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为了扩大吸收外资,鼓励涉外企业使用国产设备,财政部及国家税务总局先后制定了《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》(财税[2000]49号)、《外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税管理办法》(国税发[2000]第090号),两文件基本内容是对符合条件的涉外企业购买国产设备,其设备金额的40%可从购买当年比前一年新增的企业所得税中抵免。2005年又总局出台了《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税问题的通知》(国税函[2005]488号),对包括进口件、追加投资及合并分立等抵免问题做了进一步细化,现阶段设备抵免所得税工作主要是根据这三个规范性文件规定开展进行。
二、当前工作中遇到的问题
1、税额抵免不合理。目前税收减免主要分为税率式减免、税基式、税额式三种,因购买国产设备金额的40%可从购买设备当年比前一年新增的企业所得税中抵免,也就是直接冲减应纳所得税额,属于税额式减免。从理论上讲这种减免侧重税收利益的直接让渡,操作简单,但是从税务机关角度分析不利于组织税收收入。因为生产性的涉外企业本身享受两免三减半的定期优惠,企业在开业前购买的设备可以在基数为零的前提下连续抵免七年,特别是对于投资强度大的机械制造等企业,如果购买设备较多,开业十年即使每年获利,基本上也将出现无所得税可交现象。另购置设备金额通过折旧方式减少企业应纳税所得额,而文件规定让其直接冲减应纳所得税额很不合理。
2、时间要求不实际。文件对设备抵免时间做了规定,要求企业申请抵免企业所得税,应在购置国产设备后两个月内,向主管税务机关递交申请报告。该规定与实际执行非常不切实际。因按照程序,企业购买设备需要经过申请退设备所含增值税环节,需要经过专用发票认证、资料准备、报经审批,退税机关核实发票信息、实地调查、逐级批复、审批退税等相关手续,仅退税工作就无法在两个月内完成,更不要说在两个月办理抵免申请。如果不能核实已退增值税金额,就无法准确计算抵免所得税,所以必须要等到企业已拿到实际退税款后方开始受理。而且对于有的企业工程改造或新上项目的采购行为历时较长,有的甚至长达几年,每两个月申报一次的规定过于频繁,甚至可能出现一套设备需要多次进行抵免企业所得税申请的情况。对于主管税务机关而言也增加了很多不必要的重复工作。
3、文件规定不具体。一是固定资产标准难以掌握。文件规定设备必须是作为固定资产管理,按照外商投资企业所的得税法细则三十条固定资产的认定标准,对设备使用年限判断比较困难,只能由企业自行申报。二是全部出口类难以判断。指导目录鼓励十三大类产品全部出口类,日常如何进行判断,是依据上年度还是当年,是否要等到年底核实企业产品是否全部出口后方可以办理。三是进口组件价格无明确,文件规定对于进口料件可以从设备总额中扣除,如何确定进口件的金额。如果设备的关键部分是进口,其他部件为国内生产组装,那整个设备能否称之为国产设备。对此,对使用进口零件组装的以多少比例来界定为国产设备,文件中没有明确。四是运输费装卸费扣除问题。企业在购货合同上注明了设备总额是包含运费、安排费、装卸费等费用,而申报办理采购国产设备的金额时没有扣除相应的费用,审核过程中应以怎样的比例予以扣除难以把握,文件中没有明确。
4、工作流程不规范。国税发〔2004〕80号文下放了审批权限,设备抵免所得税审批由省辖市级税务机关负责,但对基层分局如何上报,市局怎么批复,以何种形式等各地执行不统一,缺乏规范。有的地方自行开发抵免软件,要求企业报送电子信息,有的地方手工书面审核;在审批过程中有的以正式公文形式进行批复,有的则是由管理部门以审批单形给予回复等。在CTAIS江苏优化版上线后,第一批工作流未将抵免所得税纳入业务需求之中,造成信息管理系统的盲区,仍需要机外审核,形成管理资源的浪费,没能解决各地执行程序不规范的问题。
5、部门配合不协调。采购国产设备退税和抵免所得税分属两个部门审批管理,目前这两个部门之间配合还不够,表现在退税部门审批时间较长,容易给企业错失抵免时机;对于设备的商品海关代码、是否构成固定资产以及具体程序上等两部门之间年因为各自政策理解上的不同,造成有的设备退税后,而抵免部门认为不符合条件应不予抵免等,或者让企业多次修改商品海关代码等现象,让企业无所适从。还有一个问题就是无论是退税还是抵免,都需要对设备是否是未使用过的,是否是进口,以及合同采购的真实性等进行核查,因两部门之间缺乏信息交流,造成重复对企业设备的情况进行核查,增加了企业不必要的负担。对属于鼓励13类产品全部出口类企业,退税部门现在做法是暂时不予以退税,而是监管期间结束以后方允许退税,而抵免所得税是需要退还增值税后才可以办理,存在时间上的矛盾。另外,对设备退税或者抵免五年以后存在出租出借转让,需要退回已退增值税或者已抵免的所得税,因部门之间缺乏一个相应的信息交换渠道,造成不能互通有无。还有一点就是最近国家发改委和总局对购买设备退税政策进行较大的改动,而抵免所得税未有发生变化,一直沿用以前政策,不适应新形式下的退税和抵免所得税工作的衔接。
6、后续管理不到位。49号文第七条规定“外商投资企业和外国企业将已经享受投资抵免的国产设备,在购置之日起五年内出租、转让的,应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税款。”。在实际工作中由于产品更新换代加快,有的设备因加速折旧的方式造成几年以后不适应需要,需要进行处理,或者有的企业直接将购买设备后厂房后通过投资、出租设备获取利润,按规定应补缴设备已抵免的所得税款,而在现实工作中却容易忽视这个环节。税务部门存在重前期审批,轻后续管理的现象,还有因为设备过多,无法甄别,没有时间也无法进行核查,以及由于机构改革或是人员变动等原因,起不到监管的作用。有的在税务管理人员变动后,对企业已经享受抵免政策的设备实质上处于完全不管的状态。
三、建议对策
1、完善现有规定。设备金额的40%可直接从新增的所得税抵免规定缺乏合理之处,两者之间并无相同或者类似可以相互冲抵的可抵因素,而且严重侵蚀了企业所得税收入的税基,容易给企业逃避所得税带来可乘之机。建议修改现行规定由抵免应纳所得税税额改成应纳税所得额,即设备金额的40%按照企业实际适用的税率,给予抵免所得税。同时抬高可抵免企业的门槛,只有符合国家特别鼓励类产业,或者两密企业、高新技术产业等项目方可以享受抵免范围,对于一般初级加工制造,技术含量低,浪费资源污染环境的,可不予办理。
2、延长申请时间。为了解决和退增值税时间的冲突,以及企业多次购买设备多次申报的弊端,建议适当延长企业购置设备后申请抵免的时间要求,由原先的两个月修改为企业办理退税后的两个月,或者直接要求企业在年底前统一办理当年度购置设备的抵免申请,税务部门在第二年所得税汇算清缴之前给予批复,不影响企业抵免,同时延长时间也能解决属于鼓励类十三大类产品全部出口类企业取得设备抵免企业所得税申报的政策盲区。
3、细化具体办法。488号文对部分要求做了细化,但是内容还不是很具体,缺乏可操作性,建议再出台文件规定,明确可抵免设备的范围标准,对组成整套设备购进的零部件等允许纳入抵免范围,对合同金额注明包含运费、装卸费,建议按发票金额一定的比例计算扣除。对于企业所购买的设备,明确关键部件超过者50%以上即不再为国产设备,已经不属于国产设备的范围,不予以抵免,同时对什么是“简单组装所形成的”,给予明确规定,便于基层部门实际工作中掌握。
一、资助非关联的科研机构和高等学校的研究开发经费支出
(财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》财税[2001]5号)规定,自2001年1月1日起,对社会力量,包括企业单位、事业单位、社会团体、个人和个体工商户,资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费,经主管税务机关审核确定,其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。当年度应纳税所得额不足抵扣的,不得结转抵扣。
对不符合条件的“纳税人资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费”不得税前扣除。其中:不符合条件是指:(1)存在关联关系:隶属关系、投资关系、虽不存在隶属关系(投资关系)但其研究成果只提供给资助企业(有排他性);(2)有关凭证的合法性、真实性;(3)资助款是否用于该机构以及是否用于新产品、新技术、新工艺的研究开发。
疑问:在纳税申报表中“公益、救济性捐赠”项目上未涉及,纳税调整减少项目上也未涉及。
建议:处理方法一:从性质上,应比照全额扣除的公益、救济性捐赠处理,对不符合条件的视同赞助支出。
处理方法二:经主管税务机关审核后,作为纳税调整减少项目金额。
二、工会经费的扣除问题
《工会法》第五章第四十二条:工会经费的来源第二款规定:“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨缴的经费;前款第二项规定的企业、事业单位拨缴的经费在税前列支。”;新《工会法》是在2001年10月修订的,这与国税发[2000]678号文件规定,企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费,凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。”的说法是一致的,但国家税务总局刚的国税发[2006]56号文件,按计税工资的2%计提并上缴的才允许扣除的规定[注]又与国税发[2000]678号文件精神相悖。
注:《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》(国税函[2000]678号)中所称每月全部职工工资,是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。
疑问:文件打架,会引起纳税纠纷。在纳税上,应以国家税务主管部门的文件为准,但当《工会法》在此,涉及法与规章的较量时,你说谁对?法院一般判税务局败诉,因为《工会法》的级次高于税收法规。
建议:再明确。
三、投资收益的无需还原问题
财政部 国家税务总局关于印发《企业所得税若干政策问题的规定》的通知 (财税[1994]009号)文件规定:联营企业投资方从联营企业分回的税后利润,如投资方企业所得税税率低于联营企业、不退还所得税,如投资方企业所得税税率高于联营企业的,投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下:
1.来源于联营企业的应纳税所得额:投资方分回的利润额÷( 1-联营企业所得税税率)
2.应纳所得税额=来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率
3.税收扣除额=来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率
4.应补缴所得税额=应纳所得税额-税收扣除额
企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。
国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)文件规定,凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。
而在国税发[2006]56号文件只是就“申报表主表第2行投资收益”作出“在此行不做还原计算”的规定,新纳税申报表主表的填报说明中也作出投资收益“金额无需还原计算”的规定。
疑问:两者是否前后矛盾?后一文件说到底是个填表说明,作为今后长期使用的规定似乎有失规范及严肃性。
建议:再明确、再规范。
四、三项所得(收入)分五年纳税问题
纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入占应纳税所得50%及以上的,并入一个纳税年度缴税确有困难,可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。
经纳税调整后,若纳税人当年发生亏损,则可以认定上述所得(收入)超过当年应纳税所得的50%;若纳税人当年有应纳税所得,则以上述所得(收入)与当年应纳税所得之比确定。当年实现应纳税所得是指上述所得(收入)未计入当年应纳税所得额的应纳税所得。实际中,当上述比率等于或大于50%时,纳税人一般会选择在五年期间均匀计入各年度的应纳税所得。
疑问:对“非货币性资产投资转让所得”、“债务重组所得”,在附表一(1)14行“处置非货币性资产视同销售的收入”、附表二(1)15行“处置非货币性资产视同销售成本”相应项目填列;“接受捐赠收入”在附表一(1)27行“接受捐赠的资产”项目填列,但看不出是否包括分五年并入应纳税所得额的情形。
建议:方法一:进一步明确。
方法二:对以前年度的三项所得需并入纳税年度的应纳税所得额的作为“纳税调整增加项目明细表”的“以前年度非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入的并入额”项目单独列示。
五、不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数问题
纳税人申报扣除的广告费支出,必须符合下列条件:1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的;2.已实际支付费用,并已取得相应发票;3.通过一定的媒体传播。
企业所得税年度纳税申报表附表十一《广告费支出明细表》第5行“不符合条件的广告费支出”是指填报不符合税收规定条件的广告费支出,包括粮食白酒的广告费支出、按法律法规规定不得进行广告宣传的企业或产品的广告费支出和其他不得在税前扣除的广告费支出。
企业所得税年度纳税申报表附表四《纳税调整增加项目明细表》第10行“业务宣传费”本期发生数。
不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数。
六、“纳税调整后所得”与“调整后亏损或所得额”
主表16行“纳税调整后所得”,如为负数,就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额。
第二条 本办法所称非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业,以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。
第三条 对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税,实行源泉扣缴,以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
第二章 税源管理
第四条 扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议(以下简称合同)的,扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内,向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。
第五条 扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时,应当自签订合同(包括修改、补充、延期合同)之日起30日内,向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》(见附件1)、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。
股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的,被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时,应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。
第六条 扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案,准确记录企业所得税的扣缴情况,并接受税务机关的检查。
第三章征收管理
第七条 扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时,应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。
本条所称到期应支付的款项,是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
扣缴义务人每次代扣代缴税款时,应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》(以下简称扣缴表)及相关资料,并自代扣之日起7日内缴入国库。
第八条 扣缴企业所得税应纳税额计算。
扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额:
(一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额,不得扣除税法规定之外的税费支出。
(二)转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
(三)其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率,或者税收协定规定的更低的税率。
第九条 扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的,在申报扣缴企业所得税时,应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。
第十条 扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时,凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的,应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。
第十一条 按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定,给予非居民企业减免税优惠的,应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前,扣缴义务人发生支付款项的,应按规定代扣代缴企业所得税。
第十二条 非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的,可申请执行税收协定规定;非居民企业未提出执行税收协定规定申请的,按国内税收法律法规的有关规定执行。
第十三条 非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后,提出享受减免税或税收协定待遇申请的,主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的,对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。
第十四条 因非居民企业拒绝代扣税款的,扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项,并在1日之内向其主管税务机关报告,并报送书面情况说明。
第十五条 扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内,到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的,由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。
扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的,扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内,向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》(见附件2),告知非居民企业的申报纳税事项。
第十六条 非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税,但在中国境内存在多处所得发生地,并选定其中之一申报缴纳企业所得税的,应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后,应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。
第十七条 非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税,由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人(以下简称其他支付人)的相关信息,并向其他支付人发出《税务事项通知书》,从其他支付人应付的款项中,追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。
其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的,其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。
第十八条 对多次付款的合同项目,扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内,向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料,办理扣缴税款清算手续。
第四章 后续管理
第十九条 主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》(见附件3),加强合同履行情况的跟踪监管,及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化,监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿,掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况,特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况,有否漏扣企业所得税问题。
主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况,核对办理税款清算手续。
第二十条 主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查,实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。
第二十一条 税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中,遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时,可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》(国税发〔〕70号)规定办理。
第五章法律责任
第二十二条 扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的,主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五条、四十六条的规定处理。
本办法第五条第二款所述被转让股权的境内企业未依法变更税务登记的,主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定处理。
第二十三条 扣缴义务人未按本办法第五条规定的期限向主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料的,未按规定期限向主管税务机关报送扣缴表的,未履行扣缴义务不缴或者少缴已扣税款的、或者应扣未扣税款的,非居民企业未按规定期限申报纳税的、不缴或者少缴应纳税款的,主管税务机关应当按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。
一、亏损的定义及弥补方式
会计上的亏损是指企业在一个会计期间内的收入总额小于成本费用总额的数额。由于税法制度和会计制度存在一定的差异,因此,税法上的亏损和会计上的亏损也存在一定的差异。税法上的亏损是在会计上的亏损基础上减去不征税收入、免税收入、税法允许加计扣除的支出,加上税法禁止扣除的支出以及超过税法规定扣除的支出。
企业发生亏损后可以进行弥补,弥补亏损的方式主要有三种:一是企业发生亏损,可以用次年度的税前利润弥补,次年度利润不足弥补的,可以在5年内延续弥补;二是企业发生的亏损,5年内的税前利润不足弥补时,用税后利润弥补;三是企业发生的亏损,可以用盈余公积弥补,但盈余公积补亏后结余不得低于公司注册资本的25%。但企业用盈余公积金弥补亏损时,应当由公司董事会提议,并经股东大会批准,否则税务机关不予以认可。
二、税法对弥补亏损的规定
1.填报规定
根据国家税务总局《关于填报企业所得税月(季)度预缴纳税申报表有关问题的通知》(国税函〔2008〕635号)规定,第4行“实际利润额”,填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。也就是说,亏损企业在填报纳税申报表时的实际利润额不是当年财务报表的利润总额,应当减除以前年度的亏损,弥补亏损后有余额的,再按其所适用的税率预缴季度企业所得税。
2.审批规定
虽然根据《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的公司所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2004]082号),纳税人发生的年度亏损取消了主管税务机关的审核,纳税人在纳税申报时(包括预缴申报和年度申报)可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。虽然审核取消,但是弥补亏损的计算并没有发生根本变化,税务机关将会着重加强检查和监督管理工作。纳税人在年度企业所得税汇算清缴时当年有亏损或弥补亏损的,需报送下列资料到主管地税局备案:1.企业所得税年度纳税申报表附表七《税前弥补亏损明细表》;2.《企业年度亏损确认或弥补申报审批表》;3.属于弥补亏损的另报送《弥补亏损台帐》复印件。根据《关于做好2009年企业所得税汇算清缴工作的通知》,年度亏损的企业需提供《所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告》,如果不提供涉税鉴证报告,需要申请税务机关核查。有“弥补亏损”的,必须报税务分局做好亏损台帐后才能进行“弥补亏损”。也就是说对年度亏损的企业需要有资质的中介机构出具企业所得税年度汇算清缴鉴证报告并经税务机关核查。
2.查补规定
企业由于纳税申报计算错误,在自查过程或税务机关在检查过程中发现补交税款弥补亏损的规定。
根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局[2010]20号)规定,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定,关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题:根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款,可以自追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税,并按前款规定处理。
4.虚报规定
企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。内外资企业所得税政策都规定,企业故意虚报亏损,在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的,按偷税处理;企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为,在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的,按规定处以5万元以下罚款。
三、弥补亏损的会计处理
按照旧会计准则规定,如果企业当年发生财务账面亏损,应借记“利润分配――未分配利润”科目,贷记“本年利润”科目。企业以后年度弥补亏损时作以上相反的分录。如果企业采用应付税款法而非资产负债表债务法,不再做其他分录。
698号文与财税[2009]59号及国税函[2009]601号一样都是追溯到2008年1月1日,与《企业所得税法》及实施条例实施的生效日期为同一天。这是自《企业所得税法》实施后,国税总局发文已形成的一道风景线,凡涉及到与企业所得税法实施的相关配套法规都清一色与《企业所得税法》同时生效。笔者认为一方面是为了方便后期各地税务机关的后续税务管理,同时也是对前期因相关配套法规未能及时颁布到位的完善,对前期一些不符合《企业所得税法》立法精神的所谓规划和安排进一步规范和认定,以还纳税人税务环境一个公平。
698号文在开篇定义什么是股权转让所得后,就首先在第二条明确规定非居民企业在股权转让后如扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,其应自股权转让合同、协议约定的股权转让之日起7日内,到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的机关)申报缴纳企业所得税;如果转让方提前取得股权转让收入的,应自实际取得股权转让收入之日起7日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。对未按上述规定按期如实申报股权转让所得的非居民企业,其主管税务机关将有权依照税收征管法的有关规定处理。
此处精神与国税发[2009]3号文《国家税务总局关于印发的通知》第十五条规定是相通的,国税发[2009]3号文第十五条规定,扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内,到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。总局在此处再次重申其重要程度不言而喻。
通知规定,非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权,其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整。境外投资方(实际控制方)同时转让境内或境外多个控股公司股权的,被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关,如果没有分部合同的,被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料,准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的,主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。此处不得不提醒非居民企业在进行股权转让时其股权转让价格的确定应十分的谨慎。如不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的,将面临税务机关的调险,非居民企业应及时作好自我检查并作好相关情况说明、及时补缴相应税款及滞纳金以规避风险。
二、股权转让价不得扣除被投资企业未分配的利润或税后提存的各项基金
698号文规定非居民企业的股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场买人并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。其股权转让所得公式如下:
非居民企业股权转让所得=股权转让价-股权成本价
其中:股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。股权成本价是指股权转让人投资人股时向中国居民企业实际交付的出资金额,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
但698号文规定非居企业股转让时,其被投资企业如有未能分配的利润和税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额,不得从股权转让价中扣除。这与《企业所得税法》实施之前,非居企业的股权转让适用《外商投资企业和外国企业所得税法》及财税[1997]71号文《国家税务总局印发的通知》的规定有所不同。财税[1997]71号文当时规定“外商投资企业和外国企业,转让其拥有的企业的股权或股份所取得的收益时其股权转让价包含被持股企业的未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的,且股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额,属于该股权转让人的投资收益额,不计为股权转让价。”而698号文规定不得从股权转让价中扣除,其主要是由于当时外商投资企业所得税法规定,外国投资者从外商投资企业取得的利润,免征所得税。而《企业所得法》实施后,上述对外国投资者从外商投资企业取得的利润免征所得税的规定已经取消。但股权受企业在股权受让后,取得被投资企业分配股息红利时,其被投资居民企业将又依企业所得法的规定代扣代缴股息企业所得税,这样,被投资企业的未分配利润将必定产生重复纳税!
三、非居民企业股权转让所得情形有三种,币种确认看首次
非居民企业股权转让按期股权出资情况不同将会存在三种情况:
第一种情况,境外投资者一次性投入或购买股权的,境外投资者如一次性投入或购买股权的,其股权转让所得计算应以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价。
第二种情况,境外投资者多次投入或购买股权的,境外投资者如果存在多次投资的,以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价,以加权平均法计算股权成本价。
第三种情况,境外投资者多次、多币种投入或购买股权的,境外投资者如果多次投资时币种不一致的,则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
从上述三种情况看,意味着境外投资者的股权转让都不能完全根据股权转让时的币种确认转让收入。也就是说第二种、第三种情况将面临不同币种之的换算。同时笔者认为更为复杂的是第二种,当境外投资者存在多次投资时,其以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价,以加权平均法计算股权成本价,将更发复杂。股权转让者在计算股权转让价和股权成本价时,不但是要取得历史的投资记录,还在查询历史不同币种之间的汇兑汇率。其工作量将可想而知。
如:萨摩亚投资者A公司于2007年1
月投人中国居民企业B公司美元现汇200万美元,投入当期美元对人民币汇率为1:7.8087。5月投入B公司欧元现汇50万欧元,投入当期欧元对人民币汇率为1:10.4999;2007年10月投入港币现汇250万元,投入当期港币对人民币汇率为1:0.96830该公司经审验后的注册资本折合人民币金额是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683,即2328.81万元。2009年12月萨摩亚投资者A公司将转让给境内投资者C,其转让价款为人民币5000万元,当时美元对人民币的汇率为1:6.82850由于首次投入资本时的向种为美元,则股权转让价和股权成本价以美元计算,境外投资者A公司股权转让所得计算如下:
首先考虑将不同期间的欧元、港币外汇折算为美元的汇率:2007年5月欧元兑美元汇率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兑港币汇率=751.08/96.83≈7.75670由于2009年12月美元兑人民币汇率=6.8285,计算股权转让价=5000万人民币/6.8285=732.23万美元。
股权转让成本:第一次为200万美元、第二次为50万欧元/0.7339=68.13万美元、第三次为250万欧元/7.7567=32.23美元,合计为300.36万美元。股权转让所得=732.23万美元-300.36万美元=431.87万美元。股权转让应纳所得税=431.87万美元×10%×6.8285=294.90万元人民币。
四、滥用组织形式的认定,须层报国家税务总局审核
698号文在第五条规定,对于境外投资方(实际控制方)如间接转让中国居民企业股权,如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的,应自股权转让合同签订之日起30日内,将向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供六项资料的义务,之所以须要非居民企业在股权转让后30日内提供六项资料,其主要目的是主管税务机关通过资料进评估判断,境外投资方是否存在有如通知第六条规定的,境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的情形,如有上述情形主管税务机关认为不合理或存理通过滥用组织形式等安排间接转让居民企业股权的,其认定并不是由主管税务机关决定,则是须层报税务总局,由税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,才可否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。这一点也充分说明业界对各地税务机关的自由裁量权过大的关注将得到限制。即税务机关的对非居民企业的股权转让是否有滥用组织形式等安排并不是由主管机关直接认定,而是层报到总局,只有经总局审核后,其主管税务机关才可按照经济实质对该股权转让交易重新定性。这一程序的实施在一定程度上限制了地方税务机关的自由裁量权同时也充分保护了纳税人的合法权益。
五、强调非居民企业股权转让应及时履行资料申报义务
698号文分别在第五条、第八条、第九条多次强调,非居民企业在进行股权转让进应尽资料告之义务。
(一)境外投资方间接转让中国居民企业股权给境外控股公司,其所在国家(地区)存在低税或免税的,应履行6项资料申报义务。
近年来,由于我国城市化进程的不断加快,由政府主导的城镇整体规划、基础设施建设以及棚户区改造等利民工程的不断增加,加上一些高耗能、高污染的化工企业从市区密集区的迁出等原因,企业经常面临各种政府主导的搬迁事宜。然而政策性搬迁涉及的税务问题比较复杂,在某种程度上可以说是经济利益的再次分配,很多企业财务人员对该项业务不熟悉,不能做好该项业务的纳税筹划,下面笔者就企业政策性搬迁在纳税筹划方面做如下分析。
一、政策性搬迁或处置收入有关企业所得税的相关规定
国税函[2009]118号文《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》是对政策性搬迁的税务处理做出的原则性规定,允许企业从取得搬迁收入中减除企业重建资产的重置价值后的余额缴纳企业所得税,同时该重置资产可以在以后使用年限内摊销或计提折旧,增加企业使用当年的可扣成本,减少税负,这就造成了重置资产的重复抵税问题。
国家税务总局公告2012年第40号文《国家税务总局关于的公告》是对这一重复抵税问题的纠正,将企业在搬迁过程中花费较大的项目,如购置土地、厂房及设备等的支出全部不允许从搬迁收入中扣除,但这些重置资产的价值可以在该资产以后使用年限内摊销或计提折旧,使得搬迁所得大幅增加,严重影响了搬迁企业的生存和发展,引起搬迁企业很大的质疑。
国家税务总局公告2013年第11号文《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》正是针对上述情况的,是对这一问题的一个过渡性文件。规定凡在2012年40号文生效前已签订搬迁协议但还没有完成搬迁清算的企业,可以先将搬迁中购置的土地、房产等重置资产从搬迁收入中扣减,若搬迁所得减去重置资产后的余额大于零,则应在搬迁完成清算年度合并缴纳企业所得税;若搬迁所得减去重置资产的余额等于小于零,则企业在搬迁完成年度应无搬迁所得,即无需合并当年经营利润缴纳企业所得税,同时未在搬迁所得中抵减完的重置资产还可以在资产以后使用年限内摊销或计提折旧。
二、政策性搬迁收入的纳税筹划
从以上几个关于政策性搬迁的公告的内容中,我们不难发现,如果企业能够很好地筹划政策性搬迁的收入,运用好政策性搬迁的相关政策,对企业的所得税税负有着很不一样的影响。
(一)比较2012年40号文和2013年11号文可以看出,前一种是收到搬迁收入后先纳税后扣除重置资产成本,后一种是先扣除重置资产成本后再纳税,按照前者的计税方法,如果企业将搬迁收入中的大部分资金用于资产重置,那么就可能会产生大额的搬迁所得,在搬迁汇算清缴的年度需缴纳所得税,势必造成企业资金的短缺,对企业的后续发展、生产恢复将产生很大的影响;而使用后一种办法,由于企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除,那么在搬迁完成清算年度企业不用缴纳大额所得税,而是在搬迁后续年度企业再逐渐缴纳少交的所得税,这样对企业在生产经营中不会因为资金的短缺而产生不必要的影响。
(二)案列分析:
甲公司在2013年8月份对搬迁项目进行汇算清缴,取得政策性搬迁收入6400万元,搬迁支出500万元,购置房屋2500万元,设备3000万元(房屋、设备假设无净残值,房屋折旧年限20年,设备5年),所得税率25%。
方案一:搬迁所得=搬迁收入6400-搬迁支出500=5900万元,甲企业2013年应交纳所得税5900*25%=1475万元,重置资产按折旧年限在使用年限平均递减当年所得税额。
方案二:搬迁所得=搬迁收入6400-搬迁支出500-重置房屋2500-重置设备3000=400万元,甲企业2013年应交纳所得税400*25%=100万元,重置资产的折旧将不能在以后使用年限内摊销。
方案总结:
1、由于重置资产税前可以计提折旧和摊销费用总额在原理上是等额的,只不过是在计提折旧和摊销的时间、每年的金额上有所差异,即形成暂时性差异。但从2013年上缴企业所得税上可以看出,企业当年减少支出流动资金1375万元(1475万元-100万元=1375万元),为企业的重建和恢复生产提供了充分的资金保障。
2、从资金时间价值方面考虑,按年利率8%的年金计算,折旧和摊销调减企业所得应交税款现值905.61万元,比先纳税后扣除节约所得税现值469.39万元(1375万元-905.61万元=469.39万元)。节省的资金,为企业生产发展提供较充足的流动资金。
3、由于2013年11号公告对于剔除搬迁收入后重置的各类资产的摊销和计提折旧的发放予以规定,所以企业可以根据自身状况,合理选择适合自己的摊销和折旧方法。以下以上述案例的方法二中形成的重置固定资产的计税基础400万元为例。
(1)采用以应摊销和折旧的资产占全部重置资产的比例计算。上例计算得出的比例为400÷(2500+3000)=7.27%。那么应计提折旧的房产为2500×7.27%=181.75万元,按20年折旧年限计算每年应计提折旧9.09万元,应计提折旧的设备为3000×7.27%=218.25万元,按5年的折旧年限计算每年计提该设备折旧43.65万元,按照税法要求该公司每年对于该项重置资产应计提的折旧为52.74万元,即每年所得税前可抵减的折旧和摊销为52.74万元。
(2)采用以全部重置资产中摊销和折旧年限最短的设备为该项重置资产计算,那么400万元全部计入设备,按照设备的折旧年限为5年计算该项资产每年应计提的折旧为400÷5=80万元,即每年所得税前可抵减的折旧和摊销为80万元。
(3)比较两种方案,可以看出,第二种方法实际上是采用的加速折旧的思路,这样每年甲公司可以在前5年每年企业所得税前多列支27.26万元(80万元-52.74万元=27.26万元),减少缴纳所得税6.82万元。当然这只是一个暂时性差异,从时间上和总金额上考虑是一样的,但从企业的资金流量和货币时间价值上考虑,这样做事经济的和合理的。因为在2013年11号公告中没有明确的规定折旧和摊销的计提原则,那么企业就应该合理的筹划,保证企业利润最大化,所以应选择第二种加速折旧的方法。
综上所述,企业在政策性搬迁项目中能够合理做好纳税筹划,对于企业的资金流、税负等都将有着很大的影响,合理的纳税筹划能够让企业提高资金的使用效率,保障企业利润最大化。
三、企业在处理政策性搬迁过程中的注意事项
(一)企业相关人员应对企业政策性搬迁的各项政策有一个正确和全面的认识和掌握。
由于企业政策性搬迁和企业自主意愿的搬迁不同,国家在财务、税务政策上都有一定的规定,这些规定基本都在一定程度上对企业今后的发展有切实的扶持作用,所以企业相关人员应该认识和掌握此类规定,并结合本企业实际能够运用好这些规定,为企业生产经营的恢复和发展做好筹划。
(二)税务部门对政策性搬迁的企业实施备案管理,企业应在规定的时间内进行备案并提供备案资料。由于政策性搬迁享受企业所得税优惠政策属于税收征管备案项目,因此企业为享受政策性搬迁企业所得税优惠政策,除应当按照税务机关的要求进行备案管理以外,还应当对整个搬迁项目(包括搬迁收入、搬迁支出、重置资产按发生时间、内容、金额、记账凭证等)建立管理台账,专人管理。同时,企业须对所有重置资产建立明细账册,包括编号、名称、单位、规格、购进时间、记账时间、会计凭证、提取折旧金额、摊销费用和资产变动情况逐项记录,便于企业管理和税务机关的检查。
(三)企业在重置过程中租赁的厂房或设备,租金不允许在搬迁所得中扣除。
有很多企业在政策性搬迁后没有采用重置土地、厂房和设备等,而是采用了经营租赁的方式。根据现行的税收政策,对于这部分租金不允许在搬迁所得中扣除,只能在使用当年做税前扣除。这样,无形中增加了企业的搬迁所得,那么搬迁汇总纳税的税负水平也将极大的提高。所以建议企业在政策性搬迁的过程中,如果有重置计划的话,尽可能采用购买的方式,而不是租赁的方式。
参考文献:
[1]国家税务总局.关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知.国税函[2009]118文,2009-03-12
纳税筹划是指纳税人或其人在合法或非违法的前提下,通过对投资、筹资、利润分配等财务活动的安排,对多种纳税方案进行优化选择以实现企业价值最大化的经济目标和承担社会责任、保证社会利益的社会目标的一种理财活动。纳税筹划应包括四个方面的内容:节税筹划、避税筹划、转嫁筹划和实现涉税零风险。进行纳税筹划应当分为两个层次:一是减少纳税失误,实现零涉税风险;二是积极主动地开展多方位、多层次的系统筹划,减少税收负担,包括利用税收屏蔽、获取资金时间价值。税务部门为了充分实现税收的调节功能,不断完善国家税制,也应当有一种筹划思想,即立法部门要加强立法,完善税收法制,而执法部门针对不同性质、不同表现的纳税人,应采取不同的监控方式和征管模式以及纳税人评估体系,从而形成一个整体的纳税筹划体系。
投资是企业永恒的主题,它既是企业诞生的唯一方式,也是企业得以存续和发展的重要手段。良好的企业定位是成功进行纳税筹划的起点,在投资之初进行有效的纳税筹划不仅可起到事半功倍的效果,也会为后续阶段的筹划打下良好的基础。在投资活动中的纳税筹划方法主要包括投资有利的企业类型和选择有利的投资产业、投资地区、投资合作伙伴、投资规模、投资方式、投资结构等。
1 企业类型的选择
1.1 公司制企业与合作制企业的选择
公司的税后利润以股息的形式分配给投资者,投资者又得缴纳一次个人所得税;而合伙企业的营业利润不缴纳公司所得税,只缴纳各个合伙人分得收益的个人所得税。例如:假设某投资者欲投资80万元,开一家小百货店,预计每年赢利10万元,如果按合伙形式则该项投资年税后净收益为7万元(10-10×30%),设个人所得税适用税率为30%。如果该店为一家公司,设企业所得税税率为20%,其税后利润为8万元(10-10×20%)全部分给投资者,该投资者还应缴纳个人所得税2.4万元(8×30%)。合伙形式比公司形式每年节约税收支出1.4万元。
1.2 分公司与子公司的选择
在国外或外地创办子公司一般需要办理许多手续,并达到当地规定公司创办条件,独立承担纳税义务。但是子公司作为独立法人主体,可以享受当地税收规定的众多优惠政策。如果创办分公司则不能视为独立法人主体,很难享受到地区的税收优惠待遇,但是分公司作为总公司统一体中的一部分接受统一管理,损益共计,可以平抑自身经济活动,部分地承担纳税义务。而设立分公司无需接受层层盘查,财务资料可以保密。
子公司和分公司的税收待遇一般都是有差别的,前者承担全部纳税义务,后者往往只承担有限纳税义务。许多国家对外国公司既征公司所得税,又征收“分支机构税”。当然有些国家为吸引投资只对其未再投资于固定资产的利润征税。我国原《中外合资经营企业所得税》中规定对外资企业汇出利润课征10%的预提税。
在具体筹划公司形式时,还有许多可考虑的因素,如公司的发展规律,当地税率的高低,税基的宽窄以及税收的优惠条件等等。
对于税收优惠条件的考虑,一般都是独立公司优惠政策多,但优惠条件严格复杂;分支机构享受优惠少,但优惠条件不如独立公司高。跨国公司为到达最优纳税筹划效果,可以并用两种公司组织形式某些附属机构设立为子公司,某些设立为分公司。公司组织形式的选择与搭配是公司设立中的第一步,应该特别加以对待。
2 投资行业的选择
2.1 生产性行业的选择
内资企业获得税收优惠比较少,主要是对新办企业、产品出口企业、福利生产企业等实施一定的减免优惠,但期限一般不长,主要有以下几类可供选择:利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的内资企业,可在五年内减征或免征企业所得税;内资企业、事业单位进行技术转让,以及在技术转让过程中产生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得,年净收入在30万元以下的,免征企业所得税;增值税对农产品、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气,居民用炭制品,图书、报纸、杂志,饲料、化肥、农药、农膜,金属矿、非金属矿采选产品等,适用13%的优惠税率。对出口品货物适用免税零税率;对于在国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业,除减按15%的税率征收企业所得税外,对于新办的企业,自投产年度起,免征企业所得税两年;新办的城镇劳动就业服务企业,当年安置待业人员超过企业从业人员总数的60%的,经主管税务机关审查批准,可免征所得税三年。劳动就业服务企业免税期满后,当年新安置待业人员占企业原从业人员总数30%以上的,经主管税务机关审核批准,可减半征收所得税两年;民政部门举办的福利工厂和街道的非中途转办的社会福利单位,凡安置“四残”(盲、聋、哑、肢体残废)人员占生产人员总数的35%以上,暂免征收所得税;凡安置“四残”人员占生产人员总数的比例超过10%未达到35%的,减半征收所得税。
对于外商投资的生产型企业,一般有较多的优惠,主要有从事农、林、牧业的企业,从事港口码头建设的中外合作经营企业、产品出口企业、先进技术企业等。
2.2 非生产性行业的选择
我国现行税法中,企业所得税、增值税、营业税都体现了对非生产行业的税收支持,主要表现在以下几个方面:对农村中为农业生产前、产中、产后服务的行业,如气象站、畜牧医站等,暂免征所得税;对科研单位及大专院校的技术服务收入,如技术成果转让、技术培训等,暂免征所得税;对新办的独立核算的交通运输业、邮电通信业的企业实行减免征收所得税的优惠;对从事信息业、技术服务业、咨询业、公用事业、商业、教育文化业、居民服务业等行业的新办独立核算企业实行减免征税。
3 投资地区的选择
企业在直接投资决策时,除了考虑基础设施、原材料供应、金融环境、技术和劳动等一般因素外,投资地区的税负也是考虑的重点。在现行税制中,有一些税种的征收范围及深度直接与企业所在地域相关,这些税种主要有:城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税。由于我国地区经济发展的不平衡性,国家税收政策明显呈现地域趋向。如在经济特区、经济技术开发区,高新技术产业开发区、保税区、沿海经济开放区、“老、少、边、穷”地区、旅游度假区等都具有税收优惠政策,都可以成为注册地点筹划考虑的对象。
4 投资合作伙伴的选择
企业在成立之初,由于单个投资者的资金有限,承担风险的能力也有限,投资者一般需要寻找合作伙伴,除了考虑对方的经济实力等状况外,还需要考虑其经济性质,以便于纳税筹划。目前,我国为了吸引外资、技术,对于外商投资企业所得税实行税负适当从轻原则,如果企业能引进外商投资者且其股权比例超过25%,便可依照外商投资企业所适用的税收法规纳税,享有一定的优惠。例如工资扣除标准,内资企业按人均每月800元的标准扣除,外资企业可按实际发放数扣除,对坏账准备的计提,内资企业不能超过年末应收账款的0.5%,外资企业在年末应收账款的3%以内都能扣除;对公益性捐赠,内资企业在年应纳税所得额3%以内的部分准予扣除,外资企业可作为成本费用全部扣除等。可见,对于投资者而言,积极引进外商投资者,在纳税筹划上是很好的选择。
另外,也可考虑同境内的科研机构合作,税法规定,科研机构联合其它企业组建有限责任公司和股份有限公司,科研机构的股权比例达到50%的,按政策规定的期限免征企业所得税。对于一些高科技企业来说,与科研机构合作,一方面可获得技术支持,另一方面也可享受税收优惠,是很好的选择。
5 投资规模的选择
投资规模是指企业选择集团企业还是独立企业的选择。一般而言,集团企业在纳税筹划方面有着独立企业所无可比拟的优势。集团企业由众多的独立企业组成,其若干企业在整个经济链条上,都可以作为中间商,中间商能根据消费者需求的变化灵活调整自己的需求弹性。如果需求弹性大于供给弹性,则向前转嫁的可能性大,即税收会更多地落在商品或生产要素提供者的身上;如果需求弹性小于供给弹性,则向后转嫁的部分较大,即税收会更多地落在购买者或最终消费者身上。由于集团内部各个企业之间税收课征的范围和税种存在差异,税率高低不一,还可能存在减免税优惠的企业等。同时,核心控股企业可以通过财务决策和战略调整,平衡集团税负,降低集团整体的税负水平。如核心控股企业设在经济特区或高新技术开发区,可以有较大的主动性享受税收优惠和开展纳税筹划活动;兼并收购亏损企业,通过低成本扩张,实现产业重组,而且也可以享受盈亏抵补的税收好处;分立或组建企业;合理制定转让定价等。利用集团的资源和信誉优势,整体对外筹资,然后层层分贷,调节集团资金结果和债务比例,发挥利息税盾效应降低集团税负。
6 投资方式的选择
企业投资方式可分为购买经营资本兴办企业的直接投资和对股票债券等金融资产的间接投资。一般来说,直接投资考虑的税制因素比间接投资多,因而其筹划的空间较大。在直接投资时,一般涉及各种流转税、收益税、财产税和行为税等。而间接税仅涉及所收取股息或利息的所得税及股票债券资本增加产生的资本利得税等。按投资期限投资方式又可分为分期投资方式和一次性投资方式,一般选取前者。我国现行税法规定:中外合营企业合营双方应在合同中注明出资期限,并按合同规定的期限缴清各自出资额;合同中规定一次缴清出资的,合资双方应自营业执照签发之日起6个月内缴清;合同规定分期缴付出资的,双方第一期出资不得低于各自认缴出资额的15%,且应自营业执照签发之日起3个月内缴清,其最后一期出资可自营业执照签发之日起3年内缴清。依据上述规定,分期出资可以获得资金的时间价值,而且未到位的资金可通过金融机构或非金融机构融通解决,其利息支出可以部分地准许在税前扣除。这样,分期投资方式不但能缩小所得税税基,甚至在盈利的经济环境下还能实现少投资、充分利用财务杠杆效应。
按投资物的性质,一般投资方式分有形资产投资、无形资产投资和现汇投资三种方式。虽然在纳税筹划时可考虑用现汇购买享有税收优惠的有形资产,但毕竟受到购买范围的限制。在投资方式筹划中,一般都采用有形资产投资和无形资产投资两种方式。首先,有形资产投资方式中的设备投资折旧费及无形资产摊销额可在税前扣除,从而达到削减所得税税基的节税效果;其次,在变动有形资产和无形资产产权时,必须进行资产评估,由于评估方法选择的不同会导致高估资产价值,这样既可节省投资成本,又能通过多列折旧费用及摊销额缩小企业所得税税基。此外,还涉及到是采用固定资产还是流动资产投资的选择,若采用固定资产投资是选择购置方式还是租赁方式等。不同的选择,税负亦不相同,企业实现的价值亦不一样。
需要说明的是,考虑到我国经济发展的现实情况,再加上世界上多数国家采用消费型增殖税,所以以后税制改革的趋势便是建立消费型增殖税。在进行固定资产投资筹划时,如能准确预测税制改革时间和方向,采取主动的态度适应税制改革的动态趋势,那么会是固定资产的法定增殖额最小化,其直接效果是:即使增值率不变,增殖税额却会因为税基的变窄而减少。
7 投资结构的选择
一、新企业所得税下企业税收筹划的主要内容
1.组织形式上的筹划
在新企业所得税法中规定了企业和其他的中华人民共和国境内的组织收入是企业所得税的来源。将企业所得税纳税人划分为居民企业和非居民企业,居民企业缴纳企业所得税的来源为中国境内和境外的收入。非居民企业的机构和场所如果是设置在中国境内的,那么应当将所设机构和场所的收入作为缴纳企业所得税的来源,有的非居民企业没有在中国境内设立机构和场所,或者所设置的机构和场所和获得的收入并没有太大的联系,那么就应该以来源于中国境内的收入来缴纳企业所得税。
根据以上的规定,在筹划企业所得税税收的过程中应当从以下两个方面进行:首先是对内资企业的税收进行筹划。其中设立成具有法人资格的企业和设立成个人独资企业或者合伙企业的税收负担是不同的,对于设立为具有法人资格的公司企业就要缴纳双重的企业所得税,一次缴纳是在企业获利时,另外在将税后利润分配给自然人股东时还需要缴纳个人所得税,这就是所谓的双重缴税。而对于个人投资设立营业机构来说,如果企业为个人独资或者是合伙的,就可以避免缴纳企业所得税,只是对个人所得税进行缴纳,这就不会出现双重缴税的现象,这就体现了税收筹划的优点。然后是要对一些在中国境内由外资所设立的营业机构的缴税筹划。如果外资在中国设立的为中外合资企业、中外合作企业和外企企业等具有法人资格的企业,就符合了中国居民纳税人的资格,应当根据其注册的企业在中国境内和境外的全部收入来缴纳企业所得税。如果设立的机构为外国企业的分支,就会具有不同的缴税义务,缴税的来源为中国境内的所得以及发生在中国境内的与其所设立的机构有密切联系的收入,因此可以看出,在对外资设立的营业机构进行筹划时也具有很强的可操作性。
2.总分支机构的筹划
在新企业所得税法中明确的规定,对于在中国境内设立的不具有法人资格的居民企业营业机构,在缴纳企业所得税的时候应当汇总计算,另外对于企业之间合并缴纳企业所得税的情况也进行了严格的规定,除非有国务院的规定,企业之间不能合并缴纳企业所得税。因此,企业如果在扩大经营规模的过程中可以采取设立分支的新营业机构就会更加有利于企业所得税的缴纳,这主要是因为在缴纳企业所得税时不具备法人资格的分支机构可以与总机构进行合并,这样就能减少需交的企业所得税,同时还可以增加企业的资金时间价值。如果企业所设立的营业机构具有独立的法人资格,例如设立子公司,由子公司产生的亏损无法冲抵母公司的盈利,母公司所缴纳的纳税所得额就会增加,同时增加了当期缴纳的税款,占用了较多的企业资金。从以上的叙述可以看出,在新企业所得税法的规定下,在需要设立分支机构时应当设立分公司而不是子公司。
3.计税依据的筹划
在确定计税依据的时候比较复杂,具有较大的筹划空间,是筹划企业所得税税收的重点内容,在新企业所得税的规定中将应纳税所得额作为企业所得税的计税依据,企业在每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、允许弥补的以前年度亏损以及各项扣除以后所得到的余额就是纳税所得额。因此在筹划企业所得税计税依据的过程中主要分为以下三个方面的筹划。
首先是收入的筹划,主要包括两个方面的内容,一方面是将收入的实现时间推迟这样就能获得资金的时间价值,在新企业所得税法的规定中,将企业的货币形式收入和非货币形式收入作为收入的主要部分,具体的可以划分为销售货物收入、转让财产收入、股息和红利等权益性投资收益、利息收入等,同时对于这些收入的时间和地点都进行了明确,这样就能够为筹划收入的税收提供了相应的依据。例如为了将股息、红利等一些权益性投入的时间进行推移可以让被投资方推迟做出利润分配决定的日期,为了将利息收入确认时间进行推迟,可以将借债合同中债务人应付利息的日期推迟,为了将租金收入的确定时间进行推迟,就应当将合同约定的承租人应该付租金的日期进行推迟等等,在将这些类型收入的确认时间推迟以后就可以将企业所得税的缴纳时间向后推迟,这样企业就相当于获得了一笔无息贷款,实现企业资金时间价值的最大化。另一方面,在充分的利用免税收入相关规定的情况下通过减少收入额可以降低计税依据,在新企业所得税的规定中,将国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益作为企业免税收入的主要内容,因此企业应当对这些规定充分的理解,将筹划工作放在经营活动之前,以减少收入额来降低计税依据。
然后是扣除的筹划,在筹划企业所得税扣除的过程中也具有非常大的操作空间,主要包括两个方面的筹划内容,一方面是增加扣除,例如在企业所得税的规定中,如果企业在缴纳基本养老保险费、 基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金的过程中按照相关的标准执行,那么就允许扣除。因此,企业应该充分利用好企业所得税中关于可扣除内容的规定,在为职工安排优异的福利方案的过程中进行扣除的筹划。另外一方面应当对扣除的时间合理的安排。对于在较长时间内扣税额不变的企业应当合理的安排每个纳税年度的扣除额以达到好的税收筹划效果,例如减少亏损企业的当期扣除以及增加盈利企业的当期扣除都能使这些企业获得更大的资金时间价值。根据相关的规定,在缩短了固定资产最低折旧年限以及企业获得较好的利润时,在实施条例允许的范围之内就可以增加当期扣除,这样可以使当期应纳税所得额减少;在对存货进行计价的时候主要有先进先出法、加权平均法和个别计价法三种计价方法,这样能够提供更大的空间来筹划发出存货的成本扣除。通常情况下,对于通货紧缩下的企业盈利情况,为了减少当期应纳税所得额应当采用先进先出法,而对于通货膨胀下的企业盈利情况,为了减少当期应纳税所得额应该采用加权平均法和个别计价法。 最后是亏损的筹划,在实施条例的规定中,对于亏损的定义为企业在企业所得税法和实施条例的规定下用收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额,在新所得税法的规定中允许企业将纳税年度发生的亏损向以后年度结转,但是对于结转的年限也进行了规定,不能超过五年,因此可以通过企业亏损额的合理确定来获得相应的税收利益。如果企业能够对当年后五年内的盈利额进行预测就可以通过有效的扩大当年的亏损来进行税收的筹划。第一,要推迟收入的确认;第二,要对不征税收入进行准确的核算以及增加免税收入额;最后,要增加当期扣除,在新企业所得税法中将免税收入作为了亏损额的减除项,可以对其进行提出,在对亏损进行筹划时应当充分的利用到这一点。
4.税率的筹划
所谓对企业税率的筹划主要指的就是降低企业适用的税率,因此在企业进行筹划的过程中应当以新企业所得税法的低税率优惠为基础,其中小型微利企业和高科技企业的低税率优惠是新企业所
得税法的低税率优惠的主要内容,当企业的规模在小微企业标准的边缘时,就要进行筹划以保障能够享受到小型微利企业和高科技企业的税收优惠。 5.税收优惠的筹划
在新企业所得税中对于税收优惠进行了变化,用以产业为主的优惠替代了原来的以地区性为主的优惠,这种优惠政策体现在了很多方面,例如:高科技企业的税收优惠、环境保护、节能节水、农林牧渔业项目的所得优惠、 环境保护节能节水项目优惠、技术转让所得优惠、研究开发费用的加计扣除优惠、国家重点扶持的公共基础设施优惠、创业投资企业投资抵扣税收优惠等。因此企业应当在投资规划的过程中充分的考虑相关的税收政策是否适用于生产经营方向,通过创造相应的条件来对这些税收优惠政策合理的利用,使国家的税收政策能够达到鼓励企业发展的效果,还可以节省税收。
二、新企业所得税下企业税收策划的几点建议
1.应当防范税收筹划过程中的风险
在我国对税收筹划的相关研究与实践过程中,税收筹划过程中的大部分纳税人认为想要减轻税收负担、增加税收收益,只要依靠税收筹划就可以实现,根本没有将税收的风险考虑在内。事实上,和其他方式的财务决策一样,税收筹划的收益和风险是同时存在的,在进行税收筹划的过程中要综合的考虑主观性风险、条件性风险、成本性风险和认定性风险来进行具体的筹划。
2.以规范化和法律化的行为来进行税收筹划
想要减少风险和增加收益就必须要实现税收筹划行为的规范化和法律化,这有这样才能使税收的筹划得到法律的保护,法律才能够支持税收筹划所提供的纳税方案和税法立法精神,税收筹划的规范化和法律化是由税收筹划的性质和发展过程所决定的。在规范化和法律化的过程中,第一,应当建立认定税收筹划合法性的相关标准,可以以企业的管理为基础向法律化进展,通过法律对筹划和避税进行明确和界定。第二。对于当事人的权利义务与责任应当进行明确,作为筹划方案的使用者和利益的直接受益者,纳税人要对方案涉及到的法律问题负全部的法律责任,在提供方案的时候也要受到行业标准的约束,应当通过法律制裁那些违规和违法的行为。第三,应当加强税收行业的规范化和法律化,对职业标准和监督机制进行规范和完善。
3.对税收筹划的绩效进行合理的界定和评价
为了激励筹划者达到筹划活动的最佳效果应当设置合理的评价标准,在设立相应的标准对税收筹划评价的过程中应当注意到以下几点:首先,不仅自身绩效的大小和水平的高低可以反映出税收筹划的意义,同时税收筹划还能够推进市场法人主体总体财务目标的顺利实现和维护。然后在计量税收筹划活动的外显绩效时,不应当仅仅的依靠其对财务目标的贡献程度,还应该包括与之相关的各种损益因素,通过有效的调整来得出正确的结论。
应当根据市场法人主体正常经营理财的内在秩序和税收筹划相对独立的行为特征两个方面来对税收筹划活动进行组织和评价,能够在市场法人主体利益最大化的财务目标中融入税收筹划活动。要有效的进行税收筹划,市场法人主体必须将税收筹划运作体系建立起来,这就要求了决策者的理财素质和行为规范必须要满足要求。首先,决策者要具有一定的法律知识,能够对合法与非法的临界点进行准确的把握。其次,对经济发展的动向要能够及时的洞察,在进行筹资和投资配置的过程中能够对各种有利和不利的因素进行控制。
4.树立相应的现代价值观念
(一)企业弥补亏损的方式企业发生亏损,可以用次年度的税前利润弥补,次年度利润不足弥补的,可以在5年内延续弥补;5年内的税前利润不足弥补时,用税后利润弥补,税法上在计算应税所得时不能扣除亏损余额;还可以用盈余公积弥补,借记“盈余公积”科目,贷记“利润分配――盈余公积补亏”科目。
(二)企业亏损的会计处理如果企业当年发生财务账面亏损,应借记“利润分配――未分配利润”,贷记“本年利润”。企业以后年度弥补亏损时作以上相反的分录。《企业会计准则第18号――所得税》要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断,如果不能,企业不应确认递延所得税资产。准则对“未来应纳税所得额”的判断只给出了原则性的规定,这就需要会计人员进行职业判断。对于未来可以转回的应纳税额预计过高,可能无法转回的,企业可按《企业会计准则第18号――所得税》要求,在每个资产负债表日,对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,则应当减记递延所得税资产的账面价值,借记“所得税费用”,贷记“递延所得税资产”。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回,借记“递延所得税资产”,贷记“所得税费用”。
可在税前弥补的亏损和递延所得税资产的后续计量。递延所得税资产存续期间,如果税率发生变动,应对递延所得税资产进行重新计量,相关损益计人当期所得税费用。以后年度经复核发现未来期间很可能无法取得应纳税所得额用于弥补亏损的,应调整相关项目金额,借记“利润分配――未分配利润”,贷记“利润分配――可在税前弥补的亏损”;同时,已确认的递延所得税资产也应予以调减,借记“所得税费用――递延所得税费用”,贷记“递延所得税资产”。如果上述调减的可在税前弥补的亏损和递延所得税资产经年度复核,又发现未来期间很可能获得足够的应纳税所得额,则调减的金额应予以转回。
不得在税前弥补的亏损处理。如果税前补亏五年期限已到,但实现的应纳税所得额仍不足弥补往年亏损,应将仍未获弥补的亏损额转销,借记“利润分配――未分配利润”,贷记“利润分配一可在税前弥补的亏损”;同时,应转回相关的递延所得税资产,会计分录同上。将仍未获弥补的亏损额转入“利润分配――未分配利润”科目。用企业年终净利润来弥补。
二、亏损弥补的税务处理
(一)境外亏损的处理《企业所得税法》第十七条规定,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。由于企业所得税法实际上实行的是法人所得税制模式,其纳税单位已不是原内资税法的独立核算单位,因此,理应对不具有独立法人地位的内外资分支机构统一计算盈亏、实行汇总纳税。但企业发生在境外同4"国家内的盈亏允许相互弥补。这也体现了我国在处理跨国所得税事务时所坚持的“来源地优先”的原则,即发生在一国的亏损,应该用发生在该国的盈利进行弥补。
(二)境外应税所得弥补境内亏损的处理企业所得税年度纳税申报表及附表(国税发[2008]101号)在主表第22行“境外应税所得弥补境内亏损”的填表说明中规定:依据《境外应税所得计征所得税暂行管理办法》的规定,纳税人在计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”,加“纳税调整增加额”、减“纳税调减额”为负数时,该行填报企业境外应纳税所得用于弥补境内亏损的部分,最大不得超过企业当年的全部境外应纳税所得。而原企业所得税法规定,企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补,但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。
(三)核定征收企业弥补以前年度亏损的处理国家税务总局《关于印发企业所得税核定征收办法(试行)的通知》(国税发[2008]30号)第十四条规定,纳税人实行核定应纳所得税额方式的,按下列规定申报纳税:(1)纳税人在应纳所得税额尚未确定之前,可暂按上年度应纳所得税额的1/12或1/4预缴,或者按经主管税务机关认可的其他方法,按月或按季度分期预缴。(2)在应纳所得税额确定以后,减除当年已预缴的所得税额,余额按剩余月份或季度均分,以此确定以后各月或各季度的应纳税额,由纳税人按月或按季度填写《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》,在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。(3)纳税人年度终了后,在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的,按申报额缴纳税款;申报额低于核定经营额或应纳税额的,按核定经营额或应纳税额缴纳税款。根据上述规定,实行核定征收方式缴纳企业所得税的,一般是不设账或难以准确进行财务核算的企业。因此由税务机关确定采取核定征收企业所得税的企业,在采取核定征收年度不能弥补以前年度亏损。
(四)特殊重组:原有亏损可弥补企业重组的税务处理分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性重组是在企业并购交易发生时,就要确认资产、股权转让所得和损失,按照交易价格重新确定计税基础,并计算缴纳企业所得税的重组。特殊性重组是指符合一定条件的企业重组,在重组交易发生时,对股权支付部分,以企业资产、股权的原有成本为计税基础,暂时不确认资产、股权转让所得和损失,也就暂时不用纳税,将纳税义务递延到以后履行。企业符合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定的特殊重组的条件,可以享受特殊重组的税收优惠。根据财税[2009]59号第六条规定,企业重组符合规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
“随货赠送”,是指商业企业经常采用的一种促销行为:在销售主赁物的同时赠送从贷物,这种赠送是出于利润动机的正常交易,属于捆绑销售或降价销售。
法律意义上的无偿赠送是指出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为。赠送是赠送人向受赠人的财产转移,但不是出于利润动机的正常交易。《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企[2005]95号)对无偿赠送的定义为,对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。
“随贷赠送”与无偿赠送相比,存在以下两点本质差异:
第一,无偿赠送应按《增值税暂行条例实施细则》的规定:单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的行为,视同销售货物。而销售主货物、赠送从货物行为不属于无偿赠送,应属于附有条件、义务的有偿赠送,类似于成套、捆绑或降价销售,只不过是没有将主货物与赠品包装到一起,而是分开包装,有时还会允许消费者选择等值赠品,因此应将此行为界定为销售前的实物折扣,不适用《增值税暂行条例实施细则》的上述规定,即不能作为视同销售处理,对赠品不能再次征税,对赠送赠品的价值应作为销售成本的组成部分在所得税前扣除。
第二,对于赠送财产的质量,根据《合同法》的规定,赠送的财产有瑕疵的,赠送人不承担责任。受赠人对受赠商品的质量问题不能完全得到赔偿。而销售主贷物时赠送的从货物即赠品如果出现质量问题,根据《合同法》的规定,受损害方根据标的的性质以及损失的大小,可以合理选择要求对方承担修理、更换、重作、退贷、减少价款或者报酬等违约责任,即“赠送人”应承担完全责任,消费者能够得到完全赔偿。
例如,某手机厂商为扩大销售,对外宣传购买××型号手机一个,赠送品牌电池一个。假定手机标价3861元,成本5000元,电池不标价(实际价值51元),成本20元,则相关的会计处理为:
借:库存现金5861
贷:主营业务收入――××手机3300
应交税费――应交增值税(销项税额)561
借:主营业务成本3020
贷:库存商品――××手机3000
库存商品――电池20
从增值税的链条来说,企业生产(销售)手机有对应的进项税额和销项税额,但生产(销售)电池只有进项税额而没有销项税额,表面上不合理,其实电池的销项税额隐含在手机的销项税额当中,只是没有剥离出来而已。因此对于赠品的进项税额应允许其申报抵扣,赠送赠品时也不应该单独再次计算销项税额。
实际工作中应注意,“随货赠送”的销售形式通常应符合一定的形式要件:
第一,有公司内部销售协议,作为开展活动的依据,同时明确活动的起止时间;
第二,在发票上注明赠送物品的名称,赠品价值从商业秘密的角度出发可以不注明;
第三,在结转销售成本时,必须同步结转主货物与从货物的价值,并且在数量上保持一致。
总之,企业无论采用什么营销策略,其目的都是为了扩大销售增加利润,即赚取利润的本质不会由于改雯销售策略而发生变化,“随货赠送”是有偿捐赠,不属于无偿捐赠。
商品调价会计处理
我们是一家做通讯的批零兼营的小企业,与经销商的合作方式有现款现货、先款后货、和先货后款等方式。现在是只要货物发出就作收入确认(应收账款等相应增加),商品可退可换。但是有些商品因为终端滞销或其它原因,我公司会给经销商作出不同的调价,这样一来收入(应收账款)就减少了,会计账上应该怎么处理才合理呢?(北京市王家强)
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这种称为调价折扣,俗称价保。发票是等到结款的时候才开,增值税销项是根据账上收入数进行计提,那么价保要有双方确认的价保协议,在账务上,设立“应收账款――某客户(调价折扣)”、“主营业务收入――折扣及折让(调价折扣)”进行专门的核算,即借方记作“主营业务收入――折扣及折让”,贷方记作“应收账款――某客户(调价折扣)”,同时负数贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”。不要直接冲减原先发货确认的销售收入和应收账款,以保障总账数据和物流系统的数据勾稽关系不被破坏。
企业补贴收入的会计处理
企业收到的各种补贴收入应如何进行处理?(北京市
田菲菲)
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企业补贴收入的会计处理本处的补贴收入,指企业收到的拨款、补贴款等收入,但不包括企业收到的退税、税收返还等收入。
一、公司专项拨款的会计处理
按照《规定》,对于国家拨入具有专门用途的拨款,如专项用于技术改造、技术研究等,会计处理程序如下:
1.公司收到拨款时,借记“银行存款”科目,贷记“长期应付款”科目。
2.拨款使用时,借记“更改工程支出”(或“在建工程”,下同)等科目,贷记“银行存款”等科目。
3.拨款项目完成后,形成各项资产的部分.应按实际成本,借记“固定资产”、“无形资产
专有技术”等科目,贷记“更改工程支出”等科目;同时按形成资产的价值.借记“长期应付款”科目,贷记“资本公积――拨款转入”科目。
对未形成资产需要核销的部分,报经批准后,冲销拨款金额,借记“长期应付款”科目,贷记“更改工程支出”等科目。
4.拨款项目完成后,如有拨款结余需要上交的,借记“长期应付款”科目,贷记“银行存款”科目。
二、公司定额补贴等会计处理
公司如有按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴等,《规定》要求,公司应在中期期末和年度终了,按应收补贴款进行会计处理,即按应收的补助金额,借记“应收补贴款”科目.贷记“补贴收八”科目;收到定额补贴时,借记“银行存款”科目,贷记“应收补贴款”科目。
此外,公司如有属国家财政扶持的领域而给予的其他形式补助,除有规定的专门用途外,公司应于收到时,借记“银行存款”科目,贷记“补贴收八”科目。
三、其他企业专项拨款的会计处理
1993年会计改革时财政部制发的一系列行业会计制度,均未涉及专项拨款的核算。为此,财政部;先后印发了(93)财会字第29号,(95)财会字第35号、(94)财会二字第19号等文件(以下合称《补充规定》),就企业专项拨款核算等对行业会计制度作了补充规定:
1.企业应增设“专项应付款”科目,核算有关部门拨给企业的专项拨款。
2.专项拨款使用、转销、核销的程序和会计处理.与本文以上介绍的公司专项拨款基本相同,不同的只有一点:将各道分录中的“长期应付款”科目改为“专项应付款”科目。
3.企业资产负债表未设“专项应付款”项目,因此《补充规定》要求将“专项应付款”科目期末余额并入资产负债表的“其他长
期负债”项目反映.
在编制现金流量表时.按照现金流量表准则的规定,收到专项拨款一般应在筹资活动现金流量的“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目反映,拨款数额大的,可在筹赁活动现金流量类单列项目反映;拨款项目完成后结余款上交时,在筹资活动现金流量的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映。
四、其他企业定额补贴的会计处理
按照《补充规定》、工业、商品流通等行业的企业应在会计科目表的“其他应收款”科目上一行增设“应收补贴款”科目,核算企业按规定应收的政策性补贴和其他补贴;在“营业外收入”科目的上一行增设“补贴收八”科目,核算企业已收取或应收取的补贴收入。
企业按规定计算应收补贴时,借记“应收补贴款”科目,贷记“补贴收八”科目;收到补贴款时,借记“银行存款”科目,贷记“应收补贴款”科目。
“补贴收入”属损益类科目,期柬其奈额应全部转八本年利润。
《补充规定》要求增设“应收补贴款”、“补贴收入”科目的企业,应同时分别在资产负债表、损益表的相应位置增设与科目名称相同的项目,以反映“应收补贴款”的余额和“补贴收入”的确认额。
代加工业务处理
公司为其他单位加工产品,期间已将费用进行规集,对于发生的制造费用,月底是否应转入存货?请问月底具体账务处理应如何处理?(山西省 孙依依)
在线专家:
1.接受客户交付的原材料等
收到受托加工的材料时,不用做账。但应按合同价(或不记录实际金额)登记备查簿,借记“受托加工物资某公司”(注明物资数量),领用时作相应的附注说明。
2.对于加工过程中、所需材料的处理
借:生产成本
货:原材料――辅助材料
3.发生的人工、制造等费用
借:生产成本――代制品
贷:应付职工薪酬、制造费用等科目
4.完工入库
借:库存商品――代制品
贷:生产成本――代制品
5.收取加工费
借:应收账款等科目
贷:主营业务收入/其他业务收入
应交税费
应交增值税(销项税额)
6.结转代制品成本
借主营业务成本等科目
贷:库存商品――代制品
7.收取加工费
借:应收账款/银行存款/库存现金
贷:主营业务收入
应交税费――应交增值税(销项税额)
所得税税法界定房地产完工时间的现实意义何在?
如何理解房地产开发企业开发产品的完工时间的规定?有何实际意义?(河南省 冯军)
在线专家:
我们知道,一般的产品,都是产品完工后,检验合格,才销售的,此时,销售收入确认,成本也就确认了,计税所得额就容易了,但是,对于房地产却不是这样的。
商品房预售制度是《中华人民共和国城市房地产管理法》确定的一项制度,这项制度允许开发商在房屋未建设完工之前就进行销售,这样,就产生了“期房”。此时房地产开发公司的企业所得税核算就面临一个问题:期房的成本如何确定呢?只有房地产真正完工,企业的计税成本才能最终确定,企业所得税才能得以准确核算。所以,如何界定完工产品,就显得尤为重要了。
我们看看所得税对“完工”是如何确定的:
国税发[2009]31号规定,企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外,其开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(2)开发产品已开始投入使用。(5)开发产品已取得了初始产权证明。
确定了完工的具体情形,房地产企业所得税的核算就简单了。
销售在开发产品完工前就已经开始,而且完工后还会继续下去,直到全部开发产品售出。针对开发产品完工前后销售行为的不同内涵,企业所得税采取的是不同的处理方式。
针对完工产品的所得额核算,国税发[2009]31号规定,企业销售完工开发产品取得的销售收入,发生的已销售开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税也应在当期扣除。
针对来完工产品的所得额核算,国税发[2009]31号规定。企业销售未完工开发产品取得的预售收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。
可见,在房地产经营企业的所得税处理中,开发产品的完工时点是非常重要的内容。
当我国取消房地产预售制度时,这个完工产品的时点就不像现在这样意义重大了。届时,房地产和其他产品的核算就相同了。
关于烟草、酒类企业广告宣传费的税前扣除规定
烟、酒类企业发生的广告费和业务宣传费能不能在企业所得税税前扣除,扣除比例是多少?(贵州省 马平娜)
在线专家:
我国目前对广告费用和宣传费用的税前扣除政策,有一般规定和特殊规定。
一般规定适用所有的企业,特殊规定是针对某些行业适用。
我们先看一般规定,《企业所得税法实施条例》第四十四条规定,“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除”。
假如没有特殊规定,则烟草、酒类企业应该适用一般规定,也即,卷烟、酒类企业的广告费用和业务宣传费,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
但是,烟草企业是有特殊规定的。
《财政部国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》(财税[2009]72号)第一款规定:对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造,下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)牧入50%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
第三款规定,烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
从上述文件看,烟草企业的烟草广告费用和业务宣传费是不能扣除的。从上述文件的第一款还能看出,酒类企业不能按饮料适用特殊规定,也即,酒类企业适用15%的比例作税前扣除处理。
目前,国务院财政、税务主管部门没有单独对酒类企业发生的广告费和业务宣传费比例另外做出规定,酒楼单位应按上述15%的规定执行。
但是还要注意,上述72号文的第四款明确:本通知自2008年1月1日起至20lo年12月31日止执行。也即,烟草企业的广告费用和业务宣传费不得扣除,仅仅适用3年:2008年到2010年年底,2011年是否适用,还需拭目以待,看总局的后续规定了。
外商投资企业税后利润转增股本的所得税如何处理?
我公司是一家设立于北京的外商投资企业,2001年设立,2002年投产。2002年~2009年税后利润,一直没有分配。由于扩张需要,2011年董事会决议用结余的税后利润全部增加
注册资本。请问,增加注册资本过程中,涉及企业所得税方面,都有哪些涉税规定和注意事项?(北京市赵飞)
在线专家:
用税后利润增加注册资本,实际上是对股东分配股息红利,只不过不需要支付货币资金而已,股息转为权证。这个转增资本,要区分外方股东和中方股东,两者的所得税政策是有不同规定的。
《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,《企业所得税法》第=十六条第-二项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第=十六条第=项和第三项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
根据上述政策规定,中方股东假如是居民企业,则分回的股息红利免征企业所得税;假如该外资企业是上市会司,还要注意看是否有买进股票不足一年的股东,此类不足一年的股东,股息红利不免税,转增股份中,属于其所得部分,需要依法并入股东年度所得额依法征收企业所得税。
假如股东中,有非居民纳税人单位,则根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)规定,关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策,2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润,在2008年以后分配给外国投资者的,免征企业所得税。2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的,依法缴纳企业所得税。该外资企业要准确区分2008年前的利润和2008年之后的利润,对之前的利润,依法免税,对以后产生的利润,按规定缴纳企业所得税。
为了准确确定股息红利的收入确认时间,总局专门《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)给出明确规定。
上述的79号文明确规定,关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题,企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。根据上述规定,外资企业将2002年~2007年度税后利润增加注册资本部分,外国投资者分取的股息、红利,不需缴纳企业所得税。而用2008年的税后利润增加注册资本部分,则需要缴纳企业所得税。
对于上述外方股东需要缴纳企业所得税的,您单位要依法做好代扣代缴企业所得税工作。
房地产预售过程中的营业税税金及附加,土地增值税和期间费用是在当期税前扣除吗?
房地产开发企业在取得预售收入的时候,缴纳的营业税、土地增值税等税金及附加、还有在当期发生的期间费用是否可以在发生当期税前扣除?(河北省 孙德国)
在线专家:
由于房地产未完工,此时预售,取得预售收入不是正常的税金核算,企业所得税、营业税和土地增值税均只是预缴,这个期间发生的这些营业税金及附加科目核算的税金和期间费用能否扣除呢?
我们看看政策是如何规定的吧:
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条明确,纳税人转让土地使用权或者销售不动产,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。也即,此时预售房产,要依法计算缴纳营业税。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条明确,纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。各个地方均制定了预征土地增值税的政策。
企业根据上述规定,预先缴纳营业税,土地增值税等。
我们再看看企业所得税方面关于这些预缴营业税和土地增值税和实际发生的期间费用的相关规定。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二章收入的税务处理中的第九条明确,企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。
开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
从上述这个调整看,预征所得税的房产,在完工后,要及时进行调整,此时,计税成本是可以确定的,因此调整的是毛利从而会调整企业所得税,没有调整营业税和土地增值税。
那么,营业税和土地增值税的扣除是如何规定的呢?31号文件的第十二条明确,企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
从这个规定看,期间费用、营业税金、土地增值税是允许税前扣除的,而且是当期扣除。不是完工后才允许扣除。实际上,从前面调整所得税规定看,只调整计税成本而没有调整营业税、土地增值税,说明.营业税和土地增值税在发生当期已经扣除了。
综上,房地产开发企业在取得预售收入的时候,缴纳的营业税、土地增值税等税金及附加、当期发生的期间费用均是在发生当期税前扣除的。
如何分析上市公司资产重组
重组概念股一直是市场炒作的热点,像我这样的小股民通常只能靠一些小道消息和上市公司的重组公告。资产重组是否成功对于股价影响非常巨大,我们该如何分析把握?(浙江省 郭晓丽)
专家:
资产重组是在市场经济条件下进行资源配置和再配置的一个重要组成部分,对社会经济的发展具有显著的积极作用。正常的和有效的资产重组,往往能使某些ST股注入优质资产,从而脱胎换骨成为业绩股、股价从而得到极大的提升。然而,很多时候,资产重组信息往往被机构或者庄家利用成为拉高出贷的陷阱,或者重组后利润呈现一个抛物线状况,短期利润显著增长之后,盈利能力又逐步滑落,重新回到重组时的起点甚至更低。由于信息不对称,这些情况下,被套受伤害的往往就是中小投资者。导致这种状况的主要原因,是我国股市中的资产重组重形式而轻实质,大多数的资产重组不过是上市公司或相关机构达到某种目的的一种手段而已。
投资者在获得上市公司相关重组公告后,需要仔细分析公告内容,从而正确识别公司重组对未来业绩提升是否有益,需要分析公司重组的目的。虚假资产重组主要有以下几种。
一是以“圈钱”为目的进行“报表重组”。许多上市公司进行资产重组,都是为了提高企业的净资产收益率,从而能够在股票市场上通过配股方式进行再“圈钱”。这种重组多数是通过关联方达到目的。有的上市公司与大股东进行完全不等价的关联交易,大股东用优质资产换取上市公司的劣质资产,有的上市公司把巨额债
务划给母公司,在获得配股资金后再给母公司以更大的回报。协议收购中浓厚的非市场化因素,关联交易在重组中占有相当高的比重,这些都是此类资产重组的突出特征,投资者需要注意。
二是以保上市资格为目的进行“资格重组”。根据沪深证券交易所的有关规定,对连续两个会计年度亏损以及经交易所或中国证监会认定为财务状况异常的公司,要进行特别处理(即ST)。如果上市公司最近三年连续亏损,则要暂停其上市资格。上市公司特别是ST公司为了避免暂停上市,为了避免被摘牌而展开了日复一日的保“资格”大战,并且地方政府在其中扮演重要角色。主营业务停滞、亏损和巨额的非经常性利润,是此类资产重组的突出特征。
三是以拉抬股价为目的进行的“题材重组”。利用资产重组题材来拉抬股价从而达到在二级市场上获利的目的已成为我国股市中一种比较普遍的现象。无论是资产重组公告前还是后,二级市场对公司控制权的转让都存在着明显的过度反应。这种以拉抬股价为目的的资产重组,一般都具有三个方面的特点:(1)重组题材往往具有爆炸性。无论重组前的上市公司属于多么传统的产业,只要一进行重组,就立刻能进行产业升级,科技、科教、科创等各种名目立刻冠上公司名称、市场题材也就由此而生。(2)重组能使不良资产大部或全部换成优良资产,公司业绩也能在短期内大幅抬升,并往往伴随有高比例的送配题材。(3)重组往往采取暗箱操作方式,上市公司的资产重组信息既不规范,也不透明。有的上市公司甚至在股价启动时或暴涨过程中“澄清公告”:公司没有任何重组意向或重组行为。但当股价持续上扬并且达到最高价位时,上市公司却又突然推出了董事会决议:已与某公司或大股东进行了重大的重组行为。
四是以上市公司提供“回报”为目的进行的“信用重组”.利用上市公司的“担保”或“回报”来达到重组目的。比如某集团某上市公司3421.6万股法人股,股权转让总额为6800万元,但该集团前后只支付了800万元,却用转让得来的股票向银行质押获得了5500万元的贷款。不仅如此,该集团很快将其一控股公司的股权转让给了上市公司,上市公司也因而在增加了近5000万元的利润后推出了10送3转增3的分配方案,但实际情况却是,这些利润都只是纸面上的,上市公司从未实际得到这些利润,由此导致上市公司的财务状况严重恶化,并且固连续亏损而被戴上了ST的帽子。
资产重组本身就是一把双刃剑。资产重组可以使企业降低成本支出,可以用一种高效的方式进入到新的行业,实施企业的战略规划。但如果实施得不好,盲目地重组,却会给企业带来无穷后患,甚至有时会被心怀叵测的重组方所利用。投资者在判断企业进行重组的好坏时,应该慎之又慎,切忌轻信小道消息。
如何判断上市公司公告中的价值和风险
监管部门对上市公司信息披露制度有待完善,小道消息又可信度不高,上市公司公告就显得比较重要,那么,投资者该如何读懂上市公司公告呢?(广东省 李艳)
专家:
上市公司公告是指公司董事会对公司生产经营、财务状况、经营成果、并购重组等所有对公司股票价格可能产生较大影响事项的公开正式披露的报告。由于上市公司对公告的真实、准确、完整、及时、公平性自有法律责任,随着监管力度的加大,总体来说,上市公司公告中一般不会存在明显的虚假、误导或遗漏。在以往,上市公司信息公告后素有“见光死”的现象,也就是指许多庄家主力利用利好消息出货,故投资者总是不情愿在利好公布后介入,这是很正常的。但是随着上市公司越来越多,并非每家上市公司都有控盘主力,许多上市公司和主力机构的操作也趋于规范。在这种背景下,许多上市公司的公告也体现出价值来,根据公告内容介入,仍有可能获得收益。从公告中获取最快捷的信息进行最迅速的操作对许多持股投资者来说是非常有用的。
至于如何读懂上市公司公告,我们要做到以下几点。
第一,投资者应初步浏览公告内容。应关注那些可能对公司资产、自债、权益和经营成果产生重要影响,可能对股价产生较大影响的公告,主要包括以下这些内容:(1)公司更名或证券简称更改、经营范围重大变化的会告;(2)公司资产重组和股权转让公告,该公告可能对公司资产、负债、权益和经营成果产生重要影响,注意分辨重组是虚假重组还是有效的、实质性重组;(3)公司发生重大债务和未能清偿到期重大债务的违约情况公告;(4)公司发生重大亏损或者遭受超过净资产10%以上的重大损失公告;(5)公司经营销售增长情况公告;(6)公司高层管理人员变化的公告,特别注意管理层人员年龄结构、学历状况、年薪等情况;(7)公司十大股东变化,特别是第一大股东变更公告;(8)公司减资、合并、分立、解散及申请破产的公告;(9)公司涉及重大诉讼公告;(10)中报或年报:其公布的分红方案,每股收益、每股净资产、净资产收益率等财务指标将对股价产生较大影响;由此引出的进行sT特别处理公告、撤销特别处理公告及历年年报中股东人数变化情况等也应引起关注。投资者需要大体对公告的内容属利好、利平还是利空大致有个判断。
第二,详细分析公告细节。投资者可以从以下几方面详细分析:(1)会告说明事项的具体情况,该事项的背景等。上市公司以前发生过类似事项吗?(2)该事项的进展情况,真实性如何?是已发生的,还是意向性的,其执行是否有其他前置条件或不确定性?(5)该事项对公司的影响如何,发生影响的时间是现在还是未来?如果上市公司以前发生过类似事项,那么当时发生了多大影响?(4)是否有承诺事项,对未来会有什么影响?承诺事项有保证措施吗?(5)澄清了哪些传闻、研究报告、媒体报道等?(6)该事项存在哪些风险?
第三,全面了解上市公司。投资者可查阅上市公司最近的年报、半年报、季报,一方面关注上市公司的经营业绩、分红方案、业绩预告等信息。普通投资者所想要了解和研究的主要信息往往集中在年报的会计资料和业务资料、董事会报告、财务报告三部分。
第四,判断公告信息的影响。投资者往往希望获取公告信息后直接来判断股价的走势,可以通过看公告中“该事项对公司的影响”部分的描述,但有些公告并没有披露“该事项对公司的影响”,投资者就要经常有意识地去分析,以便从蛛丝马迹中发现新的市场机会或者公司的风险。
判断影响时,不要忽视非财务影响。非财务影响比如会计师更换、管理层的变更、大股东的变动、公司获得国家部门认证等等。注意区分短期影响和长期影响。投资者不但要分析短期影响,还要兼顾长期影响。如A公司卖出一个子公司70%股权获利2亿元,而这个子公司是其主要经营性资产,短期来说,卖股权获利是好事,但长期来看,A公司失去了主要经营性资产,如果没有新增利润点,就不见得是什么好事。
投资者还需分清一次影响还是多次影响。例如B公司2010年度收到政府补贴6000万元,公告里写的是“为支持公司发展,特给予公司一次性政府补贴6000万元”,再查查公司年报,发现公司2008年、2009年已连续两连亏,2010年的政府补贴很明显是保证公告不被暂停上市之举,是一次,今后可能很难再得到政府补贴。再如C公司收到2010年度政府技改项目补贴5000万元,它是今后几年都有的,显然是多次影响,利好程度就高得多。
【中图分类号】F812.42
一、境外工程项目所得税税收筹划的目标和主要思路
根据我国《企业所得税法》中对企业境外经营所得规定,从与中国签订了税收协定的国家取得的经营所得,当年在该国缴纳了企业所得税,国内企业可以在企业所得税汇算清缴时进行限额抵扣,抵免限额为该项所得依照企业所得税税法规定计算的应纳税额,超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。笔者认为国内企业境外项目的税务筹划总体思路是:减少境内外应交所得税的时间差异、金额差异等,使境外缴纳的所得税得到相应抵扣,同时利用境内外的税收优惠政策,降低项目的所得税税率,提高该工程项目盈利的空间。为实现这一目标,国内企业需要注意以下四点:一是境外工程项目当年在境外已缴所得税总额与按中国税法缴纳的所得税额尽量趋同;二是境外所得的境内外纳税义务时间差异尽量缩小;三是项目前期境内应缴纳所得税应尽量小于、等于境外缴纳的所得税;四是有效利用两国税收优惠政策和税收协定的有利条款,降低工程项目的所得税税负。
二、内外账收入成本费用的所得税时间性差异及解决方法
(一)时间性差异原因分析
中越两国在收入成本费用方面的会计核算方法、企业所得税法的计算方式的不一致,导致越南工程项目在计算所得税时存在时间差异。(下文“内账”是指按照中国国内会计、税法等规定进行的核算;“外账”是指按照越南会计、税法要求进行的核算。)
1.收入成本费用的确认方法不同产生时间差异
国内税法要求在计算缴纳所得税时基本上按照建造合同确认的收入减去成本及合理的费用损失等计算应纳税所得额(简称建造合同法);而越南税法则按照业主工程结算确认收入及成本(简称业主结算法)。
(1)在工程项目实施过程中,业主结算滞后于工程实际完成。建造合同法按照完工百分比确认收入,业主结算经过审批时间相对滞后。如果项目存在国内采购后出口到越南的设备,因进出口业务本身所用时间较长,内账已经按照核算方法确认收入,但是业主收到设备,确认结算还需要很长一段时间才能完成。
(2)在工程结算时,建设单位一般会扣留结算金额的5%~20%,作为保留金至工程项目完工,即:在项目完工前,外账核算的开累收入有5~20%的业主计价金额滞后于建造合同法下开累确认的收入。
(3)建造合同法实现的毛利在整个工程项目中是均衡的,但是业主结算法却因同一项目的分步分项工程毛利存在差异,不能达到均衡。
因此,在两种不同的收入成本费用核算方法下,可能会导致越南项目实际缴纳所得税的时间性差异。
2.资产界定标准及其会计估计不同产生的差异
固定资产、低值易耗品等在中越两国的确认标准、折旧年限等方面均存在一定差异,导致计入工程项目费用的时间存在差异。
(二)时间性差异对所得税的影响
例1:越南某项目合同总价2 500万美元,工期2014年4月~2015年3月,项目毛利20%,2015年项目全部完工并结算完毕,不考虑纳税调整及其他事项,全部使用美元作为记账本位币,具体财务数据差异对比如表1:
项目在整个工期按照越南和中国税法计算的应缴所得税均为95万美元。由于中越税法在核算收入成本方法上不一致,(1)2014年度,在越南应当缴纳所得税额50万美元,在中国应当缴纳所得税额75万美元,在越南缴纳的所得税50万美元可以全部抵扣;(2)2015年度,在越南缴纳所得税额45万美元,按照中国税法应当缴纳所得税额20万美元,越南缴纳的所得税45万美元只能抵扣20万美元,剩余25万美元留抵下年,但该项目已经完工,只能按照分国不分项的规定,可以用于公司其他项目的抵扣,实际上就造成了该项目的所得税增加25万美元,该项目负担所得税总计120万美元,综合所得税税率31.58%。如果在该国没有后续项目的话,该公司多缴所得税25万美元。
从以上案例可以发现,在内外账核算的项目所得税前利润相同条件下,项目前期内账确认的利润多于内账时,该项目抵扣同一年度境外缴纳所得税后,在国内仍须补缴所得税,但在国内补缴的所得税部分不能在外账中税前抵扣,增加了越南项目的企业所得税负。反之,项目前期外账利润高于内账时,在国内则会产生留抵境外所得税额,导致项目资金提前流出。
(三)时间性差异的解决方法
1.合理调低外账利润。外账利润高于内账时,境外缴纳所得税较高,项目产生留抵额。如果金额不大,可以考虑下年留抵;如果金额较大,可根据越南税法规定:应缴所得税较大,影响到企业经营时,符合条件的,可申请部分税金的延期缴纳,延缓项目资金提前流出;如果预计未来留抵额不能抵扣时,可以考虑下面的永久差异解决思路。
2.合理调整内账利润。在内账利润高于外账时,境内缴纳所得税较高,项目资金提前流出。可考虑延缓确认项目的完工进度,降低内账利润。
3.加强与业主结算管理,减少内账下的工程结算借差额(即已完工未结算部分),及时将已发生的收入成本按照越南所得税法规定记入外账,使外账入账时间接近内帐入账时间。
4.加强项目合同商务谈判
在工程施工过程中,积极做好双方合同协商工作,争取获得更高的结算比例,降低境外所得税在项目结束后不能抵扣的风险。
三、内外账收入成本费用的永久性差异及解决方法
(一)永久性差异原因
内外账成本费用永久性差异是指部分成本费用不能在外账核算所得税前扣除,导致外账下项目成本费用虚减,所得税税费增加的问题。
1.前期开发费用无法计入外账。在项目注册成立前,实际发生的与项目有关的成本费用无法计入外账,导致项目外账成本虚减。
2.以下成本费用无法计入外账:
(1)项目在国内发生的一些项目成本费用,如项目人员在回国时,国内支付的交通、住宿、通讯费等不能计入外账。
(2)职工薪酬不能全额计入外账成本。①境外项目员工的国内工资不能计入外账;②超出越南规定社保缴费种类、比例的社保不能计入外账;③项目计提的工会经费不能计入外账。
(3)国内采购,带入越南使用的工具、材料、办公用品等不能计入外账成本。
3.项目上级管理费用不能全额计入外账。越南税法允许税前抵扣的上缴公司管理费用比例为2%,高出部分不得计入外账。
4.汇率变动损益影响不得计入外账。内账采用人民币作为记账本位币,外账采用越南盾作为记账本位币,而越南项目一般采用美元作为核算单位,在结算支付过程中,产生的汇兑损益不得计入外账。
(二)永久性差异对所得税的影响
例2:在越南某工程施工中,通过与税务局沟通,总承包商争取到了该项目上缴管理费税前扣除政策,即:承包商提供相应的证明材料后,则可以按规定比例上缴的管理费用在境外缴纳所得税前扣除,扣除的管理费用=外账当年收入×总承包商上级公司管理费用/总承包商上级公司营业收入。
假如2013年度该项目业主结算5 009万美元,总承包商2013年度上级公司的管理费用10.39亿元,营业收入201.37亿元,该项目外账税前可增加抵扣管理费用= 5 009×10.39/201.37 = 258.45万美元,境外可少缴纳所得税258.45万美元×25%=64.61万美元。
永久性成本费用差异必然导致外账成本费用虚减,工程项目利润虚增,导致境外缴纳所得税高于境内应缴所得税,并且多缴部分不能完全抵扣,产生了重复性纳税,降低项目的利润。
(三)解决内外账的成本费用永久性差异的方法
1.有的放矢,重点解决。针对每一项差异应认真学习两国税法要求,总结分析,制定有效的应对策略。(1)如有后续可持续的项目,可以考虑成立法人公司,而非分支机构,项目前期开发费用可以计入当地法人公司成本费用;(2)优化组织机构,增加越南当地人员的聘用,减少中方人员的聘用;(3)项目有关的费用尽量在越南发生,除非越南不能提供的,或者越南发生成本高于国内发生成本的25%及以上并且金额较大的情况外;(4)中方人员的薪酬尽量在越南当地发放,减少国内发放。
2.充分利用越南税法规定及认定的灵活性,加强与越南税务机关的沟通,争取更高比例上级管理费用能在税前扣除。针对越南税法规定,外国承包商可以扣除合理的一定比例的上缴上级公司的管理费用,一般为2%,如果证明其真实并且合理,则可以相应提高扣除比例。
四、税务筹划的其他途径
(一)合理选择越南税法下的纳税方法
根据越南税法规定,对越南非居民工程承包商可以申请适用简易计算法计算应交所得税,计算方法:应交所得税=工程结算收入×(8%×25%)。根据这一规定,可以计算出当工程项目利润>8%时,选择简易征收办法,会缴纳更少的所得税。反之,则使用非简易计税计算方法,以降低项目应缴纳的所得税。
(二)充分利用双边税收协定
中越在签订《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》后,2013年越南为促进经济发展,对该国的所得税的实际征收率降至22%(临时优惠减免),按照双边税收协定,国内企业境外项目可以享受税收饶让抵免。
例3:越南某工程项目2013年度内外账核算的税前利润均为100万美元,2013年度,在越南应交及实际缴纳所得税100×22%=22万美元。国内应交所得税=100×25%=25万美元,根据国内所得税法抵免规定,越南政府给予的税收优惠,视同在越南已经缴纳,允许抵免境外所得税100×25%=25万美元。在国内则不需要再补交所得税,实际综合所得税税率为22%。
五、总结
越南工程项目所得税的筹划是一项系统工作,贯穿于项目实施的整个过程,这涉及到两国的税法和会计核算,在很多情况下,所得税的时间性差异和永久性差异都不可控。要做好越南工程项目的所得税筹划,首先应当明确所得税筹划目标;其次应该加强对中越税法差异的学习与研究,指定专人负责税务筹划的管理,如有必要可以聘用当地会计师事务所等中介机构提供咨询及服务,建立税务筹划管理的程序,制定详细税务筹划管理、实施流程,根据项目特点建立分析模型,切实细化所得税筹划工作,做到超前预测,事前计划,事中调控,事后总结,进行全过程管理。
主要参考文献: