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高中生物教材中有许多近义词，容易混淆，而这也正是高考出题的重点，所以要求教师在学习中应该有意识地运用对比法进行区分，找出这些近义词的相同点、不同点。最好的时机就是第一次学习时，启发学生思考、归纳、总结，这样才能根深蒂固，形成完整正确的知识体系。
一、病毒、类病毒、朊病毒
病毒个体微小，不具有细胞结构，但含有蛋白质和核酸两类组成生命的最基本物质，核酸只有DNA或RNA，必须在活细胞内寄生并增值。类病毒是比病毒更简单的生物，没有蛋白质外壳，只有核苷酸构成的单链环状DNA或RNA分子。朊病毒只含有蛋白质，不含核酸，但它既有感染性，又有遗传性，并且具有和一切已知传统病原体不同的异常特性。
二、原生质、原生质体、原生质层
原生质指的是细胞内的生命物质，分化为细胞质、细胞核、细胞膜。一个动物细胞即为一团原生质。
原生质体：植物细胞工程中去掉细胞壁后剩余的植物细胞称为原生质体，实际上就是植物细胞的原生质。
原生质层：植物细胞中的特有名词，指的是细胞膜、液泡膜以及两层膜之间的细胞质。原生质层具有选择透过性，当成熟的植物细胞与外界溶液接触时，如果存在浓度差，细胞液就会和外界溶液发生渗透作用。
三、糖酵解、无氧呼吸
糖酵解：葡萄糖在无氧状态下分解成丙酮酸的过程。糖酵解的产物一般是丙酮酸，场所是细胞质基质。
无氧呼吸：一般是指在无氧条件下，通过酶的催化作用，生物细胞把糖类等有机物分解成为不彻底的氧化产物，同时释放少量能量的过程。产物为乳酸或酒精和二氧化碳。
四、极体和极核
来源：“极体”在动物的卵巢中，减数第一次分裂产生一个第一极体和一个次级卵母细胞，减数第二次分裂共产生三个第二极体和一个卵细胞（其中一个极体的基因组成与卵细胞相同）。
“极核”在被子植物胚珠的胚囊中，由大孢子母细胞经减数分裂产生大孢子，大孢子再经过三次有丝分裂产生八个核，其中包括一个卵细胞和两个极核（它们的基因组成完全相同）。
去向：动物产生极体以后都退化消失，而植物胚珠中的两个极核能与一个融合形成受精极核，将来发育成胚乳细胞。
五、囊胚和胚囊
存在：囊胚是动物胚胎发育的一个阶段，受精卵经卵裂形成的内部具有一个空腔的球状胚胎叫囊胚。
胚囊是植物胚珠的组成部分，由大孢子母细胞经减数分裂形成一个大孢子，经三次有丝分裂形成八个核的胚囊，近珠孔一端有一个卵细胞和两个助细胞，远珠孔端有三个反足细胞，胚囊中央有两个极核。
发育去向：囊胚进一步发育为动物的原肠胚。而胚囊完成双受精后，受精卵和受精极核分别发育为胚和胚乳。
六、适应性和应激性
生物在长期的进化过程中形成了对环境的适应性，这种适应性是普遍存在的。现在生存的每一种生物，都具有与其环境相适应的形态结构和生理特征。例如，虫媒花一般都颜色鲜艳、气味芳香，适应于昆虫传粉；风媒花的花粉粒小而数量多，容易随风飘散，适于风媒传粉。再例如，鹿、兔、羚羊等动物奔跑速度很快，豪猪、刺猬身上长满尖刺，黄鼬遇到敌害时能释放臭气等等。
七、富营养化、富集作用
富营养化：由于过多的氮、磷等营养物质进入水体，使藻类大量繁殖，使海水形成赤潮、淡水形成水华。由于藻类生活周期短，死亡后被需氧型微生物分解，要消耗大量氧气，使得鱼虾死亡。
一、引言
财务会计概念框架的研究始于20世纪70年代美国财务会计准则委员会（FASB）发表的《概念框架项目的范围与涵义》，其认为概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的协调一致、逻辑严密的理论体系。目前，各个国家从分析、评估、指导现实会计准则的角度出发，都在大力研究财务会计概念框架，以期构建一套系统、协调、严谨的结构来规范实务中的处理方法。依照国际会计惯例，财务会计概念框架结构应涉及财务报告的目标、报告主体、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认和计量等方面的内容。我国于2006年颁布了《企业会计准则——基本准则》，虽然名义上不是概念框架，但对我国具体会计准则起着指导作用。
2011年10月我国财政部了《小企业会计准则》，意在深化小企业会计改革，规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展。《小企业会计准则》作为我国企业会计准则中的重要组成部分，其财务会计概念框架与我国《企业会计准则》财务会计概念框架基本保持一致，但是部分内容及表现形式有所调整。纵观各国小企业会计准则的发展，不难发现小企业会计准则始终是在财务会计概念框架指导下进行修订和完善的。由此，我们从财务会计概念框架的角度对国际IASB《中小主体国际财务报告准则》和英国ASB《小企业会计报告准则》进行参照比较，以分析我国新《小企业会计准则》的特点。
二、财务会计概念框架结构的比较
（一）财务报告目标
我国新《小企业会计准则》沿用了《企业会计准则——基本准则》的财务报告目标，即向会计信息使用者提供有用的信息，提高企业透明度，同时，反映企业管理层经济责任的履行情况。可见，我国小企业的会计目标立足于兼顾受托责任观和决策有用观，并且着重强调受托责任。IASB认为财务报告的目标是兼顾受托责任和决策有用两个方面，并将决策有用划分为主要目标，受托责任则作为次要目标。英国ASB也将受托责任和决策有用作为财务报告的目标，其认为财务报告目标既要为考核企业管理层经济责任履行情况提供信息，同时也为信息使用者提供决策有用的信息，且两个目标并不矛盾，投资者对管理当局的受托责任进行考核就是为了做出更好的经济决策。
综上所述，在财务报告目标方面，我国《小企业会计准则》同国际IASB《中小主体国际财务报告准则》和英国ASB《小企业会计报告准则》的规定大同小异，相同之处在于他们都将受托责任和决策有用作为财务报告的目标，不同之处在于IASB与ASB将向信息使用者提供决策有用的信息作为首要目标。究其原因，我国小企业公司治理结构不健全，管理层普遍存在自利行为，会计造假现象时有发生，因此保证财务报告的真实、可靠，以利于报告使用者决策成为财务报告目标的首要考虑因素。为改善小企业会计信息失真、账目混乱现象，新实施的《小企业会计准则》做出了受托责任与决策有用共存，且以受托责任为主要目标的规定。相较之下，我国《小企业会计准则》的财务报告目标实现了与国际财务报告目标的实质性趋同，在具体规定上又突出了我国特色，因而对规范小企业会计行为，健全和完善财务报告制度，促进小企业提高经济效益大有裨益。
（二）报告主体
《小企业会计准则》将小企业从大中型企业中独立出来，实行差别会计报告，既体现了与国际准则的接轨，又结合了我国小企业的发展现状。我国《小企业会计准则》规定准则适用的范围必须符合《中小企业划型标准规定》的要求且不包括以下三种：一是股票或债券在市场上公开交易的小企业；二是金融机构或其他具有金融性质的小企业；三是企业集团内的母公司和子公司。IASB《中小主体国际财务报告准则》将小企业界定为不负有公共受托责任，并且向外部使用者公布通用的财务报告。英国ASB《小企业会计报告准则》从量化的角度对小企业主体进行界定，其中涉及了对营业额、资产总额和雇员人数的规范。
通过上述介绍我们可以看出，三个准则对小企业主体的界定不尽相同，但体现的实质极其相似。我国对小企业的界定采用了定量和定性两项标准，既借鉴了诸如英国等西方发达国家概念框架中关于小企业主体量化式划型的理论，通过《中小企业划型标准规定》从营业收入、资产总额、从业人员三个主要维度划分中型、小型、微型企业，又对公开交易股票、债券，具备金融性质的企业予以排除。我国没有采用英国ASB《小企业会计报告准则》中单一定量模式对小企业主体进行规范，有其现实合理性。采用定量为主、定性为辅的标准正是基于对我国小企业数量多、涉及行业广泛、差异较大特性的考虑。若仅以定性标准进行主体界定会含有过多的主观成分，造成实践中难以操作；若依靠若干数量指标衡量企业规模的大小，则不足以保证准则界定的准确性。所以，采用针对性强、易于实务操作的主体规范方式，是现行条件下我国小企业会计准则制定的客观要求和必然选择。
（三）财务信息质量特征
我国《小企业会计准则》继承了《企业会计准则——基本准则》（2006）关于财务信息质量特征的描述，将会计信息质量划分为八个具体要求，包括可靠性、相关性、可比性、可理解性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性，其中着重强调可靠性。IASB概念框架指出，财务信息质量特征应包含可理解性、相关性、可靠性、可比性在内的主要质量特征以及重要性、如实反映、中立性、完整性等其他质量特征。英国ASB则清晰地划分了质量特征的结构层次，形成了以可理解性、相关性、可靠性和可比性为首要特征，预测价值、验证价值、如实反映、避免重大错误等对应于主要特征的质量要求为次级特征的概念框架。
由于我国小企业资本结构简单，涉及的利益相关者较少，其会计信息的需求主要限于税务、银行、企业内部三个方面，加之小企业资金、人员的固有制约，因此小企业会计信息供给的承载力较低。较低的信息承载力决定了会计准则需充分关注小企业会计信息的供给能力，避免因过多的信息质量要求带来的企业“逆向选择”，即提供不真实的会计信息，以完成任务。此外，财务会计概念框架本身具有逻辑一致性，会计信息质量特征既离不开总体会计环境的影响，也无法脱离成本效益的约束。重新建立我国小企业信息质量概念框架，势必会增加准则的制定成本，也给小企业带来沉重的执行成本，同时会增加会计信息使用者在比较不同信息概念框架时的成本。基于以上考虑，我国《小企业会计准则》以《企业会计准则》信息质量特征要求为标杆，将制定目标的导向聚焦于股东之外的银行、税务对会计信息的需要，实行两套准则共用一个概念基础，以减轻小企业信息供给负担，加强信息质量的内在联系，并保持与国际趋势高度一致。
（四）会计计量
现阶段，我国小企业存在规模小、业务相对简单、会计基础工作相对薄弱、信息使用者对信息需求比较单一等问题，因而在会计计量方式的选择上必须侧重简单、务实的原则。与IASB《中小主体国际财务报告准则》和ASB《小企业会计报告准则》相比，我国《小企业会计准则》简化了会计计量方式，并废弃了公允价值、重置成本、可变现净值、现值等计量属性，确立了以历史成本为标准的唯一计量模式，对国际会计惯例中多种计量属性并存使用的情况进行了变革，因而具有明显的“中国会计计量”特色。
我国《小企业会计准则》放弃较为复杂的公允价值计量，采用历史成本作为单一的计量属性，无疑有其现实意义。虽然公允价值计量突破了财务会计历史成本的局限性，解决了历史成本法下计量的账面价值与实际市价背离的问题，但我国小企业应用公允价值的条件与西方发达国家相比仍相差甚远。长期以来，我国小企业在成长和发展过程中，缺乏规范的管理，账务不健全，经济业务繁杂且生产商品带有随意性，国内尚未成熟的市场条件无法满足直接获取市价的需要，强行引入公允价值计量不仅无助于规范小企业会计核算，反而会成为小企业利用公允价值操纵利润进行盈余管理的工具。其次，公允价值的应用需要大量的职业判断，且执行过程中存在诸多不确定性因素，这与我国小企业会计人员业务素质普遍较低、缺乏必要的公允价值应用技能的现状相背离。回归历史成本法下的传统计量模式，无疑将回避会计估计的问题，从而增强会计信息的可靠性。再者，历史成本计量属性符合税收征管的要求。以历史成本作为单一计量属性，有利于消除小企业会计所得与纳税所得额产生的暂时性差异，减少小企业纳税申报时繁杂的调整事项，促进准则与税法的协调。
（五）会计核算
我国《小企业会计准则》分为总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表、附则，共计十章九十条。新准则在原有准则的基础上进行了简化，调整、删减了小企业日常经济活动中较少涉及的会计核算内容，力求最大程度规范小企业日常经济业务的核算与处理，方便小企业实务操作。与IASB《中小主体国际财务报告准则》和ASB《小企业会计报告准则》相比，我国《小企业会计准则》涉及交易事项的规定明显偏少，诸如投资性房地产、或有事项、政府补助等核算内容均未在准则中提及，而需要参考《企业会计准则》相关规定进行处理。
在具体核算方法上，我国《小企业会计准则》与其他两个准则间也存在不同程度的差异。例如，对长期股权投资的适用方法有权益法和成本法，而我国《小企业会计准则》只允许采用成本法。在资产减值方面，我国《小企业会计准则》较之其他两个准则不计提任何资产减值准备。在固定资产折旧方面，我国明确规定了除特殊情况外，小企业应采用年限平均法计提折旧，而其他两个准则皆鼓励适用主体采取加速折旧的方法计提折旧。整体来看，我国《小企业会计准则》的简化程度与可操作性已大大超过其他两个准则，在会计核算方面具有鲜明特点。简化会计核算要求，优化实务操作，符合我国小企业会计基础薄弱的现状，有利于小企业减少会计职业判断的应用，并对日常交易或事项进行有效核算，因而有力保障了小企业提供真实完整的会计信息。
（六）财务报表的呈报
《小企业会计准则》明确规定，我国小企业的财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，编报期采用月报和年报的方式。IASB《中小主体国际财务报告准则》未将财务报表呈报的相关内容列入准则之中。英国ASB颁布的《小企业会计报告准则》规定，财务报表应包括主要财务报表以及支持性附注，其中主要财务报表由财务业绩表、财务状况表和现金流量表组成。财务业绩表的呈报针对业绩的组成和项目特征，财务状况表的呈报针对持有资产与负债的类型以及两者间的关系，现金流量表的呈报则重点关注不同活动产生的现金以及用途。
可见，我国《小企业会计准则》对财务报表呈报的描述较为完整、全面，这与英国ASB《小企业会计报告准则》相关规定是实质性趋同的。实现小企业财务报表的国际趋同，是我国会计准则适应国际形势变化的一大举措，有利于促进我国小企业与国际市场接轨，规范其报告行为，对于完善我国持续全面趋同的企业会计准则体系将产生积极影响。此外，我国《小企业会计准则》吸取了IASB在构建财务报表概念框架时的经验教训，增加了对财务报表呈报内容的规定，将财务信息的列报纳入小企业准则中，确保了我国小企业财务报表呈报的常态化、规范化，同时有助于税务部门查账征税，提高税收征管质量，实现公平税负。
三、总结
本文从财务会计概念框架的角度将《小企业会计准则》与IASB《中小主体国际财务报告准则》和ASB《小企业会计报告准则》进行比较，发现新实施的《小企业会计准则》在财务报告目标、主体界定、信息质量、会计计量、会计核算、报表呈报等方面具有明显的趋同和简化的特点，既符合国际趋同背景下与国际准则接轨的要求，又结合我国国情，有助于提高小企业会计信息质量。
我国小企业具有规模小、数量多、分布广、寿命短、技术装备差等特点，在发展过程中明显有别于发达国家的小企业，因此《小企业会计准则》必须立足于我国小企业现实状况，以规范小企业会计确认、计量和报告行为为目标，促进小企业的发展。会计主体界定的独特性，有利于实现差别会计报告，方便政府部门对小企业的监管。财务报告目标注重受托责任，强调信息质量的可靠性，有助于改善小企业会计造假现象，减轻会计信息负载，满足成本效益质量约束条件。采用单一历史成本计量，简化会计处理，有利于规范小企业会计行为，实现与税法的协调，减轻纳税调整负担。财务报表呈报的完整性，有利于会计信息的真实可靠和如实反映。
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GAGAS强调，是根据不同的审计目标来划分审计类型和确定应采用的审计准则的。2007版的GAGAS根据不同的审计目标，将审计划分为财务审计、鉴证业务和绩效审计三类。其中，对绩效审计的概念表述为：
绩效审计是指对照设定的标准，例如具体规定，准则或详细的商业实践，在对充分、恰当的证据进行评价的基础上，提供保证或结论。绩效审计提供客观的分析，管理部门和管理者能够运用这个信息来改善项目的绩效和运行，降低成本，负责监督和采取纠正措施的有关各方使用这个信息易于做出决策，使绩效审计贡献于公共责任的履行。
这个绩效审计的定义，其包含的主要审计目标包括对项目的效果性、经济性和效率性、内部控制、合规性、预期分析五个方面。这五个目标也不是孤立的，而是相互联系的，有的审计项目可能只涉及其中一个目标，有的审计项目会涉及其中多个目标。
在该GAGAS中，又分别对上述五个方面的具体目标作了详细说明，限于篇幅，本文仅对五个方面做简单说明，不再详述。
项目的效果性审计经常与项目的经济性和效率性相关。关注项目效果性和结果的审计以衡量是否达到项目目的和目标为衡量标准。关注项目的经济性和效率性的审计则以达到项目结果时的成本和资源使用为目标。内部控制的审计目标与一个组织设立的，用于对经营效果和效率、财务和绩效报告的可靠性、适用法律和规章的遵循性提供合理保证的内部控制系统相关。合规性审计的目标与法律、规章、合同条款、拨款协议和其他有关规定确立的标准遵循情况有关。预期分析的审计目标是对将来可能发生的事件以及被审计单位对这些事件的可能反应提供分析或做出结论。
二、绩效审计概念的发展
美国国会1921年通过的《预算和会计法案》，不仅设立了GAO，而且赋予其对“公共基金的收入、支出和实施的所有事项”广泛的调查权力以及“提出建议使公共基金的使用更加经济和有效率”的职责，从设立伊始，就强调GAO要对公共基金使用的经济性和效率性进行审计并提出建议，远远超出了财务收支审计的范畴，在这个类似GAO的法案中，就赋予GAO广阔的发展空间。在以后的几十年中，GAO为满足国会对政府履行责任的监督需要，在开展财务审计的同时，逐步将重点转向绩效审计，开启了美国政府审计新的阶段，发挥了政府审计的作用，提升政府审计的地位。
1972年GAO制定出第一份GAGAS，在这份准则中，尚未根据审计目标的不同，划分不同类型的审计，只是在对审计这个术语作解释和确定审计范围时，审计的概念包括了财务和合规性、经济性和效率性以及项目结果三个方面。
1981年GAGAS修订版中，在审计范围中按照财务和合规性、经济性和效率性以及项目结果划分为三种类型的审计，并将经济性、效率性审计和项目结果审计的现场和报告准则与财务及合规性审计的现场和报告准则相分离，分别作为准则的两个独立章节。特别是在这版准则的一个注释中，指出“一个困扰政府审计工作的问题是缺少标准的术语，尤其是关于审计类型的。”如对在这部分表述的后两类审计即经济性和效率性、项目结果（Economy and efficiency，program results）审计，会使用不同的其他术语，如“效果审计”、“管理审计”、“经营审计”、“绩效审计”、“合规性审计”。审计报告应当使用本准则的上述后两类术语即经济性和效率性、项目结果审计，以免误解。
1988年GAGAS修订版中，第一次在准则中明确使用绩效审计（Performance Audit）这个术语，将整个审计类型分为财务审计和绩效审计两类，并将绩效审计分为现场工作准则和报告准则两个独立部分，明确了绩效审计的目标包括经济性和效率性、项目审计和合规性审计，并在注释中说明绩效审计的概念大于货币价值审计的概念。
1994年GAGAS修订版中，绩效审计的概念和目标仍为上版的口径。
2003年GAGAS修订版中，进一步将绩效审计的目标扩充为项目的效果性和结果、经济性和效率性、内部控制、合规性及提供前期的分析、指导或总括性的信息等五部分内容。
（一）绩效审计发展的背景
1、西方国家绩效审计发展的背景。西方国家绩效审计的发展可追溯到19世纪初期。之后，随着西方国家对经济生活干预的加强，涉及国家基本建设、交通运输、居民的生活医疗保障、自然资源的开发和利用等方面的政府支出数额剧增；同时，随着公众民主意识的增强，社会公众对政府资金支出的经济性、效率性和效果性日益关注，从而由专业审计人员实施绩效审计，对公共受托经济责任的履行情况进行评价就成为必然，政府绩效审计便应运而生。
2、我国绩效审计发展的背景。我国对绩效审计的研究始于20世纪八十年代，是随着内部审计研究的发展而发展起来的，早期主要集中在对绩效审计必要性、内涵、基本理论等方面的研究。我国企业绩效评价的建立基本上是由政府推动和制定的。在计划经济时代，政府为了约束企业的经济行为，给企业的经济运行划定一个运行轨迹，使企业的经济运行完全服从于国家计划，因此建立了一整套的评价指标体系和评价方法。近20年来，这种状况基本上没有什么变化。在实行由计划经济体制向市场经济体制转变以后，企业作为市场主体的地位虽然逐步得到承认，但是对企业进行严格考核，作为升降奖惩依据的基本观念仍没有太多的改变。
（二）绩效审计的概念及其内容。国内外学者有关绩效审计概念的提法有十几种。据文献检索，国外学者提出过业务审计、业绩或绩效审计、管理业绩审计、货币价值审计、综合审计、效率审计、效果性审计、制度审计、经营审计、3E审计等，国内学者提出过管理效益审计、经营管理审计、社会效益审计、经济审计、经济责任审计等。笔者认为，绩效审计是指专门的审计机构接受财产所有者的授权或委托，依照我国相关法律法规的规定以及选定的标准，对被审计单位经济活动的经济性、效率性、效果性进行审核检查，并做出独立、客观、系统地评价，以促进改善经营管理和提高经济效益的一种独立性经济监督活动。
二、企业绩效审计传统模式下存在的缺陷
在现代市场竞争环境下，各种不确定因素对企业前景有着众多的影响，仅仅对一些财务指标进行审计，难以评价企业经营管理工作的经济性与效率性，以及效果性，难以满足企业经营管理的需要。传统的企业绩效审计标准模式存在以下缺陷：
（一）传统的企业绩效审计模式是一种面向过去的审计。传统的企业绩效审计是一种基于对过去经营数据的审计，只能获取滞后效应，不能及时具体地捕捉到最近乃至更近的一个会计期间企业管理层行为给企业创造了多少价值或者对企业价值增值有什么破坏性影响。
（二）传统的企业绩效审计模式是一种片面追求财务指标的审计。传统的企业绩效审计以财务指标为主，而许多对企业经营管理有着重要影响的非财务因素根本没有涉及，而且难以进入会计报表进行可靠的财务评估。这些难以进入会计报表的非财务因素（人力资源、技术创新、客户、研究与发展、质量、流程）对企业的诊断和考评更为重要，这正是传统绩效审计的重要缺陷。而一味采取财务指标审计方法，会造成企业管理层过分重视取得和维护短期财务成果，急功近利，在短期业绩方面投资过多，而在长期价值创造方面的必要投资过少。
三、企业发展战略绩效审计标准模式：EVA和平衡计分卡的结合
基于传统绩效评价方法的自身缺陷，本文提出建立一个EVA与平衡计分卡相结合的绩效审计标准体系，该体系既实现了财务指标与非财务指标的有机结合，体现出企业的长期可持续发展能力，又使绩效评价指标体系始终以企业真实价值为导向。
新的评价系统共设两个层次的指标。第一层次是EVA综合指标，第二层次是平衡计分卡四个方面的分析指标。对于整个分析系统，首先设置一个处于首要地位的单一指标EVA来评价企业的业绩。平衡计分卡作为第二层次指标，首先计算综合得分，用以进一步评价第一层次指标的结果；然后建立平衡计分卡分析框架，具体说明各个方面的绩效状况。
（一）第一层次：EVA
1、EVA的概念及其核心思想。EVA是经济增加值的英文缩写，是企业税后净经营利润扣除经营资本成本后的余额，是被经济学家长期称之为“剩余收入”或者“经济利润”的一种概念。EVA理论源于诺贝尔奖经济学家默顿・米勒和弗兰科・莫迪利亚尼1958～1961年关于公司价值的经济模型的一系列论文。其核心思想是：一个公司只有在其资本收益超过为获得该收益所投入的资本的全部成本时，才能为股东带来价值。
2、EVA作为企业绩效审计标准的优缺点比较。把EVA作为企业绩效审计标准第一层次的原因是因为它在以下几个方面的作用比较突出：（1）EVA可以真实反映企业经营业绩。对股东来说，EVA总是越多越好。在这个意义上，EVA是唯一能够给出正确答案的业绩度量指标，它能够连续地度量业绩的改进。（2）EVA能将股东财富与企业决策联系在一起。从理论和经验的角度看，作为一种度量公司业绩的指标，EVA最直接地联系着股东财富的创造。（3）EVA注重企业的可持续发展。EVA不鼓励以牺牲长期业绩代价来夸大短期效果，而是着眼于企业的长远发展，鼓励企业的经营者进行能给企业带来长远利益的投资决策，如新产品的研究和开发、人力资源的培养等。因此，应用EVA不但符合企业的长期发展利益，而且也符合知识经济时代的要求。（4）EVA显示了一种新型的企业价值观。EVA业绩的改善是同企业价值的提高相联系的。为了增加公司的市场价值，经营者就必须表现得比竞争者更好。因此，一旦获得资本，他们在资本上获得的收益必须超过由其他风险相同的资本资金需求者提供的报酬率。
但是，EVA在实践过程中也出现了一些弊端，具体表现为：学术界对于EVA的实证研究是有所限制的，而且结果大都是非结论性的；EVA无法解释企业内在的成长性机会；EVA评价法由一个指标构成，能综合评价企业的业绩水平，但是它只能说明其总体的情况，并不能由此看出企业各个方面具体的绩效情况。因此，单独的EVA评价还欠完整，应补充其他指标；EVA指标仅仅反映的是企业经营的最终结果，对经营业绩的评价作为一种事后的报告，只是客观反映了事实，是经营管理的结果。EVA这种在会计期末积累形成的指标，反映了所有要素的综合生产率，但其本身并未告诉我们为什么一项产品或服务不能带来增值，以及如何对其进行处理。这对于实际从事经营的经理而言，并无具体的指导意义，无助于发现运营无效的根本原因，因此不利于分析企业生产经营中存在的问题，不利于对企业业绩进行评价。
（二）第二层次：平衡计分卡
1、平衡计分卡的概念及其核心思想。平衡计分卡是由美国罗伯特・S・卡普兰和大卫・P・诺顿创建的一套企业业绩评价体系。平衡计分卡是将企业战略目标逐层分解转化为各种具体的相互平衡的绩效考核指标体系，并对这些指标的实现状况进行不同时段的考核，从而为战略目标的完成建立起可靠执行基础的绩效管理体系。其把对企业业绩的评价划分为四个部分：财务方面、客户、经营过程、学习与成长。其核心思想是：以财务为核心的思想。
2、平衡计分卡优缺点比较分析。平衡计分卡在企业发展战略方面的贡献很大，具体表现在：（1）平衡计分卡实现了绩效评价与财务目标的结合。平衡计分卡以财务指标作为绩效评价的焦点，强调企业在顾客、产品创新、质量等方面的经营绩效必须和财务目标联系在一起，易于分清责任，使控制更为有效，并且更具体地提出管理建议。（2）平衡计分卡可以提高企业整体管理效率。平衡计分卡所涉及的四项内容，都是企业未来发展成功的关键要素，通过平衡计分卡所提供的管理报告，将看似不相关的要素有机地结合在一起，可以大大节约企业管理者的时间，提高企业管理的整体效率，为企业未来成功发展奠定坚实的基础。（3）平衡计分卡可以提高企业激励作用，扩大员工的参与意识。
一、成本信息成为制约企业绩效评价的瓶颈
在以价值为基础的企业绩效评价体系中，无论是高层次的战略定位，还是低层次的企业经营，成本信息的运用一直贯穿其中。但是，目前国内许多企业的成本管理处于一种成本概念歪曲、成本信息滞后、成本系统无效的状态，在一定程度上成为制约企业价值的瓶颈因素。
（一）对成本概念的理解过于片面
当前，企业对成本的理解仍过多地强调成本的财务信息属性，而忽略了它的非财务信息属性。实质上，成本是一个内容十分宽泛的概念。它既包括管理者有效管理企业时所需的成本收益方面的财务信息，也包括生产率、质量等非财务信息。如果企业一味地注重财务信息，则有可能产生误导作用。因为财务信息倾向于关注短期因素。然而，随着经济的全球化发展和竞争的日益加剧，获得可持续性的竞争优势成为企业成功的关键因素。为了取得竞争胜利，企业必须首先关注一些长期的非财务性因素，如，产品与生产领先、产品质量和顾客忠诚度等。有时，过分强调财务信息去削减成本（一项财务指标）而忽略甚至降低质量标准（一项非财务指标），这样的决策可能会给企业带来重大灾难，导致长期内顾客和市场份额的丧失。反之，企业为了获得竞争优势可能会有意地抬高成本，只要所取得的溢价收入大于成本的增加额。因此，在研究成本概念时，有必要将战略思想引入其中，从战略角度考虑它的非财务性和长期性。
（二）会计收益的计算只考虑了债务资本的成本，忽略了对权益资本成本的补偿
众所周知，现行财务会计只确认债务资本成本（利息费用），股东的权益资本成本被当作是“免费的午餐”不予核算。在金融市场不发达和企业组织形式为独资和合伙时，债权人被认为是唯一的外来者，重要的是确认和计量债务资本成本，相反，单独确认和计量权益资本成本是没有多大意义的。然而，在企业组织形式为公司制时，无论是债权人还是股东，相对于公司这个独立的人格化主体而言，都是“外来者”。公司通过两个渠道筹集其所需要的资本，无论是哪种资本，公司使用它们都是有代价的，都应作为成本处理。而且，在公司制企业中，股东并不直接参与企业的经营，不了解企业信息的股东可以随时用“脚”投票，出售其原来持有的股票而不再成为公司的股东。因此，从这个角度来讲，他们已经成为企业的“外部人”，股东权益资本成本必须单独计量。
（三）强调物质资本成本，忽略了对人力资本成本的计量
1960年，美国经济学家西奥多・舒尔茨（Theodore W. Schultz）在其“向人力资本投资”的演说中正式提出了“人力资本”的概念。他指出，人力资本是相对于物质资本而言的，是指体现于劳动者身上，通过投资形成并能使价值迅速增值的包括健康、体力、经验、知识和能力的存量。西方人力资本理论认为，在经济增长的要素中人力资本的作用大于物质资本的作用。我国著名经济学家肖灼基也认为，人力资本比物质资本具有更大的增值空间，特别是在后工业时期和知识经济初期，人力资本将具有更大的增值潜力。周其仁（1996）在“企业契约性质”的基础上进一步分析，认为“企业是一个人力资本与非人力资本的特别合约”。这里的非人力资本，通常是指除人力资本之外的所有物质资本的总和。人力资本与非人力资本的合作契约关系，是双方长期博弈的结果，体现了一种博弈均衡。
（四）固守陈旧、落后的成本系统
一个有效的成本系统提供的信息应具有以下一些特点：首先，成本信息应具有可靠性，成本信息应能够尽量客观地反映现实，接近实际，管理人员使用该成本信息应能够做出恰当的决策，不会导致错误判断。其次，成本信息应具有相关性，成本信息的提供应与管理者将要做出的决策相关。当决策需使用历史成本时，成本系统应提供历史成本信息；当决策需利用未来现金流量时，成本系统应提供未来的相关成本信息。再次，成本信息必须支持各种类型的管理决策。如，为管理层指出正确的经营方向、产品投资组合与定价、材料（零件）自制/外购、新产品开发、长期投资决策等。此外，有效的成本系统还应有助于企业的激励与控制、学习与反馈等。企业管理人员可以直接或间接地对成本系统进行深入的分析和研究，如果发现成本系统对于一些现象无法解释时，表明企业的成本系统可能无效了。
二、改革现行成本信息系统势在必行
（一）建立以管理职能为基础的成本概念框架
企业的日常管理工作是由一系列相互关联、连续进行的活动构成的，这些活动可被归类为一些基本的管理职能，包括计划与决策、组织与领导、绩效与控制。
1.基于战略职能的成本概念。近年来，随着经济的全球化发展，企业间的竞争日益剧烈，企业要获得竞争优势，就必须重视战略。因此，管理的战略职能已经一跃成为管理的首要职能。把战略管理思想同成本管理结合起来便形成了战略成本管理，战略成本的实质要以企业的战略为核心，与一系列具有源流性质的成本动因相对应。战略成本的内容一般包括时间成本、信息化成本、创新成本、学习成本和市场成本。
2.基于计划与决策职能的成本概念。企业管理人员为了做出各种计划和决策，必须获得足够的信息，其中，成本是一项非常重要的指标。但是，企业管理人员所运用的成本信息并不是简单的成本数据，而是一些经过处理的具有及时性、相关性和精确性的成本信息。于是产生了常见的用于计划和决策职能的成本概念。这些概念主要包括相关成本、差别成本、机会成本和沉没成本。
3.基于绩效与控制职能的成本概念。成本管理的一个重要作用就是为控制企业的日常管理活动和生产经营活动、考核和激励雇员及经理提供信息。用于此项管理职能的重要成本概念是可控成本与不可控成本、标准成本、定额成本和责任成本。
4.基于报告职能的成本概念。企业管理当局需要定期编制各种财务报表，以满足广大外部信息使用者和内部成本管理的信息需求。在这一管理职能中所使用的重要成本概念为生产成本和期间成本。这些成本通常是根据国家统一的财务和会计法规、制度核算出来的，又称为财务成本或制度成本。
5.基于组织与领导职能的成本概念。企业在进行组织设计之后，为确保各项任务的顺利完成并使系统能够正常运行，组织还必须按照设计的要求为系统配置合适的人力资源，并对之进行有效的管理，称为人力资源管理。与人力资源管理职能相对应的成本概念为人力资源成本。广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇佣之前为了培养自身的劳动能力所花费的代价和企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面所花费的代价；狭义的人力资源成本仅指劳动者受雇后的成本，是企业组织为了取得或重置人力资源而发生的成本。
可见，成本信息正扮演着多种角色，为管理的各项职能服务。因此，我们必须改变传统的成本观念，冲破单纯的产品成本概念的束缚，多层次、多方位地理解成本的概念。而且，随着经济的发展，新的管理手段、方法和目标的出现，成本的涵义也必然随之拓展和延伸，成本概念的内容将更加丰富多彩。
（二）将权益资本、人力资本纳入会计核算系统
一、引言
据报道，自2003年以来，美国和欧盟国家开始出现蜜蜂大量死亡现象，人们把这一现象称为“蜂群衰竭失调症”。爱因斯坦曾预言：“如果蜜蜂从地球上消失，人类最多能生存4年。”这是1994年1月美联社记者关于养蜂业者对欧盟农业部长会议进行抗议活动时的报道所引述。因此有人提出，如果2012年是世界末日，那可能就是蜜蜂消失所致。
中国农科院蜜蜂研究所王强教授指出：“蜜蜂是整个生物链中的一环，而且在生物链的底层，是链接动物和植物的桥梁（图1），如果它消失了，一大串的生物链都要遭殃”。
由此可见，保护环境对于人类的生存与发展是何等重要。企业作为经济社会发展的重要细胞，其生存和发展的模式直接关系到整个人类社会的命运。当前我国企业普遍存在追求短期经济利益、忽视环境保护、忽视社会责任的现象，究其原因，主要是由于传统的绩效评价模式过于注重财务绩效（经济利益），漠视社会责任（包括环境保护）的结果。
因此，近一段时期以来，由生物学共生理论演化而来的企业共生理论，为我们打开了新的思想窗口，即如何以共生理论为理念平台，融入企业社会责任理论，形成新的战略绩效评价理念，由此实现企业与其利益相关者以及潜在的利益相关者之间共生共赢和持续发展的愿景。本项目即在这一背景下提出“共生战略绩效”的思想，并试图解析其内在各绩效要素之间的传导机制。为企业主动履行社会责任，实现共生共赢和持续发展提供理论支持。
二、关于企业战略绩效评价
战略绩效评价，是指结合企业战略，通过财务指标和非财务指标进行综合、全面、动态地衡量战略目标的实现情况，并提供及时反馈信息的过程。
1990年马克奈尔、林奇和克罗斯（McNair、Lynch和Cross）提出了业绩金字塔模型。该模型从战略管理角度给出了业绩评价体系之间的因果关系，反映了战略目标和业绩评价之间的互动性，揭示了战略目标自上而下和经营指标自下而上逐级反复运动的层级结构。1992年卡普兰（Kaplan）和诺顿（Norton）提出了平衡计分卡（BSC），引入非财务评价指标，从四个不同的视角（财务视角、顾客视角、内部运作流程视角、学习和成长）提供一种考察价值创造评价企业的战略方法，从而克服了单纯利用财务手段进行绩效管理的局限，但是BSC仍然忽视了企业的社会责任。
为推动我国业绩评价体系与国际接轨，1999年6月财政部颁布了《国有资本金效绩评价规则》和《国有资本金效绩评价操作细则》，建立了以净资产收益率为核心，基本指标、修正指标、评议指标三个层次的立体评价体系，并将企业的整体素质、内部控制、公众形象、未来潜力4个方面的非财务指标纳入业绩评价体系系统。2006年4月，《中央企业综合绩效评价管理暂行办法》由国务院国有资产监督管理委员会审议通过，自2006年5月7日起施行。该办法紧密地结合当前我国企业的实际情况，充分考虑了非指标体系对企业绩效评价体系的重要性，但仍然没有考虑企业社会责任这一重要因素。
因此，无论是马克奈尔、林奇和克罗斯提出了业绩金字塔模型，霍尔的质量、作业时间、资源利用和人力资源开发的四尺度标准以及卡普兰和诺顿提出的基于财务、顾客、内部运作流程、学习和成长的平衡计分卡，还是《国有资本金效绩评价规则》、《中央企业综合绩效评价管理暂行办法》，都是始终围绕着企业经营业绩和财务业绩两大主题，设计和构建企业业绩评价体系或战略绩效评价体系与框架，都未能真正超越企业经营活动与财务活动的范畴，忽视了企业社会责任这一对企业持续经营和可持续发展极其重要的因素，对此，企业共生理论可以为我们提供充分而有力的理论依据。
三、企业共生战略绩效评价理念
所谓共生观，就是坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展。其中可持续发展，就是要促进人与自然的和谐，实现经济发展和人口、资源、环境相协调；坚持走生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路，保证一代接一代地永续发展。
有鉴于此，作为现代社会经济生活最基本的组织――企业，其发展模式已成为整个社会和谐与否的重要因素，而战略绩效评价的理念对企业发展模式的正确选择起着决定性的作用，那么应该选择何种战略绩效评价理念呢？
早在1879年德国真菌学家德贝里（Anton de Bary） 首先提出了“共生（Symbiosis）”的概念。他将共生定义为：“不同的生物生活在一起。”德贝里之后，众多的生物学家对生物之间的共生进行了深入研究，柯勒瑞（Ccaullery）在1952年和刘威斯（Leweils）在1973年分别清楚地提出共生、互惠共生、同住现象、寄生和其他有关不同物种生物体间关系的概念，丰富了共生研究，并注入了超出生物学领域更深刻的社会历史意义。20世纪五六十年代以来，共生的思想和概念已经不再为生物学家所独享，一些源于生物界的共生概念和方法理论逐步被人类学家、社会学家、经济学家、管理学家甚至政治学家初步应用。
袁纯清（1998）提出：共生不仅仅是一种生物现象，也是一种社会现象，共生不仅仅是一种生物识别机制，也是一种社会科学方法。吴飞驰（2002）则从人与人之间的合作入手，发现了一条人类生存的规律，即共生律：“人总是寻求生存成本最低，生存快乐最高的生存方式，共生总是生存成本最低，生存快乐最高的生存方式。” 萧灼基（2002）认为，共生现象不仅存在于生物界，而且广泛存在于社会体系之中，经济学上的共生就是指经济主体之间存续性的物质联系。
如前所述，共生现象不仅存在于生物界，而且广泛存在于社会体系之中，经济学上的共生就是指经济主体之间存续性的物质联系。虽然共生理论在社会经济领域内的拓展还不很完善，但共生理论仍然得到了广泛的应用。
企业具有组织的一切特性，其中人与人的关系是一种层级关系，人们依照企业内的分工，依据自上而下的命令进行生产、创造。企业组织最大的特点是存在一系列的相互需求、相互依存的共生关系，企业的生存发展依赖着其他利益相关者。通过技术变换，生产出产品和服务，为客户提供生产资料，客户予以等价的回报，从而达到生存的共享――交换生存。企业要求生存和发展，客观上要求在供应商提供生产要素或生产资料，企业才能制造出客户所需产品，通过出售产品来获得利润。员工是企业的最基本单位，企业需要员工辛勤的工作来为其创造财富，离开了员工的努力，企业将无法生存，企业也为员工的付出提供补偿。企业需要政府制定相关法律来约束自己和竞争者的行为。企业需要股东注入资金来维持其生存发展的需要。企业需要债权人以获得必要的长期发展资金……
从我国企业绩效评价体系的设计和实际运用来看，缺乏一种和谐的、长远的、多视角的思想，大多数企业追求短期经济利益，漠视商业道德，丧失职业诚信，缺乏社会责任，违背共生理念。企业在追求财富最大化的同时，应当从企业战略出发，重视社会责任，综合考虑各个利益相关者的利益，处理好与各个利益相关者的共生关系，追求与各利益相关者的和谐与共赢。优化企业的战略选择，改善企业生存和发展的社会环境，从而形成“企业共生战略绩效评价”的评价理念（图2）。
科斯在《企业的本质》一书中指出：企业本质是一种资源配置的机制。事实证明，那些与其社会环境关系良好的企业，其资源配置机制相对较为完善。共生理论是社会经济发展到一定阶段的产物，讲述的是财务报表以外的故事。共生理论和企业本质理论的交汇点在于，共生理论的作用在于它能引导企业优化资源配置机制，从而使得企业这个契约组织得以可持续地运行和发展。因此，共生理论在企业确定自身战略绩效评价体系时便自然成为其价值观和理念平台。
四、企业共生战略绩效评价内容
对于企业战略绩效评价内容，无论是马克奈尔、林奇和克罗斯的业绩金字塔模型，还是卡普兰和诺顿的平衡计分卡，抑或《国有资本金效绩评价规则》等，几乎都是围绕着“财务绩效”与“经营绩效”两大绩效设计的。然而，从企业共生的理念平台出发，这些传统的战略绩效评价内容显然已经无法适应现代企业发展的需要，因此补充和更新评价内容已是刻不容缓。“企业社会责任”便是在这一历史背景下被推向了前台，进入了大家的视野，其因履行社会责任而产生的绩效――社会绩效，与“财务绩效”、“经营绩效”共同构成“企业共生战略绩效评价”的内容。
“企业社会责任”概念最早由美国学者谢尔顿（Sheldon）于1924年提出， “企业社会责任之父”的伯文（Bowen，1953）把企业社会责任定义为：商人按照社会的目标和价值，向有关政策靠拢、作出相应的决策、采取理想的具体行动的义务。卡罗尔（Carrol，1979）则将企业社会责任定义为：企业对社会所承担的经济、法律、道德和慈善责任的总和。进入20世纪90年代，企业社会责任受到了欧美各国政府的重视，并得到了重要国际组织的认可。包括世界银行和欧盟等都给企业社会责任下了定义，其中世界银行把企业社会责任（CSR）定义为：企业与关键利益相关者的关系、价值观、遵纪守法以及尊重人、社区和环境有关的政策和实践的集合。它是企业为改善利益相关者的生活质量而贡献于可持续发展的一种承诺。国内学者常凯、王红一和卢代富等也对企业社会责任进行了诸多定义。
诚然，承担社会责任在短期内会增加企业成本，但从长期看，企业承担社会责任既可以提升企业社会形象，又可以优化与利益相关者之间的关系，进而提高企业的竞争力，并最终提升企业的长期绩效。企业经营的目的是盈利，但只有注重社会责任的企业，才能给予社会最优质的产品，社会才会对企业回报并认同，在这样的良性循环下，企业自身才是最终的受益者。企业越是注重社会责任，其产品和服务就越有可能获得更大的市场份额。
因此，在注重企业与社会协调发展的今天，只有将企业社会责任纳入企业战略绩效评价体系，构成战略绩效评价的内容，才能称作“社会绩效”，并与企业“财务绩效”和“经营绩效”共同构成企业战略绩效评价内容三大模块，对企业进行科学的绩效评价，以此引导企业树立共生观，走可持续发展之路。
依据企业共生理论，笔者认为企业社会绩效评价的具体内容可以包括如下四个方面：劳动就业、商业道德、环境保护和社会公益。
1.劳动就业。劳动就业是企业共生范围中离企业最近的一环，因为劳动就业的主要对象――企业的员工，本身就是构成企业的一部分，企业与员工的共生度对企业的生存和发展起着越来越重要的作用。
2.商业道德。在现实世界中，有时我们的确可以看到一些商人使用不道德的，甚至是违法的手段大赚一笔的案例。纵观历史上著名的商人群体，不论是山西的晋商还是江浙的巨富，信用都是他们商业帝国的重要基石。今天，不论是多大的企业，一旦丧失商业道德，等待它们的将是市场无情的惩罚，美国安然、中国蓝田都是这方面典型的反面教材。从共生理论的角度看，商业道德是企业和社会共生关系的一个重要的界面。
3.环境保护。从共生理论观察，企业所处的环境包括自然环境和社会环境，而这两类环境又是一个相互影响的共同体。一方面，企业对自然环境的破坏会直接导致自然环境的惩罚；另一方面，企业对自然环境的损害会最终导致企业所处的社会环境对企业的惩罚。
4.社会公益。社会公益是企业和社会各成员共生过程中的高级形式，社会公益看上去好像是企业和所应负担的社会责任中最“可做可不做”之事，因为在一个法制健全的社会，一般不会要求企业必须捐赠钱物或做出其他具有社会公益性质的举措。然而，正是这种“可做可不做”的宽松环境才使得那些愿意热心社会公益的企业更能获得社会声誉等无形资产，进而成为一家令人尊敬的企业。
“社会绩效”、“经营绩效”和“财务绩效”三大绩效之间具有什么样的逻辑关系？其作用机理或传导机制又是什么？笔者认为三者之间具有循环递进的逻辑关系（如图3），即“经营绩效”驱动“财务绩效”，“财务绩效”驱动“社会绩效”，“社会绩效”又将驱动“经营绩效”，如此循环递进，便构成了有助于企业共生共赢的 “企业共生战略绩效”三大内容模块，这将是今后开展企业共生战略绩效研究的核心内容。
五、结语
综上所述，传统的战略绩效评价理念与评价内容，已不能适应现代企业发展的需要，严重制约着社会经济和各企业的可持续发展， 因此，有必要在共生理论的指引下，把社会责任相关因素全面地引入战略绩效评价体系，在处理好各利益相关者的共生关系的前提下，从财务绩效、经营绩效和社会绩效三个方面来构建新的企业战略绩效评价理念和评价内容，促进企业与社会的和谐共生。
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2007年2月国务院国有资产监督管理委员会和国务院信息化工作办联合印发了《关于加强中央企业信息化工作的指导意见》，加快了国有企业信息化建设的步伐。国有企业审计是中国特色社会主义国家审计的重要组成部分。由于企业与公共部门在内部控制、管理和治理方面的差异，导致了企业信息系统审计与公共部门信息系统审计的不同特点。
一、增强国有企业信息系统的可信性
审计机关的审计目标取决于法定要求。根据《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关对国有企业财务收支的真实、合法、效益，依法进行审计监督。显然，真实性是国有企业审计的目标之一。信息系统审计是国有企业审计的重要组成部分。国有企业审计的总体目标，决定了国有企业信息系统审计的目标。国有企业审计的真实性目标，必然要求国有企业信息系统提供真实性的信息，这意味着，审计机关的国有企业信息系统审计必须把真实性作为审计目标之一。
根据相关法律的规定，注册会计师也可以对国有企业进行审计。根据我国公司法第165条的规定，“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。”而且，2008年10月通过的《中华人民共和国企业国有资产法》第六十七条明确规定，“履行出资人职责的机构根据需要，可以委托会计师事务所对国有独资企业、国有独资公司的年度财务会计报告进行审计，或者通过国有资本控股公司的股东会、股东大会决议，由国有资本控股公司聘请会计师事务所对公司的年度财务会计报告进行审计，维护出资人权益。”大家知道，依据注册会计师执业审计准则的规定，会计师事务所对企业财务报表审计的目的是“提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。”①这说明，注册会计师国有企业审计的目标是要求财务报表提供的信息具有可信性。注册会计师所审计的国有企业财务报表中的信息是由国有企业的信息系统产生形成的，因而必须对信息系统进行审计。注册会计师对国有企业财务报表审计的可信性目标，决定了注册会计师对国有企业信息系统审计的可信性目标。
同样的审计对象，不同的审计主体，导致了两种不同的国有企业信息系统审计目标。从上述分析不难发现，无论是审计机关还是注册会计师对国有企业进行审计，其中对企业信息系统的审计都是不可或缺的重要组成部分。根据审计法的规定，审计机关对国有企业信息系统审计的目标是真实性。而根据注册会计师执业审计准则，对国有企业信息系统审计的目标是可信性。那么，什么是真实性？什么是可信性？这两种目标之间有什么样的联系和区别？为什么说审计机关应当把增强国有企业信息系统可信性作为审计目标呢？
（一）真实性与可信性的基本涵义
我国审计法强调真实性，根据2010年9月颁布的中华人民共和国国家审计准则（以下简称国家审计准则）的规定，“真实性是指反映财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息与实际情况相符合的程度。”那么，什么是真实性呢？真实性只是对财政财务收支及有关经济活动信息质量的最低要求。如果会计信息是真实的，但是不够完整或者披露不及时，仍然不能满足信息使用者的需要，甚至会导致错误的投资决策。事实上，就真实性本身而言，由于会计估计、核算方法等因素的影响，会计信息的真实性也只是相对的，而不是绝对的。所以，把真实性作为审计目标，具有一定的局限性。所谓可信性，从国际审计准则第200号（ISA200）可以看出，当编制的财务报表公允表达（presented fairly）或真实公允（true and fair）时，它才是可信性的。从字面上讲，公允（fair）或公平的要求，强调了财务报表各种使用者之间的利益平衡。从理论上讲，公允表达或真实公允的概念比真实性概念具有更多的内涵，涉及会计适当性、适当披露及审计责任等概念。在国际审计准则第200号（ISA200）中，公允表达是指财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制，“公允”还意味着超出财务报告框架所要求披露范围的必要性，以及在极端情况下必须偏离财务报告框架的可能性。适用的财务报告框架，主要是指适用的会计法律法规、会计准则、会计制度等。大家知道，我国会计法强调“保证会计资料真实、完整”。根据会计法的要求，我国的财务报表不仅要具有真实性，而且还要具有完整性。总的来说，可信性并不否认真实性，真实性是可信性的必要前提之一，但真实的并不一定是可信的，可信性的内涵更加丰富，真实性是对财务信息质量的最低要求，可信性反映了对财务信息质量更高的要求。
（二）可信性目标反映了注册会计师审计发展的新阶段
一般认为，受社会需求变化、自身技术手段及审计风险等因素的影响，注册会计师审计目标的发展演变至今经历了四个阶段，即20世纪30年代之前的查错纠弊阶段、30年代中期至80年代验证会计报表真实公允阶段、80年代至90年代中期真实公允与查错纠弊并重阶段，及90年代后期以来的增强信息可信性阶段。虽然同为注册会计师审计的目标，然而从历史发展演变的角度看，真实性只是注册会计师审计的早期目标，当前注册会计师审计准则中的可信性目标反映了注册会计师审计的最新发展，是更高级发展阶段的目标。
（三）可信性目标比“真实公允”具有更加广泛的适用性
20世纪90年代后期，传统的财务报表审计成为更为广义的概念――“保证业务”（Assurance Service）的一个组成部分。我国注册会计师协会译为“鉴证业务”②。2004年国际会计师联合会了《国际保证业务框架》，2005年1月1日生效。2006年我国制定了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》，2007年1月1日起施行。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。不难看出，传统的财务报表审计只是鉴证业务中的一种。鉴证标准随着鉴证对象的不同，也从财务报表审计中按照适用的财务报表编制框架，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度，扩展到单位内部制定的行为准则、绩效水平等方面。从其定义看，鉴证业务的目的在于增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。真实公允目标是针对财务报表审计的审计目标，可信性目标在概念外延上具有更加广泛的适用性。可信性目标不仅适用于对财务信息的可信性，而且还适用于非财务信息（绩效信息）的可信性。对财务报表来说，如果它是真实公允的，即在所有重大方面是按照适用的财务报表框架编制的，它就是可信性；对于其他鉴证信息来说，如果它是符合适用的鉴证标准，就是可信性的。企业内部的信息系统，现在已不仅仅是财务信息系统，还包括各种业务和管理信息系统。与此同时，为满足企业的业务需求，信息系统所提供的信息也不局限于财务信息，而且还包括许多非财务信息。所以，在国有企业信息系统审计中，把可信性作为国有企业信息系统审计的目标比真实性目标更加符合企业信息化发展的客观要求。
（四）可信性目标反映了审计理论的深化和发展
可信性不是一个孤立的术语，它是新审计理论（或一组新的相互联系的审计概念）中的一个关键性概念。随着注册会计师的业务从传统的财务报表审计发展到鉴证业务，传统的审计理论也得到了深化和发展。大家知道，审计三方关系是指审计人、被审计人、审计授权或委托人之间的关系。传统的受托责任论，即审计动因论，是建立在传统的审计三方关系之上的。然而，在我国现行的《注册会计师鉴证业务基本准则》中给出了一种新的审计三方关系，即注册会计师、责任方和预期使用者。在新的审计三方关系中，被审计人与审计授权或委托人之间责任关系的含义更加丰富，除传统的受托责任关系外还有其他种类不带委托性质的责任关系③。在新的审计三方关系中，预期使用者应包括企业所有的利益相关者，除了传统受托责任关系中的股东外，还应包括经营者、员工、顾客、供应商、债权人、潜在的投资者、监管层、竞争者等。聘请注册会计师的通常是预期使用者或其代表，但也可能是责任方。责任方、预期使用者和注册会计师三方之间的关系，可以看作是信息提供者、信息使用者和信息可信性的保证者之间的关系④。增强信息的可信性，实际上是减少了信息提供者与预期使用者之间的信息不对称，鉴于预期使用者的广泛性，在市场经济条件下，将有利于完善市场机制，提高市场资源配置效率，从而拓展了审计的社会功能。可信性不是一个空洞的概念，鉴证对象信息是否具有可信性，需要执行一定的业务程序。审计师在收集证据的基础上，依据一定的标准，检查责任方的鉴证对象信息在所有重大方面是否符合适当的标准后，才能为鉴证对象信息的可信性提供一定程度的保证，从而提供给预期使用者。鉴证业务的保证程度被细分为合理保证和有限保证，鉴证对象信息被划分为财务信息和非财务信息，其中财务信息被进一步细分为历史财务信息和预测性财务信息。可信性概念是这些新审计理论中的关键性概念之一，相比之下，真实性概念在新的审计理论中却没有相应的理论地位。
（五）可信性目标反映了国家审计的发展趋势
在世界审计组织（INTOSAI）的道德准则（Code of Ethics）中，强调了信赖（trust）、信任（confidence）、信誉（credibility）对于审计机关的至关重要性。在南非审计署1911至2011年百年纪念的纪念品和网站首页上有一句格言：“Auditing to build public confidence”，即“审计旨在建立公共信任”。我国审计署2011年7月15日印发的《审计署关于深化经济责任审计工作的指导意见》中提出，要确保经济责任审计结果的可信、可靠和可用。刘家义审计长提出，国家审计是国家治理的一个组成部分。孔子曰：“足食，足兵，民信之矣”，“民无信不立”，说明了信任、守信在国家治理中的重要性。我们知道，“诚信友爱”是构建社会主义和谐社会的基本要求之一。国家审计可以增强政府的公信力，增强整个社会的诚信。从国家治理的角度看，可信性目标比真实性目标更好地体现了国家审计在国家治理中的作用。
经过上述真实性和可信性两种审计目标含义的对比，不难发现，虽然真实性目标是国有企业审计的传统目标之一，但是可信性比真实性的涵义更为丰富，可信性目标中不但包含了真实性目标，而且可信性目标要求信息系统提供更高质量的信息。两种目标都对信息系统提供的信息质量提出了要求，国家审计对信息质量的要求不应低于注册会计师审计。因此，笔者认为，尽管现行的审计法规定了国有企业信息系统审计的真实性目标，但是，从理论上讲以及从未来发展趋势看，审计机关应当选择可信性作为国有企业信息系统审计的目标，即国有企业信息系统审计应当促进企业信息系统提供可信的信息。
二、促进国有企业信息系统的遵循性
最高审计机关国际组织（INTOSAI）在审计基本原则（ISSAI-100）中，把政府审计业务分为两大类，即合规审计（regularity audit）和绩效审计（performance audit），并制定了相应的审计执行指南，即财务审计执行指南（Implementation Guidelines on Financial Audit）、遵循审计执行指南（implementation guidelines on compliance audit）和绩效审计执行指南（Implementation Guidelines on Performance Audit）。在这个准则指南框架中，合规性审计包括了财务审计和遵循性审计。遵循性审计是指对公共部门实体的活动是否与相关法律法规及授权要求相一致的审计。在《国际审计准则第250号――财务报表审计中对法律法规的考虑》（ISA250）中，非遵循（non-compliance），是指被审计单位不履行法律法规责任或者违反法律法规的犯罪，故意地或者非故意地，与执行的法律或法规对立的行为。在COSO内部控制框架中，遵循性（compliance）作为内部控制的目标之一，是指符合适用的法律法规。由此看来，在上述准则指南中，遵循性，就是我国国家审计中的合法性。但是，在本文中，作为国有企业信息系统审计的目标之一，遵循性与合法性不同。
为满足业务需求，对信息系统提供的信息有一般性的要求，在IT治理框架COBIT4.1中，这些要求也被称之为信息标准（information criteria）。遵循性（compliance）作为其中的标准之一，是指“涉及业务流程与所需遵守的法律、法规及合同约定之间的符合程度的属性，即外部的强制要求和内部政策的遵循性。”⑤在本文中，遵循性作为国有企业信息系统审计的目标之一，采用COBIT4.1中遵循性的概念，即国有企业信息系统的设计、建设、运行和监控不仅要符合来自企业外部的强制性要求（合法性），而且还应符合国有企业内部制定的各种规定的要求。
我国审计机关对国有企业的财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。合法性是国有企业审计的审计目标之一。作为国有企业审计的重要内容，信息系统审计应当促进国有企业信息系统的合法性。那么，为什么我们要把国有企业内部制定的各种规定同时也纳入国有企业信息系统审计的目标呢？企业内部如何制定关于其信息系统的规定是企业自己的事情，似乎审计机关不应干预，但是，效益性也是国有企业审计的审计目标之一。当信息系统不符合国有企业某些内部规定的要求时就会影响到企业效益，这些内部规定，如内部控制、管理和治理等，也应纳入国有企业信息系统审计的遵循性目标范围。
三、改善国有企业信息系统的绩效性
绩效性目标是企业信息化不断发展的产物。我国企业信息化建设已经发展到了关注绩效性的阶段。绩效性目标也是IT管理和IT治理的重要内容。IT管理和IT治理的国际标准或良好实务，为开展信息系统绩效审计提供了审计标准。
（一）企业信息系统绩效性的概念
当企业信息化发展水平达到一定程度后，信息系统的绩效问题逐渐引起了人们的关注。在企业信息化的早期阶段，信息系统主要应用于企业的财务会计领域，这时人们对信息系统关注的焦点主要是信息系统的可信性和遵循性问题，相应的措施主要集中在内部控制方面，强调信息系统的一般控制和应用控制。随着企业信息化水平的不断提高，信息系统在企业中的应用范围逐渐从财务会计领域扩展到整个业务领域和管理领域，与此同时，信息系统的建设投入和运行成本显著提高。这时人们发现，大量的信息化投入并不一定能够带来预期的收益，而且还带来巨大的潜在风险，个别企业甚至因高投入造成利润下降或财务危机，有的企业因业务流程改造滞后，还会导致管理混乱。在这种情况下，人们对信息系统关注的焦点，逐渐从“投入”转向“产出”，从技术和内部控制问题转向管理和治理问题，在企业内部出现了专门的IT管理部门，IT管理和IT治理逐渐从企业的一般管理和治理中独立出来，而“绩效”是描述信息系统投入产出、管理和治理的核心概念。
信息系统的绩效性是指利用IT资源提供企业信息服务的经济性、效率性和效果性。为它的利益相关者提供价值是企业存在的基本前提。企业信息系统的目的在于利用IT资源，通过IT流程，提供企业信息服务，以满足业务需求。信息系统要实现的绩效目标必须与企业的业务需求或业务目标相一致。
（二）绩效性目标的可行性
从我国企业信息化发展阶段看，目前信息系统的绩效问题已经成为关注的焦点。2011年2月，工信部电子一所和用友软件股份有限公司联合了《2010年中国企业信息化指数调研报告》。该报告将中国企业的信息技术应用分为四个阶段，分别为基础应用阶段、关键应用阶段、扩展整合及优化升级应用阶段以及战略应用阶段，如图1所示。
该报告认为，目前我国企业信息化总体上处于由基础应用和关键应用向扩展整合与优化升级过渡阶段。报告的主要结论之一是，2010年“信息技术应用范围的变化主要体现在应用广度和深度两方面，企业基本完成了信息技术在各业务领域的应用覆盖，已逐渐开始深度关注企业业务发展需求，着力提升信息技术的应用价值。”提高信息系统的绩效，也已经成为我国企业信息化深度发展的方向。把绩效性作为国有企业信息系统审计的目标，符合我国企业信息化发展的现状，在现实中具有可行性。
（三）绩效性是IT管理和IT治理的重要内容
IT管理目的在于如何降低成本，以更好的弹性及更快的响应速度，向组织内外部顾客提供高质量的IT服务，提供顾客的满意度。IT管理的目标就是要追求信息系统的绩效性，即经济性、效率性和效果性。
信息系统的绩效性也是IT治理追求的目标之一。在IT治理国际标准ISO/IEC38500（组织的信息技术治理）中规定了“绩效”原则，即IT应适合于支持组织的目的并提供服务，服务等级和服务质量应满足当前和将来的业务要求。IT治理框架COBIT4.1有四个基本特征：以业务为中心、以流程为导向、以控制为基础、以绩效测评为驱动。在该框架中，绩效测评是IT治理的关键，并且指出，“多项调研已经表明，IT成本、价值和风险管理缺乏透明是驱动IT治理最重要的一个因素。相对于其他关注的领域，提高透明度主要通过绩效测评来实现。”⑥
（四）绩效审计的参照标准
IT管理和IT治理从企业管理和治理中独立出来，为开展单独立项的信息系统绩效审计创造了条件。就像企业审计要关注被审计单位的管理和治理那样，企业信息系统审计要关注被审计单位的IT管理和IT治理情况。IT管理和IT治理的国际标准或良好实务，则为开展信息系统绩效审计提供了审计标准，也可以作为向被审计单位提出改进建议的参照标准。常见的IT管理和IT治理国际标准有：ISO/1EC20000（信息技术――服务管理）、ITIL（信息技术基础库）、ISO/IEC38500（组织的信息技术治理）、COBIT4.1（信息及其相关技术控制目标）等。
四、维护国有企业信息系统的安全性
维护国有企业信息系统的安全，对于维护国家经济安全至关重要。随着信息技术的发展和应用，人们对信息系统安全性的认识也不断深化。正确理解信息安全的涵义，对于开展信息系统安全性审计具有重要的意义。
（一）安全性目标的重要性
根据1994年我国颁布的《中华人民共和国计算机信息系统安全保护条例》，维护计算机信息系统的安全性，就是要保障计算机及其相关的和配套的设备、设施（含网络）的安全，运行环境的安全，保障信息的安全，保障计算机功能的正常发挥，以维护计算机信息系统的安全运行⑦。从这里可以看出，信息系统的安全包括：信息本身的安全、系统设施设备的安全和系统运行环境的安全三个层面。就三个层面的关系而言，信息是核心，系统设施设备及其运行环境是保障，信息本身的安全是目的，系统设施设备的安全及其运行环境的安全是手段。
国有企业信息系统安全是国家信息安全和经济安全的重要组成部分。为了保护中央企业信息系统的安全稳定运行，2010年12月，公安部和国务院国有资产监督管理委员会联合颁布了《关于进一步推进中央企业信息安全等级保护工作的通知》。据统计，截至2010年5月，已有89.6%的中央企业开展了信息安全等级保护工作，中央企业总计建成投入使用的信息系统有16 092个，已定级14 539个，占比90.3%；应向公安机关备案的系统（二级及以上）有11 370个，已备案8 113个，占应备案系统的71.4%；列入2010年定级计划的有1 598个。中央企业在公安机关备案的信息系统总数约占全国信息系统备案总数的21%，第三、四级重要系统约占全国重要信息系统备案总数的30%⑧。这些数据表明，国有企业信息系统已成为国家信息安全的重要组成部分。《中华人民共和国企业国有资产法》第七条规定，“国家采取措施，推动国有资本向关系国民经济命脉和国家安全的重要行业和关键领域集中，优化国有经济布局和结构，推进国有企业的改革和发展，提高国有经济的整体素质，增强国有经济的控制力、影响力。”由于国有企业集中在国民经济命脉和国家安全的重要行业和关键领域，如电信、电力、石油、石化等重要行业，其重要信息系统已成为国家关键基础设施，是国民经济命脉之命脉，保护国有企业信息系统的安全稳定运行，对于维护国家经济安全和社会稳定具有重要的意义。
（二）信息安全概念的演变
根据我国计算机信息系统安全保护条例中的定义，计算机信息系统的安全性，包括信息本身的安全、系统设施设备的安全和支撑环境的安全。其中，信息本身的安全，即信息安全，是信息系统安全的核心和目的。那么，究竟什么是信息安全呢？
人们对信息系统安全性的认识经历了一个不断深化的发展过程。20世纪80年代美国国防部制定的《可信计算机系统评估准则TCSEC》把保密性当作信息安全的重点。20世纪90年代初由英、法、德、荷四国制定的《信息技术安全评估准则ITSEC》开始把完整性、可用性与保密性作为同等重要的因素。自此，信息安全的概念，即信息的保密性、完整性和可用性，逐渐被普遍接受。在2002年的国际标准ISO/IEC17799：2000《信息技术――信息安全管理业务规范》中明确规定，信息安全，是指保护：“保密性（confidentiality），即确保信息只能够由获得授权的人访问；完整性（integrity），即保护信息的正确性和完整性以及信息处理方法；可用性（availability），即保证经授权的用户可以访问到信息，如果需要的话，还能够访问相关资产。”然而，在2005年的该国际标准修订版即ISO/IEC17799：2005中，信息安全的定义，包括了七种安全特性：信息的保密性（confidentiality）、完整性（integrity）、可用性（availability）及其他属性，如真实性（authenticity）、责任性（accountability）、不可抵赖性（non-repudiation）、可靠性（reliability）等，而且，这种修订后的信息安全定义，被2007年的国际标准ISO/IEC27001（《信息安全管理体系――规范与使用指南》）引用。在学术界，有人认为，信息安全的特性还应进一步包括可控性（controllability）、可预测性（predictability）、可审计性（auditability）、遵循性（compliance）等。
随着信息技术的发展与应用，信息安全的内涵越来越丰富，从最初的信息保密性发展到保密性、完整性和可用性，进而又发展到相关的真实性、责任性、抗抵赖性、可靠性等。相应地，对企业信息安全的考虑，也从最初关注企业信息安全技术层面，发展到关注企业信息安全控制、管理和治理等层面。
（三）正确理解信息安全涵义需要注意的几个问题
1.信息安全与信息保密不同。从信息安全概念的涵义可以看出，信息保密与信息安全是两个不同的概念，信息安全比信息保密的涵义更加丰富。尽管我国新修订的保密法对信息系统的保密问题作出了规定，但是保密法不能代替信息安全法。目前，我国对信息安全的立法仍然比较滞后，尚无专门的信息安全法。信息安全法是国家信息安全保障体系不可或缺的组成部分。
2.微观信息安全与宏观信息安全的联系。企业信息系统的安全离不开系统运行环境的支撑，系统环境包括物理环境和社会环境。从社会环境看，主要是指有关信息安全法律法规、安全意识、人才培养等。这就是说，微观层面单个组织的信息系统安全，还离不开宏观层面国家信息安全保障体系的构建。与此同时，微观层面的信息安全是基础，没有微观层面的信息安全，也就没有宏观层面的信息安全。
3.授权管理的重要性。信息安全的概念有三个核心涵义：保密性、完整性和可用性。这三个核心涵义都涉及一个共同的要素，即“授权”。保密性意味着只有获得授权才能访问；完整性意味着没有授权不得对信息进行删除或修改；可用性意味着拥有授权者随时可以使用。这表明，授权管理是信息安全管理的一项关键内容。信息系统是一种人机系统，授权管理主要涉及对人员行为的安全管理。
4.安全性目标与遵循性、绩效性、可信性目标的联系。从信息安全的涵义可以看出，信息系统的安全性目标不同于其遵循性、绩效性和可信性目标，但是，安全性与它们之间又是相互联系的。首先，安全性必须满足遵循性的要求，信息系统的设计、运行、使用和管理可能要置于法律规定的和合同约定的安全要求的约束之下，特别是各种信息安全法律法规、保密法，以及知识产权、个人隐私权方面的法律法规；其次，信息安全没有绝对的安全，所有的信息安全都是风险可接受条件下的安全，高水平的安全保护需要大量的投入成本，因而需要在成本、收益、风险和安全之间进行权衡，即安全性与绩效性的联系；最后，在信息安全技术层面，可信计算技术是信息安全技术的一个重要研究领域，从而表明安全性与可信性之间也有内在的联系。
笔者认为，目前国际上制定的有关信息安全等级评估、信息安全风险评估、信息安全管理体系等方面的国际标准，无论是在理论概念还是在操作实务方面，对于我国审计机关开展信息系统审计都具有重要的借鉴价值。这些国际标准或良好实务可以作为审计的参照标准，同时也可以作为审计机关向被审计单位提出改进信息系统安全性建议的依据。同时，在对国有企业信息系统的安全性进行审计时，还要立足我国实际，由于我国国有企业信息系统是国民经济命脉之命脉，事关国家经济安全和社会稳定，在重视企业本身信息系统安全的同时，还应当从宏观上揭示国有企业信息系统的安全风险，维护国家经济安全。
一、我国商业银行绩效评估现状
我国商业银行绩效管理理念的发展经历了利润最大化、股东财富最大化、价值最大化三个阶段。银行价值最大化已经成为国际先进银行普遍认同的经营目标。价值最大化是指企业通过合理经营,采用最优的经营策略,充分考虑资金的时间价值和风险与报酬的关系,在保证企业长期稳定发展的基础上使企业总价值最大。从这一定义可以看出价值最大化的理念着重于以下几个方面:
1.长期性。价值最大化要求企业保证长期稳定发展、未来现金流充足顺畅,
2.战略性。由于价值最大化是长期性的,指导一个企业长期的发展就必须要建立起符合价值最大化目标的、具有企业特色的战略。
3.系统性。要求企业必须在股东、企业、客户、员工价值最大化中取得平衡。
当前银行绩效考核体系普遍面临的问题有:战略目标与评价体系脱节;绩效评价体系缺乏系统性考虑;重视结果指标考核,轻视驱动指标监督,没有发挥应有的激励和导向作用;绩效评价中忽视员工参与;指标设定只注重于财务指标,忽略非财务指标;风险隐患约束不够,短期行为突出。考虑以上种种,经济增加值和平衡计分卡融合的绩效评价机制将是解决以上这些问题创新而有效的途径,将有利于商业银行实现价值最大化的目标。
二、经济增加值的概念及优劣势分析
经济增加值(Economic Value Added,简称EVA)的核心思想是以经过会计调整后的净利润扣除所有资本成本后的余额作为股东评价管理者的业绩指标。EVA用公式表达为:EVA=税后净营业利润一经济资本成本=税后净营业利润一经济资本×加权平均资本成本率[其中,税后净营业利润=(销售收入一销售成本一经营费用)×(1一所得税)]。由此公式可见,EVA是指企业税后净营业利润扣除资本成本后的差额,该差额为正时,表明企业为投资者带来了高于同等风险条件下的平均利润水平的投资回报,企业的经营才真正具有价值;反之,表明投资回报不能够弥补投资风险,企业经营没有意义。
在商业银行运用EVA评价体系有以下优势: (1)以EVA为核心进行绩效评估有利于使商业银行中高级管理者和业务骨干的目标与股东的目标保持一致,提供有效的激励,促进他们寻找和从事价值创造活动,优化决策。(2)EVA对会计信息来源进行了调整,消除了会计信息对公司管理者真实业绩的扭曲,有助于商业银行建立比较客观的价值评价体系,能更加真实、完整和公平地评价管理者的经营业绩。(3)引入资本成本概念,考虑了商业银行日常业务面临的风险成本,真实地反映了商业银行创造的价值。
其同时存在着不足之处:(1)EVA体现的是银行已经实现的价值,未必能够反映银行未来的持续发展能力。我国大多数银行仍然是以存贷款利差收入为主,这种传统经营模式所创造的EVA值,并不能对未来以金融产品创新为核心的价值创造模式提供更多的指导或评价。缺乏远见性也会误导管理者做出追求短期利益的行为。(2)EVA仅从财务角度进行绩效评估,对非财务方面的资源和潜力考虑不足,其结果可比性较低。(3)EVA过于强调股东财富的创造而忽视利益相关者的利益。(4)EVA主要适用于对银行利润中心的绩效考核,却无法对银行的成本中心,如行政管理、后勤保障等部门的工作业绩进行评价。
三、平衡计分卡的概念及优劣势分析
平衡记分卡(Balanced Score Card,简称BSC)是用于企业经营绩效衡量与评价的指标体系,该系统以组织的战略和远景为核心,从财务、客户、内部流程、学习与成长四个方面去评价企业的经营绩效。四个层面中,财务评价是企业最终目的,企业学习与成长评价是核心,内部流程是基础,客户评价是关键,四个指标有强烈的逻辑因果关系。
在商业银行运用BSC评价体系有以下优势: (1)财务评价和非财务评价有机结合的绩效评价体系,弥补单一财务指标评价的不足,全面真实地反映企业的实力;(2)BSC评价系统中的非财务评价指标能很好地衡量企业未来的财务绩效,有效避免管理者的短期行为,实现企业的长期战略与短期经营活动的有效结合;(3)BSC评价体系实现了企业内部和外部之间的平衡,综合考虑企业整体与各个部门和个人之间的利益关系,使企业成为有着共同目标的系统;(4)BSC体系中各个维度指标的因果关系揭示了保持企业持续发展的动态定律,使长短期目标互相促进,有力地保证了企业战略目标的实现。(下转第181页)
(上接第175页)BSC评价体系的不足有:(1)BSC非财务指标中存在很多需要主观判断的因素,这些指标往往难以正确量化;(2)BSC从四个方面制定详细明确的指标和标准,需要投入大量的人力、物力和财力,实施成本高;(3)BSC综合考虑全盘战略,各指标间的相对重要性不明显,导致指标的权重设置过于空洞模糊,难以确定,最终导致评价结果存在不合理性,降低绩效管理效率。
四、经济增加值和平衡计分卡互补融合分析
由以上对EVA和BSC优劣势的分析可以看出,尽管两者的实施理念不同,BSC与EVA一样,都是以创造企业价值最大化为目标。EVA本身的局限性要求其必须依托于一个综合全面的绩效管理体系,BSC正是包含了财务指标和非财务指标的全局性强的绩效评价体系,是战略执行工具。与此同时,BSC各指标的相对重要性不明显,需要一个统领全局的核心指标来集中注意力创造价值,EVA作为财务指标,其可计量性和财务绩效评价的综合性,恰恰能作为BSC体系绩效评价的核心,把管理层的注意力集中到对价值创造有关键作用的途径上。
EVA与BSC两者并不矛盾,将两者有机结合起来,以EVA为导向,BSC为载体,互为补充,能构建出新型的更加全面、更加科学的绩效管理体系,有效地解决当前银行绩效评估体系普遍存在的问题,保证银行长期稳定发展,实现银行价值最大化。(下表为参照BSC框架体系)再结合EVA和商业银行特性的新型绩效评价体系及权重设计示例:
一、研究背景
早在20世纪70年代，国际企业的伦理表现和社会行为就已经随着一系列的国际企业重大伤害事件而引起了社会各界的高度关注。而在我国，社会责任和道德准则等理念则是改革开放后，由进入中国的跨国公司所带来的，所以企业社会责任、环境责任等先进理念在中国的兴起和传播比西方晚了近二十年。根据商务部研究院跨国公司研究中心的《2006跨国公司中国报告》，多数进入中国的跨国公司带来了资金、技术、管理以及企业社会责任、环境责任等先进的理念，但依然存在少数跨国公司人员在华行贿、非法避税、涉嫌垄断、劳工标准偏低、产品安全不达标等不当行为。
对于企业的社会责任及其实施成果社会绩效的关注，在中国目前的环境下，让人喜忧参半。一方面，最新修订过的《中华人民共和国公司法》于2006年1月1日正式生效，其总则第五条规定，“公司从事经营活动，必须遵守法律、行政法规，遵守社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任”，将公司承担社会责任明确为法律条文；同时一批优秀的中国企业在这个过程中做出了重要贡献。另一方面，还有相当多的企业对充分体现了企业社会责任和社会绩效的“企业公民”概念十分陌生，或者仍然没有正确的认识。中华慈善总会2005年的《中国企业公民发展现状调查报告》显示，300家受访企业中只有54%的企业听说过“企业公民”这一术语，其中外资（合资）企业对企业公民这一概念的认知度接近70%，而更多国内企业对此认知比例还不到一半。目前只有约35%的企业刚刚开始进行企业公民建设，而仅有8%左右的企业对此有年度发展计划，7%的企业有长期发展计划。
二、研究目的与流程
1、研究目的
随着改革开放的纵深发展，中国的企业国际化、多元化步伐不断加快。截至2004年底，在沪深两市上市的公司，就有501家企业有不同程度的国际业务。在这501家企业之中有397家实施多元化经营，占79.24%。所以探讨企业经营策略和企业规模与社会绩效的关系刻不容缓，而国内到目前为止此类系统的研究很少。本研究的主要目的有二：第一，探讨中国企业国际化、多元化两种策略对企业财务（包括财务绩效和负债比率）的影响，进而探讨与社会绩效的关系；第二，探讨中国企业组织规模对企业财务（包括财务绩效和负债比率）的影响，进而探讨其与社会绩效的关系。
2、研究流程
本研究首先通过研究动机与目的的探讨，确定研究主题。在主题确立后，着手进行相关文献的探讨，包括企业国际化相关文献搜集与探讨、企业多元化相关文献搜集与探讨、组织规模相关文献搜集与探讨、企业财务绩效及负债比率相关文献搜集与探讨以及企业社会绩效相关文献搜集与探讨等。并通过上述相关文献的回顾构建本研究的概念性框架与研究假设，同时通过对符合要求的中国沪深两市上市公司数据的实证分析和样本资料的整理，最后对于研究结果提出结论与建议，并提出本研究的一些局限和不足以及后续研究的几点建议。
三、研究架构与研究假设
本研究一共有三个自变量：国际化、多元化和组织规模；两个中间变量：财务绩效和负债比率；因变量为企业社会绩效。（见表1）
通过第二章六个部分的文献回顾，结合本研究的目的，本文拟提出以下研究假设：（1）国际化程度与企业财务绩效负相关；（2）国际化程度与负债比率正相关；（3）国际化程度与企业社会绩效正相关；（4）多元化程度与企业财务绩效正相关；（5）多元化程度与负债比率正相关；（6）多元化程度与企业社会绩效负相关；（7）组织规模与企业财务绩效正相关；（8）组织规模与负债比率正相关；（9）组织规模与企业社会绩效正相关；（10）企业财务绩效与企业社会绩效正相关；（11）企业负债比率与企业社会绩效负相关。
四、研究对象及数据来源
1、研究对象
本文旨在研究中国企业国际化策略、多元化策略以及企业组织规模对企业财务绩效以及负债比率的作用，以及各自变量和中间变量对因变量企业社会绩效的影响，故研究对象选定为在沪、深两市上市的所有从事国际化经营的企业。文章通过检索上海证券交易所和深圳证券交易所2004年上市公司公开披露的年报，总样本为1377家公司，扣除其中国外销售额为0的企业876家，以及企业年报数据空白、不全或者数据缺失的公司7家，共得到494个研究样本。
2、数据来源
本研究计算国际化程度、多元化程度、组织规模、财务绩效、负债比率的数据均来源于上海wind咨询有限公司开发的wind数据库，测量社会绩效的年报均来自中国证监委指定的深沪上市公司公告信息和市场数据披露的证券专业网站巨潮网站。
五、数据分析方法
本研究使用统计分析软件spss11.5进行数据的统计和分析。在对各假设进行检验时，主要采用相关分析方法。相关分析是研究变量间关系密切程度的一种常用统计方法。线性相关分析研究两个变量间线性关系的程度。相关系数是描述这种线性关系程度和方向的统计量，其值在-1—+1之间。偏相关系数描述的是，当控制了一个或几个另外的变量的影响的条件下，两个变量间的相关性。相关分析中，用t值来检验相关系数的统计意义，检验的零假设是：总体中两个变量间的相关系数为零。当t>（α为显著性水平）时，拒绝零假设，即相关系数具有统计意义。
六、研究结论及建议
1、研究结论
根据研究结果，将研究假设的实证结果汇总整理如下，并进一步归纳说明本研究的具体结论。（见表2）
（1）企业财务绩效的影响因子。本研究的实证结果显示，企业财务绩效的三个前因变量（国际化程度、多元化程度、组织规模）之中，国际化程度对企业财务绩效呈显著的负相关关系，组织规模对企业财务绩效呈显著的正相关关系。因此中国企业在涉足国际化经营之时，一定要谨慎从事。
（2）负债比率的影响因子。本研究的实证结果显示，负债比率的三个前因变量（国际化程度、多元化程度、组织规模）之中，没有任何一个与负债比率有显著的正向或负向的相关关系。这一方面可能说明中国企业在进行国际化、多元化运作时，财务方面较为保守、稳健，企业资产规模的增加主要依赖于权益而非负债；另一方面，也表明中国国际企业与西方跨国企业相比，融资成本较高，没能娴熟的运用财务杠杆产生税盾效应，以降低企业的融资成本，提高财务绩效。
（3）企业社会绩效的影响因子。本研究的实证结果显示，企业社会绩效的五个前因变量（国际化程度、多元化程度、组织规模、企业财务绩效、负债比率）之中，组织规模与企业财务绩效与企业社会绩效有显著的正相关关系，国际化程度、多元化程度和负债比率这三个变量与企业社会绩效的相关性均未达到显著水平。这就说明规模越大的企业，越有资源和能力从事社会公益活动 ，善尽社会责任。同时也说明企业和经营状况越好，越能够和愿意承担了更多的社会责任。反过来，企业从事社会绩效表现的相关活动，也会增加其组织较大的利益。
2、管理建议
wood（1991b）指出，提高企业社会绩效意味着改变企业行为以为社会和民众制造少一些的破坏和更多的有益产出，同时他还提出了提高企业社会绩效的一些知觉性和定义性障碍（perceptual and definitional barriers），同时着重识别和阐述了其中四个主要障碍，他们是：经济与伦理的概念性分歧；伦理和社会控制问题；社会控制和政府规范；伦理的文化基础。
结合wood（1991b）的观点，本研究认为，转型期的中国企业在实施国际化、多元化策略，增加企业规模的过程中，应该谋求企业经营业绩于社会责任，企业与企业，企业与员工，企业与自然关系的和谐统一。（1）以“社会期望”为前提谋求企业与社会的和谐；（2）以市场经济游戏规则为准谋求企业之间的和谐；（3）以人本管理为依托达到企业与员工关系的和谐统一；（4）以生态优先为基准谋求企业与自然的伙伴关系；（5）以与全球经济接轨为基础实现企业组织个性化；（6）以“权威声誉、伦理声誉”营造社会绩效伦理行为的氛围。当所有企业作为整体披露对社会的责任时有助于提升社会道义，社会性质能够凝聚企业的力量，社会氛围可以为了现存社会运转而铸就企业的力量。
【参考文献】
[1]霍尔斯特·施泰因曼、阿尔伯特·勒尔：企业伦理学基础[m]，上海社会科学院出版社，2002.
[2]艾尔弗雷德·d·钱德勒：战略与结构——美国工商企业成长的若干篇章[m]，云南人民出版社，2002（10）.
面对当前经济环境不断变化，企业对自身的经营体系及技术研发上更加严谨，正因商业体质已不能用过去的传统眼光来衡量，尤其在知识型产业攻占市场的潮流趋势下，唯有不断地创新、提供有别于其它企业的商品及服务，方是企业竞争力的泉源所在。而检视企业组织中经营管理、打通组织任督二脉的方法中，平衡计分卡（ Balanced Scorecard，BSC）逐渐蔚为热门的工具。
何为平衡计分卡？
平衡计分卡是一项可将组织策略加以落实并活络的管理制度，其观念是由哈佛大学教授罗伯．柯普朗（Robert Kaplan）与诺朗诺顿研究所当时的最高执行长大卫．诺顿(David Norton)两位学者所提出，其根据数家长年绩效表现突出的企业，经过反复的验证，从中探讨出其成功的经营之道，进而归结出可以提升企业竞争能力及落实策略愿景的架构。
平衡计分卡乃是以平衡观念来驱动组织绩效的量度，诉求的是企业内部绩效短期和长期目标之间的平衡、财务和非财务量度之间的平衡、落后及领先指针之间的平衡、外界和内部绩效构面的平衡等状态。
Kaplan和Norton于平衡计分卡的观念，是将绩效评估指针分为4个重要的构面──顾客构面、财务构面、内部程序构面、学习与成长构面。并依其构面分别设计出绩效衡量指针，而此绩效衡量指针可以适当地涵括整个企业所需要的信息，但也不流于复杂的窘况。最为确切的是可以透过平衡计分卡将公司组织内部的策略及企业愿景戮力达成，这是平衡计分卡强调的重点。
平衡计分卡与组织策略活动的关联
平衡计分卡的精髓应该是，“一企业光有愿景但没有行动，则此愿景只是梦想；若有行动但没有愿景，则行动只是一个动作而已。然而，如果将行动与愿景结合，伴随绩效管理共同朝向目标努力达成公司的使命，这样一来，凝聚的力量将是明确的，而且强大无比。”因此，平衡计分卡运用于企业必须要有“知行合一”的精神，毕竟，组织调整所要顾及的层面甚为宽广，同时必须要面面俱到，因此适当地拿捏准确对企业而言，相当重要。
以下简述平衡计分卡4个构面的理念：
1.顾客构面：企业应先行找出市场和顾客之间的区隔，并将顾客面的核心衡量群（Core Measurement Group）与目标市场及顾客相结合，且帮助企业找出及衡量企业顾客面的价值计画（Customer Value Proposition）。
2.财务构面：企业应针对其所处不同阶段的生命周期，有不同的财务策略，决定适合的财务
衡量尺度。且企业生命周期可简化为：成长期、保持期、收割期3个阶段。当然，无论企业身处于何种阶段，都应配合收入成长与组合、成本降低／生产力改进、资产利用／投资策略等3个财务性议题。如此，企业在依自身所处的生命周期分析决定策略后，可根据其找出个财务性议题所适合的绩效衡量指针。
3.内部程序构面：企业为满足股东及目标消费群的期望，必须确认其所创造的顾客价值的程序，才可有效地运用有限的资源。企业目前的绩效指针仍着重于改善现有的营运程序，虽有尝试增加品质、产出率、循环时间等指针，但仍并非针对企业程序的整体概念。而平衡计分卡则有别于传统，建议企业应就完整内部程序价值链，其中包括创新程序、营运程序、售后服务程序，建立各种衡量指针。
4.学习与成长构面：此构面的主旨在使平衡计分卡之前3项构面能顺利达成，实现企业长期成长的目标。并强调未来投资的重要性，但并非如传统的投资观点，仅着重新设备、新产品的研究发展。虽然设备及新产品的研究发展是很重要，然而为了达到长期的财务成长目标，组织必须投资在基础结构上，包括人员、系统及程序，透过员工能力及信息系统能力的增强、激励及授权一致性的增强等3个主要原则，以建构学习与成长构面的绩效指针。
除Kaplan和Norton对平衡计分卡4个构面所规划的观念外，戴秋芸亦对4项构面有一经验的分享。她认为企业在建构顾客构面时，最主要的应是建立“忠诚”的概念，应将顾客满意度、顾客延续率、市场占有率、顾客竞争率以及如何维持顾客忠诚度等一并考量；而在财务构面，她则认为“利益”是一不可忽略的考量点，且应开源节流为财务构面的基础；于内部程序构面，她认为“改善”是为要项，减少顾客抱怨，快速响应顾客需求等是企业重要课题；在学习与成长构面，关心的则是“成长”的概念，她认为员工的成长是带动企业成长的不二法门。
教育训练是组织变革的先前投资
戴秋芸指出，平衡计分卡的最后一个构面“学习与成长”，往往是组织面临改革是最棘手的部分。很多企业在平常营运稳定时，常存有一个很不应该的观念──认为教育训练是企业的负担，所以不愿多付出。正因为于平常不愿多花心思栽培员工，因此，在面临外在环境（竞争对手遽增、顾客消费行为改变等因素）促动组织不得不进行变革时，员工因为长期处在同一个工作岗位上，没有机会学习其它的新观念与新做法，因而产生抗拒变革的心理。就因为如此，使得员工成为组织变革的绊脚石，追根究底，企业要付出更大的成本。
戴秋芸恳切地表示，在平时就该多给予员工教育训练的机会，不仅可以培养各部门的种子菁英，而且在企业面临必要的变革时，这些平常就受到公司培育的这一群人将是疏通变革的关键人物，是故，教育训练对公司而言，不但不是负担，而是一项宝贵的投资，同时也是组织因应变革的一剂良方。
企业社会责任（CorporateSocialResponsibility简称CSR）概念出现于19世纪的西方社会，是由Sheldon于1924年首次提出的。迄今为止，关于企业社会责任学术界还没有统一的定义。我国学者刘俊海从公司法学定义了企业社会责任责任:所谓企业的社会责任,是指企业不以最大限度在为股东们营利或赚钱作为自己唯一存在的目的,最大限度地增进股东利益之外的其他所有社会利益。《市场经济百科全书》对企业的社会责任所作的定义是企业为所处的社会福利而必须关心的道义任。
二、财务管理目标与企业社会责任
财务管理的目标是企业理财活动所希望实现的结果，是财务决策的准绳，也是评价企业理财活动是否合理的基本标准。
宁永志认为：“企业承担社会责任与企业的财务目标之间并不存在固有的矛盾。承担社会责任能够更好地实现企业的财务目标。”而刘培红也认为：“企业实现经济利益与承担社会责任有暂时的冲突，但是从长远来看，企业承担一定的社会责任有助于企业价值最大化目标的实现的。”赵卫华说：“社会责任财务管理目标存在着这样的关系：（一）随着经济的发展，财务管理目标的变化，社会责任在不断的变化。（二）社会责任和财务管理目标对立统一的关系。（三）二者是一个相互促进的过程。（四）二者是相辅相成，相互影响的。”刘兴贺认为：“从表面或短期来看，社会责任的承担会在一定程度上减少股东财富，而逃避社会责任，甚至伤害社会利益，反而会提高企业的价值，但从长远来看，企业财务管理目标与企业社会责任是一致的。”
三、可持续发展与企业社会责任
面临21世纪的市场发展趋势,企业如何能实现不断持续发展的目标,已经成为企业发展战略研究的重要课题。
李培林认为企业可持续发展是指企业在追求自身利润最大化经营过程中,以社会责任为出发点,满足企业利益相关者合理要求,实现企业与社会永久性和谐发展的生存状态。张燕平认为：“企业社会责任的履行与企业实现可持续发展是紧密联系的,只有企业承担应有社会责任,才能实现可持续发展,只有企业可持续发展,才能实现企业和社会的双赢。”冯巧云认为:“企业通过承担社会责任，可以赢得较好的声誉，为企业发展营造更好的社会氛围，使企业得以保持生命力，保持长期可持续地发展。”马红岩说：“现代企业只有较多地关注其社会责任,才能够获得持续发展。只有自觉地承担起企业应负的社会责任,才能做到感恩社会、回馈社会,才能保证企业树立以人为本、与社会和谐相处的科学发展理念,促进企业可持续发展。”
四、财务绩效与企业社会责任
企业社会责任与企业财务绩效的关系也是社会责任领域中的一个重要问题。搞清企业社会责任与企业财务绩效关系，对企业的各利益相关者具有现实的意义，也有助于企业管理者更主动更有战略性的管理和从事企业社会责任。
