时间：2023-05-26 09:00:09
序论：速发表网结合其深厚的文秘经验，特别为您筛选了11篇无形资产论文范文。如果您需要更多原创资料，欢迎随时与我们的客服老师联系，希望您能从中汲取灵感和知识！
2、无形资产核算的对策及建议
2．1扩大无形资产的的确认范围。从无形资产内容上扩展和丰富，真实反映企业在经营活动中所拥有的不能以货币计量的无形资产。笔者认为只要满足下列条件就应该进行会计确认:一是与该资产相关的未来经济利益将会流向企业;二是该资产的价值可以通过适应的计量方法进行可靠计量。目前有人认为应当将自创商誉同样确认为无形资产，对此笔者有不同的看法。自创商誉的本质是企业获得超额利润，这种高于一般获利水平的能力，既有无形资产的贡献．也有一部分依附于企业的有形资产，还有个别偶然因素的影响，这些因素共同作用结果产生的超额收益，这种超额收益在未来能否实现、实现多少都是无法预知的，因此这些给自创商誉的计价带来了困难并且无法保证其可靠性。但是，随着经济的发展，无形资产已逐步成为企业资产的主体，其中未确认的自创商誉所占的比重也越来越大，发挥的作用也越来越大。为此笔者认为可以在资产负债表的“补充资料”中或报表附注中增加项目“自创商誉”，使会计报表使用者根据不同需要分析利用。
一、我国无形资产管理存在的问题
(一)无形资产管理意识薄弱。我国许多企业的领导和管理人员无形资产管理意识淡薄，没有把无形资产的管理制度纳入有效的制度建设范畴。在保护知识产权方面，没有法律保护意识，无形资产开发后，不懂得申请专利、注册商标、推广新产品新技术；品牌保护意识淡薄。技术创新是企业重要的无形资产，若不加以保护，就会使企业花费了大量人力、物力、财力的发明创造被其他企业所侵蚀。任何忽视和低估无形资产价值的行为，都必然导致无形资产流失。自加入WTO以来，从DVD、彩电、摩托车、数码相机到MP3、芯片、汽车、电信的开发与研制，我国企业由于对无形资产管理认识不足，使其造成知识产权纠纷引发的经济赔偿累计超过10亿美元，有些纠纷甚至对有些企业造成毁灭性打击。
(二)无形资产评估缺乏真实性。在我国最早实现股份制的企业绝大多数没有进行无形资产评估，现有企业股份制改造，同样也没计无形资产的价值，在和外商的合作合资中，对商业信誉、经营资质等无形资产没有计价折股，使企业丧失了许多竞争机会。另一方面，无形资产的评估也不规范。评估机构受经济利益驱动顺应被评估单位需要作出的评估，也造成了无形资产流失和经济损失。
(三)无形资产缺乏价值量化标准。目前会计核算不能真实地反映无形资产的价值变动。企业自创的无形资产理论上应包括企业为取得这些资产而发生的全部支出，但是无形资产的计量在实际操作中较困难。我国会计制度规定，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用记入无形资产，而对于无形资产开发费用和自创商誉则费用化处理，使企业自创的无形资产不能得到准确的确认，价值不能得到全面地体现，影响了对经营者业绩的公正评价，进而导致投资人作出错误的投资决策。
(四)忽视无形资产的开发和利用。无形资产有效地使用能增加其价值。但是，由于企业缺乏无形资产增值的有利氛围，许多企业没有充分有效合理地使用无形资产，而是过度使用，或长期闲置不用。在企业合资过程中，许多优秀品牌通过折价入股后，被企业闲置不用，使其价值丧失殆尽。另外，企业长期不参与有利于提升自身形象的竞争，也削弱了其无形资产的价值。
二、加强无形资产管理的举措
一、引言
2007年起实行的企业会计准则在很大方面发生了变化，在财务会计报告目标方面，强化了决策的有用性要求；在会计处理方面，确立了资产负债表观的中心地位；在会计信息质量要求方面，注重客观性和相关性并重。这贯穿整个准则始终，体现在具体的会计核算中，以下就新准则下无形资产的处理和审计进行分析。
二、新准则下无形资产处理的利弊分析
1.从无形资产定义角度看
而新准则明确规定无形资产是可辨认非货币性资产，并根据实际情况和国际惯例，明确规定自创商誉不应确认为无形资产，合并中形成的商誉适用相关会计准则。
2.从无形资产确认和初始计量角度看
旧准则13条规定：“自行开发并依法取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。
但是，关于无形资产资本化还是费用化在我国一直存在争论。新准则将无形资产自行开发分为研究阶段和开发阶段，并给出了定义，允许符合条件的开发支出资本化，这将给企业带来一系列有利影响。但在实际业务中，无形资产研发周期长、风险大、业务复杂，对于研究阶段和开发阶段的划分与界定有时并不明确，而研究阶段和开发阶段的划分决定着研发支出的费用化和资本化，直接影响企业的利润和资产。同时，根据新会计准则，开发费用资本化是非强制性的，是允许项目而非强制性的，很大程度上依赖管理层的主观判断和客观需要，具体会计处理将受到不同利益驱动的影响。因此，这两项因素有可能导致自行开发无形资产的初始计量成为盈余管理工具，为利润调节提供了新空间。
3.从后续计量角度来看
无形资产的后续计量主要包括无形资产摊销和减值处理。旧准则对使用寿命不确定的无形资产也划为摊销范围之内，并规定“摊销年限不应超过十年”。在无形资产发生减值后，在符合条件时可以转回。而新准则将无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，分别进行处理。三、新会计准则下无形资产审计内容
1.审计无形资产内部控制制度
完善合理的内部控制制度是无形资产会计处理的基础。
2.审查无形资产的确认和初始计量
(1)审查无形资产确认
审计人员对每项无形资产都要进行验证，核对相应的的文件资料，确定其所有权是否归被审计单位。若有虚列或不当之处，应先查明原因，然后提请被审计单位给以调整。
(2)审查无形资产的研发费用处理
根据上文的分析，可知研发费用处理是审计的重点内容。审计人员首先要审核被审计单位对“研究”与“开发”阶段划分是否正确，要有依据。然后要对两个阶段的账务处理进行审查，新会计准则规定，研究阶段支出全部费用化，即入当期损益，无法将二者区分开的全部费用化，计入当期损益，审计人员在审核过程中应注意企业有无故意混淆两个阶段支出，将费用化的支出资本化，获奖资本化的支出费用化，同时审查费用金额，以判断企业是否利用新会计准则进行盈余管理或舞弊。
3.审查无形资产的后续计量
(1)审查无形资产的摊销
新准则中规定使用寿命有限的无形资产的摊俏采有用类似固定资产的方法进行摊捎，计入管理费用或制造费用。对使有寿命不确定的无形资产不摊俏只在每个会计期间进行减值测试。审计人员审查无形资产的摊销时，要审核其是否使有用寿命有限的无形资产，对使用寿命有限的无形资产应审查是否计提摊销，摊销期摊销方法和金额的计算是否正确，有无用无形资产的摊销来调节损益。
(2)审查无形资产减值处理
新会计准则的规定虽减少了企业在此方面的舞弊行为，但审计人员在审核中应该注意被审计单位是否定期进行减值测试，由于准则并没有具体规定减值测试是否合理的标准，所以这更加依赖审计人员的主页判断。在计提减值准备方面，计提是否达到规定的条件，计提的金额是否正确。
从整体上看，新准则关于无形资产的会计处理更为规范，信息质量进一步提高。新准则更为明确地定义了无形资产，无形资产审计要求审计人员具有很强的专业性、技术性，新会计准则在给予企业更大会计处理自的同时，也给审计人员的审计工作提出更高的审计要求，所以必须提高审计人员的职业判断能力，同时参考知识产权、资产评估等知识，以使审计工作顺利进行。
参考文献：
二、相关互联网无形资产及评估研究
（一）互联网无形资产内涵研究互联网无形资产定义研究主要集中在国内，相继出现网络虚拟资产、Internet上的无形资产、网络资产等概念。鲁明勇（2006）认为网络虚拟资产是由企业或个人所控制的、能以货币计量的、具有收益预期的网络经济资源；蒋秀莲（2011）认为Internet上的无形资产指以互联网为基础发展而来的，具有较高的获利能力，而且随着其影响范围的扩大其价值也随之扩大，不具有传统会计意义上实物形态的资产；童华晨（2012）认为网络资产指企业在互联网上的投资所形成的积累，包括域名、网站、网络软件、企业网络客户、企业网络知名度、网站及其他业务访问量、网络品牌形象等，还包括企业用于上网的机器设备等，并明确上述网络资产中的绝大部分虽不符合传统意义上无形资产的概念，但应纳入无形资产的范畴。上述文献中的网络虚拟资产、Internet上的无形资产、网络资产可被统一到互联网无形资产的概念中去。汤洵（2011）明确提出互联网无形资产的概念，并指出互联网资产一般就是指互联网无形资产，并系统论证了互联网无形资产本质上是无形资产，进一步指出它的特殊内涵表现在以下三个方面：企业在互联网上的投资所形成的积累；互联网无形资产可以是多种资产的组合；由于互联网无形资产是信息化的产物，故网络环境的安全性对其影响程度高。2009年“互联网资产保护与优化”会上，与会专家倡议将互联网资产正式纳入无形资产体系。结合《企业会计准则第6号———无形资产》的内容，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，绝大多数互联网资产，如企业网站、企业博客、微博、微信、企业虚拟社区、即时通讯软件账号、注册用户或活动好友、流量、粘度、自建企业网站域名、网络知名度及企业网络品牌等均符合上述定义中企业拥有、非实物形态、可辨认及非货币四个特点，可被认定为无形资产，即互联网资产一般就是互联网无形资产。以上分析显示互联网无形资产能涵盖网络虚拟资产、Internet上的无形资产等概念，且其内涵和范畴均较为清晰，争议颇少。
（二）互联网无形资产评估研究该类型资产评估研究起步较晚，董延安（2004）为计量互联网无形资产域名的价值，把域名的价值分解为补偿价格、平均价格、超额价格三部分，从而建立了域名价值评价的一般模型，并运用实际成本法、现金净流量现值法、预期净收益现值法等财务方法计量域名的价值；鲁明勇（2006）比较了历史成本法和收益现值法在评价互联网无形资产方面的优缺点，但没有给出哪些方法较为科学的结论；王帧等（2010）在鲁明勇研究的基础上建议针对不同的互联网无形资产分别采用成本法、收益法、市价法，并讨论了每种方法对各种互联网无形资产的适用性；汤洵（2011）采用收益现值法首次对互联网企业的整体价值进行评估，并运用层次分析法（AHP）对互联网企业整体无形资产进行分割，用成本收益等财务方法评估出各类互联网无形资产价值。分析显示互联网无形资产的评价研究，国外研究极少，国内的研究进度较为超前，同时学界倾向分割互联网无形资产后，单独使用财务方法评估。事实上互联网无形资产之间彼此关联，且可相互组合，定性和定量结合的系统性评价方法将越来越受到关注。
三、相关碳无形资产及评价研究
（一）碳资产研究林辉（2009）认为碳资产指具有价值属性的对象身上体现或潜藏的所有在低碳经济领域可能适用于储存、流通或财富转化的有形和无形资产；张鹏（2009）认为碳资产是地球环境对于二氧化碳排放的可容纳量通过相关制度的分配而被企业拥有或控制的一种环境资源，随着二氧化碳排放，资产会被消耗，这使得国内企业可通过实施节能减排来申请CDM项目实现盈利；仲永安等（2011）认为碳资产是人类通过法律建构，把碳排放这样一个实质的人类活动变成一种抽象的、可分割、可交易的法律权利，由此出现市场主体之间的商业交易，形成了一个复杂的全球碳排放权交易市场，碳排放权被视为一种有价产权；谭中明（2011）认为碳资产指在碳排放权交易成为现实后，拥有碳减排能力的企业也就因此而获得碳资产带来的经济利益，碳排放权作为一种价值属性，具备了资产的性质，故而形成碳资产；洪芳柏（2012）认为碳资产是以企业（或行业）为对象，用二氧化碳排放指标这种具有价值属性，体现或潜藏可能适用于储存、流通或财富转化的有形资产和无形资产，并进一步解释，在环境合理容量的前提下，人为规定包括二氧化碳在内的温室气体的排放行为要受到限制，由此导致碳的排放权和减排量额度开始稀缺，并成为一种有价产品，称为碳资产。上述碳资产定义侧重于宏观碳排放权分配视角，忽略了对微观企业内部碳减排真正原因的考察。对企业来说，碳排放权固然是碳资产，但那些导致二氧化碳减排的企业低碳战略发展策略、碳循环机制、节能减排和生物吸碳发展策略、电子商务发展应用水平等才是企业能够申报CDM项目、出售VER和“多余排放权”交易获利的真正原因。也就是说，以减少碳排放为目的的有形和无形资产是企业应重视的资源，应成为碳资产的主要内容。万林葳等（2010）的观点较为全面：碳资产指企业由于实施具有温室气体减排效果的项目向大气排放的温室气体的量低于政府规定的基准量而获得的能给企业带来经济利益的资源。从企业的角度看，碳资产有两类：一类是政府分配或配额交易获得的排放额度。企业在规定的排放周期内所排放的二氧化碳不能超过该额度，否则将受到严厉处罚；如果没有达到该额度，企业可将多余排放量出售获得经济利益。还有一类是投资型的碳资产，比如减排设备、生物吸碳机制、低碳策略、互联网应用水平、碳标签等，相对于第一类碳资产来说，这类型的碳资产贡献企业的减排量，且持续地为企业带来经济利益，企业应注重培育和挖掘投资性碳资产。
（二）碳资产其他领域这些领域包括碳交易、碳金融、碳排放权、CDM项目等。CameronHepburn（2007）通过分析京都协定书下三种灵活的碳交易机制，提出了未来的发展趋势；谢怀筑等（2012）总结了碳金融的典型特征；王留之等（2009）提出了八种碳金融的创新模式：银行类碳基金理财产品、以CERs收益权作为质押的贷款、融资租赁、保理、信托类碳金融产品、私募基金、碳资产证券化和碳交易保险；周飞（2010）对碳排放权交易进行了基本理论探索，通过对碳排放权的含义和性质分析，明确了碳排放权交易的内涵和特征，同时讨论了我国实施碳排放权交易的必要性。
（三）最新碳无形资产研究进展前述文献中提到的碳排放权交易、碳金融等大多具备无形资产的特征，属于碳无形资产的范畴。TakashiKanamura（2007）探索性地对作为商品的碳资产进行分类，提出可把碳无形资产从碳资产中分离出来单独研究；高喜超（2014）认为碳无形资产指具有低碳价值的无形资产，并把碳无形资产分为企业文化、人力资源等八类并运用AHP—ANN模型系统评价这些碳无形资产，最后进行了实证研究。文献分析显示，碳无形资产概念的研究刚刚起步，其分类和评估工作还不够成熟，各类碳无形资产的深入研究工作迫在眉睫。
结合多年来从事高校财务管理工作的实际，我们认为现行的《事业单位会计制度》的一些规定已不能完全适应当前经济发展的要求，尤其是无形资产的会计处理更是满足不了现状的需求。针对这一状况，我们进行了认真研究，愿与同事们共商。
一、现行的有关规定
2008年2月22日教育部颁发了《独立学院设置与管理办法》即教育部26号令（以下简称26号令）自2008年4月1日起施行。
26号令第十一条规定：普通高等学校主要利用学校名称、知识产权、管理资源、教育教学资源等参与办学。社会组织或者个人主要利用资金、实物、土地使用权等参与办学。
第十二条规定：独立学院举办者的出资须经依法验资，于筹设期内过户到独立学院名下。
《事业单位会计制度》规定：无形资产是指不具有实物形态而能为事业单位提供某种权利的资产，包括专利权、商标权、土地使用权、非专利技术、著作权、商誉等。事业单位的各种无形资产应合理摊销。不实行内部成本核算的事业单位，其购入的无形资产应一次记入事业支出进行摊销；对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期限内分期摊销。
《事业单位会计制度》还规定，在单位向外转让已入账的无形资产时，结转转让无形资产的成本，借记“事业支出”或“经营支出”科目，贷记“无形资产”科目。
《高等学校会计制度(试行)》规定：购入无形资产，按实际支出数，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；其它单位或个人捐赠给高等学校的无形资产，按确认的无形资产价值，借记本科目，贷记“事业基金——一般基金”科目。此外，其它相关法规没有对这一问题再做出更明确的要求。
二、在制度执行中存在的主要问题
根据现行规定，不实行内部成本核算的事业单位无形资产的会计处理存在以下问题：
（一）用于事业活动无形资产的摊销导致出现了账外资产。例1：某高校（不实行内部成本核算）2008年3月购入一项专利技术价值20万元，用期20年。合同签署，汇款付讫。
购入时，
借：无形资产——专利权20万元
贷：银行存款20万元
同时作摊销处理，
借：事业支出——其它商品和服务支出20万元
贷：无形资产——专利权20万元
例2：某独立学院（不实行内部成本核算）举办者A高等学校主要利用学校名称、知识产权、管理资源、教育教学资源等参与办学，B社会组织主要利用资金、实物、土地使用权等参与办学。经依法验资于2009年3月30日过户到独立学院名下，其中A高等学校无形资产——商誉价值1亿元，B社会组织投入现金1000万元、房屋等建筑物7000万元、土地使用权2000万元，期限50年。当日过户手续办妥，现金到帐。
因没有相应的规定，事业单位又没有类似实收资本的科目，在此视同捐赠收入。
过户时独立学院应作如下账务处理：
借：无形资产——商誉10000万元
无形资产——土地使用权2000万元
固定资产——房屋建筑物7000万元
现金1000万元
贷：事业基金——一般基金13000万元
固定基金——7000万元
同时：作摊销处理：
借：事业支出——其它商品和服务支出12000万元
贷：无形资产——商誉10000万元
无形资产——土地使用权2000万元。
上述处理在无形资产过户时就核销了无形资产的价值，无形资产不再有余额，资产负债表中也不能反映出无形资产的存在，在以后长达50年的时间中大额的无形资产都将处于账外资产的状态。
而每年期末出资人欲从办学效益中取得合理回报时失去了明确的对照标准。这对事业单位资产的管理非常不利。
（二）在单位向外转让已入账的无形资产时出现了没有成本可转的现象。例1处理后，如果再发生无形资产转让，则已经没有成本可以结转，时常会出现会计制度前后矛盾的问题。
三、完善《事业单位会计制度》的建议
由于事业单位行业众多，不同行业经济业务差别较大，尤其是无形资产在单位资产中的比重和作用不尽相同，而制度中并没有考虑这种差别。于是，一些事业单位在处理相关业务时就会产生困惑，难以把握。从实际操作及预算管理角度来看，现行规定不但不能客观记录和反映事业单位无形资产的变化，也不能满足事业单位利用无形资产增加自身价值的会计核算需要，同时，也无法与预算管理要求相适应。为进一步完善《事业单位会计制度》，结合工作实践，特提出了如下建议：
（一）增设“无形资产基金”科目。为了避免在无形资产摊销中产生账外资产，完善无形资产管理，应增设“无形资产基金”科目。该科目属净资产类科目，与“无形资产”科目同增同减，余额相等，互为对应科目。用来反映不实行内部成本核算的事业单位占用在无形资产上的资金。
（二）增设“累计摊销”科目。参照《企业会计准则第6号——无形资产》的处理方法，增设“累计摊销”科目。该科目属于负债类科目，核算实行内部成本核算的事业单位对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。事业单位按月计提无形资产摊销时，借记“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记本科目。该科目期末贷方余额反映无形资产的累计摊销额。
上述例1在增设“无形资产基金”后应作如下账务处理：
购入时：
借：无形资产——专利权20万元
贷：无形资产基金20万元
同时作摊销处理：
借：事业支出——其它商品和服务支出20万元
贷：银行存款20万元。
例2：在增设“无形资产基金”后独立学院应作如下账务处理：
借：无形资产——商誉10000万元
无形资产——土地使用权2000万元
固定资产——房屋建筑物7000万元
现金1000万元
贷：无形资产基金——商誉10000万元
无形资产基金——土地使用权2000万元
固定基金7000万元
事业基金——一般基金1000万元
同时作摊销处理：
借：事业支出——其它商品和服务支出12000万元
贷：事业基金——一般基金12000万元。
增设了“无形资产基金”科目，无形资产在摊销列作支出后，仍以原始价值保留在资产负债表中，既能及时反映事业单位用于无形资产的支出，保证事业单位消耗的资金及时获得补偿，又避免了账外资产的出现，同时也有效解决了会计制度前后矛盾的问题。
例3：实行内部成本核算的乙事业单位购入一项经营用的商标权，价值为50万元，已用支票支付。根据有关方法测定，该商标权的寿命为10年，该单位将在10年内采用直线法进行摊销。增设相关科目后有关分录如下：
购入时：
借：无形资产——经营用50万元
贷：银行存款50万元
每年末摊销时：
借：经营支出5万元
贷：累计摊销5万元
摊销完毕时：
借：累计摊销50万元
贷：无形资产——经营用50万元
增设了“累计摊销”科目，实行内部成本核算的事业单位无形资产在摊销列作支出后，能够准确完整地反映出事业单位无形资产的摊销过程及余额情况。
我国的许多会计中都规定，在无形资产被确认之后而产生的支出，可以被认定为当期的费用。在对无形资产的后续支出进行计量时，需要从成本中对累计起来的摊销额进行去除，以此余额作为最终的无形资产价值。企业不得利用重估法对无形资产的价值进行衡量。这主要是因为无形资产不是一次性出现的。另外，在知识发展与变化的过程中，许多因素影响着无形资产的价值，无形资产可以增值，也可以减值，这都是企业的会计人员所无法预知的。
1.2无形资产的披露问题
无形资产的披露存在着不充分的问题。在日常工作中，并不是所有的无形资产都可以被披露出来。会计工作人员所披露出来的信息也只是无形资产的一小部分，其所反应出来的都是无形资产摊余的历史成本，无法对其现有的市场价值加以表现。
2知识经济时代无形资产会计核算对策分析
2.1加强无形资产的确认力度
无形资产的要素多种多样，现代化企业的无形资产，就是指那些具有价值但不是货币的资源。像企业内部的智力资源，知识产权以及商标权利等，都是无形资产的重要组成部分。企业的会计人员工作过程中，需要从更加宏观的角度上对无形资产进行理解，找出企业的无形资产优势，对企业的无形资产进行全面的确定。现代企业越来越关注无形资产的价值，所以，提高无形资产的地位，加强无形资产的确定是十分重要的。无形资产的成本需要进行有效计量，无法计量的无形资产不能进行草率的确认。
2.2加强企业无形资产核算思路的清晰化
企业的每一个经营环节都会涉及企业的无形资产，对企业资产进行合理的确认与管理，是企业实现快速发展的重要手段。加强企业的会计核算，会对企业资源利用效率的提高起到促进作用。企业需要利用良好的无形资产会计核算，来面对市场经济中的各类问题。首先，企业的会计人员要关注无形资产的问题。
无形资产是企业的重要资源，需要引起企业的关注，在特殊的经济发展时期，企业可能会对无形资产进行转让，从而让企业获得一定的经济利益。因此，在进行无形资产的转让时，要想让企业获得更大的利益，会计人员需要对所有权转让与使用权转让这两种转让方法进行衡量。比如在进行无形资产的出售时，需要对出售的价格以及价格与无形资产账面价值上的差额进行对比，保障企业的经济利益。
企业的会计人员还要关注无形资产的摊销问题，对于一个现代化企业来讲，无形资产的发展是企业重要的战略性资源，对于企业的竞争力提高有重要作用。在企业无形资产的摊销方面，会计需要关注与企业的经济利益具有直接关系期限性问题，也要将无形资产的摊销与企业的会计管理相结合，使无形资产对于企业发展的作用得以发挥。只有这样，企业才能在知识经济时代实现快速发展，促进企业经济利益的提高。
其二，重置成本法。其计算公式：无形资产现行价值＝无形资产重置成本+新增投入－各因素消耗价值。这种方法一般用于价值补偿为目的的资产计价，如企业的抵押贷款、经济担保、资产转让等商业活动。难点是各因素损耗价值不好度量。
其三，收益现值法。无形资产的对外投资和出售，必须以获利（转移价值）为前提。这种方法用来确定转移价，其公式为：无形资产的收益现值＝收益折现值×收益期限。该方法用未来收益计算现值，具有一定的客观性和准确性，一般用于无形资产使用权的转让，但由于现代市场经济的不确定性，会计计价也带有很强的主观色彩。在企业帐目设置上，转移价格可记为投资成本或转让售价，收益部分可作资本公积金处理。其四，超额收益法。指企业的无形资产在未来期间的收益现值与其它同类企业的无形资产在未来期间的收益现值的差额。主要用于计量资产的产权转让价。其公式可表示为：
Y＝∑1n＝1［p1×R1÷(1－d)n］－∑1n
＝1［p2×R2÷(1－d)n］
其中，Y表示企业无形资产的超额收益，P1、P2分别表示该企业与同类企业无形资产的总额。R1、R2分别表示预期收益率和同类企业一般收益率，d、n分别表示贴现率和收益期限。
总体上讲，以上四种会计计量方法是根据经济的发展和各种国有无形资产的特征设计的。一个明显的特点就是，由偏重于资产计量的历史投入价值为基础向资产计量的未来产出价为基础转移。就我国而言，随着改革开放的深入和国民经济的发展，国有无形资产增长很快，无形资产的计量直接关系到企业及相关主体的利益，迫切需要改革原有的资产计量方式，进行会计制度创新。我们认为，在国有企业无形资产会计计量问题上，以下几个方面必须加以注意：
1、要正确对待国有企业无形资产计量、核算的范围，切忌极端化。国有无形资产计量范围过窄，容易导致企业正当权益的损失；范围过宽，造成资产空虚化，影响企业及相关主体的正确决策和会计信息使用者的正常预期。因此，无形资产计量范围的两种极端行为，均不足取。我们认为，我国仍处在工业经济为主的时代，会计计量应主要体现该时代经济的要求，对国有无形资产的确认。计量范围应以新会计准则为准，对一些重要的但新准则没有确认的无形资产，可以通过附表和附注的形式加以补充说明。2、要注意无形资产与计价方法的统一。在现代多种计量属性并存的会计模式下，企业无形资产的计量可以选择不同的计价方式，但落实到某一种具体的资产，必须选择统一的会计计量模式，不允许企业根据不同的资产相关主体（政府、银行、分散的股东、其他债权人、债务人等）选用对己有利的计价法。
3、关于商誉的确认与计量。商誉是否是一项可以入帐的无形资产，一直是会计理论界争论的热点。一般认为，商誉是指企业一项不可辨认的无形资产，如果按照国际会计准则委员会对无形资产的定义标准，很显然商誉不能算为一项可以入帐的资产。国内会计理论界许多人持这种看法。他们的理论是：第一，商誉不能单独计价，也不能单独出售；第二，与商誉有高相关度的经营管理人员不能完全由企业控制，很难进行会计计量，不能在资产负债表中体现出来；第三，自创商誉能给企业带来多少预期收益不能确定，且存在摊销操作上的困难，而外购商誉并不是因为良好的企业形象而超值收购净资产市场公允价，所以超额资产不能确认为商誉，应作递延资产处理，同理，自创商誉也不能作为企业资产。持反对意见的人认为，商誉作为一项资产可以被证实，并且通过改进会计方法可以被计量，应算为企业资产。我们认为，商誉的确认和计量，关键在于它的定义内涵及计量选择方式是否与有形资产的确认与计量方式相统一、协调，如果没有，是否有改进的方式为其提供制度支持。这个问题上，要防止陷入空泛无谓的理论争论。
负商誉一般认为是支付价款小于被并购企业净资产市价的差额。部分国有无形资产在企业整体效益低下、存量调整大变动的时候，企业产权转让，有出现负商誉的可能性。但对并购企业来说，负商誉是净收益，通常情况，可作递延资产处理或作为企业资本公积金。
关键词无形资产研究开发费用资本化费用化
引言在市场经济不断发展的今天，无形资产对社会经济进步的促进作用日益突出，越来越受到人们的普遍关注。与此同时，它对企业未来的发展将产生约束性的影响。中国“入世”首先要解决无形资产的核算问题，对于我国新颁布的企业会计准则中有关无形资产的具体准则里存在着几个值得考虑的问题，本文从无形资产的含义入手，对国际惯例中研究开发费用不同的会计处理进行比较，针对我国现存的问题，提出几点改进意见。
一、无形资产的概述
我国新的企业会计准则中对无形资产的定义是：企业为生产商品，提供劳务出租给他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性资产。
在理解无形资产这一概念时应首先明确无形资产对企业而言是一项没有实物形态的非货币性的长期资产。因此，我们在研究这一概念时，就应该从资产的含义入手。所谓资产，就是指：过去交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期会给企业带来经济利益。那么，无形资产作为一项资产，就必须满足资产的定义并具有自身的特点。从资产的实质内容出发必须具备两个特点：其一，预期内会给企业带来经济利益；其二，成本能可靠的计量。下面，笔者拟从这两方面入手，分析无形资产自身的某些特点，谈谈无形资产的确认问题。
首先，预期给企业带来经济利益是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力。这种潜力在某些情况下可以单独的产生净现金流入，而某些情况下则需要与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接产生净现金流入。在这定义的理解基础上，无形资产无疑具有这种特征。尤其是在知识经济时代，经济全球化进程在进一步加剧，无形资产所形成的未来的净现金流入将会逐年增加。一是从高新技术企业上看，企业技术的含量与日俱增，相应地所形成的无形资产的价值也会为企业带来预期的经济利益。二是从服务行业的角度看，各种咨询公司、律师、会计师事务所的建立和兴起都很可能与企业其他硬件设备相互配合从而形成巨大的无形财富。三是从传统的企业看，企业拥有足够的人力资源，高素质的管理队伍，都会为该企业带来经济利益的流入。当然，无形资产的预期收益性存在着极大的不确定性。因为它必须与其他资产相结合才能为企业带来经济利益的总流入，而且在创造利益的能力上也较多的受到外界因素的影响。因此，在具体的操作过程中应考虑到相关因素并结合职业判断来予以确定。
其次，无形资产的成本是否能够可靠计量。资产的计量是指入帐的资产应按什么样的金额予以记录和报告，目前，在我们国家为了确保会计信息的真实、完整，一般都以历史成本为主要的计量方法。即按企业各项资产在取得时应当根据实际成本计量。现在，对于无形资产而言，在计量问题上也显得尤为突出。因为无形资产本身具有某些特点如：无形的实体、非货币性资产等，所以在有关其计量问题上就或多或少带来了许多困难。无形资产是否可以计量，应该如何计量是许多会计人士一直都在研究的问题。
综上所述，我们在从资产定义的角度分析完无形资产的概念之后，就不难发现无形资产有别与其他资产。因此，这就迫切地要求我们要解决有关无形资产确认的诸多问题：首先是应当认真的反映无形资产，其次是必须谨慎的反映无形资产，再者必须解决无形资产中的若干计量问题。
二、关于费用化与资本化的处理问题
在了解了无形资产基本确认条件后，我们将进而分析有关自创无形资产的会计处理。
（一）研究开发费用
国际会计准则第09号《研究与开发费用》中规定：研究活动是指“为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查。”其性质是因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够确定性。开发活动是指“在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用与新的或具有实质性改进的材料装置、产品、工艺系统或服务。”其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益可能性。研究与开发费用应包括可直接计入研究与开发活动或一个合理的基础分配计入这些活动的所有费用。具体包括：（1）、从事研究与开发活动的人员的薪金，工资和其他与聘用人员有关的费用；（2）、用于研究和开发活动中消耗材料和劳务费用；（3）、用于研究和开发的固定资产折旧费用；（4）、与研究开发有关的间接费用；（5）、其他费用。在知道了何为研究开发费用之后，我们就可以比较目前几种关于研究费用的处理模式。
1、美国模式
美国财务会计准则委员会在其颁布的财务会计准则公告第02号中规定：为研究与开发的所有支出均应列入费用。但是，对于内部自创计算机软件的开发费用处理，美国财务会计准则公告第86号指出：内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用应在发生当时计入损益，直到所开发的产品建立了技术可行性为止。该种方法大体上是依据了谨慎性原则，持该法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成无形资产，带来未来收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济利益具有不确定性，因此，按照谨慎性原则，应计入当期损益中。
2、国际会计准则模式
国际会计准则第38号指出：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程中分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。
具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项内容时，开发产生的无形资产才能确认：（1）从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；（2）有意向完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该项无形资产是否很可能为企业带来经济利益；（5）有足够的技术，财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产。（6）对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计量。
3、我国研究开发费用处理模式
我国会计准则的规定：理论上讲，如果开发费用符合资产的确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在于，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的且不易操作。为此，本准则把研究与开发费用于发生时计入当期损益。相应地，自行开发依法申请取得的无形资产，其入帐价值或成本应按依法取得时发生的注册费、律师费等确定。
（二）有关后续支出的处理
所谓后续支出就是指无形资产购入或自创完成后的相关支出。对于后续支出的处理，不同的国家有着不同的处理方式。
1、美国模式
在美国，会计实务中普遍采用的做法是，对于可辨认无形资产，允许资本化的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用寿命的支出。即：在符合某些条件时，内部使用计算机软件的后续支出可以资本化。
2、国际会计准则模式
国际会计准则第38号指出，无形资产后续支出应在发生时确认为费用，除非满足以下条件：第一，该支出很可能使资产产生超出其原来预定绩效水平的未来经济利益；第二，该支出能够可靠地计量和分摊该资产。同时还指出，商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似项目所发生的后续支出只能确认为费用，以避免确认自创商誉。
3、我国关于后续支出的规定
在我国，无形资产准则规定，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。
（三）简要的分析和评价
对前面关于自创无形资产中有关研究开发费用及后续支出的会计处理，通过对不同模式的比较，我们可以清楚的看到各种会计模式从各自不同的立场出发得出各自不同的结论。就笔者看来，伴随着知识经济时代的到来，各自企业的人力资源、科学技术及高层管理体系对企业的整个运行过程将发挥着越来越多的重要作用。这就是说，对无形资产的确认和批露是迫在眉睫，即必需在一定范围内形成一种比较规范的处理原则，使得各国会计准则能相互协调，以加强会计信息的准确性。
对于研究开发费用及后续支出的处理，究竟是应该资本化还是应该费用化。一方面应遵循会计原则中收益性支出和资本性支出的划分，另一方面则看其是否能为企业带来预期的经济利益的流入，是否能可靠的计量。通过前面对各种模式有了一个基本了解之后，我们就不难发现，处理研究开发费用的方法可分为两种方式，即资本化处理方式和费用化处理方式。
对资本化处理方法的合理性在于遵循了配比性原则。因为研究开发活动是为了获得新的技术知识，创造新的或有实质性改进的产品，材料设备或工艺而进行的一系列活动，其目的是希望在未来时期获得收益。研究开发项目一旦成功，作为其成果的专利权、商标权、技术秘密、计算机软件等，往往会持续在以后若干会计期间带来收益，因此，按配比原则，可将研究开发活动的支出作为资本性支出，在未来收益期内分摊，如果不资本化，会对企业未来拥有的超额获利能力难以解释，也会对信息使用者产生误导。诚然，资本化的主要缺点则是不符合稳健性原则，因为研究开发活动虽与未来的收益有一定的关系，但这种收益能否取得，具有高度的不确定性。把研发费用计入资产，企业承受的风险太大。
对费用化处理方法的合理性在于遵循了稳健性原则。所谓稳健性，因为它考虑了研究开发活动未来收益的不确定性。实务操作中采用这种方法也是与当时的特定客观条件相适应的。另外，这种方法也易于会计人员掌握，便于操作。但是，费用化的处理原则也同样会暴露一些无法回避的问题：第一、费用化不符合配比原则，企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用，应当在该会计期间内确认，而我国无形资产准则规定，将其研发费用作为当期损益，即在研制开发前费用，而当该支出作为无形资产依法申请成立是为企业创造收益时，其分摊成本则远远少于研制开发的总成本，这显然严重低估了无形资产的价值，不符合成本与收益相配比原则。第二、不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当与实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。由此看来，我国无形资产准则规定，将研究与开发费用作为当期损益，显然歪曲了企业的财务信息。在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实的反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。第三、不符合一致性原则。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计入无形资产，自己研究开发的只在特定条件下资本化，同样的资产因其取得的渠道不同采用不同的处理方法不符合会计上的一致性原则，使会计信息在一定程度上失去可比性。
三、对无形资产确认和披露几点建议
通过以上比较分析，笔者认为对企业研究开发支出的会计处理要考虑因研究开发结果的不确定性带来的企业风险，更要考虑真实地反映企业的财务状况和经营成果，即在充分把握未来经济利益很可能流入且成本能可靠计量时将其于以资本化。比如：在判断未来经济利益很可能流入且成本能可能流入时就应该要求会计人员准确地运用职业判断，采取谨慎性原则的基础上，准确详尽的处理；而在成本计量方面，则应在新的政治、经济、法律环境下改革传统的确认标准，不仅进行初始确认，还要进行价值变动后的再确认，即在采用历史成本法计量的同时，也应采用重置成本法和收益现值法等公允价值计价。综合以上情况，笔者提出以资本化为基调，兼顾稳健性原则与配比原则的一种处理方法。
（一）关于研究开发费用新的会计处理
应专设一个会计科目来核算无形资产研究开发费用，该科目类似于“在建工程”科目，是用于核算正处于开发研究过程中无形资产，待其开发研究成功后转入“无形资产”帐户，若开发研究失败则再转入当期损益类帐户。该科目的借方用于核算企业研究开发无形资产过程中所发生的材料费、人工费、注册费等，贷方用于核算无形资产研制开发成功结转到“无形资产”科目或直接分期摊销计入“管理费用”科目中，科目的借方余额反映尚未结转或摊销形资产的研究开发费，并在资产负债表中列于“无形资产”项目之后，以提供更为准确的会计信息。具体核算过程如下：1、在研究开发过程中发生的研发费用等则借：在建无形资产，贷：银行存款等。2、在研究开发各项无形资产成功后，借：无形资产，贷：在建无形资产。3、当研究开发失败后，借：管理费用，贷：在建无形资产。经过这样的会计处理之后，就能够弥补前述的诸多不足，并且能真实的核算无形资产的价值，有利于企业加强对无形资产的管理和使用。
（二）进一步与国际准则接轨，加强对无形资产的披露
对无形资产重视不仅仅应准确的加以确认，而且还应有一种较为完整的披露体系，以全面的提高无形资产的利用价值。在目前我国新的企业会计准则中有关无形资产的披露部分规定如下：1、各类无形资产的摊销年限；2、各类无形资产当期起初和期末余额，变动情况及其原因；3、当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。然而，在当前知识资本的比重日益提高的今天，仅仅披露这些内容是远远不够的。而且，伴随着世界全球化进程的加剧，许多新兴的无形资产种类将会进一步增加，因此，在与国际会计准则接轨的过程中应更加完整地披露无形资产信息。所以，笔者提出如下几点建议：1、应更明确指出各类无形资产的种类；2、其摊销年限应分别披露，且根据各自不同的特点，采用不同的摊销方法；3、期初，期末余额应包括“在建无形资产”部分；4、如有可能还应明确指明各企业研究开发费用的数额是多少，以表明该公司潜在的创新能力。当然，考虑到无形资产成本和收益的原则及自身唯一性的特点，如果把无形资产披露的过于详尽，这就会给竞争对手提供更多的信息而危害到本企业的利益，也会使的成本和收益问题存在着严重的失衡。所以，我们在具体披露过程中应把握适度。
结束语在全面分析了国际会计准则与我国关于无形资产准则的基础上，我们不难看出两者存在差异性。伴随着知识经济时代的到来，各个公司、企业都将重点放在了高新技术的开发与研制领域问题上，因此，无形资产这一概念对每个企业而言将不再陌生，它对企业的未来发展也越来越重要。我们作为新世纪的技术管理者，信息资源的使用者将会把更多注意力放在企业自身的新技术开发上，所以我们就更应该用更详实的信息资料来记录计量无形资产，更加准确的来披露无形资产的相关信息。
当然，仅本文提出的几点建议和意见来加强无形资产的管理是远远不够的。我们还应该提高各界人士对无形资产的重要性的认识，注重开发、培育、创造、维护和保护各单位无形资产，建立专门的无形资产管理机构，配置专门的管理人员，加强无形资产管理知识的普及和培训，利用无形资产的扩大、扩展和扩张作用，使企业走向全国乃至全世界。
参考文献
1朱光龙.由无形资产准则引发的几点思考、财会月刊,2001.18
2傅晋豫.研究开发费用会计处理浅议、财会月刊,2002.2
3王氩.关于无形资产准则的一点思考、财会月刊,2001.12
4薛云奎,王志台.无形资产信息披露及其价值相关性研究、会计研究,2001.11
5郭华平.无形资产价值离合研究、当代财经,2001.11
二、无形资产准则的调整对于企业会计核算的影响
无形资产新准则的实施，对于我国企业，特别是科技型企业来说，有利于企业转变自己的发展方式，把依靠科技进步作为提升自己核心竞争力的关键因素，在此基础之上逐步实现企业的科技化和信息化。
（一）将研究开发费用单独核算，有利于提高企业对该项经营活动的重视按旧准则会计处理方式，企业自行开发新项目的支出应在支出时直接计入损益。由于一个项目的完成往往需要经历时间及大量的资金的投入，这必然使当期利润减少，管理者迫于利润指标的压力，只能顾及眼前利益而放弃企业的长远发展。而在新准则下，开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，使公司进入良性循环周期，提高企业价值水平，使其在激烈的市场竞争中立于不败之地。
2客户关系类无形资产的分类
2.1病人或委托人
这种类型的客户关系包括病人和医生的关系、委托人和会计师事务所的关系、委托人和律师的关系等等。当涉及专业机构的买卖时，这种客户关系类无形资产的价格是根据每位委托人的倍数而确定的。
2.2购买产品的客户
这类客户购买的是产品，当然也可以购买服务，不过服务是与产品相关的。
2.3接受服务的客户
这类客户购买的是服务，如饭店、理发店、美容院的顾客。接受服务的客户与第一类客户的区别在于接受服务的人与提供服务的人之间不存在同类的专业关系。
2.4接受金融服务的客户
这类客户比较特殊，他们是银行、保险公司、证券经纪公司等的客户。这类客户关系类无形资产与一般服务的客户不同，金融服务涉及金钱的转移，而金钱是任何客户特别关注的商品，他们之间的交易也可以利用大量的实证材料。
2.5购买产品并接受服务的客户
这类客户购买的是产品，但是交易中所包含的服务项目往往是客户满意与否的关键。
3客户类无形资产的出售方式
与其他可确认的无形资产一样，客户关系类无形资产可以在市场上出售，出售方式有三种：一是单独出售，售出的仅仅是客户关系；二是与某些资产一起出售；三是作为持续经营企业的一部分出售。
4客户关系类无形资产的评估方法
同其他无形资产一样，客户关系类无形资产的评估通常可以通过市场途径、成本途径和收益途径来分析。因为在我国客户关系类无形资产的交易很少，在企业合并这样的整体交易中对客户关系类无形资产也较少确认。所以，这里只对客户类无形资产的收益途径和成本途径作简单介绍。
4.1收益途径
从收益途径进行分析是对客户关系类无形资产评估最常用的方法，通过估算客户关系在预期剩余寿命年限内每年产生的预期收益，以适当的折现率将其折现，现值累加就可得出客户关系类无形资产的价值。在进行评估之前，评估人员要收集有关资料，包括所有客户关系的已有寿命；所有已终止的客户关系的寿命；每个客户关系的收益；每个客户关系的成本；在产生收入过程中消耗的其他资产的价值；净营运资本、资本性支出与客户收入的关系；与目标无形资产相关的资本成本；任何在目标无形资产经营中对前期本量利关系产生影响的计划的变更。根据上述资料，评估人员可统计3年-5年的历史数据，并以此为基础估算出客户关系类无形资产的年平均收益及增长率，进而估算出未来的预期收益。根据已终止的客户关系资料可分析出客户寿命周期规律，预测出现存的客户关系的收益期。折现率通常根据不同行业的具体情况选取，可以行业的加权平均资本成本作为折现率。
4.2成本途径
从成本途径对客户关系类无形资产进行评估，必须弄清成本构成。客户关系类无形资产的成本包括取得目标客户的成本、维护现有客户的成本、建立客户档案的成本和机会成本。取得目标客户的成本是通过广告、走访、邮寄、招揽、广告等方式与潜在的客户沟通所需要的支出；维护现有客户的成本是在客户第一次成为客户之后发生的走访、应酬、为留住客户而支付的折扣或其他让利开支等支出；建立客户档案的成本是在保持客户关系期间，为建立客户信用成本、销售记录、应收账款记录等发生的有关记账和管理支出；机会成本是自行建立当前客户关系期间损失的收益，与购买的现成的客户关系所获取的收益之间的差额。
5客户关系类无形资产评估原则
在对客户关系类无形资产价值进行评估时，应遵循以下原则：
5.1动态性原则
客户关系类无形资产的价值不是一成不变的，是动态发展的，在评估时要反映出客户关系类无形资产价值未来的的变化，要从动态的、发展的角度来确定客户关系类无形资产的价值。
5.2独立性原则
由于影响企业客户关系类无形资产价值的因素较多，为了凸显出客户关系的价值，在评估时，要将其他因素的相关性减到最低限度，使客户关系的价值保持相对的独立性。
5.3可比性和可测性原则
在评估时，评价指标要简单明了、普遍适用且可操作。评估对象所包括的时间空间范围、经济含义、评估方法和评估口径要保持一致，做到易于测量，易于比较分析。
5.4定量与定性相结合的原则
在对客户关系类无形资产价值进行评估时，有很多变量不易量化，只能进行定性分析。分析时，可以将定性变量进行量化处理，以便反映出客户关系价值。
6客户关系类无形资产评估中应注意的问题
6.1厘清客户关系类无形资产与商誉的关系
客户关系类无形资产在过去常常被当做是形成商誉的因素，价值被模糊化。现在从商誉中分离出来单独确认，就要厘清它与商誉的关系，以避免重复计价。对客户而言，商誉与未知的、不确定的、易变动的客户有关，分析时考虑的是能为卖方在一定时期内带来收益的回头客，不考虑单个的客户是谁、怎样与客户取得联系、与客户继续开展业务或扩大业务的激励措施、客户预期收益的剩余年限等。而从客户关系转变成无形资产必须同时具备的三个条件来看，分析客户关系类无形资产时要考虑上述每一个因素。例如，麦当劳连锁店每天都有数百万顾客，我们可认为麦当劳拥有商誉，但是麦当劳的这项业务并不表明它拥有客户关系类无形资产。因为麦当劳公司虽然了解其顾客整体，但却不了解顾客个人，企业与客户之间不存在双向关系，麦当劳的顾客群不是其客户关系类无形资产。
6.2客户关系类无形资产的确认
评估人员可以通过上述三个条件判断企业是否存在客户关系类无形资产。随着企业信息化的发展，企业对其客户信息的记录越来越详细，分析得也越来越到位，从中可以了解客户的需求、消费习惯及消费倾向等。这些客户关系信息档案可使企业在竞争中获取更大的优势，获得更多的利润，它是企业的一项重要的资产，并可单独进行市场交易。但是实务中，客户信息资料常常不被归为企业的无形资产，而是被作为信息数据库的一部分。但是严格来讲，把它归为客户类无形资产更恰当。在评估中，要注意这一点并根据具体情况灵活处理。
关键词：无形资产计量信息披露国际接轨
21世纪是以知识为基础的经济时代，专有技术、创新能力、商标、品牌、管理水平、服务质量、企业文化、计算机软件等知识为基础的无形资产将是企业核心竞争能力的源泉。企业通过加大R&D投入力度及相关的创新活动，使得企业无形资产的比重日益提高。因此，合理确认和计量企业无形资产，充分、公开、真实与科学的披露无形资产信息十分重要。
与西方发达国家相比，我国无形资产计量与信息披露的问题更加严重。届于此，本文从无形资产计量与企业价值关系的重要性进行分析入手，对在上海证券交易所、深圳证券交易所上市的50家上市公司、在纳斯达克或纽约证券交易所上市的15家外国公司2004年的无形资产信息披露状况进行调查和分析，探讨无形资产的确认、计量以及相关信息的充分披露问题，提出与国际接轨的我国上市公司无形资产信息披露的建议。
一、对无形资产计量与企业价值关系重要性的分析
在知识经济社会中，无形资产计量对企业描述财务状况起着决定性的作用。如果不能充分揭示和披露维持企业核心竞争能力的无形资产，就会低估企业账面价值，也不符合真实性原则和配比原则，更不能向利益相关者提供准确的公司财务状况和经营成果的相关信息。
一直以来，无形资产被人们认为是“有风险的”资产。资产是指能给人们带来未来收益的经济资源。计量无形资产带来的未来经济利益比计量投资于某项财产、工厂、设备带来的经济回报困难的多（Lev，2001）。许多研究表明，无形资产与公司未来的可预见的经济利益相关联。Griliches等也认为，研发活动和高科技投入会引起公司生产效率、产值和股东价值等一系列的增长（Griliches,1995；Lev&Sougiannis，1996；Deng&Lev，1999；Gelb&siegel，2000），并且在理论上以及在公司、工业发展及国家这三个层面上都体现出了研发、技术进步、经济增长三者之间的关系，进而推动全面的经济增长。对包括计算机技术、专利、研发费用和人力资源等项目在内的科技投入进行资本化处理，可以更全面地反映推动经济增长的耗费，全面计量并体现无形资产的价值，进而反映企业的真正价值，也使得所披露的财务报表具有相关性及可比性。
二、对我国上市公司无形资产信息披露的现状分析
为了充分研究说明当前我国上市公司在无形资产的确认、计量以及相关信息的充分披露问题，我们对中外上市公司无形资产信息的实际披露状况进行了比较、调查和分析。
（一）样本选择及数据来源
研究中选择了涵盖电器行业、电子器件行业、汽车制造业、IT业，并且在沪市及深市上市的公司共50家；涵盖IT业，传媒业、食品制造业、生物医药业、电器及自动化业在纳斯达克或纽约证券交易所上市的公司共15家作为样本。以上市公司公开披露的年度报告为数据来源，以2004-2005年作为研究考察区间，收集并比较无形资产的构成、结构、会计政策、表外披露的信息。
（二）研究结果及问题分析
根据样本公司无形资产的信息披露情况，我国上市公司在2004年年报中关于无形资产披露所暴露出的问题如下：
1．无形资产的范围过于狭窄
我国关于无形资产核算的范围过于狭窄，企业对其无形资产的拥有程度揭示过少。具体来说，我国纳入现行核算体系的无形资产只包括专利权、非专利技术、特许权、商标权、土地使用权、著作权和商誉，而商誉只承认产权变动的商誉，对自创商誉不予确认；而国外公司的会计报表中所揭示的无形资产范围则包括诸如因特网域名、契约性的客户关系、制造合同、非竞争协议等等。
2．无形资产占总资产的比重偏低，且结构不合理
我国50家和国外15家上市公司中无形资产与总资产的比率、无形资产的构成情况分别见表1和表2。
表1我国无形资产构成情况
行业电器行业电子器件行业汽车制造业IT业
无形资产/总资产3.23%1.57%5.98%3.65%
土地使用权/无形资产69.8%39%53.7%35.1%
专有技术及专利/无形资产15.9%26.8%8.74%7.29%
表2国外无形资产构成情况
相关比率比率
无形资产/总资产36.3%
与客户有关的无形资产/无形资产23.3%
开发技术与专利/无形资产51.5%
商标及其他产品权利/无形资产29.1%
从以上两表可见：
第一，与国外上市公司无形资产占总资产平均近40%的比率相比，我国公司无形资产占总资产10%的比率严重偏低，较之权威的“摩根斯坦利全球资本指数”所统计的国外上市公司40-50%的比率有较大差距；
第二，无形资产的结构不合理。我国上市公司本来无形资产占总资产的比重就较低，而土地使用权在无形资产中却占了将近一半，在统计中，我们发现有4家上市公司的无形资产竟然全为土地使用权。而在国外上市公司中占较大比重的商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司报表中却微乎其微。特别要注意的是，国外公司报表中，“土地”是与“建筑物”一起放在“财产与设备”中核算的，并不包含在无形资产中，否则无形资产占总资产的比重会更大。
3．表外披露过少，存在利用无形资产进行利润操纵的情况
在对我国50家上市公司2004年度年报研究的过程中，我们发现大部分公司只是简要说明了无形资产的所含项目、计价、摊销的方法及减值准备的确认标准，19家公司说明了无形资产各组成部分摊销的年限，20家公司在年报中披露了未提取无形资产减值准备，但只用了“期末，未发现无形资产有减值情形，故未提无形资产减值准备”一语带过。其中，还有2家上市公司存在无形资产减值准备转回的情形。而国外上市公司对于无形资产信息的披露较为详尽。在我们所考察的15家上市公司中，每家上市公司在主要会计政策的披露时都提到了“运用估计”，并指出实际结果可能与估计值不同，对于每项会计处理，均说明是来自于FASB或IASC具体出台的哪项规定。对于商誉，则是详尽列出了SFASNo.142的两步减损测试法。作为知识经济时代企业核心竞争力的关键——智力资本，各公司都作了详尽描述，提出智力资本是公司最重要的资源，需要依靠相关的法律法规、专利、版权等来保护公司的智力资本。
三、我国改进无形资产计量迫在眉睫
从以上对我国上市公司年报与外国上市公司年报进行对比的结果可以看出，与国外报表中的充分、详尽、谨慎相比，我国上市公司报表中关于无形资产的披露状况不尽如人意：范围过窄、结构不合理、表外披露太少。特别是对某些维持企业核心竞争能力的无形资产没有充分揭示和披露，一方面使得报表的相关性减弱，也必然使报表国际通用的程度降低，在国内企业与国外企业更加广泛地进行联营、兼并及商务交往的活动中，无形资产披露不充分则会导致国内企业处于不利地位。
出现报表披露出现种种差异的原因，究其根本，在于国内外会计准则中关于无形资产披露的要求不同。我国改进无形资产的计量迫在眉睫。2006年2月15日，财政部颁布了新《企业会计准则》，其中关于无形资产的部分作出的大幅改动，正是顺应了这一要求。
修订后的《企业会计准则》，明确规定无形资产不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。这样，商誉的核算更为明确；新准则对投资者投入无形资产的计价作了改变，取消了原准则第10条中“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应该以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”，意在减少实际工作中遇到的能否用评估价入账的问题；新准则还增加了有关不确定寿命无形资产的会计处理规定，不确定性的说明应运用稳健原则，应当进行减值测试，这一点体现了新准则中的谨慎性原则。
对于研发费用，原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应予发生时确认为当期费用。”新准则中，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。此条规定适应了知识经济时代信息披露的要求，对于研发费用较大的企业影响巨大，将极大增加企业的权益，资产结构随之发生变化，权益比率的提高，有利于增加企业在市场中的竞争能力。
为了消除上市公司利用无形资产减值准备调节利润，粉饰报表来应付投资者及规避退市。新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。它是根据我国的现实国情进行的重大变革。新的资产减值准则将有效的遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。准则实施后，利用减值准备调节利润的空间变得越来越小，利用计提手法调节利润将越来越难，相应的，报表真实性会越来越高。
四、关于我国准则与国际准则接轨的几点思考
判断一个会计准则的好坏不在于该准则有多先进，而在于是否适应其所处的会计环境。新会计准则是随着我国目前资本市场及监管环境的发展而制定出台的，是与我国当前的会计环境相适应的。以下是关于无形资产方面我国新准则与国际准则接轨的几点思考。
（一）扩大确认范围
知识经济时代，能够给企业带来不确定性的超额未来经济利益的资产中绝大部分是无形资产，包括我们所熟悉的无形资产（专利权、商标权、非专利技术、特许使用权等）、组织资本、智力资本、人力资本等。国际会计准则中无形资产包括六大类，分别为与营销有关的无形资产、与客户关系有关的无形资产、与技术有关的无形资产、与合同权利有关的无形资产、与技术革新有关的无形资产、商誉。客户关系、数据库升级费用、制造合同、设计许可等都纳入了无形资产核算的范畴。其范围十分宽泛，也充分体现了无形资产对企业价值的驱动作用。从这个意义上来说，我国准则规定的无形资产范围过于狭窄。随着知识经济时代的到来，出现的形形的“无形资产”对于企业价值的驱动作用日益明显，因此有必要进一步扩大无形资产的确认范围，将客户关系、技术文档、非竞争协议等纳入无形资产核算体系，同时要积极研究可行的确认与计量方法，包括一些非财务计量方法，在理论成熟的基础上，逐步将这些新兴的无形资产予以确认。
（二）逐步建立公允价值计价的环境
与国外公司治理相对规范、监管体系完备、资本市场发展相对成熟相适应，在计量手段上，国际会计准则、美国、英国、对于无形资产都采用的是以公允价值计量。此次颁布的新准则在金融工具、投资性房产、债务重组等方面均谨慎地采用了公允价值，成为本次会计准则的一大亮点。虽然我国证券市场经过十几年的发展和完善，但我国公允价值的应用环境并未完全建立。国际接轨是方向，是大势所趋，因此我国应在今后逐步建立公允价值的计价环境。
（三）对研发费用资本化的建议
对于研发费用的会计处理，在英国，研发费用一般存在于科学或工程项目中，缺乏“独特性”使之与其它内生资产一样被资本化（CompanyReporting,January,2002）。目前国际会计准则（IASNo.38）对研发费用采用的是有条件的资本化方法，即通过技术可行性测试后，内生无形资产在研发过程中的支出可予以资本化处理。
新准则中，我国改变了之前研发费用完全费用化的做法。对开发过程中的费用，如果符合相关条件，就可以资本化。这与国际会计准则接轨迈出了可喜的一步，但应注意的是：要严格制定研究和开发阶段的标准，以防企业利用费用资本化调节利润。
Amir&Lev(1996)提出，在慎重对待研发费用资本化的问题中，“内部效用”是一个很好的评判标准。为了制造出令人满意的产品，成功的非商业产品所含的智力资本也可能用于内部研究。因此，基于市场生存能力及内部有用性的研发费用进行资本化处理将更有意义。
（四）加强表外披露
美国的PaulB.W.Miller和PaulR.Bahnson在《高质量财务报告》一书中指出：产生QFR（高质量财务报告）信息最可能的途径在于提供大量的补充披露信息，以帮助财务报表使用者了解所有已确认的和未确认的无形资产。同时应该使用这些补充披露来描述所有无形资产的来源和对未来现金流量的预计价值。当衡量无形资产时，不应该给出一个单独的确切数字，而应该描述可能的价值分布。在我们所研究的15家国外上市公司2004年年报中，发现其中对于无形资产的披露相比国内公司而言充分很多。不仅体现在无形资产包含项目上，而且对近三年摊销、减值情况的对比、今后五年的预计减值（具体到每项资产）、研发活动对于企业生存及发展的重要性等等都作了详尽描述。因此，我国上市公司需要进一步加强表外披露，在扩大披露范围的基础上，尽可能多的给出每项无形资产的来源、增减情况、预计未来摊销额、预计减值情况等，这样，不仅可以增强信息与决策的相关性，也使得企业的获利能力及盈利的增长率更符合实际。
五、结论
综观世界上著名的公司无不靠无形资产赢得投资者信任，其股票受到投资者追捧，从而使公司及投资者双获利。当前，根据旧《企业会计准则》编制的上市公司报表中关于无形资产的披露不完全，不能真实反映企业价值，使得报表不具相关性及可比性。新会计准则的颁布在很大程度上加强并改善了无形资产的披露状况，但与国际会计准则相比，还有一定差距。今后，随着我国资本市场的建立健全、市场监管的逐步有序，我国会计准则与国际接轨的程度会越来越高。
参考文献
1.葛家澍.无形资产会计的相关问题：综评与探讨[J].财会通讯,2004(9)
2.潘顺平.从无形资产准则的国际比较看我国会计准则的发展完善[J].市场现代化,2005(11)
3.赵敏.上市公司利用无形资产提升企业价值的探讨[J].财贸经济,2005(6)
4.李寿喜.中国上市公司无形资产投资与企业价值相关性研究[J].上海金融，2005（6）
5.夏冬林.我国上市公司无形资产的状况及披露建议[J].财会月刊，2005（9）
6.翟英敏.上市公司会计信息披露现存问题及对策[J].经济论坛，2005（18）
7.刘金惠.我国会计准则国际化应注意的几个问题[J].商业研究，2005（13）
8.PaulB.W.Miller&PaulR.Bahnson.阎达五、李勇等译.高质量财务报告[M].机械工业出版社.2004年
9.Lev,B.(2001).Intangibles:Management,measurement,andreporting[M].Washington,DC:BrookingsInstitutionPress.
10.Gelb,D.,&Siegel,P.(2000).Intangibleassetsandcorporatesignaling[J].ReviewofQuantitativeFinanceandAccounting,15,307–323.
