管理层股权设置与上市公司经营绩效的关系实证研究[D].哈尔滨工业大学2006
[7]郑洲.粮食物流系统成本优化研究[D].哈尔滨工业大学2009
[8]樊娟.作业成本法在A灯具制造公司的应用研究[D].西安石油大学2014
[9]谭明辉.建筑安装企业成本控制模式的研究[D].沈阳建筑大学2012
[10]周光珍.我国上市公司股权结构对股利政策影响的实证研究[D].哈尔滨工业大学2006
[11]张幻彬.中国农业银行黑龙江省分行农户小额信贷风险管理研究[D].哈尔滨工业大学2011
[12]吴纪忠.基于供应链视角ZQ集团营运资金管理研究[D].哈尔滨工业大学2014
[13]王亚鸣.社会人假设下企业利益相关者诉求与财务绩效关系实证研究[D].哈尔滨工业大学2009
[14]王书涛.我国上市公司融资结构与投资规模关系的实证研究[D].哈尔滨工业大学2007
[15]卞晓雯.上市公司控制权转移价格影响因素的实证研究[D].哈尔滨工业大学2007
[16]严德俊.我国装备价格形成机制问题研究[D].哈尔滨工业大学2006
[17]钟姗.我国上市公司股权结构与经营绩效关系的实证研究[D].哈尔滨工业大学2006
[18]沈雯雯.基于灰色系统理论的粮食企业信用风险评价研究[D].哈尔滨工业大学2009
[19]李威.声誉对控股股东侵占行为的约束研究[D].哈尔滨工业大学2014
[20]范钦亮.我国地方政府债务风险预警系统研究[D].哈尔滨工业大学2010
审计学论文参考文献：
[1]孙光国，杨金凤，郑文婧.财务报告质量评价：理论框架、关键概念、运行机制[J].会计研究.2013(03)
[2]孙光国，杨金凤.财务报告质量评价研究：文献回顾、述评与未来展望[J].会计研究.2012(03)
[3]王颖.高等学校内部审计运行模式研究[D].北京林业大学2008
[4]张宁.关于中国电信战略转型的内部审计研究[D].南京理工大学2007
[5]谢涤宇.利益相关者共同治理与企业内部审计的演进[D].湘潭大学2007
[6]王玉兰，简燕玲.上市公司内部审计机构设置及履行职责情况研究[J].审计研究.2012(01)
[7]程新生，孙利军，耿袆雯.企业内部审计制度改进了财务控制效果吗？--来自中国上市公司的证据[J].当代财经.2007(02)
[8]程娟.内部审计机构在我国上市公司中的定位问题研究[D].首都经济贸易大学2009
[9]庄江波.内部审计职业化建设与发展[D].厦门大学2001
[10]张欣.我国企业内部审计主要问题探析[D].江西财经大学2006
[11]傅黎瑛.公司治理的重要基石：治理型内部审计[J].当代财经.2006(05)
[12]王光远，瞿曲.公司治理中的内部审计--受托责任视角的内部治理机制观[J].审计研究.2006(02)
[13]耿建新，续芹，李跃然.内审部门设立的动机及其效果研究--来自中国沪布的研究证据[J].审计研究.2006(01)
[14]刘国常，郭慧.内部审计特征的影响因素及其效果研究--来自中国中小企业板块的证据[J].审计研究.2008(02)
政府审计是受人民委托对公共财产管理者承担的公共受托经济责任进行的经济监督行为。它具有强制性、无偿性、公共性等特点，是社会经济运行的免疫系统。它对于加强国家宏观调控，提高政府工作质量和效率，强化权力制衡，健全民主与法制，都具有重要意义。
内部审计是指企业事业单位内部设置的审计机构对本单位及其下属单位财务收支的真实性、合法性、效益性及内部控制的健全有效性所实施的审计。与政府审计相比，它具有地位的相对独立性、审查的经常性、及时性和针对性等特点。内部审计是现代组织内部控制不可缺少的重要内容，对于防止、及时发现和有效纠正错误与舞弊，具有十分重要的作用。
为了健全我国审计体系，明确各种审计主体的责任，提高各种审计的效率，充分发挥各种审计的作用，必须正确处理政府审计与内部审计的关系。笔者认为，当前应当重点解决好以下两个问题：
一、政府审计与内部审计关系的探讨
政府审计机关应对公营单位的内部审计机构进行业务指导和监督是大多数国家的一种通行做法。例如美国《预算和审计法》就规定，GAO有指导联邦各部门的内部审计工作等非审计监督职责。《瑞典国家审计法》也规定，国家审计署的职责包括：“监督政府经办机构内部审计活动；监督中央政府行政管理部门的内部审计活动；在审计、会计和有关方面帮助中央政府培训有关人才。”但是，政府审计机关对内部审计机构进行业务指导和监督的西方国家中，都没有设置专门的国有资产监管部门。而且，近年来随着内部审计职业化的发展和新公共管理的兴起，对内部审计的业务指导和行业自律职权都逐步转让给了内部审计职业组织，只保留了对公营单位内部审计质量的监督，以强化公营单位内部审计和内部控制，保证公共财产的安全完整。
我国现行《审计法》规定，政府审计机关有责任对政府各部门和国有企业、事业单位的内部审计机构进行业务指导和监督。指导和监督的主要内容有：制定内部审计事业发展的规划和措施，并组织实施；指导和监督部门单位依据法规和有关规定建立健全内部审计制度，开展内部审计工作；对内部审计的工作质量进行监督检查；推广内部审计工作经验，宣传内部审计的工作成果；制定有关内部审计工作的规章制度；帮助部门和企事业单位培训审计人员；指导内部审计职业组织——内部审计协会的工作；指导内部审计准则的制定工作等。
笔者认为，我国政府审计机关应当保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责，放弃对内部审计的业务指导职责。
保留对公营单位内部审计质量的监督检查职责的理由是：内部审计是内部控制的重要组成部分，内部审计质量对内部控制的健全、有效性具有重大影响。公营单位内部控制的健全、有效程度又直接影响着公有资产的保值增值和权益维护。作为公共财产安全完整、保值增值和享有权益的监控者，政府审计机关有责任在对公营单位进行有关审计时通过评审内部审计工作，监督其质量，纠正其错误与不当做法，促进其提高工作质量，强化内部控制，保护国有资本的安全完整和合法权益不受侵犯。
放弃对内部审计业务指导的理由是：内部审计职业化是一种国际趋势。许多国家都已建立了内部审计职业组织，而且内部审计全球性职业组织——国际内部审计师协会也已成立，我国内部审计师协会也已成立。业务指导和行业自律是内部审计职业组织的基本职责。新公共管理理论要求能够有社会和市场办的事要尽量让社会和市场去办，而且，企业事业单位内部审计属于“私人领域”，不宜由政府部门干涉。因此，对内部审计的业务指导应当由内部审计师协会来进行。这样做，可以使对内部审计的业务指导更专业、更权威、更有效率，可以统一不同性质单位的内部审计业务指导和行业自律，可以使政府审计机关专注于公共领域的外部审计监督。
至于国资委，作为国有企业的出资人代表，理应从完善公司治理结构的要求出发，对国有企业内部审计机构的工作进行监督、管理，甚至可以进行直接领导。这与政府审计机关从保护国有资产的目的出发，对公营单位内部审计质量进行监督是不矛盾的。但是，这种情况下，如果政府审计机关仍然对国有单位内部审计进行基于所有权的指导和监督，就与政府审计机关的身份不符，因为政府审计机关不是国有单位的所有者或其代表。
二、政府审计应当如何利用内部审计成果
任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内部审计的情况进行了解，并考虑是否利用其工作成果。这是由于：第一，内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。内部审计作为单位内部的经济监督机构，不参与单位内部的经营管理活动，但要对各项经营管理活动是否达到预定目标，是否遵循了单位的规章制度等进行监督，属于单位内部控制体系的一个组成部分。外部审计人员在对单位进行审计时，要对内控制度进行测评，就需了解其内部审计的设置和工作情况。第二，内部审计和外部审计在许多方面具有一致性。内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致之处，例如在进行财务审计时，与外部审计的审计内容相同，所依据的标准都为国家统一制定的会计准则和会计制度，在方法上都要评价内控制度，检查凭证、账册，核对账表一致性等。这就为外部审计利用内审工作的成果创造了条件。第三，利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。外部审计人员在对内部审计的工作进行评价以后，利用其全部或部分工作成果，可以减少现场测试的工作量，提高工作效率，从而节约被审计单位的审计费用。
任何一种现代外部审计在对一个单位进行审计时，都要对其包括内部审计在内的内部控制情况进行了解，据以确定审计重点和审计程序与方法，提高审计效率，保证审计质量；同时，针对内部控制特别是内部审计工作中存在的问题，提出改进建议，以支持内部审计工作，完善内部控制，为以后的外部审计提供更好的基础。此外，外部审计还可以根据工作需要利用内部审计的内部控制评审成果和对下属单位审计的结果，以减少审计工作量，提高审计效率。
利用内部审计成果之前，需要对内部审计人员的素质和内部审计工作质量进行审核评价。政府审计机关只有在审核评价认为内部审计人员能够严格遵守职业道德准则和审计准则，内部审计工作规范，审计质量控制严格，审计工作成果比较可靠时，才能对内部审计成果进行利用。利用内部审计成果也不能推卸政府审计责任和损害内部审计及其所在单位的声誉与其他利益。
摘要：基于股东审计需求的外部审计师聘任机制包括直接聘任和间接聘任两种模式，不同的股权结构下，外部审计师的聘任机制不同，当大股东存在且不参与企业管理时，大股东直接聘任外部审计师；当大股东存在且参与企业管理时，应该由小股东聘任外部审计师；当没有大股东时，应该由小股东聘任外部审计师。小股东通常没有行动能力，只能是间接聘任――由一定的机构代表小股东聘任外部审计师，这种代表机构通常是公司治理机构中对大股东有制衡力量的机构，审计委员会是其典型代表。
关键词：股权结构 直接聘任 间接聘任 外部审计师 审计委员会审计
一、引言
企业组织存在多种委托关系，由于人性自利，人可能产生问题，由于有限理性，人可以产生次优问题，针对这些问题和次优问题，委托人和人都可能存在审计需求，在许多情形下，审计需求必须通过聘任外部审计师来实现（郑石桥，2016），那么，外部审计师由谁来聘任呢？从逻辑上来说，应该是谁有审计需求，就应该由谁来聘任。然而，现实世界是复杂的，在一些情形下，审计需求者无法聘任外部审计师，这就使得外部审计师聘任机制多样化，正是由于这种多样化，外部审计效率效果出现了显著差异（张薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部审计师聘任机制是影响外部审计效率效果的重要因素。
现有文献以上市公司为背景，对外部审计师聘任有较深入的研究。本文以企业组织的股东审计需求为背景，不区分上市公司和非上市公司，提出企业组织外部审计师聘任机制的通用理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理企业组织外部审计师的相关文献；在此基础上，区分不同股权结构，提出一个企业组织外部审计师聘任机制的通用理论框架；然后，用这个理论框架来分析中美两国的企业外部审计师聘任制度，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
现有文献将上市公司外部审计师聘任机制区分为直接聘任和间接聘任，主要研究了上市公司外部审计师间接聘任C制存在的问题，并提出了多种应对策略，也有少量文献研究了不同聘任机制对外部审计的影响。
关于外部审计师间接聘任机制存在的问题，主要是外部审计师聘任通常由管理层实际控制，而被审计人也是管理层，这就相当于管理层自己聘任外部审计师对自己进行审计，外部审计师的独立性受到严重负面影响；关于应对这种问题的策略，基本的思路是在管理层之外寻找聘任者，提出了多种可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的间接聘任模式包括：审计委员会委托模式，监事会委托模式，选聘分离委托模式，政府审计机关委托模式，证监会委托模式，证券交易所招投标模式，注册会计师协会委托模式，保险公司委托模式，金融机构委托模式，股东信托机构委托模式，上市公司公众监督委员会委托模式（朱星文，2004；张宜霞，2004；黄一鸣、张文斌，2004；张文斌、李传双，2004；蒋尧明、郑佳军，2005；冯均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齐兴利、徐中华，2007；汪俊秀，2007；郝树芹、王建琼，2007；费娜，2009；刘小丽、高军、王艳，2009；张薇，2009；钱华，2009；叶陈刚、潘惠敏，2009；范丽，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江涛、于维辕，2011；白华、肖玉莹，2011；张立恒，2012；张佳丽，2013；张立恒，2015）。
关于不同聘任机制对外部审计的影响，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）发现，股东参与审计师选择能够导致更高的审计质量和审计费用，因为此时审计师的平均努力程度会更高，审计师违背独立性原则的可能性更低。张薇（2012）检验由产权所有者行使审计委托权的央企与由管理者行权的一般企业的审计意见购买行为差异，发现央企不能成功购买审计意见，而一般企业能够。梁秀芬（2015）发现，股东对会计师事务所的聘任及审计费用支付进行决议时，审计费用会降低，当所聘任的会计师事务所为行业“前十大”时，提高审计质量，当所聘任的会计师事务所为行业“非前十大”时，股东决议与审计质量之间的关系并不显著。
上述文献综述显示，现有文献对上市公司外部审计师聘任有较深入的研究，但是存在两个局限性，一是未能区分不同的利益相关者的审计需求，二是未关注非上市公司。本文拟弥补上述局限性，提出一个基于企业股东审计需求的外部审计师聘任机制的通用理论框架。
三、理论框架
本文要提出一个基于企业股东审计需求的外部审计师聘任机制的通用理论框架，其逻辑步骤是，首先，以不同的股权结构为基础，分析股东实现其审计需求的行动能力；然后，以股东的行动能力为基础，提出外部审计师聘任的两种模式――直接聘任机制和间接聘任机制；在此基础上，分析阐述直接聘任机制和间接聘任机制。上述逻辑步骤如图1所示，这也是本文的研究框架。
（一）股权结构、股东行动能力和外部审计师聘任机制类型
企业是以投入资本为基础来分配权利和权力的，股权结构不同，企业的权利和权力结构也不同，可能的利益冲突也不同。企业股权结构可以做多层次的区分，首先，可以区分为独立企业和非独资企业，而这两类企业，股权结构还有不同的安排。
对于独资企业来说，有两种情形，一种情形是股东参与企业管理，此时，管理层与股东合二为一，多数的民营企业就是这种情形。在这种情形下，不存在外部股东，所以，也不存在外部股东与管理层之间的委托关系，也就没有外部股东的审计需求。另外一种情形是股东不参与企业管理，此时，管理层与股东分离，股东与管理层之间形成委托关系，股东作为外部利益相关者，对管理层存在审计需求。但是，由于是独资，股东股份多，不存在搭便车机会，股东有能力也有动力行动起来以实现其审计需求，所以，股东会自己聘任外部审计师来实现其审计需求，此时的外部审计师聘任机制是直接聘任。我国的国有资产监督管理委员会与国有独资企业之间的关系就属于这种情形，国有资产监督管理委员会作为唯一的股东，自己可以直接聘任外部审计师对国有企业进行审计。
对于非独资企业来说，股权结构还有多种类型。首先，可以区分为股权分散和股权集中两种类型，前者没有大股东，后者有大股东。对于股权分散的非独立企业，由于没有大股东，众多的小股东行动能力受到两方面的限制，一是每个股东的力量很有限，难以形成决定性的影响，所以，单个股东难以制约管理层，二是由于单个股东的股份很小，从企业获得的利益不多，所以，通常存在搭便车的动机。正是由于上述两方面的原因，小股东作为一个整体，行动能力较差，企业被管理层所控制，管理层是企业的实际控制人，全体股东（也就是小股东）与管理层之间的利益冲突是企业的主要矛盾。但是，小股东整体没有行动能力，他们对企业管理层的审计需求可能很强烈，但是，小股东作为一个整体却没有行动能力，需要一个代表机构来聘任外部审计师，此时的外部审计师聘任机制是直接聘任。股权分散的上市公司就是这种形式，通常由审计委员会来聘任外部审计师，审计委员会充当了小股东的代表。
对于股权集中的非独资企业来说，其本身又区分两种情形，一是大股东参与企业管理，二是大股东不参与企业管理。当大股东参与企业管理时，大股东与管理层合二为一，大股东成为企业的实际控制人，企业的主要利益冲突是大股东作为管理层与小股东之间的矛盾，此时，大股东的审计需求与管理层的审计需求合二为一，信号传递理论可以解释这类审计需求。小股东当然存在较强烈的审计需求，审计客体是作为管理层与大股东合一的企业实际控制人。但是，小股东作为一个整体，通常没有行动能力，只能通过间接机制来聘任外部审计师。此时，如果由大股东控制下的股东会或董事会或董事会下属的审计委员会来聘任外部审计师，相当于将小股东的审计需求转换为大股东的审计需求了，小股东的外部审计需求徒有虚名。当大股东不参与企业管理时，大股东也成为外部股东，股东存在对管理层的审计需求，而大股东有动力也有能力来聘任外部审计师，大股东可以直接聘任外部审计师，此时的聘任机制是直接聘任。一些国有控股的企业，由国有资产监督管理委员会聘任外部审计师就属于这种情形。
以上所述的不同股权结构下的外部审计师聘任机制，归纳起来如表1所示。
（二）大股东直接聘任外部审计师
作为不参与企业管理且有行动能力的大股东，其审计需求的实施有多种路剑一是自己建立审计机构（简称为自制），二是聘任外部审计师（简称为外购），三是二者结合，部分审计需求由自己建立的审计机构来实施，部分审计需求聘任外部审计师来实施。具体如何选择，大股东会基于成本效益原则来做出选择，何种方式的成本低，就会选择何种方式。一般来说，外部审计师和大股东自己建立的审计机构，对于不同的审计主题会有不同的核心能力，从而具有不同的成本效率，所以，在许多情形下，通常是自制和外购相结合（郑石桥，2015）。当然，大股东采用外购时，对于外部审计师的选择也会有系统的方法，通过这种系统的方法，从众多的外部审计师中挑选出合适者，例如，国务院国有资产监督管理委员会，通过招标的方式选择中央企业外部审计师，这里的招标过程就是系统的方法。
（三）小股东间接聘任外部审计师
小股东由于没有直接聘任外部审计师的行动能力，所以，需要有一个代表机构来替小股东聘任外部审计师。这里的关键是这个代表机构要真正站在小股东的立场，要真正为小股东利益着想，所以，构造或选择小股东代表机构的主要原则是该机构能真正代表小股东利益。另外，小股东代表机构的运行还要符合成本效益原则，如果运行程序过于复杂、运行成本过高，则这种代表机构也不具有可行性。归纳起来，间接聘任的代表机构的构造或选择，一方面要能真正代表小股东利益，简称利益代表原则；另一方面，要运行简捷且低成本，简称成本效益原则。根据上述两个原则，我们对现行各种间接聘任机制作一简要评述，在此基础上，提出本文的建议。
根据本文前面的文献综述，现有文献提出了多种间接聘任模式，归纳起来，可以分为三类，一是公司治理机构模式，也就是从企业治理机构中选择小股东代表机构，二是监管机构模式，也就是由一定的监管机构来代表小股东聘任外部审计师，三是社会机构模式，也就是由一定的社会机构来代表小股东。上述这三类间接聘任模式，在利益代表原则和成本效益原则方面各有千秋。
公司治理机构模式具体包括审计委员会委托模式、监事会委托模式、选聘分离委托模式（审计委员会提出选择方案，股东会做出聘任决议），这些模式都是在现有的公司治理机构中选择能代表小股东利益的机构，并不需要构建新的机构，从成本效益原则来说，都具有可行性。所以，问题的关键在于能否代表小股东利益。在大股东存在的前提下，从公司治理设计来说，审计委员会、监事会都具有监督大股东的功能，所以，从制度宗旨来说，这些机构是能代表小股东利益的。但是，许多情形下，公司治理制度宗旨难以落实，大股东作为公司的实际控制人，审计委员会、监事会事实上是在大股东操控下组建的，这个机构难以对大股东形成制衡，当小股东与大股东有利益矛盾时，这些机构并不一定完全站在小股东的立场。
监管机构模式具体包括政府审计机关委托模式、证监会委托模式、证券交易所招投标模式、注册会计师协会委托模式，这些机构都可以完全独立于大股东，所以，从小股东利益代表角度来说，这些模式都具有可行性。但是，从成本效益原则来说，如此众多的企业，即使只是上市公司也数量很多，这些机构为企业聘任外部审计师的效率可能较低，并不一定能为每个企业聘任适宜的外部审计师。更为重要的是，外部审计师可能出现寻租，进而可能出现系统性低效率，我国政府采购的种种怪象可以作为前车之鉴（杨灿明，2004）。
社会机构模式具体包括保险公司委托模式、金融机构委托模式、股东信托机构委托模式、上市公司公众监督委员会委托模式，这些模式中，各种社会机构都需要从企业获取报酬，而有大股东控制的企业，这些报酬的多寡仍然是由大股东控制的，既然外部审计师从企业获得报酬由大股东控制后影响了独立性，这些机构同样也会因为大股东控制其报酬而影响独立性，所以，这些机构并不一定能真正代表小股东利益。另外，这些机构的运行需要另外建立行动机制甚至重新组建新的机构，其成本较高。所以，也不符合成本效益原则。至于保险公司模式，则很大程度上背离了审计的本质，将审计需求转换为风险防范需求，因而更不具有可行性。
综合上述三种聘任机构的分析，没有一种聘任机构是完全理想的。但是，相对来说，公司治理机构模式具有相对优势，是相对可行的现实选择（朱星文，2004；⑿±觥⒏呔、王艳，2009；张薇，2009；钱华，2009；林静，2010；李晴晴，2011；白华、肖玉莹，2011；张佳丽，2013）。审计委员会委托模式、监事会委托模式、选聘分离委托模式是公司治理机构模式的三种具体形式，共同的缺陷是大股东可能操控这些机构。从制度设计宗旨来说，公司治理机构中设立这些机构的重要宗旨是形成对大股东的制衡，大股东对这些机构的操控要么是制度具体建构和运行存在缺陷，要么是大股东的非正式制度行为，无论属于何种情形，都应该优化这些制度设计及执行，而不应该在这些机构之外再建立新机构。我们认为，完善这些制度有两个路径，一是强化审计委员会、监事会的法律责任追究，使得这些机构的成员有压力和动力来履行其职责，避免“不懂事”的独立董事和“不监事”的监事；二是完善监事和独立董事选任机制，尽量抑制大股东的操控，避免“不独立”的独立董事和监事。另外，就外部审计师聘任来说，为了保护其独立性，适宜的聘任机制当然重要，但是，保障外部审计师独立性的措施不只是信赖聘任机制，还有其他机制，既然如此，也就不宜追求完全没有瑕疵的聘任机制。
四、例证分析
本文以上区分不同的股权结构，基于股东审计需求，提出了一个企业组织外部审计师聘任机制的通用理论框架。理论的生命在于其解释现实的能力，下面，我们用这个理论框架来分析中美两国的企业外部审计师聘任制度，以一定程度上验证其解释力。
（一）《中华人民共和国公司法》关于外部审计师聘任的规定
《中华人民共和国公司法》第一百六十九条规定，公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。
做出这些规定的道理何在呢？根据本文的理论框架，不同的股权结构下，外部审计师的聘任机制应该不同，当大股东存在且不参与企业管理时，大股东直接聘任外部审计师；当大股东存在且参与企业管理时，应该由小股东聘任外部审计师；当没有大股东时，应该由小股东聘任外部审计师。然而，小股东通常没有行动能力，需要由一定的机构来代表其聘任外部审计师，这种代表机构通常是公司治理机构中对大股东有制衡力量的机构。由于公司法要适用于所有的公司制企业，所以，要将上述不同类型的外部聘任机构都包括进去，这就是股东会、股东大会或者董事会，选择何种，由公司章程做出规定，当然，这里的董事会应该是其下属的审计委员会。
（二）中央企业外部审计师聘任制度
《中央企业财务决算报告管理办法》第四条规定，除涉及国家安全的特殊企业外，企业年度财务决算报表和报表附注应当按照国家有关规定，由符合资质条件的会计师事务所及注册会计师进行审计；第二十六条规定，国资委统一委托会计师事务所，按照“公开、公平、公正”的原则，采取国资委公开招标或者企业推荐报国资委核准等方式进行。其中，国有控股企业采取企业推荐报国资委核准的方式进行。
做出这些规定的道理何在呢？根据本文的理论框架，这种股东其自己有能力实现其审计需求，外部审计师采用直接聘任机制，股东直接聘任外部审计师。中央企业作为国有独立企业，国资委作为股东不参与企业管理，其审计需求可以通过自己直接聘任外部审计师来实现，第二十六条的规定，正是直接聘任的体现。
（三）中国上市公司外部审计师聘任制度
《上海证券交易所上市公司董事会审计委员会运作指引》规定，审计委员会的职责之一是监督及评估外部审计机构工作，监督及评估外部审计机构工作的职责须至少包括以下方面：评估外部审计机构的独立性和专业性，特别是由外部审计机构提供非审计服务对其独立性的影响；向董事会提出聘请或更换外部审计机构的建议；审核外部审计机构的审计费用及聘用条款；与外部审计机构讨论和沟通审计范围、审计计划、审计方法及在审计中发现的重大事项；监督和评估外部审计机构是否勤勉尽责。《深圳证券交易所中小企业板上市公司规范运作指引》规定，独立董事向董事会提议聘用或解聘会计师事务所。
上述规定显示，独立董事在上市公司外部审计师聘任中发挥重要作用。为什么做出这种规定呢？我国上市公司股权结构的重要特征是股权集中，大股东存在且参与企业管理，大股东成为上市公司的实际控制人，根据本文的理论框架，在这种情形下，外部股东的审计需求，主要是小股东的审计需求，而小股东本身没有行动能力，需要由代表其利益的机构来聘任外部审计师。而独立董事恰恰就是上市公司治理机制中保护小股东利益的，所以，由其代表小股东来聘任外部审计师也就成为当然的制度设计。
（四）美国上市公司外部审计师聘任制度
从1978年开始， 美国纽约股票交易所就要求所有的上市公司都需设立全部由独立董事组成的审计委员会，其职责之一就是审议外部审计师的任命、审计费用和审计师的辞职或辞退问题。1999年美国SEC成立的“蓝带委员会”发表的《蓝带委员会对改进公司审计委员会效率的报告和建议》提出，审计委员会在选任、更换以及评估外部审计师是否适当方面拥有终极的权威和责任，明确表明外部审计师不受管理当局控制。2002年《萨班斯-奥克斯利法案》和美国SEC新规则规定，审计委员会对外部审计师的聘用、薪酬以及监督负直接责任（齐莲英、王森，2002；刘雁华，2002；王跃堂、涂建明，2006；钱华，2009）。
上述规定显示，审计委员会在上市公司外部审计师聘任中发挥重要作用。之所以做出这样的制度安排，原因是，美国上市公司的股权分散，大股东不存在，上市公司基本上由管理层掌控，管理层是公司的实际控制人。外部股东的审计需求就是小股东的审计需求，根据本文的理论框架，小股东没有行动能力，只能由代表其利益的机构来聘任外部审计师。在美国上市公司的治理机构中，审计委员会由独立董事主持，保护小股东利益（也就是股东利益）是其重要宗旨，在这种制度背景下，审计委员会成为外部审计师聘任者的最可行机构。
五、结论和启示
企业组织存在多种委托关系，委托人和人都可能存在审计需求，在许多情形下，审计需求必须通过聘任外部审计师来实现，外部审计师聘任C制是影响外部审计效率效果的重要因素。本文区分不同股权结构，基于股东审计需求，提出一个企业组织外部审计师聘任机制的通用理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国的企业外部审计师聘任制度。
基于股东审计需求的外部审计师聘任机制包括直接聘任和间接聘任两种模式，不同的股权结构下，外部审计师的聘任机制不同，当大股东存在且不参与企业管理时，大股东直接聘任外部审计师；当大股东存在且参与企业管理时，应该由小股东聘任外部审计师；当没有大股东时，应该由小股东聘任外部审计师。小股东通常没有行动能力，只能是间接聘任――由一定的机构代表小股东聘任外部审计师，这种代表机构通常是公司治理机构中对大股东有制衡力量的机构，审计委员会是其典型代表。
《中华人民共和国公司法》关于外部审计师聘任的规定、中央企业外部审计师聘任制度、中国上市公司外部审计师聘任制度、美国上市公司外部审计师聘任制度都是基于各自不同的股权结构下的外部审计师聘任制度安排。
本文的研究启示我们，股权结构是影响外部审计师聘任制度的关键因素，在各种间接聘任制度安排中，确保小股东的利益得以体现是外部审计师聘任的关键。同时，尽管外部审计师聘任机制对外部审计师独立性有重要影响，但是，要保障外部审计师独立性，不能只是信赖这种机制，还要从多个角度来形成协调的外部审计师独立性保障机制。X
参考文献：
[1]郑石桥.企业组织的民间审计需求：一个整合理论框架[Z].南京审计大学审计科学研究院工作论文，2016.
[2]张薇.我国中央企业审计委托模式变革的理论分析与实证检验[J].系统工程，2012，（11）：95-100.
[3]梁秀芬.股东是否决议审计师聘任对审计费用和审计质量的影响[J].重庆科技学院学报（社会科学版），2015，（12）：73-77.
[4]朱星文.上市公司治理与审计委托模式选择[J].中国注册会计师，2004，（9）：25-28.
[5]张宜霞.审计委托模式的演进与改善[J].中国注册会计师，2004，（1）：53-55.
[6]黄一鸣，张文斌.关于现行独立审计委托模式的缺陷及重构的研究[J].华东交通大学学报，2004，（6）：1-4.
[7]张文斌，李传双.不同审计委托模式下审计合谋的博弈分析[J].云南财贸学院学报，2004，（10）：109-114.
[8]蒋尧明，郑佳军.改革现行审计委托模式的思考――兼论证券交易所招投标制度的设计[J].财经问题研究，2005，（7）：72-78.
[9]冯均科.审计委托人制度改革的重新思考[J].开发研究，2005，（5）：37-39.
[10]雷光勇，李淑君.审计师聘任机制改革与审计独立性保持[J].审计与经济研究，2005，（5）：21-24.
[11]Ronen J.A proposed corporate governance reform：Financial statements insurance[J].Journal of Engineering & Technology Management，2006，23（1）：130-146.
[12]齐兴利，徐中华.试论我国审计委托模式的改良与转包[J].经济问题，2007，（3）：24-26.
[13]汪俊秀.上市公司审计委托关系的重构――加强审计独立性的路径[J].审计与经济研究，2007，（1）：49-51.
[14]郝树芹，王建琼.政府招标审计委托模式的博弈分析[J].财会通讯，2007，（1）：66-69.
[15]费娜.基于公司治理的审计独立性研究――兼论构建政府介入型审计委托模式[D].浙江大学硕士学位论文，2009.
[16]刘小丽，高军，王艳.基于利益相关者的上市公司审计委托模式的重构[J].财会通讯，2009，（8）：122-125.
[17]张薇.基于审计合谋治理的“选聘分离”审计委托模式研究[J].财经问题研究，2009，（12）：105-108.
[18]钱华.审计委员会与外部审计关系研究综述与启示[J].广东商学院学报，2009，（2）：67-72.
[19]叶陈刚，潘惠敏.注册会计师审计道德的委托视角分析[J].中国注册会计师，2009，（5）：29-33.
[20]范丽.财务报表保险制度研究的梳理、评述和展望[J].商业文化，2010，（12）：125-126.
[21]田光大.关于审计独立性的思考[J].财会通讯，2010，（9）：155-157.
[22]李晴晴.基于委托模式的审计独立性研究[D].天津财经大学硕士学位论文，2011.
[23]毛玉，李江涛，于维辕.上市公司审计委托模式创新：国家审计委托模式[J].财会月刊，2011，（2）：75-78.
[24]白华，肖玉莹.注册会计师审计委托模式：理论争论与现实选择[J].财经科学，2011，（2）：108-118.
[25]张立恒.从“效用”的角度构建审计委托关系模型[J].会计之友，2012，（11）：115-117.
[26]张佳丽.基于上市公司审计委托模式的独立性保障研究[D].山西财经大学硕士学位论文，2013.
[27]张立恒.基于改善委托关系下审计独立性研究[J].财会研究，2015，（3）：69-71.
[28]Mayhew B W，Pike J E.Does Investor Selection of Auditors Enhance Auditor Independence [J].Accounting Review，2002，79（3）：798-822.
[29]Mai D，Raghunandan K，Rama D V.Shareholder Voting on Auditor Selection，Audit Fees， and Audit Quality[J].Accounting Review，2012，87（1）：149-171.
[30]郑石桥.独立性、审计主题和审计主体多样化[J].会计之友，2015，（2）：127-133.
[31]郑石桥.交易成本、审计主题和政府审计业务外包[J].会计之友，2015，（7）：130-136.
[32]杨灿明.政府采购问题[M].北京：经济科学出版社，2004.
[33]郑石桥.企业组织的民间审计需求：一个整合理论框架[J].商业会计，2016，（17）.
内部审计论文参考文献：
[1]孙光国，杨金凤，郑文婧.财务报告质量评价：理论框架、关键概念、运行机制[J].会计研究.2013(03)
[2]孙光国，杨金凤.财务报告质量评价研究：文献回顾、述评与未来展望[J].会计研究.2012(03)
[3]王颖.高等学校内部审计运行模式研究[D].北京林业大学2008
[4]张宁.关于中国电信战略转型的内部审计研究[D].南京理工大学2007
[5]谢涤宇.利益相关者共同治理与企业内部审计的演进[D].湘潭大学2007
[6]王玉兰，简燕玲.上市公司内部审计机构设置及履行职责情况研究[J].审计研究.2012(01)
[7]程新生，孙利军，耿袆雯.企业内部审计制度改进了财务控制效果吗？--来自中国上市公司的证据[J].当代财经.2007(02)
[8]程娟.内部审计机构在我国上市公司中的定位问题研究[D].首都经济贸易大学2009
[9]庄江波.内部审计职业化建设与发展[D].厦门大学2001
[10]张欣.我国企业内部审计主要问题探析[D].江西财经大学2006
[11]傅黎瑛.公司治理的重要基石：治理型内部审计[J].当代财经.2006(05)
[12]王光远，瞿曲.公司治理中的内部审计--受托责任视角的内部治理机制观[J].审计研究.2006(02)
[13]耿建新，续芹，李跃然.内审部门设立的动机及其效果研究--来自中国沪布的研究证据[J].审计研究.2006(01)
[14]刘国常，郭慧.内部审计特征的影响因素及其效果研究--来自中国中小企业板块的证据[J].审计研究.2008(02)
[15]戴耀华，杨淑娥，张强.内部审计对外部审计的影响：研究综述与启示[J].审计研究.2007(03)
[16]王光远.现代内部审计十大理念[J].审计研究.2007(02)
[17]屈耀辉，时现.企业内部审计人员胜任能力评估(一)--基于上海市深圳市44家企业的调查数据[J].中国内部审计.2011(06)
内部审计论文参考文献：
[1]姜伟毅.华电能源第二发电厂内部控制研究[D].哈尔滨商业大学2014
[2]李汀.A公司财务风险控制研究[D].南昌大学2014
[3]李洁.GN公司基于风险管控的内控体系建设与实施研究[D].南昌大学2014
[4]张继伟.上市公司基于股权再融资的盈余管理实证研究[D].哈尔滨工业大学2006
[5]孙奇淼.分税制下哈尔滨市财政转移支付研究[D].哈尔滨工业大学2011
[6]郭峻.管理层股权设置与上市公司经营绩效的关系实证研究[D].哈尔滨工业大学2006
[7]郑洲.粮食物流系统成本优化研究[D].哈尔滨工业大学2009
[8]樊娟.作业成本法在A灯具制造公司的应用研究[D].西安石油大学2014
[9]谭明辉.建筑安装企业成本控制模式的研究[D].沈阳建筑大学2012
[10]周光珍.我国上市公司股权结构对股利政策影响的实证研究[D].哈尔滨工业大学2006
[11]张幻彬.中国农业银行黑龙江省分行农户小额信贷风险管理研究[D].哈尔滨工业大学2011
[12]吴纪忠.基于供应链视角ZQ集团营运资金管理研究[D].哈尔滨工业大学2014
[13]王亚鸣.社会人假设下企业利益相关者诉求与财务绩效关系实证研究[D].哈尔滨工业大学2009
[14]王书涛.我国上市公司融资结构与投资规模关系的实证研究[D].哈尔滨工业大学2007
[15]卞晓雯.上市公司控制权转移价格影响因素的实证研究[D].哈尔滨工业大学2007
[16]严德俊.我国装备价格形成机制问题研究[D].哈尔滨工业大学2006
[17]钟姗.我国上市公司股权结构与经营绩效关系的实证研究[D].哈尔滨工业大学2006
[18]沈雯雯.基于灰色系统理论的粮食企业信用风险评价研究[D].哈尔滨工业大学2009
[19]李威.声誉对控股股东侵占行为的约束研究[D].哈尔滨工业大学2014
[20]范钦亮.我国地方政府债务风险预警系统研究[D].哈尔滨工业大学2010
内部审计论文参考文献：
[1]赵悦.管理层股权激励与企业投资效率关系的实证研究[D].哈尔滨工业大学2014
[2]伏艳辉.ERP环境下的会计业务流程重组[J].会计之友(中旬刊).2009(01)
[3]李瑞科.河北水勘院内部控制体系研究[D].天津大学2010
[4]郭振东.大庆钻探工程公司基于现金流量的财务业绩评价研究[D].哈尔滨工业大学2012
[5]石磊.企业公允价值内部控制基本框架构建研究[D].财政部财政科学研究所2010
[6]夏勇.ERP环境下内部控制系统建立与实施要点分析[J].中国管理信息化.2008(14)
[7]阎达五，张瑞君.会计控制新论--会计实时控制研究[J].会计研究.2003(04)
[8]李广丰.免征农业税后哈尔滨市乡镇财政运行问题研究[D].哈尔滨工业大学2011
[9]理查德·L.莱特里夫(R.L.Ratliff)等编着，《内部审计原理与技术》翻译组[译].内部审计原理与技术[M].中国审计出版社，2000
[10]雍凤山.合肥美菱股份有限公司内部控制体系研究[D].合肥工业大学2008
[11]吴岚.会计信息及时性与内部控制成效关系分析[D].首都经济贸易大学2008
[12]郑卫国.国有转改制企业的内部控制应用研究[D].复旦大学2008
[13]梁志坚.华北铸成工程有限公司内部控制体系的构建[D].河北工业大学2008
[14]李毓珂.格拉默车辆内饰(长春)有限公司内部控制体系研究[D].吉林大学2009
[15]代亚涛.嵌入衍生工具的供应链金融中小企业应收账款融资研究[D].哈尔滨工业大学2013
[16]鲍国明等编着.审计环境[M].中国审计出版社，2000
[17]廖洪着.新编会计制度设计[M].中国审计出版社，1996
内部审计的外部协同是指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分的委托外界第三者实施。企业内部审计外部协同可以表现为外包会计师事务所、与注册会计师或其他企业内审人员合作内审、与其他企业内审机构合作实施交叉审计等三种模式。这是按照成本效益原则建立的、符合现代公司治理原则的企业治理方式,它既具有深厚的理论基础,又是制度变迁过程中的现实选择。
一、委托理论与契约理论
审计产生的基本前提或首要前提是受托经济责任关系即委托关系的存在。按照委托理论的观点,审计的产生和发展都是与企业(企业集团)内部的各种委托行为密切相关的。外部审计的产生,其根本原因在于现代企业制度下财产所有权与经营管理权的分离。在现实生活中,经营者可能会利用所有者与经营者,特别是在经营管理活动上存在的空间与时间的分离,以及法律、专业知识障碍和时间、成本方面的若干限制,作出违背所有者目标的行为,出现“内部人控制”的现象,使得委托人往往不能直接控制受托人的责任履行过程和会计报告的质量,而必须借助于一个独立的第三者来实现这种控制。内部审计的产生,主要是企业(企业集团)内部管理层次的增多和分权管理的出现促进了对内部审计的需要,高层管理者为了监督次一级管理者经营管理责任的履行情况,也需要建立和利用内部审计机构,即内部审计产生于内部受托责任的存在。
委托理论由简森和梅克林(JensenandMeckling)于1976年首先提出。这一理论后来发展成为契约成本理论。契约成本理论假定企业由一系列契约所组成,包括资本的提供者(股东和债权人等)和资本的经营者(管理当局)、企业与供贷方、企业与顾客、企业与员工等的契约关系。理论主要涉及企业资源的提供者与资源的使用者之间的契约关系。内部审计既是缘起于问题,又是一种降低契约成本,使企业价值最大化的制度安排。因此,如果内部审计外部协同能够降低企业的总体成本,内部审计的外部协同就有可能实现。此外,内部审计外部协同还与董事会和高级管理层对风险的偏好程度和不同类型合约所具有的风险状况有关。市场上对于内部审计专业人员及其专业知识和技能这一资源的竞争,使得度量和比较资源的价值成为可能,也使不同的风险偏好者做出不同的选择,各得其所。
二、外部审计协同内部审计的可能性和合理性分析
注册会计师作为熟练的审计专家,都受过正规的训练,并经过考试合格,所以在专业能力上优于内部审计人员,这是导致注册会计师进军内部审计领域的先决条件。同时,注册会计师多具有较强的观察能力和分析能力,能发现和处理内部审计中存在的问题。注册会计师长期从事鉴证业务,服务对象分布于各行各业,同一个行业内部又有众多的公司,这样在进行内部审计时,既可以借鉴较好企业的经验,又可以吸取较差企业的教训,能更好地完成内部审计业务。
三、内部审计外部协同的优势与劣势分析
(一)内部审计外部协同的优势
1、内部审计外部协同能够提高内部审计的独立性。内部审计的基本职能是通过对会计系统实施审计来监督企业的内部控制和经营管理活动,并对内部控制的充分性和经营活动的效率与效果进行评价,最后将审计结果报告董事会审计委员会或公司的最高决策机构。虽然内部审计机构代表所有者履行监督职能,具有权威性和独立性,但在日常工作中,它总是和经营者有着千丝万缕的联系,使得有些监督职能与建议得不到有效的履行,从而影响了内部审计的独立性。而从事外部审计工作的注册会计师独立于所有者和经营者,其能够站在一个比较独立客观的立场来对企业的财务状况进行审计,并客观地报告审计结果。
2、内部审计外部协同能够降低企业的成本。随着市场环境的变化和企业间竞争的日益激烈,内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求。因此,内部审计为适应企业经营管理的需要而不断扩充其职能,逐渐向风险管理和管理咨询拓展。风险管理和管理咨询业务的开展需要金融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成,因此,企业将面临高额的成本。而内部审计外部协同则可以从节约招募、培训费用和维持成本、节约开发软件和新方法成本、降低雇佣成本等方面降低企业成本。
3、内部审计外部协同能够提高审计质量。注册会计师作为熟练的审计专家,都接受过正规的职业训练,并经过严格考核,因此在专业能力上多优于内部审计人员。同时,注册会计师多具有较强的观察能力和分析能力,能熟练地发现和处理内部审计中存在的问题,再者,注册会计师的服务对象广泛分布于各行各业,在进行内部审计时,既有好的经验可以借鉴,又有经验教训可以吸取,从而能够更好地完成内部审计业务。
(二)内部审计外部协同的局限性尽管内部审计外部协同有诸多优势,但是,在实施过程中也存在一定的局限性。例如:无法满足企业的个性化要求;不利于企业内部控制的建立和完善;难以和企业的长远目标协调一致;在内部审计外部协同的过程中可能会涉及到商业秘密的泄漏等问题。
综上所述,内部审计外部协同既有理论上的支撑,又有现实的可能性和合理性。因此,在企业治理过程中,应当着重从两方面开展工作:一是设计相应的内部控制制度,以利于内部审计外部协同的顺利实施;二是对内部审计是否选择外部协同进行评估,运用成本效益原则进行方案的决策。在内部审计制度变迁的历史过程中,内部审计的外部协同作为有效地解决契约问题的一种制度安排,是导致制度演进的各种因素共同作用而发生的诱致性变迁,因此,它具有现实的可能性和合理性。
(一)外部审计协同内部审计的可能性
1、按照受托责任学说,审计是在会计提供的各类受托责任报告的基础上,对受托责任的履行过程和结果进行重新认定、计量和报告。由于企业外部各委托人往往以自己确定的标准来评价企业最高管理当局履行受托责任的情况,所以企业最高管理当局会依据这些“委托人标准”来评价其下属各部门受托责任的履行结果,这样最高管理当局对外是受托人,对内则是委托人。这说明内部受托责任是外部受托责任向企业内部的延伸,内部受托责任的基本目标就是完成外部受托责任。这种内、外部受托责任的一致性,使外部审计取代内部审计成为可能。
2、内部审计目标在一定程度上与外部审计是相同的,因而可以通过外部审计实现内部审计的目标。内部审计目标是通过分析、评价、建议和恰当评价被审计单位的经济活动来帮助公司管理人员有效地履行责任,外部审计目标是通过对被审计单位一定时期内会计报表所反映的经济活动和数据进行审计,并在此基础上对会计报表的合法性、合理性以及会计处理方法的一贯性发表意见。由此可见,内部审计和外部审计的目标在一定程度上是统一的,因此,外部审计可以实现内部审计的一部分审计目标。
3、内部审计外部协同的供求已经形成。我国已存在内部审计外部协同的需求市场,因为内部审计实现外部协同可有效地解决目前内部审计存在的严重不足。因而,有些企业愿意把内部审计职能的部分甚至全部包出去。一则可以提高内部审计质量;二则可以减少企业成本;三则可以提高内部审计的独立性。同时,随着国外会计师事务所业务范围的扩大,外部审计业务的竞争将越来越激烈。严峻的现实将迫使大量会计师事务所拓展新的业务,管理咨询、税务服务和内部审计业务等也将向更广阔的领域发展。内部审计外部协同的供应方已经形成了强大的供给能力,这必将有效地解决内部审计外部协同的需求。
(二)外部审计协同内部审计的合理性分析
在西方如此有价值的实践引入国内十几年以后并没有得到较大，决非是因为营销审计不适合中国国情。恰恰相反，营销审计在中国有着巨大的潜在作用。
1.在外部营销环境方面，我国的对外开放尤其是加入WTO，使我国的企业直接与国外具有强大竞争力的企业巨头面对面地进行交锋，增添了巨大的竞争压力：面临着多种类型且需求更加多变的消费群体，把握和满足需要愈发困难；面对迥然有异的各国法规和体制，稍有不慎便遭灭顶之灾。我国国内改革尤其是体制改革，使我国的企业面对着由市场而不是计划配置资源的外部环境，经营风险明显加大；具有更多的经营自主权，对经营决策的能力的要求提高；面临着更加平等的竞争地位，一些企业的“天然优势”丧失。改革开放还使我国企业特别是我国国有企业的宏微观营销环境的其他方面不断地处于动态变化之中。急剧变化的营销环境使中国企业营销战略计划执行过程中的控制显得尤为重要，作为营销战略计划执行控制的重要工具——营销审计当然应该在中国企业中有较大的用武之地。
2.在企业内部，我国企业尤其是国有企业法人治理结构不规范，企业经营机制没有全面形成，所有者与经营者之间、企业经理与营销人员之间在实行分权管理条件下所应有的委托与受托责任也不明确。在这种情况下，为防止“偷懒”行为和腐败行为，特别需要加强企业内部控制，而营销的控制由于营销活动在企业中的地位显得十分重要，营销审计当然也就应该能够大显神通。
3.我国大多数企业的营销活动是盲目的、随机的，也即没有明确具体的营销方面的要求、标准，没有一套进行营销评价的制度，没有完整的营销检查机构，没有的营销控制手段。甚至经济较发达地区的较大规模的管理较先进的企业的管理者们，大多数都没听说营销审计；他们充其量只是偶尔在企业经营出现特别是出现大问题时，委托管理咨询公司进行少量的营销诊断。真正进行过营销审计的企业屈指可数，河南省中外合资鹤壁新环球健康饮品有限公司委托外部专家进行的营销审计就可以算作其中的佼佼者了。所以，这样的营销工作，到头来只能是“头痛医头，脚痛医脚”，不能发现问题和错误所在，从而无法改进和完善；也不能准确判定导致成功的因素及各因素在其中所起的作用，从而无法继续保持和扩展。因此，营销审计对我国大多数企业发挥作用的空间是非常大的。
在以下情况下，营销审计能够给我国企业带来的利益特别巨大：
1.新建立的企业和业务单位。随着我国对企业登记条件的放宽，会有越来越多的企业兴办起来；又随着企业规避风险和增加利润增长点的意识的加强，会有越来越多的业务单位在原有企业中形成。这些新办的企业和业务单位一般都比较缺乏市场经验，营销审计能够有助于它们学到一些有效的营销。
2.管理混乱的企业。我国的许多企业，长期以来没有进行严格的内部管理，特别是一些私营企业、乡镇企业。街道企业，内部管理杂乱无章。在这种企业中，高层管理可以使用营销审计人员对各个部门的情况进行评估，而不仅仅是听这些部门管理者的汇报。
3.生产导向和技术导向的企业。我国的许多企业过分迷恋于自己的一些产品，总是上马那些在技术上有特长的产品，而很少关注它们的市场潜力。在这些企业看来，营销就仅仅是销售本公司决定制造的东西。不过，如果一些质量虽好但不适销对路的产品在市场上失败之后，管理者们可能就会对市场导向感兴趣。当然，这不是仅仅要求高层管理者口头表示将和服务于顾客的需要，而是要求进行大量谨慎而有效的组织及态度上的改变。审计人员在确认企业是否属于生产导向和引导管理层转向市场导向方面能够起重要作用。
4.企业化和半企业化的事业单位。一些大学、博物馆、出版社、杂志社、等非赢利单位原来完全靠国家拨款，其生存和发展完全取决于政府，与自身努力关系不大。而现在它们有的已经完全企业化，有的半企业化，在这种情况下，它们开始运用营销概念和进行运营，营销审计在这些组织中能发挥巨大作用。
即使是一些业绩好的企业，也往往非常需要进行营销审计。这是因为，业绩好不意味着企业就已经充分发挥了潜力，通过营销审计，可以发现一些能够改进的地方。另外，业绩好的企业也容易产生骄傲自满和盲目自信的情绪，通过对它们的营销审计，可以在一定程度上抑制这种情绪。
二、营销审计在中国企业中缺失的原因之一——学术界方面
前述可见，营销审计在中国具有巨大的潜在作用，营销审计之所以在目前还没有在中国企业中普遍开展起来，显然另有原因。笔者认为，造成中国企业至今还未将营销审计提上议事日程的原因可归纳为二类：一类是学术界方面的原因，另一类是企业界方面的原因。
1. 国外学术界的研究存在缺陷
国外在这方面的研究还是显得很粗糙，很不完整，形成的体系还有不完善之处。如通过对中国国家图书馆和美国国会图书馆馆藏的检索，发现国外仅有少量有较大篇幅论述营销审计的书籍和论文，而且这些论著要么仅研究至学科的框架这一深度，要么“审计味”不够浓，即绝大部分是介绍市场营销原理，而研究如何对企业营销活动实践进行审计的篇幅和深度尚嫌不够。特别需要指出的是，这些存在着只涉及营销审计的理论和概念而缺乏营销审计的实证研究的问题，这里对此作较详细的论述。
自从1977年Kotler、Gregor，Rodgers发表《营销审计成熟了》一文以后，营销审计研究方面的发展主要是对这一概念进行进一步的详尽阐述（McDonald 1996，Brownlie 1993）。有些作者的贡献也是集中于通过提供独立的案例研究强调营销审计作为营销计划过程的一部分在理论上的作用（Solod 1996、McGlinchey 1996、Lemmon 1996）。但是，在发表的所有文献中，显然缺乏营销审计应用及其在提高管理决策效力上的利益和管理层对营销审计的评价的全面的实证性研究。大学里现在用的一些教科书，是将营销审计作为一个评价方法和控制机制来介绍的，认为它是营销计划过程的一个必要部分。但是，没有营销审计的一般过程和活动的实证研究。同样的情况存在于营销学术期刊的重要文章中，这些文章主要描述和讨论营销审计的概念，提供对于不同要素及其相关概念的详细阐述。表1对这种情况作了。
由于我国现代企业经营管理方面的理论大多源于欧美日本等国，因此这些国家营销审计研究不够发达，无疑也使我国的学术界引进的营销审计理论和方法非常有限。
2. 国内学术界引进力度不够
虽然国外在营销审计方面也很不够，但毕竟已经有大体的框架和概念体系了，而我国学术界还没有系统地把它引进来。笔者对国内最大的学术期刊网站《期刊网》搜索到的至为止的国内现已公开出版和发表的涉及营销审计方面的论文仅有20多篇，估计还有少量超出上述搜索时间和期刊之外的著作和论文（如王鸣皋1992年出版的《营销审计》、彭诗金1996年发表的《营销审计：与个案》）。这些著作和论文大多是根据科特勒的《营销管理：、计划和控制》一书中关于营销审计的论述和《营销审计成熟了》一文介绍营销审计基本知识的。因此，国人对营销审计了解得非常少。形成这种情况的一个原因是，在我国从事管理研究的学者们中，专攻营销学和审计学这二门微观学科的人数很少，而他们可以研究、需要研究的太多，无暇关注营销审计。而且，对这二门学科都比较熟悉的人的比例更小，这样就很少有人有能力研究和引进营销审计了。
三、营销审计在中国中缺失的原因之二——企业界方面
企业界误认为审计仅仅就是财务审计。在一个企业中，其职能部门大体可以分为财务管理部门、人力资源管理部门。制造管理部门，研究开发管理部门、采购管理部门，营销管理部门。相应地，企业审计中就应该有财务审计。人力资源审计，制造审计。研究开发审计、采购审计和营销审计。所以，营销审计是与财务审计并列的一类审计。但是，在相当一段时间里，我们的本科专业目录中，没有审计专业，审计是隶属于专业的一个方向；即使是当作一个专业来办的情况下，所设置的专业基础课也基本上是会计类的，专业课都属于财务审计类的，根本没有或只有很少的非财务会计的企业经营管理类课程。因此，一方面，在习惯上，我们的企业界人士往往把审计与会计联系在一起，认为审计就仅仅是财务审计，对所谓管理审计。经营审计等概念不易接受，也就不愿进行营销审计。另一方面，从事审计工作的人对除财务会计以外的企业经营管理知识知之甚少，无力进行营销审计。
企业的确也有一些实际困难。比如，营销活动所受因素非常复杂，它不像财务活动那样，比较容易有非常明确的标准和依据用来进行审计，企业在制定企业目标和审查计划执行情况时往往力不从心，许多企业无法将价格与竞争对手做出比较，对仓储条件。分销费用及广告效果的审计更是无从下手，企业的营销审计报告也往往因为费时，导致无法及时采取补救措施而延误商机。又如，当营销审计的结果有不正常的情况，要涉及到一些人的时候，就存在一个由谁来承担责任的问题。在我国许多企业人事制度还没有根本改革之前，营销审计很可能会给企业带来一些震荡。为了保持企业的正常经营，企业就宁可选择不进行营销审计。再如，改革开放后的若干年中，企业的外部环境日新月异，企业很难制定营销方面的规范，标准，甚至搞不清什么是对的、好的，什么是错的、差的，在这种情况下，营销审计就无从谈起。前面所说的企业搞营销的不懂审计，搞审计的又不懂营销，两方面都懂的人才非常缺乏的状况，也是企业尚未进行营销审计的原因。
内部审计的作用
内部审计是组织机构内部所建立的服务于该组织的一个独立职能部门，通过对组织内部各种业务和控制进行独立的审查和评价，来确定其是否遵循了公认的方针和程序、是否符合既定标准 、是否有效的和经济地使用了资源、是否正在实现组织目标，并据此对所审查的活动向成员提供分析、评价、建议和咨询，帮助他们更有效地履行其职责。换句话说，内部审计是对内部控制实施的“再控制”。其作用在于：
（一）提高企业财务会计和其他经营管理信息的正确性与可靠性。
加强管理是企业永恒的主题，管理的重心在决策，科学的决策则离不开正确、可靠的信息。通过内审，就能在很大程度上防范错误和舞弊，提高会计信息的可靠性。
（二）能够有效的促使国家法律、法规及政策的贯彻落实与执行。
健全的内审制度，可以对企业内部各职能部门、岗位、人员及各流转环节进行有效的监督和控制，及时发现诸如贪污、盗窃、浪费乱挤乱摊成本和偷税漏税等不法行为，并及时采取措施予以纠正。
（三）保护财产物资的安全完整和有效使用
财产物资是企业从事正常经营活动不可缺少的物资条件，如果内部控制不严密，不相容职务未分开，就往往会造成企业财产物质的大量流失，使企业蒙受重大损失。通过内部审计，能够发现内部控制系统的缺陷，进而提出可行的建议，弥补内部控制的缺陷，达到保护财产物质的安全完整和有效使用的目的。
（四）能够促使企业工作效率的提高和目标的实现
在市场经济条件下，科学合理的组织企业的各项生产经营活动，是企业生存与发展的重要前提，健全的内审制度对提高企业的市场竞争力显得尤为重要。
二、内部审计风险形成的原因
（一）内部审计机构的相对独立性较弱
内部审计机构是单位内设机构，在本单位负责人的领导下开展工作，为本单位实现经营目标服务。因此，内部审计的独立性不如外部审计，在审计过程中，不可避免地受本单位的利益限制。内部审计的组织形式也反映出其独立性的弱化：有的单位把审计机构设在财会部门中；有的把审计机构和监察部门合并在一起；有的单位由分管钱财物资及账目的人员兼任审计岗；有的单位领导既领导财会工作，又领导审计工作。因此，企业的内部审计很难站在客观、公允的立场上对企业的财务状况做出客观、公正的评价。特别是当面对领导参与或法人违规时，内部审计往往无能为力。在这种情况下，作为企业的内审部门，如若服从于一把领导的意志，不能对企业的财务进行有效监控，不能做出真实、客观的评价，而出具虚假审计报告，就会埋下巨大的隐患。论文格式，内审作用。独立性是审计工作的灵魂。不能有效保证审计机构和人员在组织上的独立性及其在业务工作中的自主性和权威性，就不能保证审计质量和规避审计风险。
（二）内部审计对象的多元化
随着国有企业改制、重组，内部审计的对象也多元化 ，审计对象逐步发展为企业集团、股份公司和连锁经营店，企业内部机构层次增加，所进行的交易日趋复杂；被审单位与集团公司是母子公司或联营公司的关系，在兼并和收购、改制和改组、联合和剥离及分拆中，给内部审计带来了更多的困难，审计风险也随之增加。
（三）内部审计内容的复杂性
由于审计对象的多元化，单位和集团公司改制和改组，内部审计的内容从传统的财务审计发展为效益审计、工程审计、经济责任审计、决策审计、风险审计、投资审计等，这对内部审计人员提出了更高的要求，审计人员作出正确结论的难度也就越大，审计风险随之增大
（四）内部审计法规不健全，人员素质亟待提高
内部审计法律依据不充分、不健全，或出现空白，使得内审人员在进行审计时，只有依据经验和知识进行分析判断，在某种程度上影响了审计结论的权威性，因而增大了审计风险。同时，目前我国内部审计人员整体水平不高，综合素质较低，识别风险、判断正误的能力较差；有些人员职业道德欠佳，不能经受各方面的诱惑；内审人员普遍缺乏计算机审计技能，不能适应新形势的需要。这将给内部审计工作的质量、信誉带来负面影响，从而导致审计风险的出现。
（五）内部审计方法滞后，质量控制制度不完善
我国内审方法仍以账项基础审计方法为主，主要审计目的是“查错防弊”，内审人员风险观念淡薄，审计风险控制因素考虑较少，更谈不上运用最新的以风险导向为核心的审计方法来防范和化解风险。论文格式，内审作用。内部审计中抽样技术虽已被广泛应用，但是内审人员在运用这一技术时，基本上全凭审计人员的主观标准和经验来确定样本规模和评价样本结果，这种判断抽样极易遗漏重要事项，形成审计风险。论文格式，内审作用。
同时，目前许多企业内部审计制度不完善，如审计机构缺少事前的审计计划、事中的审计程序和报告期的审计复核；审计工作底稿不完整，一般仅记录审计问题事项，而未记录审计人员认为正确的审计事项，使得审计复核、审计质量控制无从入手；审计报告以协调关系为出发点，以肯定工作成绩为基调，问题定性模棱两可。这都使内部审计质量得不到保证，更谈不上防范风险。
三、内部审计风险的防范与控制
（一）理顺内审管理体制
企业在设置内审机构时应坚持两条原则：一是独立性原则。这是设立内部审计组织机构最重要的原则。在这个原则指导下，内审组织机构在组织人员、工作和经费等方面应独立于被审计单位，独立行使审计职权，不受股东、总经理、其他职能部门和个人的干预，以体现审计的客观性、公正性和有效性。国际内部审计师协会在《内部审计实务准则》的一开始就强调：内部审计师“必须独立于他们所审核的活动”，“独立性可使内部审计师提出公正的不偏不倚的鉴证和评价，这对于正确的审计工作实施是必不可少的”，而这一点，是“要通过组织状况和客观性来获得的”。二是权威性原则。这是内审工作充分发挥作用的另一个关键因素。主要体现在内审组织机构的地位和设置层次上。内审组织机构的组织地位和设置层次越高，权威性越大，内审的作用就发挥得越充分。实践表明，内审的组织地位和作用的发挥是相辅相成的。一方面，作用的扩大为内部审计赢得较高的组织地位创造了机会；另一方面，组织地位的提高，独立性增强又为内部审计人员卓有成效地履行其职责，发挥内部审计的职能作用提供了条件。另外，内部审计机构要有一定的处罚权，这样才能充分体现内部审计的权威性。
（二）提高内审人员素质
内部审计是一项专业性和技术性都很强的工作，是高层次、综合性的经济监督，要求审计人员必须具有过硬的政治思想素质、严谨的工作作风和高度的责任心；必须具有扎实的会计、审计理论知识和审计技能，具有敏锐的分析能力和准确的判断能力，具有较强的口头、文字表达能力；具备经营管理知识，通晓财政经济法规，还要对本部门、本单位的生产经营及技术方法有一定了解。加强内审行业的队伍建设，培养一批高素质的专业审计人才是推动我国内部审计事业发展的当务之急，也是防范审计风险的最有效措施。论文格式，内审作用。首先，必须改变目前的用人机制，选派那些具备相应的技术资格和业务能力的人员充实内审队伍；其次，培养内审人员坚持实事求是、客观公正、廉洁奉公的职业道德；再次，要加强对内审人员的后续教育，以适应不断发展的新形势的需要。
（三）改进内部审计方法
在审计方法上采用以风险为导向的风险基础审计模式。风险基础审计是将审计风险观念全面应用于审计过程的一种审计模式，它通过对审计风险进行系统的分析和评价，来确定审计风险是否可以控制在可以接受的范围内。它主要运用分析性复核的方法，不仅对客户的控制风险进行评价，同时更要对产生风险的各个要素进行分析和评价，以确定实质性测试的范围和重点。这样就使审计风险与整个审计过程密切联系起来，以风险的分析与控制为出发点，以保证审计质量为前提，统筹运用符合性测试、实质性测试、分析性检查等方法，综合各种审计证据，以控制审计风险。近年来，风险基础审计在世界各国已广泛应用，其原因就在于它从审计准备阶段开始就考虑审计风险。我国内部审计也应尽快实现向这种审计模式的过渡，以提高审计质量。论文格式，内审作用。论文格式，内审作用。
（四）完善内部控制制度，加快内审法规建设
建立良好的内部运行机制，完善内部质量控制制度，是控制风险的有力保证。各内审机构应在综合考虑业务规模和范围、组织形式、分支机构设置及区域分布、成本与效益原则、人员素质及构成等其他影响控制政策和程序因素的基础上，建立有效的内部运行机制和质量控制制度。质量控制制度应从全面质量管理和单个项目质量管理两个方面构建。全面质量管理应着重从职业道德原则、专业胜任能力、工作委派、分级督导制度和对全面质量控制政策与程序的执行情况的监控等方面入手建立控制程序，以保证审计质量，把风险水平降低到可接受水平。单个项目质量管理应重点建立主审负责、审计底稿三级复核、审计部门主管巡视、审计项目质量考核等方面的制度，以把好每个审计项目的质量和风险关。同时，我国应抓紧制定、颁布内部审计法规和内部审计业务准则，以统一内部审计执业规范，降低审计风险。
总之，要想充分的发挥内部审计的作用，就要重视审计监督，提高内审的地位，制定严格的制度，加强对审计决定的跟踪。
主要参考文献：
徐丽《如何发挥内部控制与内部审计的作用》，《审计理论与实践》，2003年第11期
一、现代风险导向审计方法的内涵
现代风险导向审计方法是以战略观和系统观为指导思想，以被审计单位经营风险为导向的新的审计方法。而传统风险导向审计方法则是在制度基础审计方法上发展起来的，是将审计风险模型运用于制度基础审计之中，并以此指导审计工作和进行审计风险的控制的一种旧的审计方法。现代风险导向审计方法，作为一种新的审计方法，除了继承吸收传统的详细审计和制度基础审计的优势外，在适应经济业务复杂化和合理规避审计人员风险的要求下，体现出：重点在于对风险的评价和防范；重心前移至计划阶段；内外环境相结合，以实际审计结果作为调整重点；合理预期的使用，有效地识别各种重大错报风险等特点。
二、政府审计应用现代风险导向审计的必要性
随着政府职能的转变，已有的责任机制已经不能很好适应社会发展的需要，政府审计的地位和作用越来越重要，政府审计风险也为越来越多的业内人士所重视。
（一）现代风险导向审计是适应信息社会和知识经济要求新的审计方法
进入新世纪以来，整个世界处于一种急剧变化的过程中，全球性的市场竞争日趋激烈。随着信息社会和知识经济时代的来临，政府与其所面临的多样的、急剧变化的社会经济环境之间的联系日益增强。世界各国的联系更为紧密。全球经济发展速度的加快和社会经济组织之间相互依赖性的增强，使得政府所处的环境更为复杂和多变，这种情况下的风险控制和防范就显得更为重要。所以引入以风险控制和方法为主的现代风险导向审计方法具有十分重要的意义。
（二）传统审计方法的局限性要求进行改变
传统风险导向审计主要是通过对固有风险和控制风险的定量评估，来确定审计的时间，范围和内容。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展行政管理毕业论文，它还不是一种新的审计基本方法。它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷。
而现代风险导向审计己经在理论和实务中体现了它的科学性和有效性，推行现代风险导向审计势在必行毕业论文格式。但将其应用在政府审计之前，必须明确政府审计与社会审计有明显的差异。只有准确地了解其差异，才能更好的发挥现代风险导向审计的作用。
三、现代风险导向审计应用于政府审计所面临的问题
政府审计引入现代风险导向审计也不是一帆风顺的，在现实中面临着许多实际问题。
（一）现代审计人员专业技能和道德规范的缺失
首先，运用现代风险导向审计需要审计人员在审计之前对被审单位各个方面进行全面的调查了解，确定期望审计风险。而期望审计风险的大小取决于审计人员的主观判断,依赖于审计人员的专业知识结构。其次被审单位内外环境千差万别，而大部分审计人员熟悉的只是审计、会计的业务，而对其他专业方面了解很少。还有，由于风险导向审计的审计范围被扩展，会计师需要关注的是整个内部控制。审计范围决定了专业能力范围的要求，这就要求会计师充分提高自己的专业能力。如果审计人员在风险判断上出现方向性错误，会导致其搜集不到充分有力的证据证明审计结论，就极有可能导致审计无效率或审计失败。在这种情况下，很难合理科学的衡量审计风险水平。
另外，对法律风险的预期影响审计人员道德风险。一般来说，当审计人员认为法律风险较高而可能引起较大审计风险损失时，可能会执行尽可能详细的程序来保证审计质量。而当其对法律风险的预期较小而不会引起明显损失时，则可能会减少审计程序。目前我国审计人员承担的法律风险相对较低，因此，全面实施风险导向型审计在一定程度上可能反而会降低审计质量。
(二)地方审计机关独立性不足
开展风险导向审计，需要审计人员对被审单位存在的一些不可量化的风险做出主观判断，因而对独立性有更高的要求。在地方上，审计机关被各级政府和财政部门视同为一般行政机关，其经费来源主要是年初预算安排和罚没收入返还两个部分，在一些财政紧张的地方，基层审计机关有时连正常履行职责所必需的经费都得不到保证，没有充足的经费保证，政府审计机关不能正常开展工作，有时审计机关为了保证占总预算经费绝大部分的预算管理资金，势必与被审单位形成某种变相的利益纽带关系，会在一定程度上迁就被审单位，避重就轻，甚至互相串通，从而严重违背审计独立性原则。另外，审计人员方面，受体制和观念的影响，地方行政首长对审计人员有巨大的影响力，依法审计在许多地方没有落到实处。
四、政府审计应用现代风险导向审计的对策
从我国政府审计机关风险管理的现状出发，要在政府审计中应用现代风险导向审计模式，应先从以下几个方面入手。
（一） 进一步强化风险导向审计的理念
在经济全球化的背景下行政管理毕业论文，国际资本的流动带动了审计的跨国界发展。我国审计准则从一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念。风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的发展，是以对审计风险进行系统的分析和评价为立足点制定审计战略，制定与政府状况相适应的多样化的审计计划，使审计工作适应社会发展的需要。所以有效地进行风险评估，可以简化风险导向审计工作。
风险评估的过程主要是风险辨识、风险分析和风险评价。政府应根据各种风险的分类，进一步细化，得出可能存在的风险之后，运用特定的风险评估方法，根据各种风险发生的可能性及影响程度，决定控制程度和策略。在全面风险管理过程中进行风险评估，风险可以分为5类，即战略风险、财务风险、市场风险、运营风险和法律风险。
风险意识是风险导向审计得以有效使用的重要前提，只有意识的提升，才能加快工作的效率和提高工作的稳健性。
（二）打造复合型审计人才队伍
复合型审计人才队伍是能否实施现代风险导向审计的决定性条件，人才队伍的专业水平也决定了现代风险导向审计所能发挥的作用，因而是重中之重，必须通过内部培养、外部吸收的办法，打造一支符合风险导向审计要求的专业审计队伍毕业论文格式。审计机关能否拥有一批具有相应能力的审计人员，对能否有效开展风险导向审计起决定作用。审计机关应加强审计人员的培训，特别是相关专业技能的培训。同时激励审计人员自主提升，从社会上吸收各类专业人才。
（三）推进审计信息化建设，实现风险导向审计的网络化信息系统的资源共享
要推动社会建立完整信用体系，在政府、银行、协会及审计机构等单位之间连网，实现资源共享。审计机构本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新审计人员运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及审计对象所在行业、企业战略，成功、失败审计案件介绍等信息，以不断拓展审计人员的知识结构，降低审计风险，提高审计质量。同时为政府审计完善管理的信息依据。
（四）完善审计制度以保障审计独立性
要保持审计机关的独立性，就要求政府审计机关在经济上断绝与被审单位的联系，就必须解决地方审计机关的经费问题。对此，政府必须要制定出具体的措施和办法，把地方审计机关的经费落到实处。首先要对审计机关的经费进行垂直管理，这样不仅切断了同被审单位的经济联系，而且切断了与同级政府的经济联系，审计独立性明显增强；其次是提高审计机关经费的优先级，使之得到地方财政的优先保障，经济落后地区地方财政实在不能完成的行政管理毕业论文，由上级财政直接拨付；还有是对审计机关审计经费情况定期进行行政性抽查和专项检查，发现问题及时处理；
（五）明确政府审计人员的权责范围
针对政府审计人员责任轻，法律规范弱化的现状，最好的办法是，对审计人员的权责范围进行明确，让审计人员清晰的认识到什么可为，什么不可为，同时做到有所担当。理性的人都是趋利避害的，在明确合理的权责范围下，审计人员自然会主动的履行审计职能，规避审计风险。权力方面，宏观上，应当加强审计工作的法制化、制度化与规范化。明确界定审计机关的法定职责范围，在审计法中对经济责任审计要有明确规定，对政府审计的目标和内容要进行规范，同时明确规定必须进行政府审计的单位和项目，通过法律适当地加强审计权力。责任方面，政府审计机关及其人员如果出具虚假的审计信息，给国家、社会及个人带来利益损害，就应该对此承担相应的行政、民事或刑事责任。对此可以在法律和行政制度上加以明确。只有在明确的权责范围下，风险导向审计对审计人员个人而言才具备其应有的意义，能够得到审计人员主动的应用。
参考文献
[1]高伟.风险导向审计与独立审计准则的运用.审计研究.2004，（3）
[2]徐伟.试论风险导向审计及其在我国的运用.审计研究.2004，（4）
[3]张龙平，李长爱，邓福贤.国际审计风险准则的最新发展及其启示.会计研究.2004，（12）
[4]陈茂芬,张奏华.注册会计师审计风险的现状及发展趋势.江西行政学院学报.2004，（6）：94-96页
[5]陈强，杨智慧.注册会计师审计风险管理问题及对策.审计与理财.2005，（6）：96-97页
[6]赵煜烽.注册会计师审计风险的规避与防范.审计.2005，（5）：43-44页
[7]乔瑞红.注册会计师审计风险产生原因分析.经济师.2005，（3）：213
[8]陈志强，从审计风险模型的改进论风险导向审计的战略，审计研究，2005，2
[9]许莉，透视现代风险导向审计，审计研究，2005，5
