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对于此项投资，投资成本是46000元，现账面价值是48000元（46000+4000-6000／3）。因投资成本低于账面价值，应按投资成本划转，差额计入投资损失。甲企业会计处理如下：
借：短期投资46000
投资收益——长期债权投资划转损失2000
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
——债券投资（应计利息）4000
——债券投资（溢价）4000
如果上述长期债权投资曾计提长期投资减值准备1500元，则其账面价值为46500元（48000-1500），仍按成本划转。甲企业会计处理如下：
借：短期投资46000
长期投资减值准备1500
投资收益——长期债权投资划转损失500
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
——债券投资（应计利息）4000
——债券投资（溢价）4000
如果计提的长期投资减值准备是2500元，则其账面价值是45500元（48000-2500），此时则应按账面价值划转，以45500元作为短期投资的入账金额。
甲企业会计处理如下：
借：短期投资45500
长期投资减值准备2500
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
——债券投资（应计利息）4000
——债券投资（溢价）4000
如果企业购入的债券是分期付息债券，且是溢价购入，平时收到利息时并没有增加应计利息，随着溢价的摊销，债券投资的账面价值会越来越低。因此，无论何时将长期债权投资划转为短期投资，其账面价值肯定会低于投资成本，直接按账面价值划转即可，也不会产生划转损失；如果企业是折价购入的分期付息债券，债券账面价值会随着折价的摊销而逐渐增加。因此，无论何时划转，其账面价值都会大于投资成本，这就应当按投资成本划转，同时就会产生划转损失。
例2：甲企业在一年前购入分期付息债券一批，现拟转为短期投资。当时的购买价格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢价按直线法摊销。
现在该债券的账面价值为44000元（46000-6000／3），低于投资成本，则应按账面价值划转。
借：短期投资44000
对于此项投资,投资成本是46000元,现账面价值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投资成本低于账面价值,应按投资成本划转,差额计入投资损失。甲企业会计处理如下:
借:短期投资 46000
投资收益——长期债权投资划转损失 2000
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
——债券投资(应计利息) 4000
——债券投资(溢价) 4000
如果上述长期债权投资曾计提长期投资减值准备1500元,则其账面价值为46500元(48000-1500),仍按成本划转。甲企业会计处理如下:
借:短期投资 46000
长期投资减值准备 1500
投资收益——长期债权投资划转损失 500
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
——债券投资(应计利息) 4000
——债券投资(溢价) 4000
如果计提的长期投资减值准备是2500元,则其账面价值是45500元(48000-2500),此时则应按账面价值划转,以45500元作为短期投资的入账金额。甲企业会计处理如下:
借:短期投资 45500
长期投资减值准备 2500
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
——债券投资(应计利息) 4000
——债券投资(溢价) 4000
如果企业购入的债券是分期付息债券,且是溢价购入,平时收到利息时并没有增加应计利息,随着溢价的摊销,债券投资的账面价值会越来越低。因此,无论何时将长期债权投资划转为短期投资,其账面价值肯定会低于投资成本,直接按账面价值划转即可,也不会产生划转损失;如果企业是折价购入的分期付息债券,债券账面价值会随着折价的摊销而逐渐增加。因此,无论何时划转,其账面价值都会大于投资成本,这就应当按投资成本划转,同时就会产生划转损失。
例2:甲企业在一年前购入分期付息债券一批,现拟转为短期投资。当时的购买价格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢价按直线法摊销。
现在该债券的账面价值为44000元(46000-6000/3),低于投资成本,则应按账面价值划转。
借:短期投资 44000
一、债务重组会计准则
(一)新债务重组准则的主要变化
1．完善了对债务重组的定义
新准则中将债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。它强调债务人发生财务困难和债权人作出让步，而旧准则中没有提及这两点。旧准则将债务重组定义为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，即不管债务人是处于财务困难，还是处于清算或改组状态，也不管债权人是否作出了让步，只要修改了债务条件的，都应视作债务重组。由此可见新准则缩小了债务重组的范围，基本上属于狭义的债务重组。
2．对会计重组方式进行了重新分类
由于债务重组定义的范围缩小了，随之重组的方式也有所改变：一是将旧准则中的“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”，合并成了“以资产清偿债务”方式；二是在修改其他债务条件这一方式上，将旧准则中的“延长债务期限、延长债务期限并加收利息”等方式，改为“减少债务本金、减少债务利息等”。这也体现了债务重组中，债权人要作出让步的特点。
3．债务人的会计处理方式不同
新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，以公允价值作为计量属性。具体参见表1。
4．债权人的会计处理方式不同
新会计准则在关于债权人的会计处理方面规定债权人收到债务人的非现金性资产和股权以公允价值入账，同时确认债务重组损失。而旧会计准则倾向于用债权人的账面价值作为企业收到非现金资产(含股权)的入账价值，除了以低于债务账面价值的现金偿债外一般不会出现债务重组损失。具体参见表2。
5．关于披露内容
在披露内容方面，新准则规定债务人应该披露：债务重组方式、确认的债务重组利得总额、将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额、或有应付金额。债权人应当披露：债务重组方式、确认的债务重组损失总额、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例、或有应收金额。
(二)新债务重组会计准则对会计实务的影响
每一项变更和修订都会对会计实务造成一定的影响，债务重组作为此次修改的一项重要内容，主要从以下方面影响会计实务。
1．债务重组暂时为债务人带来高利润
债务重组新准则规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，计入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。
不过，利润大增只是暂时的现象，这只不过为债务人粉饰企业报表提供了机会。因为债权人改为换入资产以公允价值入账，债务人获得大额利润的同时，债权人面临的是承担大额的债务重组损失，我们认为如果出现这样的情况，债权人宁愿挂账而不是做出让步进行债务重组。
2．引入公允价值，债权人要承担重组损失
有人认为，此次债务重组准则又回到了1998年的模式，我们并不认为如此。虽然二者都确认债务重组利得和损失，但是二者的一个截然不同之处是新准则更关注公允价值。公允价值不光用于作为重组获得资产的成本的计量基础和确定债权人的损失(类似1998年的)，而且还用于计量债务人所获得的重组利得。可见，公允价值的作用大大增大了。
然而，我国目前的生产资料市场、产权市场尚在完善中，又存在太多的人为因素，公允价值是否真的“公允”还值得怀疑，这可能会对会计报表的真实可靠性产生一定的影响。
(三)新债务重组会计准则实施中可能存在的问题
从上述债务重组准则的几点主要变化看，新的准则将使投资者知悉质量更高的会计信息，了解上市公司更真实的经营状况，上市公司本身的债务重组行为也将得到极大的规范，着眼于改善经营状况的真实重组将取代报表重组。但在新的准则中，仍然有些问题值得我们共同探讨。
1．公允价值的公允性问题
新准则大胆地引用了公允价值这一计量属性，虽然有其合理的一面。因为公允价值的定义是“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。时至今日，国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则已有十几个之多，公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。现在，我国的市场环境和会计人员的素质正在不断的完善和提高，使用公允价值计量将是必然的。但是公允价值目前是否真的公允?如何判断又是一大难题。这就对会计人员和审计人员提出了更高的要求，需要更高的职业水平和能力。
另外，关联方之间发生的债务重组其确定的公允价值的公允性更值得探讨，他们很可能借此来转移利润。
2．利润的虚增
新准则在实施时，可能会使得债务公司获得一大笔额外利润。对这一时段报表的可靠性和相关性有一定的影响。
二、长期股权投资会计准则
(一)新准则的主要变化
1．新投资准则增加了对企业合并形成的长期股权初始成本的确认方法
同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作
为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
2．对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认运用了公允价值，这与旧会计准则是截然不同的。体现在以下几个方面：
(1)以购买权益性证券取得的长期股权投资，应当按照购入权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
(2)投资者购买的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
(3)通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本的确认均使用了公允价值。
3．长期股权投资的核算方法的使用范围界定更加明确
同旧投资准则一样，新准则也提出了成本法和权益法两种核算方法。不过新旧准则的不同之处是，对这两种方法使用范围的界定不同，主要体现在：
(1)新投资会计准则把投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。把投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算。
(2)对共同控制、重大影响这两个术语的界定更加具有可操作性。新投资准则相对于旧准则，指出共同控制仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
(3)新准则强调在确定能否对被投资单位实施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
4．引用了公允价值，取消了“股权投资差额”明细科目
旧会计准则规定投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资摊销差额，按一定期限平均，计入损益。在新会计准则下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。
5．净利润的分享以公允价值为基础
新准则指出，“投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。”
6．由成本法改为权益法核算时，运用的是未来适用法，不需要对长期股权投资进行追溯调整。
7．披露的规定更加详尽、具体
在披露方面，长期股权投资会计准则规定得更加详细、具体。包括子公司、合营企业和联营企业清单(企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例)；合营企业和联营企业当期的主要财务信息(资产、负债、收入、费用等的合计金额)；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。
(二)新长期股权投资会计准则对会计实务的影响
1．简化了长期股权投资的核算工作
新准则规定，在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。从而取消了“股权投资差额”这一明细科目，避免了以后的摊销和分配，使得权益法核算大大地简单化。
由成本法改为权益法也是运用的未来适用法，避免了繁杂的追溯调整。
2．体现了实质重于形式的原则
一方面，新准则在对控制、共同控制、共同影响的界定上，更关注的是投资企业对被投资企业实际权力的大小，而不是仅仅以投资份额的一定比例(20％，50％)作为划分标准；另一方面，新准则规定净利润的分享以公允价值为基础，旧准则只是按照初始投资份额确定，新准则相对于旧准则更关注实际控制能力。这两方面都充分体现了实质重于形式的原则，提高了会计信息的相关性。
(三)执行长期股权投资会计准则可能存在的问题
1．新准则规定投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算，但是对那些不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场有报价的长期股权投资运用什么方法核算并没有规定。
2．新准则规定投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算，编制合并报表时应当按照权益法进行调整。我们认为这种方法有其弊端。原因如下：
有价证券的核算在两个准则下有许多不同的地方，以下进行比较分析：
一、分类不同
小企业持有的有价证券在《小企业会计准则》采用三分类法：第一，短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资。第二，长期债券投资，是指小企业准备长期（1年以上）持有的债权投资。第三，长期股权投资，是指小企业准备长期持有的权益性投资。
在《企业会计准则》下，有价证券的核算则属于金融资产和长期股权投资的核算范畴。股票和债券投资如果短期持有随时变现划分为交易性金融资产、准备长期持有的债券划分为持有至到期投资、长期持有的权益性投资划分为长期股权投资和持有目的不十分明确的可供出售金融资产四个类别。
二、计量属性选择不同
在《企业会计准则》下，交易性金融资产、可供出售金融资产采用公允价值进行计量；持有至到期投资采用历史成本（摊余成本）与未来现金流量现值孰低计量；长期股权投资需要区分权益法和成本法，采用账面价值与可收回金额孰低计量。在《小企业会计准则》下，有价证券的三分类全部采用历史成本进行计量。
三、减值处理不同
在《企业会计准则》下，除交易性金融资产外，其他金融资产均需要计提减值损失，除长期股权投资外，减值损失均可转回。在《小企业会计准则》下，发生损失时直接冲减资产，不计提减值准备。
四、下面就具体账务处理进行比较
（一）投资取得时
1.取得短期持有投资时。企业取得的随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的股票和债券投资，《小企业会计准则》在“短期投资”科目进行核算，《企业会计准则》下，则在“交易性金融资产”科目进行核算。《小企业会计准则》下，短期投资采用历史成本计量，交易费用计入投资成本。《企业会计准则》下，按照取得资产的公允价值进行计量，相关交易费用在发生时直接计入投资收益。
2.取得长期债权投资时。《小企业会计准则》下，通过“长期债券投资”核算，《企业会计准则》下，通过“持有至到期投资”核算。《小企业会计准则》下“长期债券投资”分设面值和溢折价两个二级明细科目，《企业会计准则》下“持有至到期投资”分设成本和利息调整两个二级明细科目。
3.取得长期股权投资时。《小企业会计准则》下，采用成本法进行初始计量。《企业会计准则》下，初始计量需要区分属于同一控制下企业合并还是其他方式，如果属于同一控制下企业合并，需要按照享有的被投资单位所有者权益份额确认初始投资成本，其他情况下，按照支付对价的公允价值确认投资成本。
另外，若后续计量采用权益法核算，如果初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，两者之间的差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
（二）持有期间
1.短期投资持有期间的账务处理
（1）资产负债日账务处理。《企业会计准则》下，由于交易性金融资产是按照公允价值计量；到了资产负债日，必须按照公允价值进行调账，将账面价值与公允价值之间的差额贷记或借记损益类科目――公允价值变动损益，同时调增或调减交易性金融资产。《小企业会计准则》下，短期投资按照历史成本计量，到了资产负债日，不用进行调账的处理。
（2）投资收益确认时间。在《企业会计准则》下，按照具体会计准则而定，一般执行权责发生制；在《小企业会计准则》下，执行的是收付实现制。
2.长期债权投资持有期间的账务处理
（1）利息调整和溢折价的摊销方法
小企业按照直线法摊销，小企业长期债券投资在持有期间，在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本的长期债券投资票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目或最后一次还本付息的借记“长期债券投资――应计利息”科目；同时，按照直线法摊销法摊销溢折价明细科目，贷记或借记“长期债券投资――溢折价”，然后挤出借记或贷记“投资收益”科目。
大中型企业按照实际利率法进行摊销；《企业会计准则》下，“投资收益”科目是按照实际利率×摊余成本进行确定；按照分期付息、一次还本的投资票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目或最后一次还本付息的借记“持有至到期投资――应计利息”科目，挤出“持有至到期投资---利息调整”的摊销。
（2）减值损失的处理
为适应事业单位改革和公共财政体制深化改革发展的要求，规范事业单位会计行为，提高会计信息质量，促进事业单位加强财务管理、资产管理、预算管理和绩效评价，财政部修订了《事业单位会计制度》（财会[2012]22号），规定自2013年1月1日起全面施行。通过对《事业单位会计制度》的认真学习，并参考已公布实施的《事业单位财务规则》、《医院会计制度》、《高等学校会计制度》及《企业会计制度》，本文现对《事业单位会计制度》提出补充及建议。
一、总说明方面
总说明第七条第（一）款规定事业单位仅可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些明细科目。但事业单位会计制度适用各级各类事业单位，涵盖面广，特别是原执行行业事业单位会计制度的事业单位，如果适用或基本适用新《事业单位会计制度》，则转为执行新《事业单位会计制度》，财政部不再修订相关的行业事业单位会计制度。①为适应各级各类事业单位的实际工作需要，是否允许事业单位在不影响会计处理及编报财务报表的前提下，根据实际情况自行增设某些会计科目。
二、会计科目使用说明方面
（一）资产类
1.人民币1元的名义金额入账金额太低
“1301存货”中规定接受捐赠、无偿调入及盘盈的存货，如没有相关凭据，同类或类似存货的实际成本、市场价格无法可靠取得的，按照名义金额（即人民币1元，下同）入账；“1501固定资产”中规定接受捐赠、无偿调入及盘盈的固定资产及“1601无形资产”规定接受捐赠、无偿调入的无形资产，没有相关凭据、同类或类似市场价格无法可靠取得的，按照名义金额入账。
人民币1元的名义金额入账金额太低，在日后工作中容易忽略，从而造成国有资产流失。对于此类国有资产是否仍尽量按其真实价值入账？应由专业人员尽量搜集类似市场价格或其建造、重置成本，再由单位相关领导及专业人员估价（价值较高的国有资产还应有第三方社会资产评估机构参与），经上级主管及同级财政部门批准后入账，并报有关各方留档。如国有资产本身价值较低，拘于成本考虑，或实在无法按其真实价值入账，固定资产也应根据《事业单位财务规则》（2012年）规定“固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”②的标准，固定资产至少按人民币1 000元的名义金额入账，相应无形资产是否按人民币1 000元、存货按人民币100元的名义金额入账，并在明细账中单列按名义金额入账的存货及固定资产、无形资产，以便日后查验，以最大限度保护国有资产安全。
2.“1401长期投资”科目
（1）长期投资发生的相关税费，是否不借记“其他支出”科目，而借记“事业基金”科目
长期投资中长期股权投资取得时，以固定资产、已入账及未入账无形资产取得的长期股权投资所发生的相关税费，借记“其他支出”科目。但以货币资金取得的长期股权、债券投资的投资成本（含相关税费），则借记“事业基金”科目，减少事业基金。
根据《事业单位财务规则》（2012年）规定：“事业单位不得使用财政拨款及其结余进行对外投资。”③事业单位只能用事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入中的非专项资金收入及其结余，经营收入及其结余进行对外投资。而事业结余、经营结余年终转入非财政补助结余分配，在缴纳所得税及提取职工福利基金后，最终转入事业基金。可见事业单位涉及到货币资金支出的长期投资最终都会减少事业基金，这点从以货币资金取得的长期股权、债券投资的投资成本，需借记“事业基金”，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目也可看出。所以长期投资发生的相关税费，是否不借记“其他支出”科目，而借记“事业基金”科目，其实质反映资金在净资产内部从事业基金转移至非流动资产基金。
（2）调整以货币资金取得的长期股权投资的会计分录
为使长期投资更清晰明了，与固定资产、无形资产投资的会计分录保持一致，是否对以货币资金取得的长期股权的会计分录调整如下：按照实际支付的全部价款（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“长期投资——股权投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）无长期股权、债券投资接受捐赠、无偿调拨的处理
为使长期投资更清晰明了，是否补充如下：接受捐赠、无偿调拨的长期股权、债券投资，原单位账面价值加税金等相关费用作为投资成本，借记“长期投资——股权投资、债券投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；税金等相关费用借记“事业基金”科目，贷记“应缴税费”、“银行存款”等科目。
（4）是否应明确“长期股权投资持有期间采用成本法核算”
长期股权投资未说明是采用成本法还是权益法核算，但从“长期股权投资持有期间，收到利润等投资收益时，按照实际收到的金额，借记‘银行存款’等科目，贷记‘其他收入——投资收益’科目”④看应是采用成本法核算，是否在《事业单位会计制度》中予以明确：长期股权投资持有期间采用成本法核算，除非追加投资、现金股利或利润转为投资或收回投资外，其账面价值一般保持不变。被投资单位宣告分派现金股利、利润时，计算属于事业单位应享有的份额，作为当期投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；收到现金股利、利润时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。
（5）长期债券投资涉及利息部分较简略，是否作如下补充
1）以货币资金取得的长期债券投资，按实际支付价款（不包括已到付息期但尚未领取的债券利息，包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为其投资成本，借记“长期投资——债券投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“银行存款”等科目。
2）长期债券投资持有期间，应按票面价值与利率按期确认利息收入：分期付息、到期还本的长期债券投资，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；到期还本付息的长期债券投资，借记“对外投资——长期债券投资——应收利息”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。
3）对外转让长期债券投资或到期收回长期债券投资本息，按实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，债券初始投资成本和已计未收利息金额，如是分期付息、到期还本的长期债券投资，贷记“长期投资——长期债券投资”、“其他应收款”科目；如是到期还本付息的长期债券投资，贷记“长期投资——长期债券投资——成本、应收利息”科目，实际取得的价款与债券初始投资成本和已计未收利息金额之间的差额，借记或贷记“其他收入——投资收益”科目。同时按收回长期债券投资对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——长期投资”科目，贷记“事业基金”科目。
3.1501固定资产
固定资产定义仅规定单位价值在规定标准以上，没有具体金额。《事业单位财务规则》（2012年）已明确规定“固定资产单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”，是否在《事业单位会计制度》中再度明确，便于会计实际工作中操作。
4.1502累计折旧
该项中计提固定资产折旧时不考虑预计净残值，虽然《医院会计制度》、《高等学校会计制度》计提固定资产折旧时也不考虑预计净残值，但这会造成与实际情况不符，甚至会有较大出入。事业单位是否仍应根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计净残值。
5.“1511在建工程”是否进一步明确在建工程中修缮固定资产的核算范围
“在建工程”中修缮固定资产核算的范围，仅指为延长固定资产使用寿命或增加其使用效能而发生的修缮，而为维护固定资产正常使用而发生的小型修缮、日常修理等后续支出，则不通过本科目核算，计入当期费用。
6.需经上级主管及同级财政部门批准的有关科目的补充
对外投资中长、短期投资的投资、变更、转让、收回均未规定是否需要报经批准；固定资产的目录、具体分类方法，《事业单位财务规则》（2012年）也仅规定行业事业单位固定资产明细目录由国务院主管部门制定，报国务院财政部门备案，⑤对其余事业单位的目录、具体分类方法并无相关规定；累计折旧中固定资产的折旧年限也仅规定省级以上财政或主管部门对固定资产折旧年限作出规定的，从其规定；以名义金额入账的存货、固定资产、无形资产，均未规定制定、变更时需报送上级主管及有关部门批准及留档，仅在会计报表附注中对以名义金额计量的资产名称、数量等及计量理由进行说明。
为加强国有资产管理，更真实地反映事业单位资产状况，参考《企业会计制度》，是否增加如下规定：
事业单位对外投资、变更、转让、收回时需经上级主管及同级财政部门批准，报有关各方留档，其资料备置于企业所在地供有关各方查阅，在会计报表附注中予以说明，进入资本性支出辅助账中进行系统反映。
制定的固定资产、无形资产的目录、折旧方法、预计使用年限、预计净残值等，及以名义金额入账的存货、固定资产、无形资产应编制成册，按照管理权限，经有关主管部门及同级财政部门批准，报送有关各方备案，备置于企业所在地供有关各方查阅，并不得随意变更。如有变更，则按照上述程序，经上级主管部门及同级财政部门批准后报送有关各方备案。以上均需在会计报表附注中予以说明，进入资本性支出辅助账中进行系统反映。
（二）负债类
1.2001短期借款
该项“银行承兑汇票到期”的账务处理与“2301应付票据”的相关账务处理重复，此部分内容可否只在“2301应付票据”中叙述，此部分不再重复。
2.2101应缴税费
该项中主要账务处理中发生营业税、城市维护建设税、教育费附加纳税义务的，借记“待处置资产损溢——处置净收入”科目[出售不动产应缴的税费]或有关支出科目；发生房产税、城镇土地使用税、车船税及其他纳税义务的借记有关科目，是否明确有关科目为“经营支出”、“其他支出”等科目。
3.2301应付票据
该项是否增加带息应付票据利息的账务处理：在票据到期或会计期末时计算应付带息应付票据利息，借记“其他支出”科目，贷记“应付票据”科目。若带息应付票据到期不能支付，则转入“应付账款”科目，不再计提利息。
（三）收入类
1.4401经营收入
该项中“经营收入在已提供服务或商品同时收讫价款或者取得收款凭据时，按照收到或应收的金额确认为收入。”⑥《事业单位会计制度》总说明部分规定：“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”⑦可否相应增加“经营收入在已提供服务或商品同时收讫价款或者取得收款凭据，并预计很可能收到款项时，按照收到或应收的金额确认为收入”更为严谨些。
2.“4501其他收入”核算可否增加以下内容
（1）增加招待所、餐厅等后勤服务净收入的账务处理：招待所、餐厅等后勤部门为独立法人的，其缴纳的利润属于投资收益，如规定要上缴财政，入“应缴财政专户款”科目，否则入“其他收入——投资收益”科目；招待所、餐厅等后勤部门为非独立法人的，入“其他收入——投资收益”科目。
（2）租金收入的账务处理较为简单，可否更详细一些。资产承租人支付的租金按直线法确认收入；分期收取租金方式的，收取租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他收入”科目；后付租金方式的，每期确认租金时，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入”科目。收到租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他应收款”科目；预付租金方式的，收到预付的租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他应收款”科目；分期确认租金时，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入”科目。
三、建立资本性支出及以名义金额计量资产的辅助账
《事业单位会计制度》仅规定了固定资产设置其登记簿和卡片，按照其类别、项目和使用部门进行明细核算，基本建设投资按照国家有关规定单独建账、单独核算，长期投资按照投资的种类和被投资单位等进行明细核算，无形资产按照类别、项目等进行明细核算，仅在会计报表附注中披露重要资产处置，重大投资、借款活动，名义金额计量的资产名称、数量及计量理由的说明等情况，比较分散，没有一个系统的核算体系，容易发生遗漏或错误。
事业单位可否为这些资产建立辅助账以加强管理。不但逐笔登记经上级主管及同级财政部门批准后购入或建造的固定资产、在建工程（基建工程）、长期投资和无形资产等长期资产发生的资本性支出，还要详细记录其资金来源，是“非财政拨款支出”还是“财政拨款支出”，若是“财政拨款支出”还要进一步区分是“基本支出”还是“项目支出”，在“项目支出”下还需注明具体项目。其明细账按照《政府收支分类科目》中的“支出经济分类”的款级科目设置，以便进行明细核算，并要特别登记以名义金额计量的资产及其变动情况。建立的辅助账报送有关各方留档、备案，备置于企业所在地供有关各方查阅。如有变更，辅助账及时更新并报送有关各方留档、备案。
四、后记
以上补充及建议都是会计实务工作中经常会遇到的问题，有些补充内容甚至是常识性问题，虽然会计人员都可以自行或参照其他会计制度进行处理，但在实际工作中，因常常涉及到事业单位的不同部门，有时也会引起争议，如能在《事业单位会计制度》中予以明确规定，一方面《事业单位会计制度》会更严谨，另一方面，“有法可依”，也将会极大方便会计人员在实际工作中的操作、处理。
【参考文献】
[1] 财政部.事业单位会计制度[S].2012.
[2] 财政部.事业单位财务规则[S].2012.
关键词 ：小企业会计准则；企业会计准则；会计核算；核算差异
小企业会计准则于2011 年10 月18 日由中华人民共和国财政部以财会[2011]17 号印发，自2013 年1 月1日起施行。适用于在中华人民共和国境内依法设立的，符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。
小企业会计准则核算简单，与税法规定一致。与企业会计准则相比较，在具体业务核算等方面有许多不同，现总结如下：
一、资产计提减值准备的差异
根据小企业会计准则，资产不计提资产减值准备，根据企业会计准则，资产需要计提减值准备。
1.根据小企业会计准则，应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入“营业外支出”，同时冲减应收及预付款项。
会计分录为根据实际减值金额记：
借：营业外支出
贷：应收账款、预付账款或其他应收款
根据企业会计准则，需要在期末时对应收及预付款
项计提减值准备，根据计提金额：
借：资产减值损失
贷：坏账准备
实际发生坏账时，根据发生的坏账金额
借：坏账准备
贷：应收账款、预付账款或其他应收款
2.根据小企业会计准则，存货期末不计提存货跌价准备，根据企业会计准则存货期末需要计提存货跌价准备。
3.根据小企业会计准则，长期股权投资损失应当于实际发生时计入“营业外支出”，同时冲减长期股权投资账面余额，不允许计提减值准备。根据企业会计准则，长期股权投资期末需要计提减值准备。
4.根据小企业会计准则，固定资产不计提减值准备，根据企业会计准则，固定资产期末需要计提减值准备。
5.根据小企业会计准则，无形资产不计提减值准备，根据企业会计准则，无形资产期末需要计提减值准备。
二、资产计量的差异
根据小企业会计准则，资产应当按照成本计量，不能按照公允价值计量。而根据企业会计准则，资产允许按照公允价值计量。在这一点上两者存在差异的资产是企业购入的能随变现并且持有期间不准备超过1 年（含1年）的投资。
根据小企业会计准则，该项资产在“短期投资”账户核算，取得与持有期间一直按照成本计量，不考虑资产负债表日，公允价值与账面价值的差额。根据企业会计准则，在“交易性金融资产”账户核算，取得与持有期间一直按照公允价值计量，资产负债表日，按照公允价值与账面价值的差额，借（或贷）“交易性金融资产———公允价值变动”，贷（或借）“公允价值变动损益”。
三、债券投资收益计算的差异
计算确定企业购入的在1 年以上不能变现或不准备随变现的债券投资的利息收入，小企业会计准则按照票面利率计算，企业会计准则按照实际利率计算。
根据小企业会计准则，期末按照票面利率计算出利息收入金额，会计分录为：
借：应收利息（分期付息、一次还本的长期债券投资）
（或借）：长期债券投资———应计利息（一次还本付息的长期债券投资）
贷：投资收益
按照企业会计准则，根据票面利率计算出票面利息，根据实际利率计算出利息收入，会计分录为：
借：应收利息（分期付息、一次还本的长期债券投资）
（或借）：持有至到期投资———应计利息（一次还本付息的长期债券投资）
贷：投资收益
（贷或借）：持有至到期投资———利息调整
其中：“应收利息”或“持有至到期投资———应计利息”账户金额为根据票面利率计算出的票面利息，“投资收益”账户金额为根据实际利率计算出的利息收入，两者的差额记入“持有至到期投资———利息调整”账户。
四、长期股权投资核算方法的差异
根据小企业会计准则，长期股权投资采用成本法核算，不采用权益法核算。根据企业会计准则，长期股权投资按照具体情况既可采用成本法核算也可采用权益法核算。
五、无形资产摊销核算的差异
根据小企业会计准则，无形资产应当在其使用寿命内采用平均年限法进行摊销，小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。根据企业会计准则，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不摊销。
按照小企业会计准则，期末根据应摊销金额
借：管理费用
贷：无形资产
按照企业会计准则，期末根据应摊销金额
借：管理费用
贷：累计摊销
六、长期借款利息费用计算的差异
长期借款的利息费用，根据小企业会计准则按照借款合同利率计算，根据企业会计准则按照实际利率计算。
按照小企业会计准则，期末根据借款本金和借款合同利率计算确定利息费用金额，会计分录为：
借：财务费用、在建工程等
贷：长期借款———应计利息（一次还本付息的长期借款）
（或贷）：应付利息（分期付息的长期借款）
按照企业会计准则，期末按摊余成本和实际利率计算确定利息费用，按合同利率计算确定应付未付利息，会计分录为：
借：财务费用、在建工程等
贷：长期借款———利息调整
长期借款———应计利息（一次还本付息的长期借款）
（或贷）：应付利息（分期付息的长期借款）
其中：“财务费用”、“在建工程”等账户金额为按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，“长期借款———应计利息”或“应付利息”账户金额为按合同利率计算确定的应付未付利息，两者的差额贷记“长期借款———利息调整”账户。
七、核算账户设置的差异
1.存货业务核算账户的差异。根据小企业会计准则，盘亏存货发生的损失应当计入“营业外支出”。
根据企业会计准则，盘亏存货属于①自然原因产生的定额内损耗，经批准后转作“管理费用”，②属于计量收发错误和管理不善等原因造成的存货盘亏和毁损，扣除残料价值和可收回赔款后的净损失计入“管理费用”，③属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，扣除残料价值和可收回赔款后的净损失转作“营业外支出”。
2.企业购入的在1年以上不能变现或不准备随变现的债券投资核算账户的差异。根据小企业会计准则，该项资产在“长期债券投资”账户核算；根据企业会计准则，按照是否持有至到期，分别在“持有至到期投资”账户、“可供出售金融资产”账户核算。
3.固定资产盘盈核算账户的差异。根据小企业会计准则，通过“待处理财产损溢”账户来核算；根据企业会计准则，通过“以前年度损益调整”账户来核算。
4.税费核算账户的差异。根据小企业会计准则，企业的城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、排污费计入“营业税金及附加”；根据企业会计准则，以上税费计入“管理费用”。
5.企业向投资者分配利润核算账户的差异。根据小企业会计准则，企业向投资者分配利润通过“应付利润”账户来核算；根据企业会计准则，通过“应付股利”账户来核算。
6.出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、已作坏账损失处理后又收回的应收款项核算账户的差异。
根据小企业会计准则，此三项收益通过“营业外收入”账户来核算，根据企业会计准则，前两项收益通过“其他业务收入”账户核算，第三项已作坏账损失处理后又收回的应收款项，先做与坏账发生时相反的会计分录，借记“应收账款”账户等，贷记“坏账准备”账户，再做收回应收款项的会计分录，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户等，不通过损益类账户核算。
八、财务报表的编制要求不同
按照小企业会计准则，小企业的财务报表至少应当包括：资产负债表、利润表、现金流量表、附注。根据企业会计准则，财务报表至少应当包括的内容除以上报表和附注之外还要包括所有者权益变动表。
投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他企业所获得的另一项资产。近些年来我国证券市场的发展为企业创造了良好的投资渠道和投资环境，与此同时，税法也对企业投资所得提出了纳税上的要求。为了规范投资的会计核算和相关信息的披露，我国财政部于1998年6月24日了一项具体会计准则—《企业会计准则—投资》（以下简称投资准则），并在1999年1月1日起暂在上市公司施行；在实施了两年后，2001年1月18日根据在执行过程中出现的一些问题对其中一些方面作了修订，经修订后的投资准则自2001年1月1日起暂在股份有限公司施行。该项准则对于规范投资业务的核算起到了十分重要的作用，但是在研究过程中笔者发现该准则中仍然存在着一些问题，本文拟就以下几个问题展开探讨。
一、关于投资成本的确定
投资准则中规定：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”
上述规定对于股票投资的核算以及在发行日和付息日购进的债券不会出现什么问题，但是对于发行日后至到期日前这段时间购进的债券的核算就会出现问题，请看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以银行存款525000元购入A公司当年1月1日发行的面值为500000元的三年期公司债券，该债券年利率为12%，每年1月1日与7月1日各付息一次。
上例若按上述投资准则规定相应的账务处理为：
1.假设为短期投资，则应作分录：
借：短期投资—债券投资525000
贷：银行存款525000
2.假设为长期投资，则应作分录：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
—债券投资（应计利息）25000
贷：银行存款525000
上述处理从投资准则字面分析，应是无可争议的，但笔者认为这种处理方法不符合实质重于形式的原则。企业所支付的全部价款中包含的利息25000元，在一个月后（2001年7月1日）就可以收回，其本质上属于应收利息流动资产，却计入“短期投资（或长期投资）”账户与其他手续费、溢折价等项目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期计算的外在法律形式影响的结果。此种做法对于短期投资还有些道理，因为短期投资不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就转让收回投资了，所以这25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是对于长期投资而言上述处理方法显然不太合理因此，笔者认为在购买长期债券时正确的做法应该是：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
应收利息25000
贷：银行存款525000
根据以上分析，“投资准则”中关于初始投资成本确定的表述应更正为：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或长期债权投资—债券投资尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”这样，使债券的应收利息，服从其经济实质，而不以是否到付息期的外在形式为标志，遵循了实质重于形式原则。
二、关于长期债券投资相关费用的核算
所谓相关费用指的是进行投资时所要交纳的税金及手续费等，投资准则中关于长期债权投资的债券费用的会计处理的表述为“债券投资成本中包含的相关费用，可以于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销，计入损益；也可以于购入债券时一次摊销，计入损益。”
以上表述笔者认为不够明确，其中的“计入损益”具体指的是哪个损益科目准则没有指明。而在2000年12月29日颁布的《企业会计制度》（以下简称新制度）中明确规定长期债券投资“如所支付的税金手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本”。那么，损益科目是否就是“财务费用”呢？笔者认为这里存在着一些矛盾，这些矛盾主要体现在以下几个方面：
首先，财务费用科目在新制度中规定的核算范围是“企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用”。而投资行为是属于生产经营以外的业务，为其所发生的相关费用显然不属于财务费用的核算范围，计入财务费用必然会虚减营业利润。
其次，在新制度中对于金额较大的长期债券相关费用规定在债券取得时计入“长期债权投资—债券投资（债券费用）”明细科目中，并在债券存续期内，于计提利息、摊销溢折价时平均滩销，计入损益。这里，利息与溢折价的摊销都是计入投资收益项目，债券相关费用从本质上类似于溢折价，理应也计入投资收益。
因此，笔者认为长期债券投资相关费用不管金额大小、是否需要摊销最终都要计入“投资收益”项目，以正确核算投资损益。
三、关于长期投资减值准备的提取
在投资准则中规定“企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营情况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。”
以上规定一方面抵消了当期的净收益，另一方面增加了投资的减值准备，备抵调整了作为资产的长期投资的账面价值，充分体现了谨慎性原则，但是该规定存在两个方面的问题，这两个方面的问题是：
第一，由于市价持续下跌或被投资单位经营情况发生变化所导致的投资价值下降一般而言是永久性的下跌，并非一时所致，以后的回升具有很大的不确定性。价值下跌的金额与若干期间有关，而在会计处理方法上把全部跌价损失都由当期投资收益承担，显然有失配比原则。因为配比原则要求“企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比”，会计原则这个大系统中不可避免地会存在内部的矛盾和冲突，因此相当一部分会计实务很难使谨慎性原则与配比性原则相互一致、相辅相成。对一些会计事项在会计处理方法的选择上遵循了谨慎稳健的思想往往就淡漠了配比原则的精神。反之，符合了配比原则的要求却会违背稳健原则的宗旨。这就使得会计政策的制定者在制定准则时面临着两难的选择。同时也使会计实务工作者在做出职业判断时同样也面临着两难选择。
第二，该规定实际操作起来却十分困难，最困难的是是这里的“可收回金额”的确定，准则里的可收回金额是指“企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量现值两者之间的较高者，其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。”该表述中的出售价格难以确定，因为我国大部分的的长期投资没有一个明确的市场价，所发生的资产处置费也只能根据会计人员的职业判断来估计一个金额，而投资到期形成的未来现金流量现值就更加含糊了（对当前的市场价格都很难做出正确的判断，更何况将来若干年后的出售价格和折现率）。该项业务要求会计人员要具有很高的职业素质水平，而我国的大部分会计人员的职业素质都不高，因而就会出现以及提减值准备来充当利润调节器的情况严重影响了利润的真实性。
因此，笔者认为投资准则应当在体现谨慎性原则的同时要兼顾配比性原则，并尽快出台长期投资计提减值准备的具体执行标准，以便会计人员遵照执行。
四、关于长期股权投资采用成本法核算时的清算性损益的确定
企业在采用成本法进行会计核算时，投资准则规定“投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。”
以上对于清算性损益的表述比较原则，但操作起来有些不便，在投资准则的指南中虽然给出了一些公式，但是对于在投资年度所分得的利润如何处理，该准则的规定就不是很明确。
例如：某企业于1999年1月3日购入W公司股票600万元，投资占W公司股权的10%.
该项业务应采用成本法核算，应作分录：
借：长期股权投资6000000
贷：银行存款6000000
1999年5月7日被投资企业宣告分派股利100万元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利润，即清算性股利，因此理应冲减长期股权投资的账面价值，应作分录：
借：应收股利（100万元×10%）100000
贷：长期股权投资100000
投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他企业所获得的另一项资产。近些年来我国证券市场的发展为企业创造了良好的投资渠道和投资环境，与此同时，税法也对企业投资所得提出了纳税上的要求。为了规范投资的会计核算和相关信息的披露，我国财政部于1998年6月24日了一项具体会计准则—《企业会计准则—投资》（以下简称投资准则），并在1999年1月1日起暂在上市公司施行；在实施了两年后，2001年1月18日根据在执行过程中出现的一些问题对其中一些方面作了修订，经修订后的投资准则自2001年1月1日起暂在股份有限公司施行。该项准则对于规范投资业务的核算起到了十分重要的作用，但是在研究过程中笔者发现该准则中仍然存在着一些问题，本文拟就以下几个问题展开探讨。
一、关于投资成本的确定
投资准则中规定：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”
上述规定对于股票投资的核算以及在发行日和付息日购进的债券不会出现什么问题，但是对于发行日后至到期日前这段时间购进的债券的核算就会出现问题，请看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以银行存款525000元购入A公司当年1月1日发行的面值为500000元的三年期公司债券，该债券年利率为12%，每年1月1日与7月1日各付息一次。
上例若按上述投资准则规定相应的账务处理为：
1.假设为短期投资，则应作分录：
借：短期投资—债券投资525000
贷：银行存款525000
2.假设为长期投资，则应作分录：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
—债券投资（应计利息）25000
贷：银行存款525000
上述处理从投资准则字面分析，应是无可争议的，但笔者认为这种处理方法不符合实质重于形式的原则。企业所支付的全部价款中包含的利息25000元，在一个月后（2001年7月1日）就可以收回，其本质上属于应收利息流动资产，却计入“短期投资（或长期投资）”账户与其他手续费、溢折价等项目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期计算的外在法律形式影响的结果。此种做法对于短期投资还有些道理，因为短期投资不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就转让收回投资了，所以这25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是对于长期投资而言上述处理方法显然不太合理因此，笔者认为在购买长期债券时正确的做法应该是：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
应收利息25000
贷：银行存款525000
根据以上分析，“投资准则”中关于初始投资成本确定的表述应更正为：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或长期债权投资—债券投资尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”这样，使债券的应收利息，服从其经济实质，而不以是否到付息期的外在形式为标志，遵循了实质重于形式原则。
二、关于长期债券投资相关费用的核算
所谓相关费用指的是进行投资时所要交纳的税金及手续费等，投资准则中关于长期债权投资的债券费用的会计处理的表述为“债券投资成本中包含的相关费用，可以于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销，计入损益；也可以于购入债券时一次摊销，计入损益。”
以上表述笔者认为不够明确，其中的“计入损益”具体指的是哪个损益科目准则没有指明。而在2000年12月29日颁布的《企业会计制度》（以下简称新制度）中明确规定长期债券投资“如所支付的税金手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本”。那么，损益科目是否就是“财务费用”呢？笔者认为这里存在着一些矛盾，这些矛盾主要体现在以下几个方面：
首先，财务费用科目在新制度中规定的核算范围是“企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用”。而投资行为是属于生产经营以外的业务，为其所发生的相关费用显然不属于财务费用的核算范围，计入财务费用必然会虚减营业利润。
其次，在新制度中对于金额较大的长期债券相关费用规定在债券取得时计入“长期债权投资—债券投资（债券费用）”明细科目中，并在债券存续期内，于计提利息、摊销溢折价时平均滩销，计入损益。这里，利息与溢折价的摊销都是计入投资收益项目，债券相关费用从本质上类似于溢折价，理应也计入投资收益。
因此，笔者认为长期债券投资相关费用不管金额大小、是否需要摊销最终都要计入“投资收益”项目，以正确核算投资损益。
三、关于长期投资减值准备的提取
在投资准则中规定“企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营情况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。”
以上规定一方面抵消了当期的净收益，另一方面增加了投资的减值准备，备抵调整了作为资产的长期投资的账面价值，充分体现了谨慎性原则，但是该规定存在两个方面的问题，这两个方面的问题是：
第一，由于市价持续下跌或被投资单位经营情况发生变化所导致的投资价值下降一般而言是永久性的下跌，并非一时所致，以后的回升具有很大的不确定性。价值下跌的金额与若干期间有关，而在会计处理方法上把全部跌价损失都由当期投资收益承担，显然有失配比原则。因为配比原则要求“企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比”，会计原则这个大系统中不可避免地会存在内部的矛盾和冲突，因此相当一部分会计实务很难使谨慎性原则与配比性原则相互一致、相辅相成。对一些会计事项在会计处理方法的选择上遵循了谨慎稳健的思想往往就淡漠了配比原则的精神。反之，符合了配比原则的要求却会违背稳健原则的宗旨。这就使得会计政策的制定者在制定准则时面临着两难的选择。同时也使会计实务工作者在做出职业判断时同样也面临着两难选择。
第二，该规定实际操作起来却十分困难，最困难的是是这里的“可收回金额”的确定，准则里的可收回金额是指“企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量现值两者之间的较高者，其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。”该表述中的出售价格难以确定，因为我国大部分的的长期投资没有一个明确的市场价，所发生的资产处置费也只能根据会计人员的职业判断来估计一个金额，而投资到期形成的未来现金流量现值就更加含糊了（对当前的市场价格都很难做出正确的判断，更何况将来若干年后的出售价格和折现率）。该项业务要求会计人员要具有很高的职业素质水平，而我国的大部分会计人员的职业素质都不高，因而就会出现以及提减值准备来充当利润调节器的情况严重影响了利润的真实性。
因此，笔者认为投资准则应当在体现谨慎性原则的同时要兼顾配比性原则，并尽快出台长期投资计提减值准备的具体执行标准，以便会计人员遵照执行。
四、关于长期股权投资采用成本法核算时的清算性损益的确定
企业在采用成本法进行会计核算时，投资准则规定“投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。”
以上对于清算性损益的表述比较原则，但操作起来有些不便，在投资准则的指南中虽然给出了一些公式，但是对于在投资年度所分得的利润如何处理，该准则的规定就不是很明确。
例如：某企业于1999年1月3日购入W公司股票600万元，投资占W公司股权的10%.
该项业务应采用成本法核算，应作分录：
借：长期股权投资6000000
贷：银行存款6000000
1999年5月7日被投资企业宣告分派股利100万元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利润，即清算性股利，因此理应冲减长期股权投资的账面价值，应作分录：
借：应收股利（100万元×10%）100000
贷：长期股权投资100000
以上的会计处理方法是完全符合情理的，但如果该被投资企业1999年以来累计实现净利润160万元，2000年2月7日被投资企业宣告分派股利100万元。该业务笔者认为应当确认的投资收益为10万元（100万元×10%），应作分录：
借：应收股利100000
贷：投资收益100000
但是按照投资指南所列出的公式及有些教科书以及准则讲解对这类问题的会计处理方法却是确认160万元的投资收益，作分录：
借：应收股利100000
长期股权投资60000
贷：投资收益160000
该处理的理由是1999年度的净利润没有全部分配，就把去年分配的股利强加到这一年来了，这显然很不合理，这种做法是死套公式的做法，并不符合经济业务的实质。
因此，笔者认为投资准则应当对投资当年分配的利润或股利与以后年度分配的利润或股利要作严格的区分不能混为一谈。
总之，投资准则的颁布虽然使得各个公司的投资业务有了一个较为完善的核算标准，但是有些方面还需进一步改进，俗话说“实践出真知”，投资准则只有在不断的应用当中才会发现问题并逐步修改，使其更加完善。
参考文献
中图分类号：F832 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-02
当前，国内商业银行债券业务品种不断完善，业务品种包括债券认购业务、分销业务，现券业务，质押式回购业务，买断式回购，债券远期业务等等。这些债券交易的品种正随着债券业务的发展逐渐丰富。
一、国内商业银行债券业务的特点
债券业务的市场规模不断扩大。根据10年的相关数据，银行间债券市场中的债券余额比09年增长了49%，比市场托管总量高出10%，国内商业银行的所持的债券占比是70.48%，较09年提高了4.5%。
债券的交易非常活跃，首当其冲的是债券认购交易，10年国内商业银行认购各类从银行间市场发行的债券，包括国债，政策性银行债，企业债等，共计11747.9亿元，比09年增加了41.21%。第二大活跃的是回购业务，10年，国内商业银行各类质押式回购业务的累计金额高达500071亿元，比09年增加了61.62%。第三大活跃的债券交易是现券业务，10年，现券交易的二级市场的交易量都维持在6成以上，与银行间市场一样处于主导地位。
开展债券业务的商业银行机构数量不断增加，据结算公司的统计分析，10年商业银行的债券业务有了明显上升，其中除了国有四大银行，一些中等银行的债券业务也发展迅猛。除此之外，像天津商业银行，南京商业银行这样的小型金融机构也在积极投资债券，可见，债券业务对提高国内商业银行收入水平至关重要。
二、商业银行债券业务策略的制定
（一）商业银行债券投资策略制定
存贷款业务是国内商业银行现阶段的主营业务，而且存款利率会长期成为商业银行的主要收入来源。另外，高额的储蓄率，也使得商业银行把扩张存款规模作为主要经营目标。这些存款是商业银行的稳定的资金来源。我国商业银行长期债券投资策略的主要因素是贷款和收益率。商业银行的长期债券投资策略模型可根据商业银行的经营情况，利润和收益率来建立。这个模型可以用来确定投资策略，但每个商业银行都不同，利润的绝对指标没有一个准确的参考值。基于此，学者们选取资产收益率ROA，来建立债券投资策略模型。
根据资产等于负债加所有者权益这个会计恒等式，排除临时性拆入资金，再贴现或在贷款的情况，那么将得出资产=吸收存款+所有者权益。如果根据商业银行的经营情况，还可得到，贷款+准备金+超额准备金+系统内清算资金+固定资产+债券投资+净存放同业+现金=吸收存款+所有者权益。也就是公式1如果把公式1转换为商业吸收存款的函数就可以得到公式2 根据公式2 的原理和商业银行的经营特点可以得到公式3从最后的公式3中，学者们发现国内的商业银行可以采取长期债券投资策略，根据公式也就是以ROE为当期经营目标，再根据预期存款发展规模D，固定资产目标以及所有者权益，来确定债券投资的可用规模和逾期收益，依照市场收益率，来建仓债券，为确保收益，主要的操作手法为长期持有。
有长期投资策略就有短期投资策略，虽然理论上商业债券投资应该为中长期投资策略，但实际上，我国银行间债券市场价格有一些波动，尤其是出现牛市的情况，二级市场的买卖操作会影响国内商业银行的收益，所以在确保资金流动安全的情况下，国内商业银行有必要进行短期债券投资。国内商业银行的短期债券投资策略有以下几个方面。
首先是长债收益提前变现操作策略，在持有期内，商业银行可将长期债券抛出，将利息收入变成资本利得，从而提高持有期收益率。这种假设在理论上是可以实现的， 因为市场收益曲线是上凸形的，不是一条直线，所以商业银行不但可获得资本利得还可获得实际收益率，这些都有助于提高整体收入水平。但事实却非如此，因为市场收益率会波动，由于提前抛出的长期债券而获得的收益率会随着市场收益率的向上平移而下降。相反的情况，收益率会上升。基于此，即便是短期投资，也应该参照长期投资的原则。
其次是回购放大操作策略，也就是说商业银行可发挥债券的杠杆作用来开展回购业务，利用杠杆效应来放大有限资金，如果忽略交易费用可放大20多倍。虽然回购业务很普遍，但如果杠杆效应发挥的充分，效果就很可观。可获得数倍的回购利息收入。如果商业银行在资金上有缺口，也可运用债券正回购，来进行做多操作。如果市场的行情上涨，也可利用回购，来获得资本利得。
再次是OAS对冲策略，其中OAS是指债券实际收益率与理论收益率的差值。OAS对冲策略就是首先计算出债券收益率曲线，然后在此基础上计算出持有债券的理论收益率，在考虑完每个债券的OAS均值，方差和流动性风险后，选择一个合适的债券做对冲。如果债券品种挑选的合适，接下来商业银行将卖空高估的国债，做多低估的国债，就可以在牛市和熊市中获利了。
最后是套利操作策略，目前商业银行在债券套利时遇到一些困难，因为商业银行只能在银行间市场操作债券业务。但这并不影响套利操作。商业银行可利用债券回购利息率和短期债券到期收益率的利差来套利。
（二）商业银行债券业务风险防范策略
首先要利用利率互换工具来防范风险。利率互换就是两个主体定期交换与名义本金相等的债券和票据。比较常见的利率互换是固定利率与浮动利率的交换。通过转换浮动利率为固定利率，商业银行可以规避市场利率风险。学者们发现债券发行市场和流通市场的利率风险都很大。债券发行的频率过快是发行市场利率风险的表现形式。债券招标的发行利率低会导致债券价值的降低。如果流通市场上的市场收益率下滑，收益率曲线平坦这说明市场的短期行为和长债短炒的现象严重。总之利率互换是解决基差风险和利率互换风险的有力工具，也是解决商业银行常年利率风险的好方法。
其次是债券组合期限管理。资产负债管理要遵循总量平衡和结构对应的原则，我国的商业银行在确定资金运用期限的时候要考虑市场流动性风险，以及自身的风险承受能力和资金来源期限。商业银行总资产中债券资产的比值不断加大，所以确定组合的期限前先要参考商业银行的负债结构。原有的投资账户和交易账户互相转换的制度马上就要被禁止了，所以商业银行要比以往更为谨慎并参照市场变化的情况，来合理配置债券投资组合结构，从而优化债券存量组合结构。
再次是规范信用风险管理。虽然信用风险很小，但是由于银行次级债和企业短期债的发展迅速，其他债券品种也在不断增加，所以债券信用管理又被放到了一个重要位置。商业银行要建立动态信息传递机制来防范债券主体风险。收集分析企业披露的信息，并从内部建立好信息狗头和专递机制，从而加强债券内部信用评估机制，对于不同的信用等级进行不同的限额管理。要在各商业银行实施授信额度的互通与共用，以便于防范个体客户的风险。另外还要建立债券信用评估制度，以便于控制债券业务的信用风险。
最后是提升市场预测能力。商业银行的利率和流动性风险主要是由政策上的变动引起的。商业银行金融工具的估值会随着市场利率的变化而变化，同时商业银行的盈利能力和财务状况也会受影响。所以商业银行必须对市场环境和宏观经济有很高的预见能力。
（三）协调商业银行传统经营策略与债券业务策略
债券业务在决策和流程管理上的地位都不是很主要，但是如果独立债券业务的话，就会割裂商业银行传统业务。而且还会增加机会成本，整体收益水平会下降，所以债券业务策略需与传统经营策略相协调。
首先要协调资产负债管理。资产负债管理指的是，调整资产负债结构，协调管理和比例控制资产与负债，以便于更好的经营管理。债券投资会受到资产负债结构的影响，所以商业银行管理资产负债的时候，要根据债券资产盈利性和流动性的特点，调整债券资产余额结构和资金来源，这样资产负债结构调整的目标就可以达到了。要紧密结合利率风险防范和资产负债管理中的缺口管理手段，运用各种期限数据去计算负债总久期和贷款总久期，最终得出平行移动收益率曲线时的风险免疫的最小组合，这样资产负债管理能力可以得到提升。
其次要协调商业银行的资金管理。商业银行为提高提高资金管理水平，要创新资金管理思路。传统的银行资金管理是以存款的金额来确定贷款的资金量。如果资金有富余就用作备付金。我国商业银行的备付金比较充足，流动性也好，但却不怎么盈利，主要是由于简单和粗放的全盘资金管理。商业银行的资金来源随着市场流动性的加强和回购业务的普及，来源渠道比以前广泛了。这样头寸管理和资金调度就不用依靠存款了。资金管理与债券业务相谐调，可动态化资金流动性管理，彻底解决了备付金过高影响收益的问题。
再次要协调FTP管理。FTP系统是内部转移定价系统，有助于衡量存款和贷款部门的业绩，引导资金来源结构的。FTP管理是否成功，取决于内部利率制定是否有效。商业银行要把FTP管理与债务投资业务相关联，不但要找出市场收益率曲线，还要与市场利率相关联，这样内部资金转移价格就能合理的制定了。
最后要协调好中间业务产品资源匹配问题。目前国内商业银行的中间业务收入主要依赖结算类和利息转化类产品，所以开发新品种，尤其是投资类产品，对拓展中间业务盈利点尤为重要。债券投资业务是商业银行发展中间业务的重中之重。如果国内商业银行能够利用其丰富的客户资源和信息资源，积极拓展代客债券投资业务，可以缓解自营债券投资业务的风险，同时相应提高商业银行债券定价能力，形成相融共生的发展格局，有利于提高债券业务整体收益。
综上所述，国内商业银行债券业务发展势头良好，债券品种日益完善。但是受宏观经济运行的波动和央行货币政策的影响，国内商业银行的债券业务会遇到各种系统性风险，需制定相应风险措施来防范债券业务风险。此外，债券业务发展还要与传统商业银行业务相协调，并根据不同的期限制定不同的策略。
参考文献：
《小企业会计准则》已于2011年10月18日，并将自2013年1月1日起在全国范围内的小企业施行。由于税务部门是小企业最主要的外部会计信息使用者，主要利用小企业会计信息作出税收决策，包括是否给予税收优惠政策、采取何种税收征管方式、应征税额等，为满足这些税收征管信息需求，《小企业会计准则》与《企业所得税法》尽可能协调一致，最大限度地消除了小企业会计与企业所得税法的差异，但由于税法与会计核算目标的不一致性，两者之间仍然存在一些无法消除的差异。
一、免税收入
小企业购买国债产生的利息收入和对外股权投资，取得超过一年的股息、红利权益性所
得，按小企业会计准则规定计入投资收益，增加利润总额。
会计处理
借：应收利息
应收股利等
贷：投资收益
但按企业所得税法规定，属于免税收入，应从收入总额中剔除，不计入应纳税所得额。
二、长期债券投资利息收入
长期债券投资在持有期间发生的在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收利息应当确认为投资收益，同时债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销，计入投资收益。
会计处理
借：长期债券投资――应计利息
（或应收利息）
贷：投资收益
长期债券投资――溢折价（或借方）
即使利息收入确认的时点二者相同，但企业所得税法利息收入按面值和票面利率计算，使得最终计入利润总额的投资收益与按企业所得税法规定计算的利息收入之间产生差异，需要纳税调整。
三、在建工程试运行收入
《小企业会计准则》规定，小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车
收入冲减在建工程成本。
会计处理
借：库存商品
银行存款等
贷：在建工程
而企业所得税法有关规定将其界定为销售行为，在建工程试运转中形成的产品、副产品的收入和成本应计入当期应纳税所得额。如此二者形成差异，需对产品销售损益进行纳税调整。
四、政府补助
小企业会计准则规定：政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资
产，但不含政府作为小企业所有者投入的资本。小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入。
会计处理 取得
借：银行存款
贷：递延收益
分配或补偿时
借：递延收益
贷：营业外收入
而企业所得税税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况
下作为不征税收入，导致小企业会计与企业所得税法存在差异。
五、小企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送
按小企业会计准则规定，小企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送不确认收入，捐赠支出计入营业外支出。
会计处理
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税）
但按企业所得税法规定将其视同销售，应计算缴纳应纳税所得额。二者产生差异，需要纳税调整。
六、应付职工薪酬
小企业发生的工资薪金；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费和住房公积金；工会经费；职工教育经费支出等，在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况进行会计处理：
借：生产成本（劳务成本）
制造费用
管理费用
销售费用
研发支出
在建工程等
贷：应付职工薪酬
小企业发生的应付职工薪酬，企业所得税法规定了税前扣除条件或扣除标准限额以及残疾人员工资薪金的加计扣除，不符合扣除规定或超过标准限额的部分以及允许加计扣除的残疾人员的职工薪酬，应纳税调整。
七、借款费用
按小企业会计准则规定：借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
小企业发生的借款费用（借款利息）符合资本化条件的，予以资本化，计入相关资产成本；不符合资本化条件的，予以费用化，计入财务费用等。
会计处理
借：在建工程
制造费用
研发支出
财务费用
贷：应付利息
小企业因外币借款而发生的汇兑损失计入财务费用；形成汇兑收益计入营业外收入。
而按企业所得税法规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照规定扣除。
利息支出企业所得税法规定了税前扣除条件或扣除标准限额，对发生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
由此可见：借款费用（借款利息、汇兑损失等）小企业会计按实际发生额列支，企业所得税法规定税前扣除条件或扣除标准限额，二者可能产生差异，不符合扣除规定或超过标准限额的部分，应纳税调增。
八、管理费用
根据小企业会计准则规定，小企业在筹建期内发生的开办费、业务招待费等，按其发生额计入管理费用，减少利润总额。
按企业所得税法相关政策规定，开办费可在开始经营之日的当年一次性扣除，与会计无差异；也可以按照有关长期待摊费用的处理规定处理，使得二者产生差异。
业务招待费企业所得税法规定扣除限额标准，超过限额标准的，纳税调整。
九、销售费用
根据小企业会计准则规定，小企业发生的广告费和业务宣传费等，按其发生额计入销售费用，减少利润总额。而企业所得税法规定扣除限额标准，产生差异，需要纳税调整。
十、营业外支出
根据小企业会计准则规定，小企业发生的存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等，按其发生额计入营业外支出，减少利润总额。
按企业所得税法规定：未经申报的损失，不得税前扣除；税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，赞助支出等不得税前扣除；公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
可见：企业所得税法规定不得税前扣除的或超过限额标准的支出，小企业会计与税法产生差异，需纳税调增。
十一、固定资产折旧
小企业会计准则规定：小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。按企业所得税法规定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产和与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。由此二者产生差异。
综上所述，虽然小企业会计准则以满足小企业会计信息使用者（主要为税务部门）的需求为根本出发点，基本消除小企业会计与税法的差异，提高了会计信息的有用性，在保证会计信息真实可比的前提下降低了会计核算和纳税申报的工作量，但是我们仍然不能忽视小企业会计准则与企业所得税法之间存在的不可消除的差异。对于这些有差异的地方，小企业需要按企业所得税法规定进行纳税调整。对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程，应在附注中按规定进行披露。
参考文献：
[1]中华人民共和国企业所得税法、中华人民共和国企业所得税法实施条例[M].北京：法律出版社，2007
企业所得税相关政策文件
[2]罗妙成，郑开焰，袁玲 论《小企业会计准则》与企业所得税法的协调
合并会计报表一直是国际会计界公认的三大难题之一， 虽然我国财政部为适应的需要，在借鉴国际会计准则的基础上于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》，对合并会计报表和实务的发展起到了良好的推动作用，但是与国际会计准则仍然存在一定程度的差异。本文主要从实务编报的角度来分析其差异，主要表现在以下四个方面：（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵消时的差额处理；（二）母公司投资收益项目与子公司利润分配项目抵消时的差额处理；（三）盈余公积是否需要补提；（四）内部长期债券投资与应付债券抵消时的差额处理。拟利用同一会计资料，通过两种不同的编制，直观地来阐述差异何在，并找出按照我国会计准则编制的合并会计报表可能存在的缺陷，亦即我国修订合并会计报表相关准则时值得关注的方面。
一 、 母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消
根据我国《合并会计报表暂行规定》，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵消后的差额作为合并价差处理，并在合并资产负债表中专设一个报表项目，作为长期投资的调整账户列于“长期投资”之后。但按照国际会计准则的规定，母公司对子公司权益性投资项目的数额与母公司在子公司所有者权益中所享有的股权份额相抵消后的差额，应还原为各项资产、负债公允价值的增减和商誉。当上述差额较大时，国内外的这种会计处理差异对合并资产负债表的公允性将会产生较大的，后者能更真实地反映合并后集团的资产结构。
例1：假定A公司于2003年1月1日以80万元的价格购入B公司的全部股权，购买日B公司的股本30万元、资本公积10万元、未分配利润20万元， B公司部分资产和负债的账面价值与公允价值不同，如下表所示。 经过一年的经营后，B公司2003年实现净利润10万元，按净利润的10%提取盈余公积，并向投资者分派现金股利3万元。
项 目 账面价值 公允价值 摊销年限 03年摊销额
存 货 15 13 1 （2）
固定资产 25 30 10 0.5
应付债券 8 6 5 （0.4）
合并商誉 80-(60-2+5-2)=15 10 1.5
股权投资差额 80-60=20 10 2
按照我国会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，A公司长期股权投资与B公司年末所有者权益项目的抵消分录如下：
借：股 本 30
资本公积 10
盈余公积 1
期末未分配利润 26
合并价差 18
贷：长期股权投资 85（80+10-3-2）
按照国际会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，A公司长期股权投资与B公司年末所有者权益项目的抵消分录如下：
借：股 本 30
资本公积 10
盈余公积 1
期末未分配利润 26
固定资产 4.5
应付债券 1.6
商 誉 13.5
贷：长期股权投资 86.6（80+10-3-0.4）
二 、母公司投资收益项目与子公司利润分配项目的抵消
我国的“合并价差”至少包含了商誉（母公司购买成本与母公司按股权份额的子公司可辨认净资产公允价值的差额）和资产重估增（减）值（子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额）。而母公司购买成本与母公司按股权份额计算的子公司净资产账面价值的差额即为我国会计准则规定的股权投资差额。也就是说，股权投资差额是我国“合并价差”的一部分。根据《企业会计准则——投资》的规定，股权投资差额应当按照按一定期限（一般不超过10年）平均摊销，计入损益。但《暂行规定》却没有对合并价差是否予以摊销作出明确的规定。由于准则本身的原因，导致实务中编制合并会计报表时，没有对“母公司确认的该项投资收益”与“母公司按股权份额计算的子公司净利润”之间的差额进行处理。而根据国际会计准则的规定，这一差额应当还原为各项费用。也就是股权投资差额在有关资产、负债和商誉之间进行分配，并按照各项可辨认资产和商誉各自的尚可使用年限逐项确定摊销额的结果。我国与国际会计准则的这方面的会计处理差异，会对合并利润表的真实性产生不同的影响。
如上例1，按照我国会计准则的规定，母公司在2003年年末编制合并会计报表时，将A公司投资收益与B公司利润分配项目的抵消分录如下：
借：投资收益 10
期初未分配利润 20
贷：应付普通股股利 3
提取盈余公积 1
期末未分配利润 26
按照这种处理方法，就会出现“投资收益”的抵消额大于母公司因该笔投资而在母公司个别报表上确认的数额。因为根据《企业会计准则——投资》的规定，母公司个别会计报表上就该笔投资业务所作的会计处理为：
① 2003年1月1日，A公司购买B公司股权时
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 60
——B公司（股权投资差额）20
贷：银行存款 80
② 2003年12月31日，A公司因该笔投资而确认投资收益时
借：长期股权投资——B公司（损益调整） 10
贷：投资收益 10
③分得现金股利时
借：银行存款 3
贷：长期股权投资——B公司（损益调整）
④ 2003年12月31日，股权投资差额的摊销
借：投资收益 2
贷：长期股权投资——B公司（股权投资差额）2
可见，母公司因该笔投资而在其个别报表上确认的“投资收益”的数额为8万元，然而在编制合并报表时，就该项“投资收益”的抵消额为10万元，即在编制合并抵消分录时，没有对母公司确认的“投资收益8万”与子公司“净利润10万”之间的差额进行处理，从而导致合并净利润出现负数，为-2万元。按照这样的逻辑，假如“股权投资差额”的数额非常巨大，那么，按照这样的规定合并出来的合并利润表的真实性是值得怀疑的。
但如果按照国际会计准则的规定来编制2003年年末合并会计报表，就不会出现这个，母公司编制合并报表时抵消的“投资收益”的数额即其个别账上确认的数额9.6万元，真实地反映了经济实质，体现了合并会计报表的实质重于形式的宗旨。其抵消分录分为以下两步：
（1）借：投资收益 10
期初未分配利润 20
贷：应付普通股股利 3
提取盈余公积 1
期末未分配利润 26
（2）借：管理费用 2（1.5+0.5）（商誉的摊销和固定资产的折旧费用）
财务费用 0.4
贷：主营业务成本 2
投资收益 0.4
三 、盈余公积的补提
对于子公司提取的盈余公积，按照我国的要将原先全部抵销的数额按母公司持股比例再重新加以转回。理由是根据我国《公司法》规定，盈余公积应当根据单个来计提，因而子公司计提的盈余公积已形成其内部积累，减少了企业集团期末可分配利润。就上例1，按照我国准则规定编制的抵消分录如下：
借：提取盈余公积 1
贷： 盈余公积 1
假如按照国际会计准则的规定，则不需要作这笔抵消分录。
本文认为我国的这种处理方法不太合理，因为合并会计报表的编制是基于实质重于形式的原则，即要将母子公司个别会计报表各项目的合计数中重复的部分予以抵消。那么，合并报表净利润须将重复计算的利润加以剔除，根据合并净利润来披露企业集团本期提取的盈余公积正是对实质的真实反映，并且有利于合并会计报表与母公司个别报表的勾稽关系（若要对盈余公积进行补提的话，会出现母公司期末未分配利润与合并会计报表中的期末未分配利润不相等）。另外，合并会计报表的编报对象强调的是企业集团这个经济实体为而非主体，因而，即便是我国《公司法》对具有独立法人资格的企业有关盈余公积计提的事项进行了规范，也不能将其等同为对合并报表关于提取盈余公积做出的限制性规定。因此，在编制合并会计报表时，不应将原先全部抵消的数额按母公司持股比例再重新加以转回。
四 、 内部长期债券投资与应付债券的抵消
按照我国《合并会计报表暂行规定》，长期投资中内部债券投资与应付债券相抵消时产生的差额也作为合并价差处理。但实质上，当母子公司的任何一方从二级市场上购入另一方发行的债券时，从企业集团的角度来看，构成债券的推定赎回，应付债券账面价值与债权投资购买价格之间的差额是一项推定损益：当购买方在购买债券时所支付的价格大于应付债券的账面价值（债券面值加未摊销溢价或减未摊销折价），则发生推定损失；相反，则为推定利得。在实务中，由此产生的推定损益应计入当期的合并损益中，并在以后年度调整因债券利息产生的利润。国际会计准则的相关规定正是遵循了这一原则来处理的。
例2：子公司于2002年7月1日在二级市场以1095万元的价格购入母公司2002年1月1日平价发行的五年期公司债券，面值1000万元，年利率为10%，到期一次还本付息。
按照国际会计准则的规定，母公司在2002年末编制合并会计报表时，应编制的抵消分录为：
借：应付债券 1100（1000+100）
投资收益 45（50-5）
贷：长期债权投资 1140(1095+50-5)
财务费用 5（50-45）
02年母公司简化的合并工作底稿 单位；万元
项 目
母公司
子公司
合计数 抵消
合并数
借方 贷方
长期债权投资 1140 1140 1140 0
应付债券 1100 1100 1100 0
财务费用 100(50+50) 100 5 50+45
投资收益 45 45 45 0
注释：母公司财务费用100万元由两部分组成，一部分是从2002.01.01到2002.06.30这期间对集团外形成的50万元，这部分是不用抵消的；另一部分是从2002.07.01到2002.12.31对集团内部形成的50万元。
而按我国准则2002年末所作的合并抵消分录为：
借：应付债券 1100
合并价差 40
贷：长期债券投资 1140
借：投资收益 45
贷：财务费用 45
02年母公司简化的合并工作底稿 单位；万元
项 目
母公司
子公司
合计数 抵消
合并数
借方 贷方
长期债权投资 1140 1140 1140 0
应付债券 1100 1100 1100 0
财务费用 100(50+50) 100 45 50+5
投资收益 45 45 45 0
注释：母公司财务费用1万元由两部分组成，一部分是从2002.01.01到2002.06.30这期间对集团外形成的50万元，这部分是不用抵消的；另一部分是从2002.07.01到2002.12.31对集团内部形成的50万元。
根据上述，按照我国的会计处理原则，将债券推定损益计入合并价差而非计入合并损益，容易造成母公司操纵利润的现象。上例中，两种方法下的合并净利润相差40万元。也就是说，如果母公司想避免债券赎回损失，可以让其子公司购入它的债券，则由此而产生的推定损益计入合并价差中，这样母公司个别会计报表上的净利润和合并会计报表的合并净利润就不会受到，从而母公司便可以在遵守会计准则的前提下达到操纵利润的目的。显然，国际会计准则的处理方法较我国的更为、合理，值得我们借鉴。
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1、施兵、杨凌浩，2003：《合并会计报表中存在的分析》，《财会月刊》第9期。
2、张国玲，2005：《编制合并会计报表有关问题的探讨》，《会计之友》第6期。
