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1999年，AICPA/CICA在研究报告中，提出了持续审计CA的定义，他们认为“持续审计是指独立审计时用以对委托项目的相关事项以一系列实时或短时间内生成的审计报告，对其提供书面认证的一套审计方法。”这一定义，强调了持续审计的本质特征--实时性，也正是由于这种时效性使得CA具有传统审计无法比拟的优点：能将审计重点从事后审计提前至事中甚至事前，审计在承担企业的“医生”一角时，还能担起部分“谋士”和“顾问”的职责。而在现代技术的协助下，这种优势更是显露无疑，更高效的审计过程、更全面的审计范围，它在运用中摸索前进，逐渐形成了一套较为完善的应用流程（如下图）。
2.内部持续审计的应用流程
从图中我们可以看出，要想高效地应用内部持续审计，就必须具有良好的技术支持，先进理论的指导和准确清晰的规则参考，以及内部审计人员和管理层的合理有效参与。所以，本文将其持续审计有效运行的要素概括为：“技术”、“规则”以及“相关人员”，并在后文中对其进行进一步的阐述。
二、内部持续审计应用阻碍及原因
内部持续审计虽在国外已被广泛地应用于各行各业，但在我国仍是起步阶段，目前只有部分大型集团采用了这一先进技术，且大多集中在金融、电信行业，其中较为典型的是中国移动。它自2012年启动持续审计平台构建计划后，遭遇了许多困难，显露出了构建周期过长、阶梯性实现、内外部支持不足等问题。而其他大型企业，例如青岛港集团，其应用CA的过程也十分波折。这些现象，从某一侧面反映出了内部持续审计在我国的推广应用阻力重重，若细究其原因，也可从其流程所涉三要素进行分析：
1.“规则”：基础理论的不完善以及相关准则的缺位
在此所提的持续审计应用的“规则”要素，包含两层含义，一是持续审计在应用中应当遵循的基本准则，二是指导持续审计的基本理论。前者，目前在我国仍处于一片空白，持续审计的应用缺乏相关具体准则及应用准则的指引。大多数已采用CA的企业，所能依据的仅为ISACA在2010年出台的《信息系统审计指南》第42号文件，但国际性的指南与我国实况毕竟有着差距，难以充分发挥指引作用，给持续审计的应用带来了困难。
而后者，一方面，对其研究大多集中在持续审计的基本概念、模型、方法以及相关领域的可行性分析，对其实践应用方面涉及较少，相关调研极度缺乏，导致难以及时把握其发展现状，为其提供理论指导；另一方面，持续审计的理论研究虽已较为深入、部分观念得到普遍认可，但其尚未形成一个完整、系统的理论体系，零散的知识往往导致人们存在认知上的偏差。目前，仍有许多管理层乃至审计人员将持续审计误解为，只是一种利用计算机辅助技术、对传统审计进行优化的方式，而未能看到其连续性、实时化、预警性的本质特征，认识不到持续审计所创造的价值，在一定程度上阻碍了其推广。
2.“技术”：信息化环境的不成熟和相关技术协助的不足
持续审计应用过程的“技术”要素，也可看成是内部持续审计的信息化过程，它包括对企业信息化环境的构建和审计工作本身的自动化。但目前，我国企业内部审计工作本身信息化程度并不高，难以支持持续审计工作的开展。据有关学者调查，在实施ERP系统的60家企业中，60%以上的企业使用了电算化审计软件，但这些软件的功能局限于余额测试和交易测试，同时其主要用于财务管理系统，其他系统的审计工作依旧沿用着传统方式，该模式固有的时滞性，也使得审计的重心仍停留在经营结果审计上，而非风险防范的过程审计上。
而前者，企业内部信息化环境的构建，虽从整体来看，情况较为乐观，却仍存在企业各部门之间信息化发展水平不均衡的重要问题。据《中国经济普查年鉴-2013》，我国各行业目前使用信息化管理的企业比重均在90%以上，这为持续审计的实施提供了必要的条件，但大多数企业只对财务进行了信息化管理，其他版块，例如：购销存管理、人力资源管理、物流配送管理的平均信息化程度都在40%以下，尤其是在生产制造管理上，多数行业信息化程度不足10%。各部门之间的信息化程度的差距，造成了企业内部信息交换的障碍，信息交流难以流畅进行，一旦企业内部信息闭环有了缺口，就会影响到内部持续审计运行的效率，也难以实现全盘监控。
这些状况的形成，既有内因，又有外因。首先，由于我国内部审计发展较晚，内审人员素质有待提高，管理层对内部审计的作用认知不足，大多数人未能意识到内部审计的重要性，和其预期能给企业带来的长远价值，?е缕笠刀阅诓可蠹频闹厥硬还弧⑿枨蟛蛔悖?缺乏审计系统信息化改革的内在动力。其次，受限于我国现有技术水平，企业内置软件系统大多功能不完善，匹配性不强，难以保障系统安全，与之相关的技术也不成熟，极大地影响了审计系统的实用性，给内部审计的信息化造成了阻碍。就拿数据挖掘与储存来说，现有技术提取效率缓慢，转化语言准确性不足，无法为审计工作提供充分的协助。此外，不可否认的是，某些困难是由审计内容的固有特性决定的，例如人力资源，其无法直接量化分析，信息化改革实施难度相对更大。
3.“相关人员”：内部审计人员的消极参与和管理层的质疑态度
尽管，持续审计在企业内部审计中的应用变革，常常是由具有先见的审计人员或公司高层所提议的，但从整体上来说，部分审计人员的消极配合和管理层所持有的质疑态度是持续审计实施中最大的障碍。正如国外学者所言，“审计师可能才是持续审计最大的敌人，因为，持续审计使审计师处于一个不安全的位置，迫使他们不断学习新的技术和方法。”持续审计所带有的学科交叉特性，对在传统财会教育系统下学习的内部审计人来说确实较为头疼，他们必须主动地了解最新的计算机审计技术的发展，并掌握基础操作。而近些年提出的风险导向审计也要求企业的审计人员具有战略性眼光，将管理学的理论运用于实际，协助高层规划企业战略。除需不断更新技能外，内审人员固有的观念也造成了他们的消极参与。许多人满足于传统审计技术，认为其仍能在公司发挥作用，并对实时审核的持续审计持有无法实现和收效甚微的看法。事实上，全球大数据的变革和行业领头企业的积极引进，就已然反映了这一审计技术的可行性和优越性。
管理层的质疑态度，则可能源自两方面，其一，是实施持续审计高额的成本和较长的投资回收期。基于公司的利益考量，任何一种决策，所考虑的不仅是其给企业带来的效益，更多时候需要考量成本和回报期限。然而，实施CA所需的相关技术费用高昂，即使能在原有的数据库及信息化系统的基础上建模，也仍需引进一系列的辅助工具及软件，亦需聘请专业人员指导构建，这就造成了其前期较高的构建成本。并且要让持续审计技术实现全方位覆盖，需要大量的时间和精力，这时候若高层只考虑企业的短期利益，那么这一决策必然不是最佳的选择。其二，更为隐蔽的可能是高层基于盈余管理和权力受限的考虑。现有研究已经表明，内部控制的完善程度与企业的盈余管理存在负相关关系，而企业的经营成果往往与高层的收益密切相关，出于私利，他们并不希望所处环境被实时监测，但持续审计的实施，将会给他们的不当牟利行为带来更大的风险。除了私利考量外，实施内部持续审计，管理层还必须得有决策权被束缚的心理准备。作为一项能够提供风险预警的审计技术，CA必然会给某些冒险的决策提示风险，一旦这种风险被审计人员判断为重大风险报告给董事会，那么管理层有可能就要面临着改变决策的境况，他们可能不得不重新规划战略，这很可能使得具有冒险风格的管理层认为自己的领导力以及创造力的发挥受到了拘束。基于这类原因，部分管理层会刻意忽视持续审计方式给企业带来的效益，为了一己私利而拒绝审计改革的提议，也就是人们常说的“道德风险”行为。
三、内部持续审计的应用对策研究
上述问题已经成为了我国持续审计发展的阻碍，若想充分发挥持续审计的效用，就必须结合问题的根源，寻求解决办法：
1.“他山之石”：借鉴国外经验，开展相关调研
相较于国内，国外在持续审计领域的理论研究已经较为成熟，准则规定也有了一定体系，且受到了较长时间的实践检验。只IIA国际内部审计师协会所出版的持续审计研究报告就多达四本，相关学会的建设更是如雨后春笋，国际化的思维能给国内研究工作的开展提供更开阔的视角，大量的持续审计应用案例也能在短时间内，暂补目前国内调研工作的空白，针对国外所出现的问题予以防范。但在此同时，政府和各相关机构应积极开展调研工作，鼓励相关研究，全面了解我国应用现状。在调研过程中，总结现有问题与成功经验，以推出能普遍使用的准则和规范，给予持续审计工作原则性的指导，使其行有可依，规有可循。
2.“鼎新革故”：积极开展教育培训，转变固有观念
在分析持续审计应用困境时，我们不难发现，无论是技术层面信息化建设内在动力的缺失，还是相关人员层面内部审计人员的消极参与以及管理层对应用效益的怀疑，都是源自社会对持续审计以及内部审计的认知不全所造成的。旧观念的根深蒂固，需要新理论的冲击才能转变，只有加快、加强人们对前沿审计理论的了解，并辅以相关案例研究，详实数据分析，才能获得人们的认可，才能让社会意识到其优越性，使其具有内在需求，才能让企业从“被迫建设”到“主动建设”。
具体做法上，一方面，审计署可以带头开展相关的教育培训，编著相关教材，以纠正人们的认知偏差，也可模仿国外，建立资格考试，激励相关人员主动学习相关知识，提高从业人员素养；另一方面，高校或者科研所也可以开展相应的课程，在现有知识体系中适当引入跨专业知识，或借鉴国际信息系统审计与控制协会的做法，为职业人员开办相关的复合人才培育课程，为未来审计工作的顺利开展培养生力军。
3.“开源节流”：充分利用现有技术，加大相关软件研发力度
在全球经济持续高速发展的今天，国际贸易和国内供需也随之呈现白热化增长的趋势，人们愈发意识到物流在企业经营管理中的重要地位，这为企业物流管理的发展带来了极大的机遇，也带来了空前的挑战。在加快商品流转速度，压缩客户服务成本，构建多层次营销网络等方面物流都起着不可替代的作用，企业的物流能力极大的影响了企业的生存和发展，因此，企业物流管理是否行之有效，发展是否有力有序，都已成为企业战略发展的关键，考核这一目标的就是针对物流管理的审计工作。现代企业只有通过加强物流审计工作，才能全面、及时、客观地了解物流管理的真实情况，对物流成本和收益进行正确评估，促使物流系统逐渐完善，避免隐藏的风险，推动企业更好更快的向前发展。
1物流审计的含义和发展
1．1物流审计的含义
我们所熟知的物流是指根据客户实际需求，以最低的成本将客户所需要品从供应点转移到接收点的过程，包括原材料、在产品和产成品等的配送、储藏、搬运、加工和处理等。产品的供给、生产、销售、废弃和回收等与企业经营有关的所有物流活动都统称为企业物流。为保障企业物流能有效控制成本，提高服务标准，提升战略竞争能力，现代企业物流审计应运而生，同时，物流审计还能促使现代企业管理与供应链管理理念相结合，根据既定的评估标准，全方位地评价和对比企业物流环境、战略方案、组织落实和作业成本，及时提供相对应的调整策略，规范物流系统的发展，提升客户服务水平，增强综合竞争能力。
1．2物流审计的发展
物流审计的产生源于物流活动的出现，物流审计的发展依赖于物流活动的壮大。随着经济飞速发展，企业物流的开始呈现全球化趋势，物流的地位不断提高，物流审计也就愈发重要。物流审计是否成功关系到企业的效益是否能够持续性增长。因此，企业物流审计的发展同步于企业审计的发展，是企业审计不可缺少是一部分，也是最为重要的一部分。审计的完善推动了物流审计的前进，物流审计又促使审计不断完善。
2现代企业物流审计的特点和范围
2．1现代企业物流审计的特点
2．1．1横向和纵向审计相结合现代企业物流横向审计指的是从不同视角、不同方面来对企业物流系统开展审查，如物流系统的功能、信息、资源、组织和价值等等。具体来说，功能审查包括功能结构和控制结构；信息审查指对物流信息来源支撑凭据的审查，使其确实能为企业经营提供及时准确、覆盖广泛的物流信息；资源审查则泛指对企业物流所拥有的内部和外部、有形和无形资源的审查，主要包括物流仓库、运输载体、设备资金、网络系统和技术支持等；组织审查即是指对物流系统内部的结构形式和单元组成的评估，对从事物流工作的人员的工作考核；对企业物流成本和物流效益对比所得出的结论就是价值审查了。相对于横向审计，纵向审计则主要是针对物流系统的管理，从战略、策略和运作这三个不同的层次来开展审查，查找出影响物流价值创造的问题并予以解决改进。战略审点审查企业物流发展前景，包括发展战略和规划、经营方向和目标以及相关的政策规定等等；策略审查是为了寻求实现低成本高效率的物流决策的方法，包括物流系统运作程序控制、业绩考评等等；运作审查是对物流操作过程的控制，通过过程记录，保障物流系统运作按照计划实施，以此提高物流效率。2.1.2定性和定量审计相结合现代企业物流体系庞大而繁杂，定性和定量分析缺一不可，必须相结合使用。物流系统内部组织结构形式和单元组成模型可以采用定性描述分析，而物流库存、客户满意度等则需要采用更精准的定量指标模型来开展审查了。2．1．3持续发展与动态变化相结合“可持续”是现代经济发展的基础，现代经济与生态资源和环境相互依赖而存在，企业物流也必须遵循这一规则。现代企业物流的审计必须密切关注物流对生态的影响，减少物流操作对环境的损害，帮助净化物流环境，充分利用物流资源，真正实现“绿色”物流。随着经济全球化的步伐加快，企业市场竞争也日趋激烈，企业物流也朝着多元化经营方向发展，客户的需求也更加细致和高层次，现代企业物流的发展收越来越多不定因素的影响，审计也必须随之呈现动态变化的趋势，物流审计也要朝着网络信息化、智能自动化和全网全球化靠近。
2．2现代企业物流审计的范围
目前，现代企业物流审计不再仅仅只包含财务收支方面的审计，重点已向经营管理方面的审计转变，所指的范围也从内部物流审计扩展到内外部物流审计。2．2．1外部物流审计随着企业竞争的愈演愈烈，致使企业物流单纯的提供客户货物已不能适应经营的需要，如何提升客户服务水平，增加企业利润，提升市场占有率都已经成了现代企业物流重点思考的问题。要实现这一目的，就必须从企业外部物流审计着手。一是，着力于对客户服务的审计，看现有的服务水平能否适应目前社会的发展，能否在完成物流计划的同时有利于提升企业的竞争优势；二是，着力于对行业竞争的审计，将市场份额的大小、发展前景和收益情况与企业立足关键、组织资源等方面相互融合实施审计，需特别注意的是同行业中领头企业的物流审计工作开展情况更是其发展的关键；三是，着力于对经济趋势的审计，企业物流体系规划依从于经济发展趋势，经济趋势的变化也必将影响物流体系的最终实现；四是，着力于对市场渠道的审计，企业物流必须从宏观上考虑其市场渠道，如在一条供应链中，企业应从其供应商出发，到其经销商、批发商等都进行严格的考评，时刻关注调整，若市场渠道闭塞低效必将影响企业物流整体战略的实现；五是，着力于对技术研发的审计，事物的发展离不开技术的推动，在促进现代企业物流体系完善的过程中，信息网络、条码扫描、GPS定位和RFID智能等技术都起到了至关重要的作用；六是，着力于对政策法规的审计，政策法规的制定为企业物流的发展提供了方向，同时也约束了发展的“手脚”，企业必须在符合相关政策法规的前提下，制定与之相对应的计划，促使其健康长效的发展。2．2．2内部物流审计企业内部物流环境情况能展现出企业物流活动存在的优劣，如何评价就要依靠内部物流审计了。一是，审计物流成本，企业产品从甲地移动到乙地必然会产生费用，如搬运费用、装卸费用、储藏费用、包装费用、配送费用和信息流通费用等等，这些人力、物力、财力耗费的货币表现我们统称为物流成本。物流成本的审计重点是审核物流运作特定目标，真实体现其所投入和耗用的成本，正确实施内部物流审计能很好的评价企业物流经济效益，控制企业运作成本，切实反映企业经营管理者的管理水平；二是，审计物流固定设备，对企业为了顺利实施物流活动而购置的固定设备资产进行审核，能提高其资产利用率和回报率；三是，审计物流组织机构和人员设置，对这部分进行考核能优化物流组织结构，提高内部工作人员的办事效率。
3现代企业物流审计改进建议
经济日新月异，物流审计为深化企业改革，推进企业优化管理也起着日渐重要的作用。如何搞好现代企业物流审计，发挥其重要作用，做到风险防范于未然，在此提出几点改进建议。
3．1完善内部控制体系，提升物流审计质量
目前，许多企业开展物流审计工作偏向于查找错漏、纠正弊端，忽视了风险的防范，我们应完善其控制体系，不断提高审计质量。首先，正确把握企业的内外环境。物流环境与企业的其他环境有所不同，主要指四个方面的环境：运输、仓储、配送以及搬运和包装，全面理解所存在的环境，为物流审计创造坚实的后盾；其次，合理安排企业控制活动。控制实物资本、分离员工权责、委派权限职责等都属于企业的内部控制活动。这些活动的安排必须以企业整体战略规划为依托，保障各业务流程的要求和范围清楚可供操作，物流业务安排顺畅，内容全面，分工细致；最后，确保物流信息的传递与沟通。物流信息的反馈及时全面是企业内部信息流转的重要组成部分，也是其内部信息体系建设的核心，保障其安全有效。
3．2健全供应链系统，提高物流审计效率
供应链系统是以企业核心为出发点，控制企业的信息、物资和资金，经过原材料的采购、在产品和产成品的生产、商品的销售等环节，实现供应商、生产商、销售商和客户的无缝连接。通过网络和信息技术，供应链管理能有效规划安排各项流程，提高物流审计效率，促进企业物流合理高效的发展。
3．3关注第三方物流，实施内控评审制度
由于企业物力财力有限或为集中精力搞好生产，部分企业会选择与专业物流服务公司签订合同将物流经营委托其执行，并与委托公司实施信息联网，保证对物流情况实施全程控制。企业的内部审计部门应针对这一情况建立实施科学有效的内部控制考核评价体系，实现委托物流经营每个环节和项目都能精细量化，以此真实评价第三方物流的风险级次。通过对第三方物流的物流审计和评估，选择等级优良的客户，抵制等级较差的客户，降低企业经营风险。
3．4提高审计服务意识，实现物流审计追踪
企业审计部门在日常过程中应注重相关资料的收集和汇总，形成一定有实际操作性的意见和建议，改善企业管理模式，改进企业管理方法，促使企业业务流程更加完备，使物流审计由日常监督向管理服务转变。值得注意的是，审计报告的提出并不代表物流审计工作的完成，更多的应该是追踪报告中所提出的企业管理问题及原因的落实改进情况，真正保障物流审计工作的完整有效。
【参考文献】
［1］张莹.审计职业判断存在的问题及对策[J].现代商业,2012(24).
［2］陈希.大型工程审计利益相关者内涵分析[J].企业家天地(中),2013(3).
XX年11月18日财政部了《小企业会计准则》，于XX年1月1日实施，替代XX年开始执行的《小企业会计制度》。实施《小企业会计准则》是贯彻落实《中华人民共和国中小企业促进法》、《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》(国发[XX]36号)等有关法规政策的重要举措，有利于加强小企业内部管理，促进小企业又好又快发展;有利于加强小企业税收征管，促进小企业税负公平;有利于加强小企业贷款管理，防范小企业贷款风险。也标志着我国小企业会计核算体系进一步规范，会计准则体系日趋完善。
(一)《小企业会计准则》的特点：会计科目设置明显较少，简化了部分业务的账务处理，兼顾报表使用者决策和编报的成本效益原则，满足税务部门与银行的需求
(二)小企业会计准则适用范围：主要行业划型标准，小企业会计准则执行中应注意的事项
(三)《小企业会计准则》的主要内容：
1。资产是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备，
2。 负债是指小企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出小企业的现时义务。小企业的负债按照其流动性，可分为流动负债和非流动负债。
3。 所有者权益，是指小企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。小企业的所有者权益包括：实收资本(或股本，下同)、资本公积、盈余公积和未分配利润。
4。收 入是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括：销售商品收入和提供劳务收入。
5。 费用，是指小企业在日常生产经营活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。小企业的费用包括：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。
6。 利润，是指小企业在一定会计期间的经营成果。包括：营业利润、利润总额和净利润
7。 财务报表，是指对小企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。小企业的财务报表至少应当包括资产负债表;利润表;现金流量表;附注。
通过本章的学习，全面掌握小企业会计准则的适用范围，特点，主要内容，能够按着小企业会计准则的要求进行小企业的会计核算。主要了解新旧准则制度的变化，领会小企业会计准则与企业会计准则的差异。
二是学习了企业合并会计核算中几个问题
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制划分，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种基本类型。企业合并中，购买方或合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，无论同一控制还是非同一控制均应当于发生时计入当期损益。
(一)企业合并会计核算的模式：同一控制下企业合并的会计处理，非同一控制下企业合并会计处理
(二)持股比例变化对企业合并会计的影响：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，持股比例变化不改变企业合并性质，不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理，企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权
(三)企业合并中的所得税事项：购买日编制合并报表涉及到的递延所得税事项，购买日后的资产负债表日编制合并报表涉及到的递延所得税事项
通过本章内容的学习，我掌握企业合并会计核算的基本原理与方法，分辨同一控制下企业合并于非同一控制企业合并核算的差异，理解非同一控制控股合并下持股比例变化个别报表与合并报表的编报方法，领会企业合并报表中的所得税事项的处理方法。
三学习营运资金决策与管理
营运资金决策与管理，是企业日常财务管理中最频繁、最琐碎的管理，也是体现企业财务管理基础、管理水平和管理能力的重要标志。(本文出自范文先。生网 www。fwwww。wmxa。cn)营运资金决策，虽然不像筹资决策那样韵味无穷，也不像投资决策那样轰轰烈烈，但它同样需要细腻、一丝不苟和精耕细作，只有这样才能使企业的战略决策得以落实，也才能使企业的投融资决策效应放大。通过本讲的学习，要求学员全面掌握营运资金的含义及特点，熟练掌握现金、应收账款及存货的各种管理方法
(一)营运资金概述：营运资金的概念，营运资金的特点
(二)现金管理：现金的含义，现金的持有动机，现金的成本，最佳现金持有量的确定
(三)应收账款管理：应收账款的功能，应收账款的成本，应收账款管理政策(信用政策)
(四)存货管理：存货的功能，存货的成本，存货的控制方法。
本章主要讲授营运资金的含义及特点;现金的含义、持有动机、持有成本及最佳现金持有量的确定方法;应收账款的功能、成本及应收账款管理政策;存货的功能、成本及控制方法。
四是学习企业重组与价值评估
企业重组是针对企业产权关系和资产、管理、债务和组织结构所展开的改组、整顿和整合的过程，以便从战略上和整体上改善经营管理状况，强化企业在市场上的竞争能力，推进企业创新和持续发展的战略举措。企业重组的方式很多，包括兼并与收购、剥离和分立等
(一)兼并与收购：兼并与收购的定义，兼并与收购的意义，实现兼并与收购的方式
(二)剥离与分立：剥离与分立的定义，剥离与分立的意义，剥离与分立方式的选择，剥离和分立的其他原因
(三)企业重整与清算：企业重整与清算的定义，企业重整与清算的意义，企业清算的程序
(四)企业价值评估：企业价值评估的含义，企业价值评估的对象，企业整体经济价值的类别，企业价值评估的模型
从经济学角度看，企业重组是一个稀缺资源的优化配置过程。通过对企业自身拥有的各种资源的再调整和再组合，提高企业自身运行效率，还能实现社会资源在不同企业间的优化组合，提高经济整体的运行效率。通过本章学习，掌握企业重组的基本概念与基本方式，包括企业兼并与收购、剥离与分立、企业重整与清算等，掌握企业价值评估的基本方法。
五是学习内部控制审计基本理论与方法
内部控制审计是一项新的制度，目前我国内部控制审计制度正处在由内在制度向外在制度转化的过程中。对企业内部控制进行法定审计的要求源自于美国的萨班斯法案。安然事件后，为了保护投资者的利益，美国萨班斯法案要求，除了企业自身要对内部控制进行评估外，注册会计师还要对上市公司的内部控制进行审计，出具内部控制审计报告并进行披露，以保证会计信息的可靠性。莫茨和夏拉夫指出：令人满意的内部控制系统的存在，排除了发生舞弊和差错的或然性。[1]
(一)内部控制框架体系概述：内部控制定义及框架，我国内部控制规范体
(二)内部控制审计的变迁：美国内部控制审计的制度变迁，内部控制审计制度的标准化形成，关于内部控制审计目标的辨析
(三)内部控制审计的内容：控制环境审计，风险评估审计，控制活动审计，信息与沟通审计，内部监督审计
(四)内部控制审计的程序及方式：内部控制审计的程序，内部控制的测试方式，内部控制审计的风险控制
XX 年5月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合制定了《企业内部控制基本规范》，XX 年4 月，财政部等五部委再次联合制定了《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。作为新的审计制度，我国企业内部控制审计即将正式开展，内部控制审计将成为与财务报表审计并行的一种新审计业务。对此，我了解和掌握内部控制审计基本理论和具体方法。
六是学习资源环境绩效审计创新与发展
党的“十”报告中提出，坚持节约资源和保护环境的基本国策，坚持节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针，着力推进绿色发展、循环发展、低碳发展，形成节约资源和保护环境的空间格局、产业结构、生产方式、生活方式，从源头上扭转生态环境恶化趋势，为人民创造良好生产生活环境，为全球生态安全作出贡献。建设生态文明，是关系人民福祉、关乎民族未来的长远大计，体现了执政党对人类社会发展规律和社会主义建设规律的深刻把握，体现了执政理念的不断完善。作为资源大省、农业大省，也是老工业基地改造、振兴需要创新发展的大省，黑龙江省靠资源发展的路径越来越窄，而实现经济转型绿色发展是提升黑龙江经济增长和民生指数的必然选择和发展目标。从近些年黑龙江省资源环境绩效审计开展情况看，资源环境绩效审计在黑龙江省经济转型和绿色发展的风险预警、政策建议、监督保证三个方面的作用显着。
(一)资源环境绩效审计含义：资源环境绩效审计定义，资源环境绩效审计的特点，资源环境绩效审计的目标，资源环境绩效审计的内容
(二)黑龙江省资源环境绩效审计实施及效果：水污染防治项目绩效审计实施与效果，生态环境绩效审计实施与效果，资源环境保护与治理资金绩效审计实施与效果
在国家当前的新经济形势下，企业的规模日益扩大，其机构和业务日益繁杂，所面临的风险也不断增加。内部审计作为一种独立、客观的保证与咨询活动，是企业自我约束和自我监督机制的重要组成部分。企业管理层也迫切需要内部审计机构协助其更有效地履行其职责，提高企业的运作效率和经济活动的附加值。
1 内部审计与风险管理的含义
（1）内部审计的含义。内部审计是指由本部门和本单位内部专职的审计机构或人员所实施的审计。这种专职的审计机构或人员，独立于财会部门之外，直接接受本部门、本单位主要负责人的领导，依法对本部门、本单位及其下属单位的财务收支、经营管理活动及其经济效益进行内部审计监督。内部审计的目的是纠错防弊，促使企业改善其经营管理，提高经济效益。
（2）风险管理的含义。企业风险管理是从整体企业的宏观角度来辨识及分析风险的过程。其方法不只是将企业所有风险整合，而是将企业面临的所有不确定性转化为可通过策略及运作优势达到营运目标的一种方法。coso对风险管理的定义是：“全面风险管理是一个过程。这个过程受董事会、管理层和其他人员的影响，这个过程从企业战略制定一直贯穿到企业的各项活动中，用于识别那些可能影响企业的潜在事件和管理风险，使之在企业的风险偏好之内，从而合理确保企业实现既定的目标。”
2 内部审计与企业风险管理的关系
（1）内部审计在风险管理中扮演重要角色。内部审计是企业内部监督与控制的关键环节，可以协助公司辨别及评估重大风险的披露，对改善风险管理及控制制度做出重要贡献。企业内部审计机构在规划审计工作时，应评估各种管理活动的相对风险，并将风险按照重要性进行排序，对风险较大的项目优先考虑开展相关审计工作。对管理层的风险管理流程效果和效率方面进行检查、评价、报告并提出审计建议，帮助企业识别、评价风险及实施风险管理方法。
（2）内部审计在风险管理方面具有独特的优势。风险管理是一个系统的过程，对风险的防范和控制需要从整体出发。而内部审计机构在企业中不从事具体业务活动，独立于业务管理部门，使其具有相对的独立性。因此，在进行风险管理的过程中，能够客观地、从全局的角度管理风险，正确地识别和评估风险，并及时建议相关部门采取措施应对风险。
（3）风险管理是进行内部审计工作有效的工具。风险管理是企业管理层的职责所在。为了实现企业的经营目标，管理层应当确保企业具备良好的风险管理流程，并且在经营过程中正常运转。内部审计可以通过制定正式的行为规范，经常检查公司风险管理流程是否健全等措施有效地降低企业风险。风险管理作为内部审计工作的有效工具，很多企业和部门已将其应用于机构的持续性、财务管理、资产管理和舞弊等各项风险管理中。
3如何发挥内部审计在企业风险管理中的作用
（1）确认风险识别的充分性。在企业进行风险识别的过程中，内部审计人员应该对风险管理流程进行审查与评价，确定企业在风险识别的过程中风险归类的正确性以及分析方法的适当性。内部审计可以采用多种风险分析方法对企业内部和外部的风险要素进行识别分析，判断企业管理层是否对主要风险均已识别和分析，并充分考虑风险可能造成的影响，为进行风险评价奠定基础。
（2）确定风险评估的恰当性。在企业进行风险评估的过程中，企业要对已识别的风险事件进行定量和定性的分析，分析风险产生的重要性及可能性。内部审计应首先对风险性质及程度的衡量与界定进行评价，这关系到进行风险处理的依据是否可靠。其次，应对管理层的风险评估过程的适当性、执行的有效性进行评价，找出需要修改完善的地方，为各级管理层提供专业审计意见。
（3）评估风险对策的有效性。内部审计在企业风险对策活动中发挥的作用，直接反映在审计成果中，是审计价值的重要体现。企业根据对风险的评估和判断，应采取相应的措施和方法来进行风险处理，以降低和抑制风险损失，获取风险收益。在风险对策活动中，内部审计应分析风险回报的合理性、评价风险措施的有效性。
（4）评价风险监控的合理性。对企业风险管理的监控是指评估风险管理要素的内容和运行以及执行质量的一个过程。在这个过程中，内部审计首先应当从评价企业各部门的内部控制制度入手，审查企业经营活动中重要环节相关控制制度设置的合理性以及执行的有效性，识别并防范风险。其次，应当密切关注可能引致风险的重要事项，了解企业的风险偏好，与相关管理层讨论部门的目标、存在的风险，并评价管理层采取的风险监控活动的有效性。再次，应当以企业总体风险组合的观点看待风险，协调各部门共同管理企业，从全局角度识别并评价风险，提出改进建议来协助企业管理层履行其职责，以保证企业目标的实现。
4结束语
内部审计参与企业风险管理是内部审计的发展方向，是环境因素和内部审计自身因素共同作用的结果。这不仅为内部审计的发展提供了契机，也有利于企业在风险管理的过程中采用先进的审计方法和技术手段，强化内部审计职能，积极探索，勇于创新，使企业在竞争中处于优势地位，实现管理最优、效益最佳的发展目标，并开创审计工作的新局面。
主要参考文献
在国家当前的新经济形势下，企业的规模日益扩大，其机构和业务日益繁杂，所面临的风险也不断增加。内部审计作为一种独立、客观的保证与咨询活动，是企业自我约束和自我监督机制的重要组成部分。企业管理层也迫切需要内部审计机构协助其更有效地履行其职责，提高企业的运作效率和经济活动的附加值。
1 内部审计与风险管理的含义
（1）内部审计的含义。内部审计是指由本部门和本单位内部专职的审计机构或人员所实施的审计。这种专职的审计机构或人员，独立于财会部门之外，直接接受本部门、本单位主要负责人的领导，依法对本部门、本单位及其下属单位的财务收支、经营管理活动及其经济效益进行内部审计监督。内部审计的目的是纠错防弊，促使企业改善其经营管理，提高经济效益。
（2）风险管理的含义。企业风险管理是从整体企业的宏观角度来辨识及分析风险的过程。其方法不只是将企业所有风险整合，而是将企业面临的所有不确定性转化为可通过策略及运作优势达到营运目标的一种方法。COSO对风险管理的定义是：“全面风险管理是一个过程。这个过程受董事会、管理层和其他人员的影响，这个过程从企业战略制定一直贯穿到企业的各项活动中，用于识别那些可能影响企业的潜在事件和管理风险，使之在企业的风险偏好之内，从而合理确保企业实现既定的目标。”
2 内部审计与企业风险管理的关系
（1）内部审计在风险管理中扮演重要角色。内部审计是企业内部监督与控制的关键环节，可以协助公司辨别及评估重大风险的披露，对改善风险管理及控制制度做出重要贡献。企业内部审计机构在规划审计工作时，应评估各种管理活动的相对风险，并将风险按照重要性进行排序，对风险较大的项目优先考虑开展相关审计工作。对管理层的风险管理流程效果和效率方面进行检查、评价、报告并提出审计建议，帮助企业识别、评价风险及实施风险管理方法。
（2）内部审计在风险管理方面具有独特的优势。风险管理是一个系统的过程，对风险的防范和控制需要从整体出发。而内部审计机构在企业中不从事具体业务活动，独立于业务管理部门，使其具有相对的独立性。因此，在进行风险管理的过程中，能够客观地、从全局的角度管理风险，正确地识别和评估风险，并及时建议相关部门采取措施应对风险。
（3）风险管理是进行内部审计工作有效的工具。风险管理是企业管理层的职责所在。为了实现企业的经营目标，管理层应当确保企业具备良好的风险管理流程，并且在经营过程中正常运转。内部审计可以通过制定正式的行为规范，经常检查公司风险管理流程是否健全等措施有效地降低企业风险。风险管理作为内部审计工作的有效工具，很多企业和部门已将其应用于机构的持续性、财务管理、资产管理和舞弊等各项风险管理中。
3如何发挥内部审计在企业风险管理中的作用
（1）确认风险识别的充分性。在企业进行风险识别的过程中，内部审计人员应该对风险管理流程进行审查与评价，确定企业在风险识别的过程中风险归类的正确性以及分析方法的适当性。内部审计可以采用多种风险分析方法对企业内部和外部的风险要素进行识别分析，判断企业管理层是否对主要风险均已识别和分析，并充分考虑风险可能造成的影响，为进行风险评价奠定基础。
（2）确定风险评估的恰当性。在企业进行风险评估的过程中，企业要对已识别的风险事件进行定量和定性的分析，分析风险产生的重要性及可能性。内部审计应首先对风险性质及程度的衡量与界定进行评价，这关系到进行风险处理的依据是否可靠。其次，应对管理层的风险评估过程的适当性、执行的有效性进行评价，找出需要修改完善的地方，为各级管理层提供专业审计意见。
转贴于
（3）评估风险对策的有效性。内部审计在企业风险对策活动中发挥的作用，直接反映在审计成果中，是审计价值的重要体现。企业根据对风险的评估和判断，应采取相应的措施和方法来进行风险处理，以降低和抑制风险损失，获取风险收益。在风险对策活动中，内部审计应分析风险回报的合理性、评价风险措施的有效性。
（4）评价风险监控的合理性。对企业风险管理的监控是指评估风险管理要素的内容和运行以及执行质量的一个过程。在这个过程中，内部审计首先应当从评价企业各部门的内部控制制度入手，审查企业经营活动中重要环节相关控制制度设置的合理性以及执行的有效性，识别并防范风险。其次，应当密切关注可能引致风险的重要事项，了解企业的风险偏好，与相关管理层讨论部门的目标、存在的风险，并评价管理层采取的风险监控活动的有效性。再次，应当以企业总体风险组合的观点看待风险，协调各部门共同管理企业，从全局角度识别并评价风险，提出改进建议来协助企业管理层履行其职责，以保证企业目标的实现。
4结束语
内部审计参与企业风险管理是内部审计的发展方向，是环境因素和内部审计自身因素共同作用的结果。这不仅为内部审计的发展提供了契机，也有利于企业在风险管理的过程中采用先进的审计方法和技术手段，强化内部审计职能，积极探索，勇于创新，使企业在竞争中处于优势地位，实现管理最优、效益最佳的发展目标，并开创审计工作的新局面。
主要参考文献
二、XBRL的涵义及优势
XBRL是“eXtensible Business Reporting Language”的缩写，意为可扩展的商业报告语言，是一个开放的、独立的国际标准，以因特网联结为基础，是社会经济主体之间进行实时、准确、高效的金融与商业报告数据的电子存储、操作、多用途使用与交换的信息标准，能够为私人和公共机构的内部和外部信息交流以及整个商业活动提供一个无缝的信息传递网。XBRL提供了让财务信息由静态变为动态的途径，其设计为计算机读写的，不要求xBRL报表的编制者和使用者必须懂XBRL。XBRL可以减少重复性的数据输入、比较、转换和提交工作，因此可以减少报送成本并方便电子存储数据的再利用，让财务信息的搜集和报告工作变得流畅。投资者、分析师、研究人员、金融机构和监管机构等信息使用人都能够更加快速、高效地获得、搜寻、比较和分析XBRL格式数据。
XBRL的优势具体体现在：(1)跨平台使用。在不同的操作系统下，XBRL文件无需修改就可以直接使用。在不同的应用软件中，即使所用的数据库不同，只要转换成XBRL格式，也可以实现数据的交换。因而，通过XBRL信息可以在不同的操作系统、数据库和应用软件之间进行传输和交换，XBRL是一种互联网上企业报告的通用语言。(2)多种格式输出。对同一份XBRL实例文档，采用不同的样式表，可以生成多种企业报告，所有报告的编制一次性完成，真正实现了“数出一门，资料共享”。(3)搜索快速、准确。XBRL使用标签描述数据的含义。在进行数据搜索时，不是像HTML那样根据字面内容进行搜索，而是根据标签的语义进行定位，这样搜索引擎能够快速、准确地找到用户所需的特定信息。同时，由于XBRL采用标签来标记数据，可以通过应用程序对搜索结果中的数据进行汇总。(4)数据跟踪。XBRL可以在不同的信息之间建立连接，跟踪相关的信息线索，自顶向下地考察数据源直到底层的数据，方便了企业报告的阅读和数据分析。例如，在阅读某企业的资产负债表时，如果想了解固定资产的详细信息，可以进一步通过标签追踪固定资产总账、明细账，直至记账凭证。(5)多语种技术。利用XBRL添加标签的方法，可以实现企业报告的多语种输出。
一、近年《审计》科目的命题规律和特点
（一）命题规律和特点分析
1.全面考核，突出重点，理论结合实务。这是我国自1991年开始实施注册会计师资格考试制度以来，审计科目一贯遵循的命题原则。全面考核，即试题一般要覆盖教材所有章节的内容；突出重点，即试题着重考核注册会计师在执业过程中的基本技能和基本方法。审计工作本身就具有很强的理论性和实务操作性，因而考试的命题经常是将审计理论与审计实务结合在一起，要求考生具备较强的融会贯通能力、实际运用能力、职业分析和判断能力。例如，将管理当局对会计报表的认定同审计目标的确定、审计测试程序的运用以及审计证据的获取等知识有机结合起来，将相关财务会计知识和审计一般原理运用到会计报表审计的实务中，并结合审计重要性原则形成审计意见、出具审计报告等。考生应在全面复习的基础上，有针对性地理解和掌握课程中的难点和重点内容，并注意知识结构的系统化及整体把握。
2.注重实战操作能力和分析判断能力。从2003年开始，《审计》科目的命题方式发生了较大变化，一方面充分体现了“理论联系实际，侧重实务操作”的特点，无论是客观题，还是主观题，都更加贴近审计实务操作，将实务中可能遇到的某些具体审计问题集中于一个特定的情景中，考查考生能否站在注册会计师的角度去分析思考问题，进而恰当地处理和解决这些实务问题；另一方面加大了对相关会计知识运用的考核力度，密切了审计与会计的关系，体现了会计知识是开展会计报表审计工作的重要基础的指导思想。命题方式的变化，说明试题内容的灵活性和综合性在不断提高，死记硬背的东西越来越少，越来越注重于对考生综合能力的测试。考生应及时应对这种变化，注意从知识测试型向能力测试型转化，总结规律，理解记忆，努力培养自己融会贯通、灵活运用所学知识分析问题和解决问题的能力。
3.体现准则变化的新思想、新内容和知识更新的要求。《审计》考试教材充分体现了审计准则的内容和要求，试题中也有很大一部分内容是对审计准则理解和运用的考核。因此考生必须认真领会我国注册会计师执业准则体系的内涵实质，特别是风险导向审计方法在实际工作中的运用。2007年《审计》教材内容变动很大，这些内容往往成为考试中的重点领域和重要方面。因而，考生要注意了解当年教材的变化情况以及《会计》等相关学科的最新知识。
4.强调对基本概念的准确理解和把握。在每年的客观题中都会设置一些涉及基本概念问题的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不准、理解不透，就很容易上当出错。
（二）题型题量分析
在题型方面，《审计》科目自1997年取消填空题型以来，一直保持着单项选择题、多项选择题、判断题、简答题和综合题五类题型。前三类属于客观题，主要考核考生对本课程基本知识点的全面理解和掌握；后两类属于主观题，主要考核考生对本课程重点、难点的理解掌握以及对基本知识点的综合分析、融会贯通、灵活运用和职业判断的能力。在题量和分值分布方面，虽然每年的具体情况都略有不同，但试题总量基本控制在40个小题左右，其中主观题的题量基本保持在5-6道，所占总分值却高达60分以上；客观题的题量虽然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判断题和多选题的单位分值却由原来的每小题1.5分降低到每小题1分，所占分值并没有太大的提升。近三年的题量和分值分布情况如下页表1所示。
客观题与主观题所占分值比重的变化，充分体现了对考生提高实务操作能力的要求。考生必须在掌握好审计基本理论和基本方法的同时，注重审计实务，将理论灵活运用到分析和解决实际问题当中。
二、今年教材内容的基本结构
2007年是我国注册会计师行业发生重大变革的一年。伴随着中国注册会计师执业准则体系的正式实施，2007年的注册会计师《审计》教材也充分体现了新执业准则的精神和风险导向审计的理念，不仅整体上由原来的十六章扩展到现在的二十二章，而且几乎对每一章的内容都做了不同程度的修改、补充、删减。这些根据新执业准则增加和修改的内容都应引起考生的关注和重视，并作为2007年考试的重点加以对待。
从整体结构上来说，近年审计教材的内容大体可划分为五大部分：
第一部分：属于注册会计师审计的基础知识，由第一章至第五章构成。主要介绍注册会计师审计的一些基本概念、业务范围、职业道德、执业准则体系及法律责任等。这部分内容比较简单易懂，也不具有太强的实务操作性，命题的综合性和难度一般不太大，所占分值也不高，主要是为理解以后各章奠定基础。
第二部分：属于注册会计师审计的基本理论和基本方法，由第六章至第十二章构成。这部分内容基本上涵盖了审计的基本程序、方法和执行审计业务过程的主要工作，集中体现了风险导向审计的主要内容，是指导审计实务工作的理论基础和方法基础，因而是考核的重点内容之一，往往会与后面的实务部分结合起来，出一些灵活性和综合性比较强的题目，所占分值较高。考生要学好这部分内容，必须具备较强的理论与实务的融会贯通能力，能够在理解审计基本原理的基础上，将理论较好地运用于实践，做到审计理论与审计实践相结合。
第三部分：属于财务报表审计的实务技能，由第十三章至第十九章构成。主要按照企业各项业务循环分别阐述了财务报表审计的具体方法和程序，以及评价审计结果、形成审计意见、出具审计报告的整个过程和具体要求。财务报表审计业务是当前我国会计师事务所最主要的业务内容之一，也是企业与事务所发生业务关联的主要领域。这部分内容主要体现审计理论与审计实务以及会计知识的结合与融会贯通，也是本课程的重点考核内容和分值较高的重点区域所在。
第四部分：属于除财务报表审计业务以外的其他鉴证业务，由第二十章和第二十一章构成。这部分内容着重介绍了特殊目的审计业务、验资等特殊审计领域以及审阅业务和其他鉴证业务的基本原理和方法，也是可能出简答题或综合题的区域。
第五部分：属于相关服务业务，由第二十二章构成。这部分内容着重介绍了对财务信息执行商定程序和代编财务信息业务的基本原理。对这部分内容，考生应主要关注出客观题的可能。
三、今年考试中应注意理解和掌握的关键知识点
在今年的应试准备中，考生应以考试大纲确定的考试范围为依据，在对考试指定教材的内容进行全面复习的基础上，注意按照熟练掌握、重点理解和一般了解等不同要求分层次地对待各章相关内容。具体来说，对各章学习要求的层次划分可参照表2所示：
根据上述划分，考生在学习中应注意正确理解和掌握下列关键知识点和重点、难点问题：
（一）注册会计师职业道德规范
考生首先应重点理解独立性的含义、影响独立性的有关因素以及维护独立性的措施；其次应结合《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业规范指导意见》的各项具体要求，正确分析和判断哪些行为不违反职业道德而可以为之，哪些行为则违反职业道德而不能为之。
（二）注册会计师执业准则体系
根据我国实际情况和国际趋同的需要，我国将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。如下页图1。
1.鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领。按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。
2.审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极的方式提出结论。
3.审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极的方式提出结论。
4.其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务。根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。
5.相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其它服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。
6.质量控制准则用以规范注册会计师在执行各类业务时应当遵循的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。主要包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接收与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七项要素。
（三）审计风险准则的相关内容
审计风险准则针对的是重大错报风险的识别、评估和应对问题，为注册会计师防范和控制风险提供技术支持。审计风险准则体现了风险导向审计的新要求，通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。
审计风险准则体系由《中国注册会计师审计准则第1101号――会计报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》组成。
1.《财务报表审计的目标和一般原则》确立了新的审计模型，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险。其中，审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
2.《审计证据》拓展了审计证据的内涵（见图2）；要求详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础；将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
3.《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》要求从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，被审计单位的内部控制等六个方面了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。
4.《针对评估的重大错报风险实施的程序》，要求针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以便将审计风险降至可接受的低水平（见图3）。
从图3可见，审计风险准则运用的思路，就是以新审计风险模型（即审计风险=重大错报风险×检查风险）为基础，了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对财务报表重大错报风险。
（四）审计目标的确定
审计目标包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体目标两个层次，是审计工作的基本出发点。从逻辑关系上来说，审计目标与被审计单位管理层的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当，即对管理层的认定进行再认定。
所谓认定，是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。被审计单位管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，包括与各类交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定以及与列报相关的认定三大类。考生应在理解、认定基本含义的基础上，掌握各类认定的内容、性质和特点。
审计目标包括总目标和审计具体目标两个层次。我国财务报表审计的总目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：1.财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；2.财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。即对财务报表的合法性和公允性表示意见。具体审计目标是审计总目标的进一步具体化，其确立取决于被审计单位管理层对财务报表的认定和审计的总目标。与被审计单位管理层对财务报表的认定相对应，具体审计目标也分为与各类交易和事项相关的审计目标、与期末账户余额相关的审计目标以及与列报相关的审计目标三大类。只有明确了审计目标，注册会计师才能按照审计准则的要求有针对性地评估重大错报风险和实施进一步审计程序，通过获取充分、适当的审计证据对管理层认定做出结论，并对财务报表发表审计意见，最终实现审计的目标。充分性和适当性是审计证据的两大重要特性，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，对审计证据的充分性和适当性做出评价。
（五）审计重要性及其运用
1.重要性的含义。所谓重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度，它取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。由于注册会计师并不能绝对保证将财务报表中所有的错报都被发现和揭示出来，因而必须确定一个可以接受的报表错报水平的临界点，在这个临界点之下的错报将不会对财务报表产生重大影响，也不会影响报表使用者的经济决策；反之，则可能对财务报表产生重大影响，并影响到报表使用者的经济决策。对重要性的评估需要注册会计师运用专业判断，它不能离开被审单位的特定环境。
重要性与审计证据之间存在反向变动关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接受的报表中含有错报的金额越大，则对审计证据数量的需求越小；而重要性水平越低，意味着可接受的报表中含有错报的金额越小，则对审计证据数量的需求就越大。
重要性与审计风险之间也存在反向变动关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接受的报表中含有错报的金额越大，注册会计师通过审计还没将超过重要性水平之上的重大错报检查出来，从而签发不恰当审计意见的可能性相对较低；反之，重要性水平越低，意味着可接受的报表中含有错报的金额越小，注册会计师未能将超过重要性水平之上的重大错报检查出来，从而签发不恰当审计意见的可能性就相对较高。
2.重要性的具体运用。在审计过程中运用重要性原则，主要是基于对提高审计效率和保证审计质量的考虑。在计划审计工作时，注册会计师应当分别从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报。财务报表层次重要性水平的确定方法通常为选择一个恰当的基准去乘以适当的百分比。
在评价错报的影响时，注册会计师应当将尚未更正的错报（包括审计中已经识别的具体错报和推断误差）加以汇总，并将汇总数与重要性水平进行比较，以评价尚未更正错报的汇总数是否重大及其对财务报表的影响。如果尚未更正错报的汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告；如果尚未更正错报的汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险；如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险。若管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。
（六）审计抽样
审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会；这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。运用审计抽样法，是现代审计的一个重要特征。在进行审计抽样过程中，审计风险具体表现为抽样风险和非抽样风险两大类，其中，抽样风险对审计工作的影响如表3所示：
审计抽样的主要工作环节包括：1.进行样本设计，包括总体设计、分层设计和样本规模设计，充分考虑影响样本规模的五个因素；2.选取样本，其基本方法有随机数表法或计算机辅助审计技术选样法、系统选样法和随意选样法；3.对样本实施审计程序；4.对样本结果进行评价，包括分析样本误差，推断总体误差和形成审计结论。应重点掌握对控制测试中的样本结果和细节测试中的样本结果进行评价的具体要求和内容。
在控制测试中，抽样技术的具体运用主要有固定样本量抽样、停-走抽样和发现抽样三种方法。在实质性程序中，抽样技术的具体运用主要有均值估计抽样、差额估计抽样、比率估计抽样等传统变量抽样方法和概率比例规模抽样法（即PPS抽样）。考生应注意理解和掌握这些方法的基本原理及其具体应用。
（七）财务报表审计的相关内容
这部分内容是前面各章基本原理的具体应用，更多体现的是实务操作能力和对相关审计、会计知识的综合运用能力。考生在复习时应注意多作总结、归纳，并把握以下几点：
1.结合运用前面的一般原理和方法以及相关财务会计知识，做到理论与实务的融合。
2.注意会计知识的更新，及时了解和掌握相关企业会计准则内容的最新变化。
3.在了解各业务循环涉及的主要业务活动的基础上，理解各循环内部控制的特点、内部会计控制规范的有关规定、控制测试及实质性程序的内容和方法，比较其异同，掌握其规律性。
4.掌握重点报表项目及重要测试程序，包括为验证管理当局的重要认定而实施的重要程序和具有鲜明审计技术色彩的实质性程序。例如：对银行存款、有价证券、应收账款等往来项目的函证程序，对存货的监盘程序，对现金、有价证券、固定资产等的实物检查程序，对所有权的验证程序，对货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目的截止测试程序以及对有关报表项目的计价测试和实质性分析程序等。
（八）完成审计工作时的特殊关注
在进行财务报表审计时，除了对各个业务循环包括的常规性项目实施审计测试外，还应特别关注对期初余额、或有事项、期后事项和持续经营等特殊内容的审计。
1.对于期初余额，应注意理解期初余额的含义，期初余额审计的目标和程序，掌握期初余额审计对审计报告的影响。
2.对于期后事项，应理解其概念，熟练掌握对建议调整和建议披露这两类期后事项的区分，以及注册会计师对三个不同时段期后事项的不同审计责任问题。在往年的考试中，期后事项经常作为简答和综合题型的重点考核内容，对此，考生应予以关注和重视。
3.对于或有事项，应在理解其含义的基础上，了解或有事项审计的目标和审计的方法程序。
4.对于持续经营问题，应注意区分管理层和注册会计师的不同责任，理解在计划审计工作与实施风险评估程序、实施进一步审计程序和形成审计结论、出具审计报告三个不同的工作阶段中，对被审计单位持续经营能力的考虑。见图4 。
5.在完成审计工作阶段，还应获取管理当局声明书和律师声明书，编制审计差异调整表和试算平衡表，对财务报表总体合理性实施分析程序，评价审计结果，与治理层沟通和完成质量控制复核等。
（九）审计意见的确定及审计报告的出具
审计报告是注册会计师审计工作的最终成果，是注册会计师工作质量和执业水准的综合反映。而审计意见是否恰当又直接影响审计报告的质量，集中反映出审计的风险。
1.熟练掌握审计报告的基本要素内容和形成意见、出具报告的具体要求，具备恰当提出处理建议、正确做出调整会计分录、编制各种意见类型的审计报告等实务操作和运用能力。
2.准确把握各种审计意见的出具。审计报告中表达的审计意见类型有无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种。正确把握发表各种审计意见应具备的条件，分清四种意见类型的界限，是出具正确的审计报告，降低审计风险的关键。在这里，重要性水平是判断应出具何种审计意见类型的一个重要因素。当发生某种不能提出无保留意见的情况时，注册会计师必须评价这一情况对财务报表整体的影响，以决定其重要性。如果某项错报虽然重要，但对财务报表总体没有重要影响，则可以发表保留意见。如果某项错报金额非常重要又广泛影响财务报表总体上的公允性，则应发表否定意见。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，使注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对财务报表发表意见，就应出具无法表示意见。在判定某项错报是否非常重要时，还必须考虑这项错报对会计报表各个部分的影响程度，即牵扯性。一项错误越有牵扯性，则发表更严厉意见的可能性就越大。
3.带强调事项段的审计报告的出具。除了四种基本意见类型的审计报告外，当存在下列情形时，可以在审计报告意见段的后面增加强调事项段：（1）存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；（2）存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）；（3）存在其他审计准则规定需要增加强调事项段的情形。强调事项段并不影响已发表的审计意见，目的只是提醒财务报表使用者对某些重大事项予以关注。
4.理解注册会计师对比较数据的审计责任和报告责任以及对含有已审计财务报表的文件中的其他信息、重大不一致、对事实的重大错报和审计报告日后获取的其他信息的审计责任。
（十）特殊审计领域
1.特殊目的审计业务。了解特殊目的审计业务的含义和发表意见的要求，理解四种特殊目的审计业务在出具审计报告时的特殊考虑以及不同特点。
2.验资业务。验资也是我国注册会计师的法定及常规业务之一。考生应注意理解掌握验资的基本概念、审验范围、审验程序以及验资报告的基本要素和各类验资报告的编制方法。
（十一）审阅业务和其他鉴证业务
【中图分类号】F239.63【文献标识码】A【文章编号】1002-8544（2015）07-0107-01
前言
跟踪审计具有突出的特点和优势，在工程项目建设中发挥着越来越重要的作用。工程跟踪审计是审计机关在工程建设实施过程中提前介入审计，不同于传统审计方式在工程竣工验收后“秋后算账”的审计方式，有效避免了传统审计的滞后性和间接性，增强了审计的时效性，这是跟踪审计最大的优势。但是，由于工程建设具有独特性，复杂性和多样性的特点，是一个由多方参与的持续性的综合性活动，怎样制定切实可行的跟踪审计方案，改进审计方法，有效实施跟踪审计，最大限度的发挥跟踪审计的积极效用，这就需要专业人士进行仔细研究探索，提出更多科学有效、切合实际需要的跟踪审计模式，推动跟踪审计在工程造价审计中的不断发展和广泛应用。
1跟踪审计的含义与特点
1.1跟踪审计的含义
跟踪审计是审计机关对特定事项、特殊资金和物质审计采取提前介入，全过程跟踪，以预防性和建设性为主要目的的一种新型的审计模式。跟踪审计在工程造价审计中的应用契合了工程项目过程管理的特点，进行工程项目的事前、事中控制，旨在提高工程项目的经济效益，防范建设过程发生违法、违规行为，对工程建设项目活动进行适时评价、持续监督和及时反馈。必要时审计机关可以进行工程项目全过程跟踪审计，也可有重点地选择在工程实施的某些阶段实行跟踪审计，如仅在施工阶段进行跟踪审计。从实践效果看，跟踪审计在监督财政资金的管理使用、防止损失浪费、提高资金使用效益等方面发挥了积极作用，实现了审计理念和审计模式的转变，推进政府完善制度、改进机制，有效发挥了审计部门保障和促进作用。
1.2跟踪审计的特点
在建设工程造价审计中，跟踪审计与最终竣工后结算审计相比具有其突出的特点和优势。首先，跟踪审计降低了审计风险，提高了审计质量，可以促进建设项目取得更好的社会和经济效益。审计风险，其本质来源于审计单位与被审计单位双方博弈或者利益相关者多方博弈中的信息不对称。传统的审计方式是在工程竣工验收后，审计机关根据建设、施工及监理单位提供的结算资料进行审计，对工程中大量的隐蔽工程及施工变更，仅仅依靠书面的结算资料是很难如实精确地计算出来，一些不规范不完整的结算资料更是加剧了审计信息不对称的风险。跟踪审计将审计的着力点提前到事前，事中，强调过程控制，对于施工过程发生的重大变更、隐蔽工程、签证项目、非实体费用等可提前计量、记录、取证。相比传统审计方式而言，跟踪审计可以更准确、更全面地得到信息，有效降低信息不对称的风险，避免事后发生争议。审计人员通过参与工程建设过程中的造价管理活动，可以有效防范超预算和多付现象发生，增加了审计的透明度。跟踪审计将审计分为各个时段和不同的内容，进行动态审计，使得整个工程在审核过程中思路简洁明了，减少了后期审计工作量，也提高了审计的准确性。另外，跟踪审计还有咨询建议性的特点。审计人员在跟踪项目建设的过程当中，通过实际建设管理与审计目标的对比，可以及早发现建设过程中存在的违规操作、管理不规范等问题，并及时向建设单位提出问题所在，促进建设单位的工程管理行为具有合法合规性，从而促进科学管理。
2当前我国跟踪审计在工程造价审计应用中出现的问题
2.1对审计人员专业素质和道德有更高的要求
由于工程项目管理过程复杂，跟踪审计对专业素质要求非常高，它是一项综合性和专业性都特别强的审计业务，要求审计人员不仅要对工程管理、造价，财务方面的专业知识有高度的掌握与理解，还需要他们对涉及工程审计相关的法律法规也要全面广泛深入的掌握。由于建设项目各方利益诉求不同，这就要求审计人员必须具备良好的道德素养和业务往来工作能力。而就目前人才培养状况来讲，既懂工程又懂财务、法律的人才较少，另外传统审计工作重点放在事后对数据和文字资料的审核上，较少深入施工现场，可能对施工新工艺和新材料缺乏必要的了解，思维模式可能停留在传统审计模式。全面型审计人才的缺失，审计人员跟踪审计经验不足，传统审计模式的惯性影响，对跟踪审计在工程造价审计的应用和发展有一定的制约作用。
2.2各利益主体对跟踪审计要求的多样性
建设单位要求施工单位提高建设项目的整体建设水平，而且要尽可能降低工程造价；而施工单位则要追求他们的经济利益最大化；行业监管部门的目标则是工程建设项目要达到最好的社会效益和政治效益，监理及设计也有着各自不同的利益诉求。建设项目各方对跟踪审计活动都会产生一定的影响，相比传统审计模式，跟踪审计的审计外环境风险呈增长状态。
3解决跟踪审计在工程造价审计中所出现问题的措施
3.1加强审计人员的职业道德和专业素养
要真正有效地开展跟踪审计工作，首先要提升审计人员的政治素质，强化审计人员的责任心和敬业精神，树立崇高的工作责任感和职业道德；其次，改进工作方法，完善审计程序，让审计人员充分了解建设工程全过程造价管理的理论，制定出工程项目全过程跟踪审计程序和实施细则，保证跟踪审计有效实施；最后，提高审计人员的专业水平，注重审计人员综合能力的培养，以提高跟踪审计工作质量。
3.2跟踪审计必须保持客观性、独立性和公正性
跟踪审计必须保持其特有的独立性与公正性，处理好监督与服务的关系，这是一个至关重要的条件。在开展跟踪审计过程中防止两种倾向：一是越俎代庖，大包大揽。应正确处理好与工程管理，财务等相关部门的协调配合关系，明确各自职责和权限。保持审计的客观性、独立性、公正性，避免审计风险的发生。二是将跟踪审计工作等同于传统的事后审计，将工程造价审计工作与工程建设的其他工作隔离开，只关注工程造价，不能动态地监督全寿命过程各阶段运作是否正常，也不能为工程建设提供合理、有效的审计建议。
3.3制定切实可行的审计方案
每个工程建设项目都有各自的独特性和复杂性，因此审计方案的制定必须与工程项目相适应，切忌生搬硬套，否则非但不能起到指导性作用，反而让被审单位认为跟踪审计只是走走过场，搞形式主义，降低了审计的权威性。因此应从实际出发，根据不同项目特征，不同施工方案，有重点有针对性地制定跟踪审计方案，使审计方案切实可行。
4结语
跟踪审计是一种新型的审计模式，必将对我国建设工程造价审计产生重大影响。虽然跟踪审计在实践应用中仍然会存在一些问题，但是随着跟踪审计在建设项目中广泛地应用，这些问题终会被解决，并且会将跟踪审计方式更好地完善。
（一）1995年最高审计机关国际组织(INTOSAI)第十五届大会（即开罗会议）将环境审计作为两大议题之一，并在《开罗宣言》中制定了一个有关环境审计的定义框架。其内容包括：环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计三个方面；只有在成为将受到审计的政府政策或项目的一部分时，可持续发展概念才成为环境审计定义的一部分。
（二）环境管理责任论。环境审计是一项由审计部门对政府及企事业单位的环境管理责任进行的鉴证活动。针对有关项目和活动的环境方面以及环境管理系统的健全性、有效性进行监督、评价和鉴证，证实政府部门和企事业单位对环境责任的履行情况，是环境审计的本质要求。
（三）监督鉴证评价论。环境审计是环境管理的工具，它是对于与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过有助于对环境管理和控制，有助于鉴证公司环境政策规范等手段，达到保护环境的目标(国际商业学会ICC)。
（四）环境审计是指审计组织对该审计单位的环境保护项目计划、管理和实施活动的真实性、合法性和效益性进行的审查鉴证、评价法律责任的一种监督活动。
综合以上几点，我们可以得出：环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，使之积极、有效，得到控制，并符合可持续发展要求的审计活动。
二、我国实行环境审计现状
从七十年代开始，我国在发展经济的同时已十分关注资源环境问题，为防止空气污染、森林、土地资源破坏，国家颁布了一批环境保护和资源管理的法律、法规，为在我国开展披露环境信息的环境审计工作奠定了良好的法律理论基础。近十年来，国家审计署逐步拓宽了对环境信息的审计范围，开展了包括工业、农业、渔业、林业对环境影响的审计评价，还包括可持续发展的有关领域，并着重开展了环保专项资金审计，如基建项目防治污染“三同时”、环境投资、排污费、污染治理费等。环境审计的理论和实务工作都取得了一定成效。但不可否认的是，我国的环境审计还处于起步阶段，与世界环境审计还有很大的差距。在我国的环境审计领域存在的问题主要表现在以下几个方面：
（一）对环境审计的意义认识不足，审计内容单一。由于我国环境治理起步较晚，环境审计的开展也较迟，因此在理论研究和实践工作等各方面都做的很不够。目前，审计工作中的主要问题为审计内容过于单一，进行的与环境相关的审计主要是合规性审计，即主要鉴证企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上交了各种费用等。而对国务院所属的环保部门及其他有关部门、地方政府管理的环境保护专项资金进行审计监督、对国家在国际履约方面进行审计监督、对政府环境政策进行审查监督等内容，基本上是空白。环境审计的作用主要是限于消极的防范，远未起到环境审计应有的制约和促进作用。
（二）经济基础薄弱，技术力量缺乏。我国环保投入较低，历史欠账很多。仅三河(淮河、运河、海河)、三湖(太湖、滇池、巢湖)的工业污染历史欠账就高达1185亿元，两区(二氧化硫控制区和酸雨控制区)内仅老电厂的脱硫设备一项就欠亏285亿元。同时，我国城市基础设施，特别是城市环保基础设施严重不足，全国600多座城市中只有160多个污水处理厂。另外，我国也缺乏对环境保护的激励机制，排污收费标准偏低，仅为治理成本的20％左右，使得一些企业宁肯交“排污费”“买排污权”，也不肯投资治理。1999年我国政府增加了环境保护的投入，环境污染治理投资为823．2亿元，约占当年国内生产总值的1％，但“九五”前四年环保方面的累计投资仅占同期国内生产总值的0．78％。
（三）有法不依，执法不严，违法不究。尽管我国现已颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准，基本形成了我国环境保护的法律监督体系，但环境法所规定的各项基本法律制度并没有得到很好地贯彻执行。有些地方政府和经济部门并没有坚持“环境经济与社会协调持续发展”的环境法基本原则，重开发、轻保护，先污染、后治理，在进行重大经济发展规划和生产力布局时不进行环境影响评估，个别地方政府和部门甚至执法犯法，做出明显违反环境法律规范的经济发展决策。有些地方的领导环境法制观念淡薄，以言代法、以权代法，搞地方保护主义，对企业违反环保法规、造成严重环境后果的行为听之任之，甚至帮助企业逃避法律制裁。由于目前环境审计主要是合规性审计，即使审计出被审单位不合法，也缺乏对被审单位的有效惩治。
（四）缺乏环境审计的具体实施办法和评估标准。在已颁布实施的审计规范和准则中，均没有环境审计的具体实施办法和评估标准，这是我国开展环境审计必须迅速解决的一个问题。如企业的内审机构开展环境审计是否应遵守国际标准化组织对环境审计的规定(ISO14000)，尚未达到共识。
三、我国开展环境审计构想
针对我国环境审计中存在的问题，我们可以提出如下改进建议：
（一）加强环境审计宣传力度，提高公众环保意识。首先要从观念上认清环境审计的必要性和重要性。实施环境审计不是政府一方面的行为，更需要社会公众的积极主动参与。国外环境审计的兴起和实施，首先是来自于公众环保意识的增强和环保运动的推动。因此，应采取多种形式，大力宣传倡导环保教育，普及环境知识，为环境审计工作营造良好的外部氛围，使每一个人意识到环保是一种“双赢”。现阶段我国部分企业已经取得了这方面的成功。例如，“新飞”公司因生产绿色环保产品，从而在消费者中赢得了较好的商誉；“海尔”之所以能进军强手如林的欧洲市场，更是与其较早地通过了环境标准(ISO14000)有着密不可分的关系。
（二）加大环境审计投入，加强环境保护基础设施建设。在西方国家，开展环境审计较多的组织和政府部门，一般都拥有雄厚的经济实力和充实的技术力量。发达国家的经验也证明，如果拿出国民生产总值的1．5％作为环境保护投入，大体上可以控制住经济增长造成的环境污染，环境质量能够得到改善。因此，当务之急是要加大环境审计的投入，加强环境保护基础设施的建设。
（三）健全环境法律法规建设，实现环境审计法制化、规范化、经常化。目前，我国《审计法》第二条规定审计机关对有关部门及企事业单位的财政、财务收支的真实、合法、效益依法进行监督，而对环境政策、项目和活动、集体企业、乡镇企业、外商独资企业和民营企业等与环境有关的财务收支等的审计却没有进行规定。在现有的环境立法中也缺乏具体指导环境审计工作的环境审计法律、法规，也没有在有关法律、法规中赋予审计机关环境管理方面的特定审计权限，同时环境评价缺少一个统一的标准，这些都导致环境审计客观性、公允性降低。因此，应尽快对环境审计进行补充立法。要加强环境审计立法，一方面要扩大环境审计权限，另一方面要建立可操作的环境审计工作细则，避免环境审计的片面性和局限性，使环境审计工作更加规范。
一、引言
有现代企业制度，就有两权分离，有两权分离就有委托关系，有委托关系就有成本问题，而成本问题产生的原因之一就是人和委托人之间信息的不完全和非对称性，那么如何解决上述问题呢，主要是通过公司治理来发挥作用。
公司治理的内容之一就是资本市场的信息披露制度，信息披露是指企业以公开报告的形式，将公司财务及其他信息提供给使用者的行为。充分、透明的信息将有助于缓解经营者和股东的信息非对称，从而降低成本。而在现代企业中，大都对经理人报酬实行激励机制，经理人为了得到公众的认可，从而得到丰厚的报酬，有可能也有动机粉饰财务报表，此时，注册会计师出具的审计意见将会成为公众辨别真假的主要资料。
由此，笔者得出以下设想：经理人报酬与注册会计师出具的审计意见之间存在某种关系，一方面，如果注册会计师出具了非标审计意见，那就意味着经理人提供的财务报表或者不合法、或者不公允、或者无法表示，一般在公司业绩不好的时候经理人才有可能这么做，那么经理人的报酬可能会下降；另一方面，如果经理人的报酬因公司业绩不佳而持续下降，那么经理人有可能会通过粉饰财务报表来提高报酬，那么注册会计师将会出具非标审计意见。
二、文献回顾
在国内外文献中，关于高管薪酬，大都是研究其与公司业绩之间的关系，国外学者研究较早，但并未取得一致的结果。Murphy（1985）研究发现管理层薪酬随营业收入的增加而增加，但股东收益保持不变。Sloan（1993）证明了会计净收益与CEO现金报酬的正相关性。Jensen和Murphy（1990）以公司市场价值的变化（即股东财富变化）来衡量公司业绩，指出总经理报酬与业绩之间有微弱关系。Core et al.（1999）证明CEO超额薪酬与股票收益以及经营业绩之间显著负相关。Brick et al.（2006）也发现超额高管薪酬与公司业绩负相关。
国内关于高管薪酬研究开始得比较晚。魏刚（2000）以高管的年度报酬为薪酬变量，以净资产收益率ROE为企业经营绩效变量，发现管理层的薪酬与企业绩效不存在显著的相关性。李增泉（2000）的分析同样表明年度报酬与企业业绩不相关。随着研究变量选择以及模型使用的丰富，两者相关性趋于正相关。杜兴强、王丽华（2007）研究发现高层薪酬与公司以及股东财富前后两期的变化，均成正相关关系；而与本期Tobin'q的变化成负相关关系，与上期Tobin'q的变化成正相关关系。杜兴强、王丽华（2009）研究发现，在ROE、ROA、TQ与股东财富四个指标中，本期与前期ROE与ROA增加均会使高管薪酬有所增加。
上述都是关于高管薪酬与公司业绩之间的关系研究，我们发现很少文献涉及外部审计是否影响以及如何影响高管薪酬水平问题，本文着眼于研究独立审计与薪酬激励两种不同的公司治理机制之间的相互关系。
三、研究设计
（一）研究假设
笔者将审计意见进行赋值，其中把非标准审计意见赋值为0，把标准审计意见赋值为1。由引言可以得出如下假设：
假设1：对于同一公司，在不同会计年度，在其它条件一定的情况下，如果注册会计师出具非标准审计意见，即审计意见的数值低，那么CEO薪酬可能会降低。
假设2：对于同一公司，在不同会计年度，在其它条件一定的情况下，如果CEO薪酬持续降低，很有可能导致审计意见的数值下降，也就是导致注册会计师出具非标准审计意见。
（二）样本选择
由于金融行业的上市公司与非金融行业的上市公司在财务状况、经营成果和现金流量等方面存在较大的差异，所以本文选取了2005―2009年上海证券交易所和深圳证券交易所进行交易的非金融类上市公司为研究样本，并剔除了财务指标值极端异常的公司。最终每年获得980个数据，5年共4 900个数据。
（三）模型与变量设定
首先，笔者采用如下模型实证检验假设1：
模型1：pay=β0+β1Opnion+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中各变量代表的含义如下：
pay――CEO年薪（现金）
Opnion――注册会计师出具的与CEO年薪对应年度的审计意见，非标准审计意见=0，标准审计意见=1
JR――董事长与CEO是否兼任，兼任=0，不兼任=1
CG――CEO年末是否持有公司股份，不持股=0，持股=1
GS――公司年末总股数
Roe――净资产收益率
Opr――营业利润率
Mv――公司年末市场价值
在上述变量中，代表公司规模的年末总股数（GS），代表会计绩效的净资产收益率（Roe）和营业利润率（Opr），代表市场指标的公司年末市场价值（Mv），以及哑变量JR和CG，都将作为影响CEO薪酬的控制变量，除此之外，笔者将年度也作为一个哑变量来对模型进行分析。
之后，使用TSLS二阶段回归对模型1做内生性检验，也就是检验假设2，即模型如下：
模型2：Opnion=β0+β1pay+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中变量含义与模型1完全一致。
四、实证结果及分析
（一）描述性统计
表1是因变量和自变量的简单描述性统计，分别描述样本的均值、最大值、最小值和标准差。表1中数据表明，不同年份不同公司CEO薪酬（pay）存在较大差距，审计意见（Opnion）中标准审计意见占大多数，此外，净资产收益率（Roe）、营业利润率（Opr）和公司年末市场价值（Mv）范围的跨度都很大，原因可能是在很大程度上受年度、行业、地区的影响。
（二）多元回归结果
1.审计意见类型对CEO薪酬影响分析
表2是模型1的回归结果，该模型Pr>F为|t|为0.0138。调整后的R2不大，有可能是样本数量选取不够。总之该结果表明，上市公司CEO薪酬与审计意见类型呈显著的正相关，从而证实了本文的假设1，即如果注册会计师出具非标准审计意见，审计意见的数值低，那么CEO薪酬可能会降低。
就其它控制变量而言，基本与CEO薪酬呈正相关关系，这一结果与国内外的研究结果一致，除了代表公司规模的总股数（GS）外，这一结果可能与指标的选择有关，因为在大多数文献中，作者均以公司总资产的对数代表公司规模。
2.CEO薪酬对审计意见类型影响分析
表3是笔者使用TSLS二阶段回归对模型1做内生性检验的结果，该模型Prob（F-statistic）为0，调整后的R2为0.31633，表明该模型整体是显著的。上市公司CEO薪酬的回归系数为0.0000185，Prob（t-Statistic）为0.0138。调整后的R2不大，有可能是样本数量选取的不够。总之该结果表明，上市公司审计意见类型与CEO薪酬呈显著的正相关，从而证实了本文的假设2，即如果CEO薪酬持续降低，很有可能导致审计意见的数值下降，也就是导致注册会计师出具非标准审计意见。
五、结论
本文以委托产生的成本问题为背景，从公司治理的角度，实证研究了上市公司CEO薪酬与注册会计师出具的审计意见类型之间的关系，从实证的角度剖析了成本问题的成因之一，即人和委托人之间信息的不完全和非对称性。研究结果证实了本文提出的两个假设，即对于同一公司，在不同会计年度，在其它条件一定的情况下，如果注册会计师出具非标准审计意见，CEO薪酬可能会降低，相反的，如果CEO薪酬持续降低，也可能导致注册会计师出具非标准审计意见，两者是相互影响的。这很有可能是因为现代企业制度下上市公司对CEO薪酬实行激励机制的结果，因为有激励机制，就必然要将CEO薪酬与公司业绩挂钩，而表现公司业绩的途径之一就是财务报表的披露，这就将CEO薪酬与审计意见联系起来。
【参考文献】
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［3］ Core，J.，Holthausen，R.，Larcker，D.，Corporate gover-nance，chief executive officer，and firm performance［J］.Journal of Financial Economics，1999，51：371-406.
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compensation，and firm performance：evidence ofcronyism［J］.Journal of Corporate Finance，2006，12：403-423.
［5］ 李增泉.激励机制与企业绩效――一项基于上市公司的实证研究［J］.会计研究，2000（1）：24-30.
对于经济效益审计，我们国家曾对其做出过含义解释，即为“所谓的环境绩效审计，指的是借助于相互独立的审计机构或审计人员，对被审计企业或项目的环境管理活动进行全面的、科学的分析和审查，在此基础之上，参考我国的标准去合理的对环境管理的现状和潜力进行评定，从而提出提高环境管理绩效的方针和方法，促使其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动”。
我国目前的审计工作，其工作主体依然是财务审计，但是随着我国经济的发展，绩效审计变的越来越重要。对于我国审计工作的发展，“十二五”期间的重要基础还在于促进规划合理有效的实施，其发展基础为合理的、科学的审计，从而使得绩效审计得到全面的发展和普及。
从我国的整体发展来看，处于萌芽阶段。环境绩效审计技术方法属于一种相对来说比较前沿的审计业务，而在审计过程中，需要参考较多方面的因素，审计人员对于审计环境中的所有要素都要给予充分的考虑，采用一些非常规的审计手段，这样才能合理科学地理解审计过程中受环境影响的问题。
企业的发展包含很多部分，比如产品的设计、生产等，而价值链就可以用来概括企业的所有活动，前期的生产、后期的销售以及售后活动等。针对不同的企业，环境绩效审计的开展必须因地制宜，从不同企业的环境价值链出发，对不同环节给予不同的审计标准。
环境价值链分析方法较多，主要使用的方法为层次分析法（AHP法），即所谓的AHP法，也就是针对比较复杂的问题，进行分层、定性与定量相结合的分析方法，从而得出比较合理的、科学的分析方法。
环境价值链分析方法不同于我国传统的分析方法，对于我国传统价值链的成本观念也造成了影响。首次将环境作为一个因素带入到审计中去，从而被环境绩效审计合理使用，一般形式下的合规性的审计方法也得到了转变，绩效审计模式成为主体，从而可以使得审计过程中的“免疫系统”得到有效使用。
对于环境绩效审计，其影响因素是多方面的，而目前来看，其中的主要问题在于社会对环境绩效审计的轻视，对于企业发展过程中，环境因素给财务和未来的发展能力带来的影响没有给予充分的重视。针对这些问题，该研究者认为应该借助于多重方式，来唤起人民对环境因素在环境审计中的重要性，让人民认识到当前以财务状况为主的审计方式的不足，从而在现有基础之上加大环境绩效审计的力度，基于此，使得资金的使用效益得到有效加强。我国针对审计工作拥有ISO14000标准，配合以不同企业的不同审计中的实际问题，开发出具有自己特色的、满足自己需求的新标准。除此之外，审计机构也应该跟上发展步伐，开发出新的满足发展需求的审计程序和审计方法，从而制定出合理的、科学的目标和绩效标准。通过实际操作，来检验标准的合理性，从而创造出一个最合理的、最科学的、切实可行的审计框架和标准。
