时间：2023-06-19 09:24:09
序论：速发表网结合其深厚的文秘经验，特别为您筛选了11篇反舞弊调查的方式范文。如果您需要更多原创资料，欢迎随时与我们的客服老师联系，希望您能从中汲取灵感和知识！
[关键词] 非营利组织；舞弊；内部控制；高层；基调
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 013
[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）07- 0029- 02
0 前 言
笔者认为，很重要的一点是非营利组织内部要先营造一种氛围，即每个人都认为舞弊行为是不可容忍的，并且当舞弊行为发生时会采取相应的行动去解决它，这相当于“定心剂”的作用。那么，该如何创造这一控制环境呢？本文将具体讨论这些策略。
1 高层基调
领导层（包括审计委员会）要发出一个反舞弊的基调，这一基调可以是关于一套核心价值观体系、可以是对组织使命的阐述或者是组织的所有员工的愿景。如果领导层承诺会严以律己、依法工作、实事求是，并且同时向下属传达出自己很希望下属也会像他们一样进行工作，那么，下属们就很可能会效仿高层的行动，以此达到防治舞弊的目的。
2 政策与程序
非营利组织应该设置有明确的书面政策与程序，包括具体的反舞弊政策。有关条款规定，通过毁坏或伪造文件与记录来试图阻碍相关部门与机构的调查是违法行为；报复一个为执法机构提供信息的人员是违法的。
针对以上两个条款，非营利组织应该与法律顾问一起建立相应的文件保存与投诉者保护制度。其中，文件保存制度应该规定关于文件与记录的保存和销毁的责任；投诉者保护制度要确保员工在揭发一些违反制度或法律的行为时不会被报复，非营利组织应当确保管理层与员工都要理解这些政策。
舞弊热线电话就是一个很好的实践，可以让员工匿名报告相关事件，因为近些年举报被认为是一种很有效的监察舞弊的方法。在2014年，美国会计师协会关于司法鉴定服务的国际趋势的调查报告显示，最普遍的两种监察舞弊的方法就是内部举报与质询。
为了使舞弊热线电话发挥作用，最好是让一个独立于本组织的人员负责接收投诉电话，然后此负责人员向组织中管理层外的部门或个人汇报投诉情况，例如向内部审计人员、审计委员会等汇报。不是所有的投诉电话都用相同的方式去回应，同时组织内也不应该只由某一个固定的人员负责打投诉电话，应该训练所有的员工有效使用热线电话。
人员与岗位要很好的匹配。为了保证能招聘到合适的人员，要对预聘用的管理人员与财务人员进行周期性的背景审查，评估他们是否是个正直的人。除了背景审查，信用审查、教育审查、征信审查和违法历史审查都可能揭示出一些舞弊风险因素。
适当的监督制度、公平的晋升机会和公正的奖金体系也可以有效地预防舞弊行为的发生。同时，还要仔细审查预算以防止给财务人员造成压力，促使他们发生财务舞弊行为。
在员工入职时，需要给他们分发员工手册，员工手册里应该包括组织的管理理念、管理政策和违反它们时的解决方式，并且要与员工保持持续性的交流、为员工提供持续性的培训和定期更新员工手册的内容。当一个员工辞职或者是退休时，要保证有相应的措施去保护系统与设施的安全。
值得注意的是，在非营利组织中，人力资源部门要保证员工工作上的民主性与人权性。这需要有一个支持结构、帮助与聆听的意愿，这同时也是在保护组织的安全。不满足的员工或者是道德低下的员工会产生更高的舞弊风险，一方面是因为非生产和高频率的人员更替可能导致内部控制的低效率，另一方面是因为员工为了与上司搞好关系或者是为了自己的经济报酬而发生舞弊犯罪。
有相关人士指出，要让组织的所有人了解到“红色区域”，它暗示着舞弊或者高舞弊风险。这些“红色区域”应当被财务人员所认识到，还有其他接受或处理个人数据的人员。如果一个员工从来都不休假或者他的生活质量高于薪水水平，则需要进行深入调查。
3 内部控制
有效的内部控制环境加上舞弊预防与监察控制措施对于一个组织来说非要重要。舞弊预防控制措施可以减少舞弊发生的机会、组织个体发生舞弊犯罪，因为舞弊行为很可能会被发现并受到处罚。当舞弊发生时，舞弊监察控制措施可以发现它并矫正它。所有控制措施的有效性都取决于组织中人员的正直性。
职责分离也是能够防范与监察舞弊的基本的内部控制措施，它能够保证不让一个人负责完整的交易过程。在这方面的基本控制包括主管们要独立审查工作；此外，还应该在下列一般领域实行职责分离：付款处理过程中的供应商批准和设置；现金收入、现金记录及存款银行对账；工资单中添加雇员主文件记录。但是，如果组织内部没有足够数量的员工来完成职责分离，那么就需要聘请外部会计师或者是内部审计委员会来监督交易、检查银行账单或者检查支票、登记支票与余额。外部会计师可以审查员工的工作，编制月度财务报告，审核流程、控制和调节，财务部门以外的员工可以协助此工作。当然，也要对外包工作实施监督，因为外部财务团体也可能发生舞弊行为。
对于接受政府授权的非营利组织，还要有关于法规与授权的内部控制措施，比如适当的文件与记录。如果没能有效实施控制，将可能导致公众监督、政府制裁、损害声誉以及潜在的资金偿还和缺乏未来资金。
侦查性控制可以识别已经存在的舞弊行椋组织可以很容易实施这些侦查性控制措施：进行定期对账；主管对下属工作的审查；银行的警报和报告功能；数据分析和计算机辅助审计技术可以检测数据库中的异常等。这些技术工具可以捕捉到事项，然后可以进一步调查判断是否发生错误或舞弊。具体例子包括匹配雇员地址文件与供应商文件、检查作废支票的发生频率以及突出不寻常的日常条目。内部审计人员或者外部审计师可以协助进行数据分析，也可以购买相关软件。
总之，非营利组织具有一定的特殊性，要想实施有效的舞弊防范措施，还要注重因地制宜，根据组织的规模、业务性质等来制定合适的措施。
主要参考文献
在全球范围内，世界各国都不同程度地存在会计舞弊现象。近年来，虽然会计舞弊现象受到了人们的关注并得到一定的抑制，但随着经济发展和会计改革的不断深入会计舞弊也变得更难控制，这给消费者、投资人、债权人造成了巨大的损失。在学术界对于会计舞弊尚未有一个较为一致的定义，《中国注册会计师审计准则》中会计舞弊（AF）定义是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。值得注意的是，欺骗的内容是会计信息， 常用的手段是虚增收入和虚减成本费用， 虚减收入和虚增成本费用， 两套账薄、外假内真，变更会计政策与会计估计和错误披露重大会计事项，侵占资产。随着时代不断发展，商品经济和公司制的产生， 产权关系产生并日益复杂化，以会计舞弊为基本特征的经济犯罪的滋长呈现更加复杂多样化的发展趋势。 究其原因， 除了政府监管不到位，相关制度不健全等相关外部因素之外，企业自身的因素是导致会计舞弊频发的重要因素。
（一）信息不对称 信息不对称是公司会计舞弊产生的根本条件。它是指在市场经济活动中，各类人员对有关信息的了解是有差异的；掌握信息充分的人员，往往处于比较有利的地位，而掌握信息贫乏的人员，则处于比较不利的地位。现在企业大多所有权与经营权的分离，企业所有者与企业管理者所掌握的有关企业实际经营方面的信息详尽程度有所不同，不难看出两者存在信息不对称的状况。而管理者凭借自身的管理专业知识，对公司拥有经营管理权，这必然导致管理者在有关信息的不对称上处于有利地位，而会计信息是考核经营者经营管理绩效的依据。在这种情况下，如果管理者具有某种损人利己的动机时，会计舞弊便成为现实。
（二）公司治理结构 公司治理结构是有关所有者、董事会和管理层三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排。我国公司治理结构的缺陷很容易造成会计舞弊行为的发生，其中主要表现在：首先，大股东一股独大，所有者缺位、激励及决策机制不完善等又没有形成有效的内部组织控制机制，加之沿袭传统的集权思想，企业“内部人”控制现象严重，即董事会成员和管理层人员往往互相兼任，导致不能形成有效的制衡机制。其次，在内部控制弱化的情况下，缺乏有力的内部控制机制对管理者的行为加以约束，必然为其舞弊动机的实现提供了先决条件。最后是独立董事成为摆设，这是因为大部分独立董事都是公司职员，即使有心行使监督职责，相较于管理层，在获取信息的时间、数量和质量上存在劣势，无法发挥应有的作用，只能依据管理层和会计师事务所提供的信息作出判断。
（三）会计信息的形成过程 正是由于会计信息形成的相关因素存在不规范的地方，为会计舞弊的产生创造了条件。其中具体表现是：一是形成程序不规范。会计信息的形成都要经过原始凭证-会计凭证-会计账薄-财务报表等几个环节的账务处理，任何一环节不规范都有可能产生舞弊，如虚开发票、费用移花接木、多计资产等。二是会计处理方式的选择性。会计人员根据一定的会计原理，有时需要根据具体的事项来选择会计方法，在选择的过程中可以将日常发生的经济事项转变给自己加分的“语言”。三是会计人员的素质不高。会计信息是由会计人员凭借自身的素质处理经济事项产生的，因此会计信息质量与会计人员的素质直接相关，并且会计法规尚不完善，约束机制乏力使得会计人员对会计信息产生很大的影响。
（四）诚信问题 管理者存在道德缺失和缺乏诚信，利用管理者的位置， 诱导和强迫会计人员生产“满意”的会计信息，加上会计人员职业道德低， 要么为了企业利益而作假账，要么为了个人利益而编假证、假据，侵占企业财物等，这都是由于会计人员主观意愿所致，是当前会计舞弊的主要成因。可以说，管理者是会计舞弊产生的源头， 会计人员是会计舞弊的直接生产者。因此唯有诚信的管理者和较高道德水平的会计人员的存在，才能自觉抵制来自于各方面的诱惑和压力， 拒绝制造会计舞弊。从目前的实际情况来看，我国管理者的诚信水平和会计人员的职业道德水平仍有待提高。
二、会计舞弊的危害
各种原因促使了会计舞弊的产生，而会计舞弊直接造成会计信息失真，其所产生的社会危害极其巨大，并且这种危害是基础性的，无法不引起各方的关注。其中造成的危害主要表现在：
（一）危及经营主体自身利益 当前实现企业利益最大化或者股东财富最大化是企业的目标，只有基于真实的会计信息进行高效管理才能实现这一目标。这是因为企业过去发生的经济业务活动主要是通过会计信息予以反映，再加上会计信息又是考核企业管理者经济责任履行情况的基本依据，所以不论是管理者还是所有者都依赖会计信息对企业进行预测、决策与规划未来。而不真实的会计信息会导致企业内部的决策失误，给公司造成不可估量的损失。
（二）损害相关会计信息使用者的利益 对会计信息的及时和准确掌握有利于投资者、债权人、社会公众全面了解企业财务和经营状况，并及时取得合法权益。而不真实的会计信息引发的会计舞弊，严重扭曲了公司实际财务、盈利能力及现金流量的状况，从而导致各相关会计信息使用者作出错误投资决策，最终使各方的利益不能得到很好的保障，破坏市场运行机制。
（三）影响国家宏观经济决策 国家财政部门根据企业报送的会计报表，监督检查企业的财务管理情况；税务部门通过查阅企业的会计资料，了解税收的执行情况等，最后相关行政部门根据了解的情况对市场进行相应的调控。会计信息失真会导致政府宏观调控失误，影响社会经济秩序的正常运转。如果依据不真实的会计信息制定国家经济发展计划和宏观经济调控政策，就会起到误导作用，给国家造成重大损失。
三、会计舞弊的治理
由于会计舞弊的危害是基础性的，要想对其进行根治，必须从内部控制角度来解决，这是因为：首先，一旦企业有了会计舞弊的动机，如融资需要，获得收益等，就会促使企业相关人员进行会计舞弊的行为，外部会计制度和监管的缺失只是为其提供了机会而已，其真正决定权在于企业本身；其次，内部控制的目标之一就是对外披露信息的真实性、可靠性与完整性；再者，从我国会计改革的路径来看，会计组织制度与法律制度改革的方向从会计改革演变为内部控制改革，同时，在美国颁布《萨班斯――奥克斯利法案》中强调在治理会计舞弊中内部控制的作用。因此，内部控制在治理会计舞弊中具有重要作用。
（一）针对会计舞弊的内部环境 内部环境是企业建立与实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及其权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。
（1）治理结构。公司治理是有效防止会计舞弊的内部制度。针对公司治理存在的问题，必然需要对其完善，使之各相关主体各负其责，互相制约，协调高效的工作。主要措施包括：一是强化公司治理的内部机制，优化公司股权结构和董事会结构，还要隔断董事与管理层的纽带，提高董事会的独立性，遏制“内部人”控制的现象。二是切实建立产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，加强所有者等会计信息使用者参与监控的机会和能力。三是严格控制独立董事的提名权，最好是由独立于企业的相关部门来行使，对独立董事进行管理和发放薪酬，此外，还应保证独立董事可以掌握必要的信息来帮助管理层形成公正的判断。同时还应强化监事会对财务报告的监督，减少管理层对财务报告的操控，为内部会计控制创造良好的内部环境。
（2）企业文化。企业文化作为软实力，其在企业经营发展中的深层次影响日益显现。回顾一些重大违规事件，大多与管理者和会计人员的诚信意识和道德缺失有关。如果没有诚实守信的文化氛围，即使存在合理的内部控制也不能有效执行，终将是一份空头文件。要建立诚信企业文化应从以下几个方面入手：一是选择企业管理者应从德才兼备的角度出发。管理者品德如何，是否诚信，直接关系整个企业是否能够形成诚信守信和合乎道德的企业文化，因而需要重点考察管理者以往的道德和诚信行为。二是管理者要营造“以德制利”的文化氛围。将其诚信观念在企业落实，使人人常怀律己之心，莫生贪恋之欲。这样使其能自觉抵制会计舞弊行为的发生，从而不断提高我国会计信息的可信度。
（3）人力资源。内部控制相关规定要求企业应当切实加强员工培训和继续教育，强调要将职业道德修养和专业胜任能力作为选拨和聘用员工的重要标准。会计人员是会计信息的制造者和内部控制的实施者。为了提高会计信息的诚信度，具体措施包括：对会计人员应做详细调查，以确保会计人员的技能满足具体工作的需求；同时加强会计人员定期技能培训和会计诚信教育，提高专业素质和职业道德水平；对坚持原则、公正执法的会计人员要进行公开表扬和奖励，激励会计人员加强道德教育。
（二）针对会计舞弊的风险评估 风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略，实施内部控制的重要环节。针对会计舞弊开展的风险评估，需要密切关注与实现财务报告及相关信息真实完整的内外部主要风险因素，按风险发生的可能性及影响程度，对识别的风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险，最终确定风险的应对策略。会计舞弊风险主要体现在以下方面：
一是与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险。治理层为管理层设定了过高的销售业绩指标；管理层报酬有一部分取决于企业能否实现特定的指标；财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或企业运营状况的威胁；会计信息使用者对盈利能力期望过高，退市、特别处理的威胁；不良报告可能对正在进行的重大交易产生不利影响；管理层缺乏诚信；组织结构复杂或不稳定；会计人员、内部审计人员或信息技术人员变动频繁或胜任能力不足；会计信息系统存在重大缺陷等。
二是与侵占资产相关的舞弊风险。管理层个人或员工为追求奢侈生活条件而侵占资产；被裁员和获得经济报酬远离个人预期的员工对公司存在敌对情绪； 存在大额现金或易变现、 价值高、不易识别所有权的资产待处理；管理层或员工忽视对潜在侵占资产行为进行监控或预防的必要性； 不相容职务的分离不充分，或独立审核不力； 对资产的会计记录不健全； 采购交易的授权审批制度不健全； 对现金、 有价证券、 存货或固定资产等的实物安全措施不充分； 未能对账实不符的资产项目交易做出及时、 适当的调整；管理层或处于控制监督岗位的人员缺乏对信息技术的了解等。
识别风险后，还应采用定性和定量分析相结合，确定需重点关注的风险，权衡风险与收益，选择出适当应对策略将风险降至可接受程度。企业应重视风险评估的持续性，及时收集风险及与风险变化相关的各种信息，定期或不定期地开展风险评估。
（三）针对会计舞弊的控制活动 控制活动是指企业根据风险评估结果，采取相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是建立与实施有效内部控制的重要手段。其中控制措施一般包括不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财务保护控制、预算控制等。
（1）不相容职务分离控制。不相容职务是指那些不能由一个部门或人员兼任，否则可能弄虚作假或易于掩盖其作弊行为的职务。通俗地说，就是一个职位监管着另一职位的执行，两者相互监督。不相容职务分离基于的假设是两个人无意识同犯一个错误的可能性很小，而一个人舞弊的可能性要大于两个人，而且两个人共同舞弊的成本也高于一个人舞弊，可以有效降低舞弊风险。一般情况下，企业的经济业务活动由申请、审批、执行和记录四个步骤来完成。为了防止会计舞弊的发生，需加以分离的不相容职务有：审批职务与执行职务，执行职务与监督职务，执行职务、财务保管职务与会计记录职务。
（2）授权审批控制。 授权审批控制要求企业各级人员必须经过适当的授权才能执行有关经济业务，即一般企业内部对各个岗位或各个部门的资金使用成本权利都会加以控制，这样不仅可以充分有效的使用企业资金，而且防止部分人员对企业资产的侵占而最终导致会计舞弊的发生。该过程存在两种方式，一种是企业正常经济活动的业务，按照企业自由的规范为依据加以审批；另一种是资金使用较为特殊，通过特定的审批组织批准才能使用。
（3）会计系统控制。会计系统控制主要是对企业发生的经济业务事项进行确认、计量和报告过程实施的控制。会计舞弊在企业的具体表现包括：会计人员从会计凭证、账簿和财务报告方面着手，因此预防会计舞弊必然离不开会计自身管理。企业应该根据国家会计法律、法规、规章、制度建立内部会计管理制度，来强化对会计信息的确认、计量、列报等过程的管理力度，发现并有效纠正会计工作中出现的问题。其中内部会计管理制度包括内部会计管理体系、会计人员岗位责任制度、会计人员培训制度、账务处理程序制度、稽核制度、原始记录管理制度、财产清查制度、财务收支审批制度等。
（4）财产保护控制。会计舞弊重要手段之一就是侵占资产，因此应保证资产安全。《企业内部控制基本规范》规定财产保护控制要求企业建立财务日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物报告、定期盘点、账实核对等措施。其中主要分为两种控制：一是对企业实物财产进行定期盘点。将其结果与会计记录进行比较。若出现差异时，在一定程度上说明企业资产管理上出现了不正常情况，应当采取保护性控制。另一种是与企业财产无直接关系的人员，应限制接近控制。要完全禁止无关人员接近企业的货币资金、有价证券、存货等资产， 并且还应妥善保管涉及财产的各种文件资料。
（5）全面预算控制。全面预算是指企业对一定期间的经营活动、投资活动或财务活动等做出的预算安排。预算具有沟通协调作用和信息流动功能，有助于解决信息不对称问题，增强信息的可靠性。具体的措施是控制各部门的日常经济活动，即财务部门每月将实际发生的数据与预算数据进行比较，通过对比财务和非财务主要预算数据，详细地对经济业务的原始记录是否正确，各项支出的凭证、入账、汇总等是否有误进行分析，从而对财务数据的形成过程进行全程监控，确保全部经济业务在财务报表上真实、准确地反映，最终保证会计信息的真实性。
（四）针对会计舞弊的信息与沟通 企业应当建立反舞弊机制，明确反舞弊工作的重点领域，关键环节和有关机构在反舞弊工作中的职责权限， 规范舞弊案件的举报、 调查、 处理、 报告和补救程序。
首先，明确反舞弊工作的职责归属。企业应指定具体的组织如审计或监管部门来执行反舞弊工作，其中工作内容包括受理举报、舞弊调查、出具处理意见并向管理层或董事会授权机构作出报告等。其次，明确反舞弊的重点领域，《企业内部控制基本规范》反舞弊的重点领域包括：未经授权或采取其他不法方式侵占、挪用企业资产，牟取不当利益的行为；在财务会计报告和信息披露等方面存在的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏等行为；董事、监事、经理及其他高级管理人员的行为；相关机构或人员串通舞弊的行为。最后，建立健全舞弊案件信息沟通的程序。通过电话、邮件和信箱等多种渠道，便于各方反映舞弊案件，同时应建立举报投诉制度和举报人保护制度，规范舞弊案件举报的程序并维护举报人的合法权益，再由负责反舞弊工作的部门与相关部门共同评估作出是否调查的决定，经董事会批准进行调查，最终将其结果形成工作报告向管理层、董事会报告。
（五）针对会计舞弊的内部监督 内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，及时加以改进，是实施内部控制的重要保证。
会计舞弊的存在与发生，说明企业管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因而解决会计信息失真的关键措施之一是如何改变会计人员的工作条件和环境，落实相关人员的监督权，即强化内部监督。首先，通过评估企业的内部会计控制，不仅及时发现内部控制中的漏洞和隐患，还针对其出现的问题，为修正或改进控制政策提出建设性的意见。形成了有章可循，违章必究的效果，从而提高会计信息质量，完成内部控制目标，使内部控制真正地落实到位。其次，给予内部审计机构独立于会计机构的地位和足够的权威，以保证其独立性，同时通过定期的专业培训，使内审人员拥有相应的专业知识和诚信水准。最后，为保证企业内部会计控制的有效实施，企业应勇于接受外部监督， 包括由财政、 税务、 银行、 证券监管、保险监管等部门行政监督和以注册会计师为审计主体的社会监督，为会计人员创造良好的会计工作环境， 确保会计监督的有效性。
四、结论
在复杂多变的经济环境下，会计舞弊导致的经济犯罪仍然屡见不鲜，这是因为虽然过去一直在采取措施控制会计舞弊的发生，但不难发现很多公司的会计舞弊较于过去，采用更加复杂而且隐蔽的会计手段，导致传统的舞弊审计方式难以有效地查找舞弊和控制舞弊，必须寻求一个新的应对会计舞弊的方法，从内部控制制度建立、实施与内部控制机制组织运行方面，加强内部控制与外部控制来解决。
参考文献：
［1］财政部会计司：《企业内部控制规范讲解》，经济科学出版社2010年版。
［2］中国注册会计师协会：《审计》，经济科学出版社2011年版。
［3］郭红：《会计舞弊的原因及其对策研究》，《现代经济信息》2009年第10期。
［4］刘建华：《我国上市公司会计舞弊：特征、动因与防范》，《现代经济信息》2008年第10期。
［5］邢维金、李树刚：《关于会计舞弊及其治理的探讨》，《当代经济》2010年第23期。
关键词 内部控制 风险控制 审计
内部控制是旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动，是一个动态连续的控制过程，贯穿于管理的每一个环节，强调的是控制的持续改进和不断完善，目前，铁路企业的内部控制结构已不仅仅满足于传统意义上的查弊纠错和保护资产安全，其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标的实现。为此，预算控制已成为铁路企业内部控制的重要方式，预算是保证内部控制结构运行质量的监督手段，并推动铁路企业整体内部控制水平的提高和确保铁路企业战略目标的实现。建立、健全并有效实施符合中国铁路实际情况的内部控制制度也将在铁路生产力布局不断进行微调、各单位资源的整合中发挥重要作用。
一、铁路企业内部控制存在的问题
内部控制存在固有局限性，故仅能对达到上述目标提供合理保证；而且，内部控制的有效性亦可能随企业内、外部环境及经营情况的改变而改变。目前，铁路企业作为国有企业，已建立起比较健全的内部控制体系，制订了比较完善、合理的内部控制制度，特别是自2 0 0 3年起全路开始实施全面预算管理，经过多年的探索与实践，形成了财务管理与业务管理相互协调、相互支持的大管理格局，财务管理与生产管理相互协调的良性机制，加强全面预算管理，增强预算控制的主动性已成为铁路企业内部控制的重要方式。但随着外部环境的变化、运输业务的快速发展和管理要求的提高，特别是目前随着铁路改革的不断深入，生产力布局微调不断的进行，集团公司（路局）直管站段后，集团公司（路局）及基层站段的管理跨度、控制难度明显加大，在管理的范围 、对象和方式等方面都发生了重大变化；而很多铁路企业特别是基层站段的内部控制制度还是多年以前建立的，例如某段经过2006年及以后多次生产力布局微调后，其管辖的范围已经由以前的一个地区变为三个地区，其面临的内外部环境及经营情况也已发生很大的变化，例如三个物资管理部门的物资管理程序方面就有不少的差别，而现行的物资内控管理制度等内控制度还是2006年以前建立的，以及诸如此类的问题。所以，铁路企业在内部控制重点活动中还存在着一定的缺陷，铁路企业风险管理机制和内部控制仍需不断进行修订和完善，具体表现在：
在风险控制方面，缺乏内部控制的风险评估工作，未实现持续进行风险识别和分析，未能综合运用应对策略实现有效的风险控制。在控制制度建设方面：虽然目前铁路企业的制度体系比较健全，但部分管理制度制订不够细化，可操作性有待加强。尤其实施对基层站段的专业化管理时，相关管理措施仍不够细化，专业化管理目标未纳入对各基层站段的绩效考核体系。在内部审计部门的工作方面，铁路企业对内部控制制度执行的力度需要进一步提高，对某些业务的控制执行不完全到位，未建立起反舞弊情况通报制度。
二、完善我国铁路企业内部控制措施
铁路企业内部控制应该设有检查监督机制，内控缺陷一经识别，本铁路企业将立即采取整改措施。
加强铁路企业风险管理文化的培育，提高人员素质，树立风险防范意识，做好对高管人员及员工的风险文化建设与培训工作。为进一步提高风险评估工作效率，还需做好如下几点：风险管理及职责分工铁路企业各职能部门和控股子铁路企业为风险管理第一道防线；内部审计部门为风险管理第二道防线；董事会及股东大会为风险管理第三道防线。铁路企业业务管理部门在风险、控制管理方面的主要职责：铁路企业业务管理部门按照铁路企业内控部门制定的风险评估的总体方案，根据业务分工，配合内控项目组识别、分析相关业务流程的风险，确定风险反应方案。根据识别的风险和确定的风险反应方案，按照铁路企业确定的控制设计方法和描述工具，设计并记录相关控制，根据风险管理的要求，修改完善控制设计。包括：建立控制管理制度，按照规定的方法和工具描述业务流程，编制风险控制文档和程序文件等。组织控制制度的实施，监督控制制度的实施情况，发现、收集、分析控制缺陷，提出控制缺陷改进意见并予以实施。
在对现有铁路企业《内部审计制度》进行不断修改的基础上，筹划建立反舞弊情况通报制度，将反舞弊纳入工作内容。铁路企业设立举报机制，由内审部门负责受理在各个方面的违规和舞弊行为的举报，并进行相应的调查。铁路企业根据不同的情况做出相应处理：属一般性问题的，由内审部门进行反舞弊审计；属重大问题或涉及铁路企业高管人员的，由内审部门进行反舞弊审计与调查，根据审计调查结果依据铁路企业相关制度处理；对缺乏具体线索和内容的，分析潜在的违纪或舞弊风险，并由内审部门在反舞弊审计中加以关注。反舞弊审计与调查结束后，对情节轻微且未给铁路企业造成损失的，由内审部门进行批评教育或给予通报批评；对情节较重或给铁路企业造成重大经济损失的，根据铁路企业制度规定处理有关单位和人员；对触犯法律构成犯罪的，移交相关法律部门采取法律行动。
三、内部控制的全员参与的必要性
铁路企业内部控制一方面主要是全面预算，然而全面预算的“全方位”，体现在铁路企业的一切经济活动，包括经营、投资、财务等各项活动，以及铁路企业的人、财、物各个方面，供、产、销各个环节，都必须纳入预算管理。因此，全面预算是由经营预算（也称业务预算）、投资预算、筹资预算、财务预算等一系列预算组成的相互衔接的综合预算体系。全面预算的“全过程”，体现在企业组织各项经济活动的事前、事中和事后都必须纳入预算管理，即全面预算不仅限于预算编制、分解和下达，而是由预算编制、执行、分析、调整、考核、奖惩等一系列环节所组成的管理活动。全面预算的“全员”参与，指企业内部各部门、各单位、各岗位，上至最高负责人，下至各部门负责人、各岗位员工都必须参与预算编制与实施。全面预算的本质是企业内部管理控制的一项工具，即预算本身不是最终目标，而是为实现企业目标所采用的管理与控制手段，从而有效控制企业风险。
铁路企业的内部控制另一方面是涉及到企业各个经营方面、各个环节、各个流程、各个岗位的，内部控制的对象可以是财务资源、人力资源、信息资源、客户关系资源等等。它不是高层管理人员振臂一呼可以解决的，也不是会计内审部门单兵作战可以完善的，更不是外部的独立审计师或相关管理咨询机构做一套流程方案或者评估一下可以一蹴而就的。内部控制是一个过程，它包括一整套制度和一系列行为以及相应实施的各种管理活动。静态的流于形式的制度和僵硬的流程设计，会使内部控制的建设成为摆设，“看起来很美”，却不能发挥作用。如某段虽然对各一线班组的成本设立量化指标，但当月底其指标已完成但还有节余时班组就突击领料，要把指标用完，没有主动“节支”的积极性，其原因一方面在于量化指标的制定没有科学性，另一方面说明没有奖优罚劣的措施，一线班组只有义务没有权利，增收节支的积极性自然不高。一线班组处于运输、客货营销第一线，熟知顾客运输需求及心里，具有大量详实的第一手资料，知道如何才能节省开支。如果能充分发挥他们的优势，鼓励他们提出增收节支建议，并及时反馈相关信息，找出预算执行过程中发生差异的原因，可以为站段生产经营决策 、 落实预算动态调整机制和科学制定预算指标提供重要参考，从而实现对运输成本预算执行过程的有效监控。可见的整个集团的共同参与对于内部控制的成功是至关重要的，强化内部控制不是一朝一夕之事，只有全员参与，多方配合，建立覆盖公司全部业务和运作流程的控制系统，确保所有员工理解和执行相关制度，切实履行职责，才是真正建立完善有效的内部控制体系。
四、结语
加强铁路企业内部控制，优化业务和管理流程，持续规范运作，及时根据相关法律法规的要求不断修订和完善铁路企业各项内部控制制度，进一步健全和完善内部控制体系。强化内部控制制度的执行力，强化审计工作，充分发挥审计委员会和内审人员的监督职能，加强董事会下设各专门委员会的建设和运作，更好地发挥各委员会在专业领域的作用，定期和不定期地对铁路企业各项内控制度进行检查，确保各项制度得到有效执行。
参考文献：
目前，国内对法务会计这一概念的定义理论界和实务界各有侧重。理论界认为，法务会计是运用会计的相关技能，对未决事项中的法律问题进行判断，为法庭提供证据(美国会计学家G.杰克.贝罗格尼和罗贝特.林德奎斯特于1995年提出)。实务界认为，法务会计是一种通过对财务技能的运用及对未决事项的调查，与证据规则结合的会计学科，它处理财务事实与企业问题的关系，并将结果运用于法律鉴定(毕马威会计师事务所于1998年在舞弊与法务会计的研讨会上提出)。后一种说法更符合司法会计这一称呼。究其实质，法务会计的核心内容是“研究和解决法律中的会计问题”，理论界和实务界对法务会计的认识有相当的共性:
(一)法务会计是会计与法律的交集学科
首先，法务会计涉及到会计知识和技能，必须依靠会计工作来了解客户企业的经济事项、经营管理和市场运作。其次，法务会计涉及到法律知识，只有熟悉相关的法律条例才可能充分利用专业人员的发现协助司法工作，保障客户利益。最后，法务会计必须拥有辨别舞弊的能力和相当的调查技术，缺乏这些技术，就无法发现企业经济事项中的潜在问题，挖掘出问题的根源。
(二)法务会计的关注点是经济事件中的法律问题
会计一直是为经济服务的。无论是对外提供信息的财务会计，还是对内服务的管理会计，抑或是对会计成果进行监督的审计，和为经济矛盾提供解决方案的法务会计，会计至始至终都致力于经济的发展。法务会计对经济纠纷中存在的会计问题进行分析，调查经济问题发生原因，确定经济事件的责任人，必要情况下通过法律手段追究责任人的法律责任。
(三)法务会计以提供专业意见作为法律鉴定或法庭作证为目的
一般来说，法务会计工作的最后成果是提供专业报告，对涉及经济事项进行描述，对相关问题进行分析说明，并提供专业性的法务判断。法庭可以依据法务会计调查报告及专家意见对经济事项做出判决，确定嫌疑人应承担的责任。
二、近几年会计师事务所法务会计业务的开展
我国法务会计实务工作已在各大会计师事务所逐步展开，业务范围日益拓宽，不仅涉及诉讼支持、仲裁、财务犯罪调查、欺诈管理等传统项目，还包括背景尽职调查、电子数据取证、反洗钱等内容。以德勤会计师事务所为例，法务会计相关业务(德勤会计师事务所称之为法证业务)主要包括:
(一)企业及个人背景尽职调查
背景尽职调查包括企业和个人诚信背景调查。事务所提供的针对个人的诚信调查包括关联公司查询;个人财产来源查询;诉讼、监管、处罚、破产等历史查询;犯罪记录查询;职业声誉查询;政党或政府关系查询;任何利益冲突相关的查询如关联交易等。事务所提供的针对公司的诚信审慎调查主要包括:公司的所有权或股东结构查询;公司资金资助来源查询;监管机构如环境法规部门等的查询;其它相关方面的查询等。
(二)企业舞弊调查
提供舞弊相关问题的全方面调查，主要包括:员工渎职;管理层舞弊;非法或未经授权使用公司资产;盗窃知识产权;采购舞弊;非法收取销售回扣等。调查及取证过程可以通过与审计小组合作进行暗地调查，同时利用技术手段帮助恢复电子数据，寻找目标公司背景资料，寻找资产及追踪全球资产资金流向等。
(三)诉讼支持及仲裁
各类诉讼支持及仲裁服务包括:评估具争议性的交易及其影响;评估对手风险;协助准备诉讼需要的文件及证据;在申请赔偿担保的法律程序中提供协助;协助律师进行法庭问询的准备工作;评估专家报告及一般性的诉讼战略咨询;保险索赔、专家鉴定和其他替代性纠纷解决服务等;以专家证人的身份协助法庭了解会计、审计和税务等问题;对索赔提供证据或对损失进行评估和测算;在业务中断、收入或利润损失、专业失职、人身伤害、诽谤和知识产权、以及股东、婚姻、合伙关系和遗产争议案件中提供专业服务。
(四)欺诈风险管理
事务所运用科技手段，协助客户公司对欺诈活动进行连续的监控和识别，预防并阻止欺诈及违法行为。相关业务包括:反洗钱合规审核及客户尽职调查;建立案件揭发机制和防止欺诈培训计划;欺诈或不法行为风险查询;美国反海外腐败法案(FCPA)专项合规审核;网上商业道德问卷调查;供货商诚信查询。其中，专门针对反海外腐败法案(FCPA)提供咨询及培训，如提供FCPA尽职调查、FCPA合规审核、非经常性专项调查及评估(不包括涉及由SEC监管引起的诉讼)、提供FCPA培训等。
(五)反洗钱咨询
对制定、审核及评估反洗钱政策的相关部门及系统、机制提供指引及支持，以便在法务、财务及声誉危害方面保护客户。主要业务包括:犯罪风险评估;可疑交易及大额交易报告;账户的持续监控及定期审阅;员工反洗钱意识培训;监督、合规、内部审计;为制裁合规需要保存记录;评估后协助等。
(六)电子取证及数据分析服务
电子取证是指利用计算机软硬件技术，以符合法律规范的方式方法对计算机入侵、破坏、欺诈、攻击等行为进行证据获取、保存、分析和出示。帮助客户采集和获取用于司法鉴证的电子数据;保存取证过程中相应的证据链;对所采集的数据进行电子法证分析;数据解密还原以及删除恢复等。除了德勤会计师事务所，其余各大国际会计师事务所均提供了相应的法务会计业务，如毕马威会计师事务所提供了舞弊和不当行为调查、舞弊风险管理、法证会计技术、企业资讯、争议处理咨询、知识产权和履约咨询、反洗钱咨询等服务。相对而言，国内排名居前的会计师事务所中，本土的会计师事务所法务会计业务范围相对较窄。如2014年国内综合排名第三的瑞华会计师事务所，在其网站上可以看到有司法协助服务项目，具体业务包括:知识产权侵权损害评估(专利侵权损害赔偿、商标侵权损害赔偿、著作权侵权损害赔偿等);公司破产清算评估;少数股权利益损害评估。再如2014年浙江省综合排名第一的天健会计师事务所，其提供的司法会计鉴定服务，主要业务内容包括票据专案审计、经济贪污案件鉴定、资产评估司法鉴定、工程造价鉴定等司法鉴定业务等。
三、建立健全法务会计行业规范体系
自最高人民法院2002年出台《人民法院对外委托司法鉴定管理规定》以来，鼓励中介机构和符合专业条件的自然人参与司法鉴定业务，并将符合条件的鉴定机构和鉴定人员统一登记入册，为注册会计师等相关专业人员进入法务会计服务市场提供了机会。2005年10月1日起，《关于司法鉴定管理问题的决定》实施，统一的司法鉴定体制逐步形成，更为注册会计师及会计师事务所参与司法工作提供了法律保障，促使会计师事务所规范法务会计业务，专业会计人员遵守职业道德，遵从技术规范，否则必须接受相应的法律问责。但是，法务会计行业规范及监管还远远不够。
(一)建立有效的法务会计行业监管机构
一个有效的法务会计行业监管机构应该包括以下部门:第一，资格认证机构。任何从事法务会计服务的个人必须取得法务会计特许资格证书，资格认证机构对法务会计师的资格进行管理，包括考试资格认定、组织考试的进行、资格证书的发放等。第二，技术标准机构。负责建立一套权威的技术标准，作为执业人员的操作规范，控制和提高执业质量。第三，培训机构。研究、分析法务会计师行业的执业状况和能力需求，提供执业人员的业务能力培训，加强法务会计人员的定期培训和后续教育。第四，科研机构。该机构负责总结实践中的问题，丰富法务会计理论，为处于发展阶段的我国法务会计领域的研究工作提供帮助，促进法务会计的有效、协调发展。目前国内法务会计师资格证书由中国总会计师协会颁发(2015年5月起)，中国企业联合会企业管理岗位培训认证管理办公室、中国政法大学法务会计研究中心共同负责。培训及考试内容包括法务会计概念、法务会计基本理论、财务舞弊问题研究、舞弊调查方法、舞弊审计准则、法务会计的诉讼支持、法务会计的损失计量研究、会计证据研究、计算机法证学、欺诈调查会计、案例分析等模块。实际上，该证书的认知度和规范性远未达到执业资格证书本身应有的标准。
(二)逐步形成法务会计技术规范和执业质量规范
法务会计师的技术规范应包括专业技术规范和精神素质要求两类。法务会计人员被要求通过分析、解释并概括复杂的财务和商业数据，撰写并向法庭呈递分析报告，提供核实后的会计分析资料，所以应具备的技术要求有:会计和审计知识;舞弊知识;调查技术;法律和证据规则知识;计算机知识。此外，法务会计从业人员还必须具备一定的精神及心理素质要求:耐心、恒心和审慎的职业态度;了解个人的犯罪心理活动及舞弊行为动机;预测舞弊可能行为;通过与他们沟通获得信息、分析信息并提炼证据;在法庭上对事实的陈述能力、清晰表达能力等。执业质量规范应包括全面质量控制和程序控制两块。全面质量控制要求法务会计人员工作的每一环节都有相对的指导:在业务规模和范围上符合事务所权限;在组织和部门设置上满足法务会计工作需求;服务的提供必需符合成本效益原则;法务会计报告的撰写内容、描述精准性、意见及结论的得出都应加以规范。程序控制主要是指与诉讼支持有关的程序，应参照《司法鉴定程序通则》(司法部第107号)的相关规定，对每一程序的实施步骤、实施时间都做相应规范:如何接受鉴定委托;如何对委托人的委托事项进行审核;如何在规定时间内作出受理、不予受理的答复;如何提供初次鉴定、补充鉴定、复核鉴定、到最终出具司法鉴定的过程等。在条件成熟后，可考虑建立法务会计准则，置于中国审计准则体系内，制定法务会计基本规范、技术规范、职业道德规范、执业质量规范、资格认证和后续教育规范等，使我国的法务会计工作真正规范发展起来。
作者:张英 单位:浙江经贸职业技术学院
参考文献:
中图分类号：F830.5文献标识码：C 文章编号：1006-1770(2006)08-037-04
一、问题的提出
G. Jack Bologna对企业舞弊是这样定义的，它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家Edwin・Sutherland 在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，诈骗、盗用资产，挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法，可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为。
我国商业银行在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义：第一种是内部人的舞弊，一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款，另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益（如奖金和业绩挂钩等）或其他方面（如人情等）的考虑而疏于职守，从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生；第二种是指内外勾结的舞弊，也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式，比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的，并且十分隐蔽，给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失（参见表1）。为了保证银行信贷市场健康有序地运作，银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。
二、 企业舞弊理论分析框架
企业舞弊方面的理论包括三角形理论、GONE理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：
1、企业舞弊的第一要素―――压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型：经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等；工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。
2、企业舞弊的第二要素―――机会。机会要素是指舞弊者具有既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因。（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。
3、企业舞弊的第三要素―――借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一个要素―――借口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：都这么做，我不做就是一笔损失；我也是被迫的，无可奈何；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。
三、商业银行内部人骗贷舞弊行为的案例研究
相关的案例来自中国财经报刊数据服务系统，日期锁定在2002年到2006年间刊登在我国主要报纸上的已公开披露的骗贷舞弊行为的典型性案例，所选取的案例代表了不同类型的骗贷舞弊行为，另外所搜集的案例也考虑了社会影响性，即是否在多家报纸上登载。
从以上的案例可以看出，导致银行内部人骗贷舞弊行为的主要原因有以下几个：首先是存在舞弊的机会；第二是存在舞弊的动机；第三是事后被发现的概率很小；最后从事这种舞弊行为对舞弊者来讲是很值得的。对此可以作进一步的分析：
1、面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，压力要素主要包括经济压力和工作压力。在上述案例中，导致商业银行内部人骗贷舞弊行为产生的经济压力可分为两种：一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力，如黄谨案。导致内部人舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的，它主要是由于银行内部的员工，尤其是基层的员工，只有完成公司下达的任务才能拿到相应的报酬，在这种压力下有可能会不顾内部的规章制度，从而导致舞弊行为的发生，如陆家嘴支行巨额骗贷案。
2、存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。国内银行的内部人骗贷舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制、信息不对称、审计的不足、工作质量不易辨认以及无知或能力不足。我们下面逐一来分析：（1）缺乏内部控制。国内银行在内部风险管理制度建设方面明显不足，很多情况下往往是先开展业务，后制定规章，从而引发大量风险的发生。此外，制度执行不力也会导致国内银行不断出现内部人骗贷舞弊行为的发生，这是因为制度执行不力就会使制度形同虚设，失去约束力。国内的银行信贷从信贷员到信贷部门到基层机构负责人再到审贷委员会，一笔贷款的发放要经过层层审核，但除了信贷员须对贷款材料真实性进行调查外，其他层次的审核仅仅是程序审查，只要信贷员在材料上作假或不能识破假材料，贷款诈骗行为就会轻易发生，如仓单骗贷、房贷诈骗、存单骗贷案等案件。反观外资银行，他们对每种业务都会制定详尽的操作手册，并列示所有潜在风险点。这在很大程度上减少了操作人员因操作不当引发操作风险的可能，并为操作风险管理部门的监督提供指导。（2）信息不对称。现代企业是一种典型的委托关系。在这一模型下，委托人和人之间存在信息不对称，人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。银行的负责人作为这条委托链条上的一环，在披露信息时，有可能会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息―――逆向选择；在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为―――道德风险。由于银行的负责人掌握着人力、财力、物力等大权，如果不能对银行的负责人的行为进行充分的信息监督的话，他就会利用其信息优势来侵犯委托人的权利，如2002年发生的中信实业银行票据诈骗大案以及表1中的银行负责人骗贷案。（3）审计的不足。国内银行的内部审计部门不直接隶属于董事会，而是与一般部室平行设置，往往是对分支机构的稽核监督容易，对总行层面的稽核监督难以开展。此外，外部审计的委托方往往是银行的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得一些舞弊的银行负责人得以逃脱。这也就不难理解，为什么一些银行的骗贷舞弊大案（如“华光案）是由审计署发现的。（4）工作质量不易辨认。银行的信贷是一个很专业的活动，非专业人士很难看出其中存在的“门道”，另外一些银行的信贷需要一个比较长的时间才需要收回，这些都使得对银行员工信贷活动的质量很难在短时期做出判断，这也客观上为银行内部员工的骗贷舞弊行为提供了可乘之机，如黄谨案。（5）无知和能力不足。审贷委员会并不具有完全的专业知识，更多的是行政审核，而不是专家审查；另外，在国内的一些银行中，一笔贷款是不是发放，大多还是行长说了算。以上两方面使得审贷委员会无法形成有效的监督。
3、常见的借口。对于骗贷舞弊行为，一些银行的管理当局和一般员工往往会有各种各样的借口：“我也是没办法，迫不得已”、“别人都这么做，我不做就是一笔损失”、“这是公司欠我的”、“我只是暂时借用”等等。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。
四、现行的反舞弊机制及进一步的改进建议
针对以上种种的骗贷行为，银行也提出了一些对策，如加强内部的合规文化建设和风险内控机制、收回基层机构的贷款审批权力等等。以上这些做法确实可以起到一定程度的预防作用，但是通过对以上这些骗贷事实的分析，可以从中发现我国大部分的商业银行都有这方面的制度安排，只是这些制度安排没有发挥他们应起的作用罢了。
在国外，美国著名的特雷德维委员会（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四层次机制理论，该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：（1）高层的管理理念；（2）业务经营过程的内部控制；（3）内部审计；（4）外部独立审计。
总之，为了防止银行内部人骗贷舞弊行为的发生，国内银行业可以从以下几个方面着手改进：
首先，确定和宣传正确的管理思想和企业文化。银行管理思想的具体表现形式是银行书面的管理规章。银行上层管理人员必须辨别和判断能够导致内部人骗贷舞弊行为的各种因素，通过制定和执行完善和有效的公司管理规章来规范员工（包括上层管理人员）的可为行为与不可为行为。创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围可减少舞弊的发生（Albrecht,Werns and Williams，1995)，也有利于银行的管理规章的有效执行。
其次，监督和约束好高层管理人员。Loebbecke and Willingham(1988)认为,当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观,又有一定的动机,借助于一定的条件,发生舞弊的可能性较大，另外,管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任等也是舞弊的信号。高级管理人员生活方式变化、行为变化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994)。COSO(1999)报告《财务报告舞弊:1987-1997》指出舞弊公司的高层管理者常常参与舞弊。国内银行的一些骗贷舞弊案件是由一些银行的负责人所为，因而一方面应全程实时地了解高层管理人员的品行操守；另一方面应加强对这部分手握大权的主体的权力的约束和监督，尤其是加强信贷决策的民主化、专家化和科学化，避免行长或相关负责人一人说了算。
第三，强化内部控制的执行力。内部控制薄弱等是舞弊的信号（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000)。1992年特雷德维委员会下设的发起组织委员会提交的报告中对内部控制的定义可区分为以下五个密切联系的组成要素：控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监控。控制环境是其他四个控制要素的基础，也是银行反骗贷舞弊的第一道防线；其他的四个控制要素则是银行第二、三道反骗贷舞弊行为的防线。对上述五个内控因素的执行力的强化要达到以下的目标：（1）使舞弊难以发生；（2）使舞弊在某些场合下不可能发生；（3）使已产生的舞弊易于发现，并使相关的舞弊责任易于确认。
第四，建立独立的审计委员会。COSO(1992)报告《内部控制--整体框架》以及Loeb becke and John(1992)、 McMullen,Dorothy,Raghunandan and Rama.(1996)的研究提出舞弊公司设置审计委员会的比例低于非舞弊公司，因而审计委员会能够加强董事会对管理当局的监督。
注：
① "The accountant's handbook of fraud and commercial crime", G. Jack Bologna. Robert J. Lindquist. Joseph T. Wells. 1993.
② Albecht W.S, Wernz G.W ＆ Williams T.L.1995.Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business.New York Irwin Inc. 15 -52
参考文献：
[1] 司里达・雷玛穆迪，李若山，俞晓敏. 从美国注册舞弊审核师看中国审计人员在反经济舞弊中的作用――兼论中国审计人员在防止和发现经济领域中舞弊行为的对策[J]，中国经济问题，1997年第5期
[2] 李若山，方军雄，娄贺统. 高新技术发展与企业反舞弊机制理论研究[J]，研究与发展管理，2001年第4期
[3] 李若山，敦牧. 企业舞弊与反舞弊的国际理论探析[J]，外国经济与管理，1999年第1期
[4] 李若山. 现代审计的新分支――注册舞弊审核师及舞弊学理论研究[J]，江西审计与财务，1998年第1期
[5] 秦江萍.上市公司会计舞弊：国外相关研究综述与启示[J]，会计研究，2005.6
[7] Albecht W.S, Wernz G.W ＆ Williams T.L.1995.Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business.New York Irwin Inc. 15 ~ 52
[8] Treadway Committee.1987. Fraud Commission Issues Final Report, Journal of Accountancy, (Nov) : 34
[9] Loebbeeke, J. K. and Willingham. 1988. Review of SEC Accounting and Auditing Enforcement Releases. Working paper, University of Utah
[10] Cottrell, D. M and Albrecht, W.S.1994.Recognizing the Symptoms of Employee Fraud.Health Care Financial Management, 1994 (May): 19-25
[11] Bell Timothy B and Carcello Joseph V. 2000.A Decision Aid for Assessing the Likelibood Fraudulent Financial Reporting, Auditing, Spring
[12] Loebbeeke, J. K.and John.1992.Corporate Governance and Disclosure Quality.Accounting and Bussiness Research, Spring
中图分类号:F230文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)27-0077-02
一、会计舞弊模式
(一)确认不当的收入、费用
美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1 757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1 757.09万元,同时确认利润433.6万元。
2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996―1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10 229万元的目标。
3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。
4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996―1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。
(二)利用不恰当费用资本化
将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。
(三)利用不计或少计已经发生的亏损。
当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。
(四)利用会计政策及会计估计变更。
1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。
2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。
3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。
二、经验识别法
(一)基本层面分析法
上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。
上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。
(二)审计意见分析法
对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1 307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。
(三)剔除法
1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。
2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。
3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。
三、数据挖掘方式识别
(一)数据挖掘方式的优势
数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。
数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。
(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程
1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。
2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。
3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。
4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。
在5・12后的灾区重建过程中出现了一部分公众人物亲赴灾区出钱找人施工、亲手将捐款和物资送到灾民手中而不将物资款项捐给慈善机构的现象，为什么他们放弃方便、低成本的慈善机构捐助而要亲力亲为呢？除了文化宣传等方面的因素外，他们自己表示这是他们对慈善机构管理捐款不善的无奈之举。这意味着，公众对慈善机构管理资金和物资能力缺乏认可度和信任度。而2010年7月8日中国青年报社会调查中心对全国31个省共计15 796人的调查也证实，公众对慈善机构的信任度普遍不高。导致慈善机构信任危机的因素很多，已有研究证实慈善机构内部控制失效是导致慈善机构信任危机的主要因素之一。因此，如何提高我国慈善机构内部控制水平，以提升慈善机构的管理实力而获得外部的信任，走出信任危机漩涡，进而促进慈善事业的健康发展成为当前实践中急需解决的一个重大课题。有鉴于此，笔者通过借鉴美国的先进经验，在对我国慈善机构内部控制缺陷分析的基础上，就如何提高我国慈善机构内部控制的有效性进行探讨。
一、美国慈善机构内部控制监督机制解读
在内部控制的研究领域，英国、加拿大的理论研究水平领先，而作为后起之秀的美国在实践方面具有更多值得我国学习借鉴之处。因此，以下以美国慈善机构内部控制监督机制的实践为例，对其进行剖析，寻求我国慈善机构加强内部控制可资借鉴的启示。
（一）美国慈善机构内部控制监督机制内容阐释
在美国，自1990年开始就积极开展了对慈善机构内部控制有效性的监督，发展至今，已经建立了比较健全的慈善机构内部控制监督体系，形成以法律法规、政府监管和第三方评估为依托的内部控制监督机制。在法律法规方面，美国针对慈善机构内部控制特点建立了一系列较为完备的法律法规，并对其审计工作的标准作出严格界定。例如：《萨班斯法案》中适用于慈善机构内审人员的第112、115条不仅划分出内部控制缺陷的种类，还提供衡量内部控制缺陷的依据。此外，在其《审计准则汇编》别要求慈善机构内审人员必须使用比以往更为公开的方式向捐款者和政府报告。在法规完备的同时，美国相关政府部门通过部门之间的分工协作加强对不同规模慈善机构内部控制的监督。其中尤以美国税务局及行政管理和预算局最为典型。美国税务局负责监督那些得到捐款超过25 000美元慈善机构的内部控制的合法性和有效性；而行政管理和预算局主要监督接受捐款金额在 500 000美元以上的大型慈善机构。而第三方评估制度则是美国慈善机构内部控制监督机制的重要组成部分。全国慈善信息局（NCIB）作为美国最早的评估机构之一，长期以来在监督慈善机构内部控制执行状况方面发挥了重要作用。
（二）对美国慈善机构内部控制机制的简评
通过上述介绍，笔者认为美国慈善机构内部控制监督机制在四个方面具有显著特色。其一是健全的法律法规。正所谓“无规矩不成方圆”，健全的法律法规可以增加舞弊的风险和成本，从而达到限制和约束人们行为的目的。美国通过法律、审计准则等各种形式的法律法规对慈善机构内部控制形成了强有力的硬约束，有效地保证了监督的效果。其二是分工合理、各有侧重的多部门协作监管体系。这一监管体系为持续有效地监督慈善机构内部控制提供了机构保障。其三是透明的信息披露制度。通过慈善机构定期对外公布内部审计报告的方式，不仅为公众提供了解慈善机构的内部控制水平的途径，而且有效地提高了慈善机构资金使用的透明度，促进慈善机构自律。其四是有效的独立第三方评估。已建立的独立第三方评估制度在向公众提供公正合理的评估结果和慈善机构内部控制真实状况的同时，更形成了对慈善机构内部控制有效性的多角度监督，使得美国慈善机构内部控制有效性的监督体系更为完备。
美国建立的慈善机构内部控制监督机制为我国解决慈善机构内部控制问题带来许多有益启示。但是在实践中不应照抄美国的做法，而应针对我国慈善机构内部控制的缺陷，结合实际、取长补短，制定和实施提高其内部控制有效性的对策。
二、我国慈善机构内部控制的缺陷
随着我国慈善事业的发展，社会公众对慈善机构的内部控制的关注度越来越高，政府不断加大对慈善机构赈灾款项使用状况的披露，民政部门也加强了对慈善机构内部控制水平的评价和审核力度。但是由于我国相关法律制度不健全，导致慈善机构尤其是民间慈善机构的内部控制非常薄弱，存在诸多缺陷。
（一）职责分工不明，专业胜任能力不足
一些慈善机构未能设置合理的职责分工制度，赈灾款项的批准和实际发放都由一人负责。此外，人员的专业胜任能力不足，主要表现在：慈善机构财务人员知识体系陈旧、会计账务处理过于简单、资金用途记录过于笼统和管理人员的管理知识匮乏。
（二）资产管理混乱，经费控制不严
募集资金的收付制度不严，常出现专项赈灾资金被挪作他用；赈灾物资监管不力，未定期对其进行盘点，对物资盘亏的责任追究态度懈怠；对于办公经费控制不严，许多慈善机构每到年末就开始突击花钱，以使下一年度国家财政增加拨款。
（三）分解经济事项使授权批准控制制度落空
授权批准是内部控制的一项重要控制方式，慈善机构尽管也采用了授权批准的控制手段，也规定了不同额度资金使用的分级授权标准，但由于这一授权控制方式使实际操作程序增加，一定程度上影响了管理运作效率。因此，为提高管理效率，在实际操作中慈善机构内控人员充分运用分解经济事项的方法，一方面降低批准级别，同时也达到了绕过控制程序的目的，从而使授权批准制度失去功效，也为贪污和舞弊创造了条件。
三、提高我国慈善机构内部控制有效性的对策
以上对我国慈善机构内部控制缺陷的分析显示，当前我国慈善机构的内部控制基础工作薄弱是显著问题，而慈善机构作为非营利组织相较之企业面临较小运作风险的特性使得慈善机构内部控制有效性更多的取决于内控基础工作的有效性。有鉴于此，借鉴美国的经验，参照COSO报告所提出的内部控制要素，笔者选择控制环境、控制活动、控制监督这三个内部控制的必要和基础要素对慈善机构内部控制进行改进和创新，以达到提高其内部控制有效性的目的。
（一）控制环境
良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。控制环境决定了慈善机构内部控制的基调，影响人员对内部控制的认识和态度。而内部控制理念作为构成控制环境的关键因素之一，直接影响到慈善机构内部控制的有效性。先进的内部控制理念将为控制活动和控制监督提供正确的指引，促进内部控制机制有效性的充分发挥。慈善机构作为一种特殊的非营利组织，机构设置简单，人员较少，而职责不分的现状使得仅有少数人员掌握着所募集善款和财产物资的调度权和控制权，从而使得募集资金和物资使用的合理性很大程度上取决于人的因素。这也使得传统的物本内部控制的理念不适用于慈善机构的内部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本内部控制”在慈善机构的内部控制中表现出更强的适应性。基于复杂人假设、经济人与道德人双重人格假设的人本内部控制理念将人力资源作为组织中最重要的资源界定为控制活动的主体，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式设置内部控制机制。在这一理念的指导下，慈善机构的全部人员都将成为内部控制的主体，人性化管理制度的设计将有效地促进全体人员道德人格的形成，激发全体人员自觉遵守职业道德，自觉监督挪用募集资金等非理，从而充分、合理地利用慈善机构的资金，提高内部控制有效性。
（二）控制活动
控制活动有助于确保慈善机构内部控制制度的有效性。而职责分离和人员评价制度是控制活动的重要组成部分。
慈善机构的职责分离和人员评价制度应强调募款保管与账务处理职能的分离、资金拨付与实际发放职能的分离、物资盘点与记录职能的分离，以防范同一人员在履行多项职责时可能发生的舞弊或错误。此外，还应建立人员评价制度，以慈善机构人员自述工作情况（主要包括：经手资金的数额和使用状况，是否存在资金挪用或舞弊行为，是否举报慈善机构及其人员的不法行为）和外部审核相结合的方式来评价相关人员职责履行状况，并以该评价结果作为人员晋升和责任追究的依据。
（三）控制监督
加强控制监督有助于及时发现、识别内部控制中存在的问题，控制、防范贪污和舞弊行为，降低类似事件的发生率，进而提高慈善机构内部控制的有效性。对慈善机构内部控制的监督应从内、外两个方面建立起有效的监督机制，以提高监督的效果。
1.建立内部反舞弊机制
建立反舞弊机制将会增加舞弊成本和其被发现的概率，是对舞弊行为的一种威慑和控制。而反舞弊机制的建立要以有效的投诉举报渠道为基础。因此，慈善机构应建立并畅通电话、电子邮件、信函等多种举报渠道，以便及时发现赈灾资金迟迟不到位或数额不足的情况。同时，应积极关注舞弊多发的募款收集、保管及拨付环节，对发现的疑似舞弊或违法行为采取必要的跟进措施。
2.建立慈善机构外部审计协会
对于慈善机构内部控制的监督和评价，为避免慈善机构内部人员相互包庇的影响，作为独立性最强的民间审计，其作用也不可忽视。因此，应建立由爱心人士和外部审计人员组成的审计协会。该协会主要负责监督慈善机构定期公布的内部审计报告，对报告中列示的赈灾资金数额和用途的真实性进行审核，评价募集资金到位的及时性，并将发现的错误和舞弊及时公之于众，以发挥民间审计的作用。
综上，笔者认为针对我国慈善机构内部控制的缺陷，为提高慈善机构内部控制有效性，一方面应从控制环境、控制活动、对控制的监督三个角度来对慈善机构内部控制进行相应改进；另一方面，应学习美国的先进经验，加强法律法规建设和政府监管，以改善慈善机构内部管理混乱、外部监管不力的局面。
四、结束语
要解决慈善机构的信任危机，应当采取积极措施提高其内部控制的有效性。在改进慈善机构内部控制制度的过程中，不能照搬美国的框架，而要针对我国慈善机构的实际情况，注重人本内部控制理念的引入和慈善机构外部审计协会的建立。同时要求慈善机构的工作人员在纷繁的利益诱惑下保持淡定，这样才能坚持慈善机构的既定目标，控制慈善机构的非正常损失。值得注意的是在市场机制日臻完善的今天，竞争无处不在，慈善机构概莫能外。要想在竞争中不被淘汰，就必须依靠自身有效的内部控制来取得公众的信任，这样才能保证及时足额募集到捐款，才能实现慈善机构的持续平稳发展。
【参考文献】
［1］ Christine Petrovits，Catherine Shakespeare，Aimee Shih．The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit organizations［EB/OL］.2010-4-2.
2013年初，大陆警方办案期间意外查获鸿海集团（大陆即为富士康）“表面组装技术技术委员会”总干事兼经理邓志贤的受贿犯罪事实，鸿海集团高层涉嫌向供应商索贿的消息就此被媒体披露，同时也引发了鸿海集团体系内的反腐浪潮。
1.案例回放
鸿海的采购制度主要分为BOM（物料清单）采购和非BOM采购。其中BOM部分是用于生产产品所需的配件和原料，通常较大部分为消耗品；非BOM采购则是指在生产过程中需要的生产资料，包括设备、辅料等等。
凡是能进入鸿海采购供应商清单的供应商均需经过严格的筛选。在所有产品（BOM与非BOM）采购之前，供应商必须具备完整的法人资质，产品安全性需达到各种认证要求。在筛选过程中，会先安排生管（生产管理）、品管（品质管理）、工管（工程管理）、经管（经费管理）这四部门的主管去察看工厂。但若采购涉及非BOM的设备或者BOM具有特定生产工艺的产品，技委会将进行终审，经审查合格后，才能发给供应商一个编码，即表示其已获得采购资格。
这些技委会的人员，在采购方面有一定的决定权，在采购中充当的角色，就类似于国内众多招投标中心的“专家委员会”。凡是涉及到专业领域的生产工艺与生产技术问题，必须由技委会来审查产品生产工艺的合理性。
在筛选好供应商之后，还须对产品进行试样。试样合格后，就开始进行报价。鸿海擅长比价，所以采购方会经常被要求降价，这会给供应商带来较大的利润压力。这正是采购方向鸿海集团采购高管贿赂的缘由之一。
供应商与鸿海签订供货合同后，就能得到供应商编码，但这并不意味着可以持续安稳的做鸿海的供应商。因为每季度一次的评估将直接影响供货商的供货权。每次评估，仍然是由生管、品管、工管、经管这四大管线上的人共同负责，共同评估。
四大管线是鸿海创造性建立的独有管理方式，这四个管理部门各自独立，但又密切协同，对企业的日常生产运营进行监控管理。这种管理体系看似非常“完美”，因此供应商要同时搞定四个负责人所需付出的代价将相关不菲。但其实不然，通常四大管线的负责人都隶属于事业群（鸿海集团下面设有诸多事业群，分管不同板块）下面的垂直部门。“如果事业群的老总打招呼，情况就会不同。”“除了与事业群老总‘合谋’之外，像SMT这样的技委会在设备采购方面还拥有主导权。虽然四大管线的人都必须把关，但技委会是最后签字的。而且，假如四大管线中的其中任何一个部门不签字，技委会还能给他们施加压力，促使采购得以通过。”
正是这样的制度设计，无形中让邓志贤等技委会的关键人士拥有了核心的采购决策权。据悉，2012年邓志贤所在的SMT涉及的采购额高达百亿元人民币，执掌SMT多年的邓志贤也由此成为各路供应商“上供”的重要对象。
2.案例中的缺陷分析
鸿海在采购环节出现舞弊行为主要的问题是“权力过于集中而干部又缺乏自律的情况”，从而引起的公司高层舞弊，导致采购货物质好价更高。
首先，在采购管控的架构设计上，技术委员会权责可以跨越各职能部门，权利过大。目前鸿海采购的制度要求四大管线领导共同参与供应商资质审查，同时还要求涉及提供非BOM的设备或者BOM具有特定生产工艺的产品供应商资质需要技委会终审。其具体的采购管控架构如下所示：
从上图中，可以看到鸿海按板块不同，设置了若干不同的事业部；在事业部下面，又按生产、品质、工程、经费设置了不同的管理部门。这四个部门在一定程度上确实能做到相互制衡、相互监督，但是却不具有供应商选择和采购的决定权。与这四个主管部门相对应的是左边这30多个技术委员会，他们按专业领域进行划分，对归口的设备和物资的采购具有决定权。正是这样的架构设置以及授权体系给予了SMT负责人邓志贤舞弊的可能。
其次，鸿海公司的采购在由技术委员会对供应商的技术标评价决策后，商务标的评价就不再是重点了。这也是很多过于强调技术指标的制造类公司在采购中普遍碰到的问题，往往技术部门或者技术委员会就可以决定了主要供应商。商务标对技术标的让位，决定了技术决策人员在价格上的寻租空间。
第三，鸿海公司虽然也开展供应商评价，要求各部门每季度从生产、品质、工程与经费四个角度组织供应商评审，但是由于这个评审同样由技术委员会作最后的决定，所以整个评审过程必然流于形式，唯技术委员会领导的态度是瞻。
总体而言，可以说鸿海的采购管理制度是全面完整的，通过设立多个条线和机构共同参与采购环节，以期通过相互制衡来减少舞弊发生的可能。然而这一看似完美的设计，由于最后的决策权还是集中到公司几个管理高层的手中，这无形中为受贿人大肆收取贿赂提供了温床。
3.启示与教训
3.1优化采购环节的部门制衡以及不相容职务的分离
首先，集团公司对于大宗采购应该将商务要求与技术要求分开单独管理，尤其是加强商务要求环节的管理。一般来说，事业部门下属部门与专门的技术委员会只能对供应商资质与供应商技术水平发表意见并有终审权，但是对于商务审核应由其他专门的机构或人员进行评审与决策，比如设置价格管理委员会负责各项物资及设备的市场价格调研、数据编制与更新、商务价格的谈判等。最终由两个委员会共同协调，选择性价比最合适的供应商予以采购。简而言之，就是通过将采购中的商务要求与技术要求这两项管理职能相互剥离的方式，弱化事业部门老总与技委会对集团公司最后采购供应商选择的单一影响力。
其次，采购实施部门（岗位）应该与采购评价部门（岗位）相分离。作为采购询比价部门，不能只单一作为年度供应商的评价部门。一般来说，年度评价的工作应该多部门来共同参与，对供应商的质量、价值、服务等作出全方位的评价。同时，对供应商选择有决定权的领导岗位原则上不应该参与评价，以防止对评价工作独立性和公平性的影响。
3.2加强财务环节管控，建立子公司的内部制衡机制
像鸿海这样采购频繁、量大的公司，采购的数据信息非常充分。集团公司财务部应建立统一的数据库，并对成本数据进行收集、整理和分析，一旦在付款环节发现单价严重偏离其他事业部或以往数据，可以及时调查原因。
关键词：商业银行 内部审计 舞弊
中图分类号：F830.4文献标识码：B文章编号：1006-1770(2007)02-046-04
近期我国舞弊案件（我国银监会称为操作风险案件）频发引起了监管当局和社会各界的高度关注。国际内部审计师协会IIA将舞弊定义为“所有具有欺骗、隐瞒和破坏信任特征的非法行为”。当前我国银行发生的操作风险案件主要为内部舞弊或内外部联合舞弊，主要表现为直接侵占银行或客户资产，如直接盗取现金、客户存款，通过违规行为获取个人利益，如违规放贷、设立小金库等行为，危害性很大。本文将讨论范围界定为内部舞弊。值得说明的是，舞弊不仅表现为操作风险，如现金、存款被盗取，也可能表现为市场、信用等风险，如违规交易、放贷造成损失等。无论银行舞弊表现为何种风险，都将给银行带来重大的负面影响。
首先，舞弊对商业银行造成了较大的直接经济损失。统计数据表明，1980-2001年的21年间，国际银行业舞弊损失超过207亿法郎，其中包括著名的巴林银行倒闭案、大和银行舞弊案、国际商业信贷银行清盘案等重大案件。近年来，我国银行舞弊案件更是频频发生，从中国银行开平支行的监守自盗案、浦发银行虚假抵押案到中行河松街、四马路支行的内外勾结案、再到深圳发展银行违法放贷案及山西巨额客户资金诈骗案，涉案金额之大、案件隐藏的时间之久触目惊心。尽管舞弊案件已得到一定程度的遏制，但统计数据显示舞弊案件仍然不断发生，2006年1-10月末，全国银行业金融机构累计发生各类案件776件，其中百万元以上大案205件。
其次，舞弊对我国银行，特别是上市银行的声誉造成了重大损失。根据普华永道最近的一次调查，134家银行的高级风险管理人员表示，总体上声誉风险是他们所面临的最大风险。就对公司市场价值的影响而言，声誉风险排在第一位；就对收益的影响而言，声誉风险排在第六位。显然，舞弊行为将导致银行声誉受损，遭受巨额罚款和诉讼，员工士气受挫以及一些战略举措被迫放弃或搁置等，对于银行有着实实在在的负面影响。我国银行正在深化改革开放，交行、建行、中行、工行等国有银行相继上市。我国银行面临的信息披露要求越来越高。
这些舞弊案件及其对商业银行的重大影响警示我们，对于处于经济社会转型和改革开放加速前进、外资银行在华业务竞争全面展开时期的中国银行业而言，遏制舞弊是一项十分重要而紧迫的任务。虽然案件发生之后各家银行都采取了应急的资产保全措施尽可能降低损失，同时进行了大规模的排查，银监会开展了案件专项治理工作，提出了针对性很强的防范操作风险、案件风险的指导思想，但这些措施毕竟是被动的、暂时的，指导思想给出了遏制和监管舞弊的原则方向，在实务工作中如何具体落实还需要深入的研究探讨。虽然随着银行舞弊案的频频曝光，关于内部审计和银行舞弊方面的文献渐渐增多，但是这些文献基本上都是从舞弊的行为特点和成因，以及银行内部审计在遏制舞弊中的作用方面展开讨论，并没有涉及到内部审计具体的实务操作。本文认为银行舞弊的遏制和查处归根到底还是要落到实务操作尤其是内部审计的实务工作层面，因此本文将立足于审计实务，从八个不同的方面分析探讨银行舞弊的遏制和查处工作重点和技术方法。
二、我国银行以内部审计遏制舞弊的对策
1、继续加强内部控制审计是遏制舞弊的根本
案件频发给银行内审部门造成了很大的压力，审计风险和审计责任已被提上议事日程。在这种背景下，有人提出，当前银行内部审计重点应从内控审计转向资金风险审计，对具体业务进行详细审计。但是我们认为银行内部审计的重点不仅不能转向，相反，恰恰应通过加强内部控制审计以遏制舞弊的发生。
首先，内部审计通过对具体业务进行详细审计直接发现舞弊的难度较大。相关研究表明，审计人员直接查出舞弊比例为29%，内部相关人员核对发现舞弊为11%，管理当局发现为16%，他人告密发现为36%（Lawrence B.Sawyer，1988）；Loebbecke，Eining，Willingham（1989)也认为舞弊被审计师发现的概率非常低。由于银行业务量极其庞大，内审部门直接查处舞弊更是不现实，以挪用盗取客户资金为例，一家分行往往管理数万个账户，即使将重点集中于百余个账户的检查，进行上门对帐，所花费的人力、时间也是相当惊人的，不具有操作性。
其次，舞弊发生的根本原因是内控薄弱。IIA明确指出，遏制舞弊的首要机制是控制。巴塞尔银行监管委员会对成熟市场经济条件下的银行失败研究也表明，拥有足够的内部控制系统能够减少或至少阻碍银行管理层的舞弊行为。我国银行同样如此，80%以上的案件都是因为“有制度而没有严格执行”造成的，如未执行独立的对帐制度、银行承兑汇票开立未集中管理（中行沈丘支行和四马路支行案件）等。当然，内部控制归根结底是人的控制，有其固有的局限性，在员工串通或管理层超越等情况下，良好的内部控制将完全失效。当前银行发生的许多案件也正是由于串通而产生（中行四马路支行一案就是典型案例）。但是，正是由于内部控制的存在，许多舞弊必须通过多人串谋才能发生，舞弊的难度和被发现的概率大大提高（已披露的一些案件就是由于串谋者主动投案得以发现的，如中行沈丘支行票据案）。
IIA认为，内部审计在遏制舞弊行为方面的首要职责是：检查和评价部门采取的遏制舞弊措施的充分性和有效性；根据组织业务活动各方面存在的潜在风险水平，通过检查并评价组织内部控制系统的充分性和有效性来协助遏制舞弊。因此，我国银行内审部门应继续加强内部控制审计，以有效遏制舞弊的发生。当然，在开展内控审计的过程中，内部审计也应把握好详查与抽查的关系，突出重点，对重点的异常账户、贷款等要追究到底。
2、 高度重视和开展控制环境等内部控制要素的审计
根据COSO的内部控制框架，内部控制包括控制环境、风险评估、控制措施、信息与交流、监督纠正等五个重要要素，但由于长期对内控的狭隘理解，我国银行内部审计往往更侧重于风险评估和控制措施的检查，更多地停留于具体的操作层面，这一点在对基层网点审计时表现尤为突出。对其他三个要素，特别是作为内控基石的控制环境的检查则较少涉及，甚至不涉及。控制环境包括商业银行的公司治理、高管层、监事会和董事会的责任、内部控制政策、内部控制目标、组织结构、企业文化、人力资源等重要内容。美国监管部门就非常关注银行的控制环境，认为如果一家银行的价值观和工作作风存在问题，银行的稳健性、名誉和声望会遭受难以想象的损害。我国银行实践也充分证明了银行管理层素质和风险文化对遏制舞弊的重要性，如深圳发展银行15亿的违规贷款案例就是发生在高管层的决策层面，虽然银行的贷款发放有着一系列的程序和监管制度，低层级的员工对这一贷款的发放也多次提出异议，但是高管层仍无视风险预警强行放贷，这正是控制环境薄弱的重要表现。从基层机构看，不少涉案机构负责人都曾是“明星行长”等各种人物，在当地有很大影响，权力过大，长期不轮岗，内部无制约，上级行主观上就不愿意让他们轮岗或强制休假、认真审计。
因此，内部审计需要跳出狭隘的内部控制观念，拓宽视野，从更高的层次审视内部控制，加强对控制环境等内部控制要素的检查，检查内容应包括：被审计单位特别是基层网点负责人、主要管理人员的专业素质、风险控制意识，轮岗、强制休假制度、考核制度的执行情况，是否仍然以存款为主要指标进行考核，而忽略了风险控制、问题整改，并通过各种渠道了解被审计单位的风险控制文化，从而从根本上指出控制缺陷，及时发现舞弊线索。
3、引入舞弊红旗，提供预警信号
舞弊红旗（Fraud Red Flag），也称"舞弊风险因素"（Fraud Risk Factors），或"警讯"（Warning Signal），指对可能发生的舞弊行为提出预警信号，但并不表明舞弊一定发生。巴塞尔委员会要求银行制定适当的指标，为将来损失增大的风险提供早期预警，如快速增长、推广新产品、员工流动、交易中断、系统检修等。美国联邦存款保险公司FDIC列出了15个商业银行舞弊的关键领域，分别为公司文化/道德、内部人交易、贷款过程、房地产贷款、担保贷款、信用卡和ATM交易等，分别从行为、业绩、文档、关系等方面建立一系列异常指标来监测、确定舞弊，并决定采取的监督措施。IIA也将员工舞弊信号以红旗指标表示，认为承受一定的压力和存在舞弊机会是最重要的舞弊动机，而内部控制不力是最好最大的舞弊机会。
舞弊红旗已在国际银行业中得到广泛应用。我国银行内部审计可以借鉴舞弊红旗的理念，认真分析发生的舞弊行为，确定高舞弊风险领域，如账户管理、贷款、银行承兑汇票、网上银行、自助设备等，并将各种舞弊因素进行分解、量化，如业务是否高速发展、人员离职率是否较高，是否长期不换岗，或没有执行休假制度，重要的业务实质上能由一人完成，是否严格执行对帐制度，是否很长时间内未接受检查等。然后充分采用问卷调查等方式收集、分析审计对象的舞弊指标。在此基础上，内部审计可以有针对性地确定审计重点，制定审计计划和方案，提高发现舞弊的可能性。
4、充分利用计算机进行数据挖掘，减少抽样风险
计算机不仅可以帮助银行提高业务处理能力，还有助于发现和遏制银行舞弊案件。事实上在已经披露的大银行舞弊案件中，就有一些案件（如中国银行开平一案和交通银行沈阳分行一案）是因为银行计算机系统的推广应用或升级换代而曝光的。
目前我国银行运作已从手工操作完全进入电子化处理阶段，业务品种、交易量均急剧扩大，数据量非常庞大。如果没有强大的计算机审计系统支持，审计发现舞弊的难度将越来越大。而我国银行已逐步实现数据大集中，这为开展计算机支持的舞弊审计提供了有利的条件。
内部审计应与技术部门密切配合，取得所需的审计对象相关数据（如账户交易活动、柜员操作记录、各类授信业务发生记录等），并利用审计分析软件（如ACL、IDEA等审计软件）或通用数据库（如ACESS等），从各种角度对这些数据进行分析，筛选出可疑交易，并在现场审计中重点检查。由于计算机可以对所有数据进行分析，因此可以有效降低审计中的抽样风险，提高发现舞弊的效率。
5、借鉴舞弊三角理论，关注舞弊压力和态度
所有的舞弊都是由人完成的，因此只有更多地理解舞弊者的本质，审计人员才能更好地发现舞弊。研究表明，舞弊与三个关键因素有关，即压力、机会、态度或借口，这就是美国注册舞弊审核师协会主席Albrecht著名的舞弊三角理论的主要观点。
压力主要包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力和其他压力。
机会主要包括缺乏发现舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，无知、能力不足，审计制度不健全等。
态度或借口主要包括别人都这么做，我不做就是损失；我也是被迫的、无可奈何的；凭自己的贡献应获得更多的报酬；我的出发点是为了一个很好的愿望等。
以上三个风险因素如果在同一个被审计对象身上同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。银行业竞争激烈，基层营业机构更是承受了巨大的经营压力，但是如果基层营业机构人员不能正确对待压力，就很可能导致行为扭曲，尝试违规操作，完成任务也为舞弊提供了借口；内部控制的薄弱也为基层机构人员提供了舞弊机会。因此，内部审计不仅应关注内部控制薄弱导致的舞弊机会，也要关注舞弊压力和借口，从多个视角审视、检查舞弊。
舞弊压力和态度往往使舞弊者出现明显的行为特征，如行为的重大变化（不容易接近的态度、不正常的工作态度、高昂的社交活动），情绪异常变化，赌博、酗酒、欠有大量的债务，购买昂贵的商品，长时间努力工作、从来不休假，且经常独自工作等。
审计人员应充分利用各种渠道获取舞弊压力和借口信息，如在被审计单位通告审计开展情况、联系方式等；要求银行建立不良行为内部报告制度，将重要岗位和敏感岗位人员八小时之外的活动纳入监察范围，内部审计与监察部门保持密切联系，及时获得舞弊行为特征信息，并对其办理的业务应予以重点关注；关注被审计单位的考核制度是否过于侧重业务发展，而忽视了风险控制，从而导致舞弊压力过大，舞弊可能性增加。
同时，内部审计应强化对违规行为的问责。我国银行业长期形成了一种错误的结果导向观念，不重视流程，特别是在授信领域，只要没有形成最终损失，违规不一定就要承担责任。内部审计也同样存在这种观念，在审计中发现违规行为，但没有造成损失，往往只是就事论事，而不对违规人员提出责任追究。这就为舞弊者提供了舞弊借口“不会造成损失的违规没有关系”，客观上鼓励了抱着侥幸心理违规。因此，内部审计应树立违规问责的理念，加强对违规行为责任人的问责，提高违规成本，强化对潜在违规者的威慑，抑制违规动机。
6、保持职业怀疑精神
舞弊问题已经成为世界性问题，引起了全世界极大的关注。2002年美国注册会计师协颁布了《考虑财务报告中的舞弊》准则，第一次将注册会计师的职业谨慎提升至“职业怀疑精神”，要求外部审计师时刻注意甚至怀疑一切可能发生的问题，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。
内部审计的目标虽然区别于外部审计，但是同样需要保持职业怀疑精神，审计人员应该认识到审计流程的固有局限，如审计程序中的缺陷、审计师的失误、员工合谋、伪造文件等。在审计过程中，应假设被审计单位存在舞弊，假设不同层次管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，积极展开思考。只有这样，才能以审查监督者的态度和眼光查阅被审计单位的每一件与审计工作有关的事项，才能多角度检查和评价被查单位的业务活动，从而及时、有效发现舞弊的疑点或线索，进而发现舞弊。
7、加强对高风险领域的实地调查
舞弊者往往会精心准备相关文件资料，掩盖舞弊行为，因此，如果内部审计仅停留于对相关文件资料的检查是很难发现舞弊的。对一些舞弊风险较高的领域，特别是发现可疑线索时，一定要调出文件，到实地深入检查。如：（1）借款人的实际控制人、经营地点、生产经营规模，抵押物实际情况是否与相关分析资料中说法一致；（2）呆账核销后借款人、担保人是否还在办理工商局、贷款卡年检，是否还在正常经营；（3）自有营业用房是否纳入账内核算，抵债房产是否出租而未将收入纳入账内核算。诸如此类行为，都需要审计人员实地调查，否则难以发现舞弊行为。
8、提高沟通技巧，加强与被审计单位人员的沟通
国外舞弊研究表明，“勤勉的讯问”是调查舞弊的有效方式。良好的沟通，尤其是与经办人员的面谈是收集内部控制与舞弊信息的有用工具。
首先，负责日常运作的员工掌握的信息最多。他们很容易发现内部控制薄弱环节和舞弊风险；其次，员工往往不愿意向管理层报告内控薄弱环节和可能或实际发生的舞弊，即使有举报热线或其他机制。但在面谈时，员工经常会愿意谈论这类问题。
研究表明，面谈时要注意：（1）面谈应是友好、正式的。面谈前应准备好问题，问题应是开放式的，鼓励发表意见，比如“你认为内部控制存在一些什么问题”，而不是“记账与收款是否分离” 。审计人员应认真倾听，而不要随意打断这种开放式的回答。最后的问题也应是开放式的，比如“是否还有其他要说的”，“是否还有一些重要问题没谈到”。（2）面谈应在保密性较好的地点进行，只有不受外界影响并让受访者感到舒适时，面谈才能获得良好的效果。（3）做虚假陈述对大多数人而言都有压力，往往会不自觉地在语气、动作等方面表现出来。审计人员应接受一定的训练，敏感地捕捉这些细微的变化。结束面谈时，应要求受访者签字确认所谈情况，对其造成一定心理压力，从而提高其陈述的真实性，发现疑点。
三、结束语
尽管我国商业银行近年来内部控制得到了不断加强，但近年来发生的多起案件充分暴露了国内商业银行内部控制存在的缺陷，与国际先进商业银行相比，国内商业银行内控仍较薄弱，普遍存在一些突出的问题，如缺乏系统的内部控制制度和主动的风险识别与评估机制，内部控制措施零散、间断，监督检查环节不到位，缺乏对内部控制持续改进的驱动力等。但是随着国内监管部门和商业银行对舞弊风险重视程度与管理水平的提高，国内银行对银行舞弊风险的监管力度必将逐步加强，内部审计应该也完全可以通过自身的工作推动加快这一过程。
另外，尽管我国1995年就颁布了《中国人民银行法》等"五法一决定"， 1999 年又出台了《金融违法行为处罚办法》，但有法不依、执法难严的现象始终是一大痼疾，监管的执法环境差，商业银行依法经营的意识差，导致相应的法规" 好看不好用 "。 所以除了商业银行自身的努力外，银行舞弊的遏制和监管也依赖于我国执法环境的完善和执法力度的加强。
关键词：企业并购 尽职调查 风险探析
一、企业并购与尽职调查
企业并购是指企业之间的兼并与收购，是一种经济行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和迅速发展壮大的一种主要形式。并购战略具有独有的优势和潜在收益，可以帮助并购企业迅速进入某一从未涉足的领域，从而更快地捕捉到最新的商机。根据经济学理论，并购能够创造经济价值，并购双方能够通过并购优势互补，获得“协同增效”。
尽职调查（Due Diligence Investigation）又称谨慎性调查，一般是指并购企业在与目标企业达成初步合作意向后，经协商一致，并购企业对目标企业一切与并购有关的事项进行现场调查、资料分析的一系列活动。企业并购是一项涉及经济政策、财务制度、相关法律、法规等方面的系统工程，尽职调查是并购交易的重要环节，是并购成功的前提。
“并购失败”的界定主要有两种标准：第一种以并购方是否实现了对目标企业的顺利接管进行评判，若并购过程中遇到各种阻碍而中途停止，即“并购失败”；第二种以并购后目标企业能否实现预期盈利目标为依据进行判断，若并购后未达到预期目标甚至整个企业陷入困境，则被认定为“并购失败”。
本文通过企业并购失败之案例，重点探讨并购后目标企业不能实现预期盈利目标而导致的“并购失败”，并详细分析企业并购中财务尽职调查存在的风险。
二、案例导入
某集团公司制定企业发展战略目标，分析认为近年来国民健康意识提升，健康体检市场消费需求潜力巨增，预计未来3―5年将呈现大幅增长趋势，于是拟涉足健康体检领域，目的是获得“协同增效”，创造经济价值。通过前期的调研、筛选确定目标企业，该目标企业是一家中小型的健康体检集团，并购前股东全部为自然人，实际控制人为一人。拟并购时该健康体检集团在国内多省设有健康体检中心，并拥有一定的投资规模，总部设在某大型城市，并在该城市拥有多个较成熟的健康体检中心，在并购企业提请并购意向时，该体检集团仍有三家体检中心筹建中。并购企业认为目标企业拥有一定的规模，并拥有较为成熟的复制模式，按照计划成功收购后，3年内在全国新设30个体检中心，每个体检中心预计年盈利额1 000万元，根据目前体检中心行业盈利情况及集团公司提供的财务报表分析，同时考虑该并购企业集团自身的员工的体检人数，能够实现预期利润指标，并购完成后，并购企业将拥有85%的控制权，原所有自然人股东共拥有15%的股份。
并购双方聘请专业的中介机构进行尽职调查，经过长达两年的协商最终达成并购协议，但是并购后目标企业并未能实现预期的盈利目标，无论是财务整合、人力整合还是效益整合方面均未达到预期的效果，最终并购企业以转让的方式出售目标企业，从而以并购失败而告终。
三、案例分析
（一）尽职调查中存在的问题
通过探析整个并购过程，不难发现，并购企业的并购行为在尽职调查这一重要环节中存在诸多纰漏，主要表现为：
1.尽职调查过程中，发现目标企业及其各分子公司自设立以来未进行任何财务相关审计，财务管理比较薄弱，财务人员变动频繁，企业财务人员、财务管理人员及企业的高层管理人员法律意识、税务风险意识比较淡薄，财务资料保管不完善、不完整，甚至部分重要财务资料、会计凭证丢失。部分电子账套和会计凭证、会计基础资料由于财务人员的频繁变更无法查找，存在财务遗留问题无法追踪审查，影响尽职调查报告的真实性、完整性。同时，财务人员频繁变更，离职财务人员未及时装订财务基础资料，导致原始票据的遗失、原始票据无法与记账凭证关联。但为了加快项目并购，完成当年的并购目标，并购企业认为此次并购的目的是获得目标企业未来经济价值，其看重的是目标企业成熟的复制模式、未来的发展前景，双方协商收购价格采取未来市场收益法，认为财务人员及财务管理人员基础薄弱的问题可以通过并购后财务整合、管理整合得以完善，因此对于财务尽职调查阶段中发现的部分资料遗失事项，因其不影响并购价格而暂缓追查。
2.尽职调查显示，目标企业虽在多个城市设立健康体检中心，但设立的法律主体是合伙企业，股东的个人资金与企业资金的界限不清晰，存在股东严重挪用企业资金的现象，股东个人资金与企业资金往来频繁，且无相关的银行票据作为依据，企业经营过程中的收益无法在账面完整体现。并购企业认为考虑前期目标企业财务核算不规范，只要目标企业原股东能够提供合理合法的证据，证明相关资金支出用于企业日常经营活动，可以根据原股东、财务提供的单据作为股东与企业之间的往来进行账面价值的调整，但由于目标企业设立的时期较长，部分资料已经遗失，只要能够合理证明即可，因此目标企业原股东提供了大量的收据、单据，因收据、单据企业账面无法核查支付记录，同意在尽职调查时作为原股东借款进行确认。
3.此次并购意向发生前12个月，目标企业吸收其他自然人投资者的投资，但前次投资意向仅限合作协议，新的自然人投资者未进行尽职调查、财务审计等一系列风险评估活动。在尽职调查中，并购企业发现其他自然人投资者投入的投资款部分大额资金汇入目标企业原股东个人银行卡账户，原股东提供了汇入银行对账单；同时，截止到并购企业尽职调查期间，其他自然人投资者投入的资金未全部进行账务处理，部分资金增加了注册资本，但是账面实际投资比例与签订的合作协议比例不一致，扣除转入原股东个人账户和企业账户资金外，存在实收资本未全部到位情况。同时目标企业原股东认为，自然人投资者汇入其个人账户的资金已全部用于在建体检中心的建设资金，并提供资金汇出证明及银行对账单复印件，同时原股东认为，其他投资者投入的资金已全部到位，未到位的部分，已垫付在建体检中心的建设资金和垫付外省一体检中心的日常经营活动。并购企业同样认为其属于财务信息不完整、财务基础薄弱的问题，能够通过适当的会计分录进行调整，可以在并购完成后通过财务人员、管理制度的整合得以改善。
4.调查发现正在筹建的三家体检中心支出资金，款项从原股东个人银行账户汇入体检中心另一合伙股东（由于是合伙企业，其不属于目标企业集团公司股东）银行卡账户中，转账通过手机银行进行，无法提供转账凭单；同时尽职调查发现，筹建体检中心的款项支出部分为现金支出，无法提供任何购买合同及银行支付记录；并购企业认为正在筹建的体检中心还涉及另一股东，股东之间会有相互制约的机制，目前还处于筹建阶段未进行建账，待项目完成并购后统一管理。
（二）并购失败的原因分析
对尽职调查中存在的上述行为一一分析后笔者发现，并购失败是一种必然，具体原因分析如下：
1.无视“信息不对称风险”是此次并购失败的最主要原因之一。所谓信息不对称风险，是指并购企业在并购过程中，对目标公司的了解与目标公司股东、管理层之间，存在严重的不对等问题，从而使并购企业以错误为导向而导致并购失败。由于信息不对称和道德风险的存在，目标企业很容易为了获得更多利益而向并购企业隐瞒对自身不利的信息，甚至杜撰有利的信息。目标企业作为一个经济要素综合体，极具复杂性，并购企业很难在极短时间内全面了解。本案中目标企业财务资料保管不完善，部分重要资料丢失，并购企业无法了解目标企业业务发生的真实性，可能存在目标企业股东为了获得并购收益，利用财务自身薄弱的缺点，变缺点为优势，故意隐瞒重要的证据从而使并购企业在尽职调查中无法获取最真实的情况，导致对并购价值进行错误评估，从而存在评估价值风险。
2.弱化“评估价值风险”导致并购风险失控。企业并购价格的确定一般包含两个阶段：一是目标企业评估价值，二是评估价值基础上的价格谈判。并购价格是并购中最重要的内容，而价值评估是价格谈判的主要依据。无论企业采用市场收益法还是其他定价方法，目标企业的财务报表是评估价格的一个重要标准。因此，客观、公正地评估目标企业的价值是定价风险控制的关键。本案中，目标企业价值评估存在的主要风险是目标企业的财务报表，如前所述，目前企业财务基础薄弱，财务报表的可信度较低，目标企业股东只提供了大量收据、单据证明为目标企业垫付的资金，而其是否从目标企业获得更多的经济利益并未提起。虽然并购双方协商价值采用市场未来收益法，目标企业未来价值与其账面资产表面无关，但并购企业忽略了一个根本问题，目标企业一旦并购成功，账面的债务即对原股东的欠款将并不会随并购业务的发生而消失，从而导致并购成本增加。同时，目标企业的财务报表是评估价值的基础，目标企业的财务报表之所以存在风险，是因为企业可能利用会计政策和会计方法的差异进行财务欺诈，从而造成评估价值偏离真实价值，为并购后的整合和预期价值实现埋下隐患。
3.对舞弊背后的风险认识不足。目标公司总体财务信息质量和管理层财务舞弊是整个财务尽职调查中至关重要的方面，目标公司在向并购企业阐述商业模式和成长前景时，并购企业不应忽视前景的根基，快速增长背后可能是关联方交易制造的“数字”游戏。换句话说，并购失败源于对舞弊背后风险的漠视。舞弊是一个很宽泛的法律概念，财务尽职调点关注可能导致财务报表出现重大错报的行为。同错误不同，欺诈舞弊是主观的故意行为，一般会有刻意隐匿事实的情况，欺诈舞弊可能会牵涉管理层、员工或第三方。有专业机构调研发现，和人们往往认为欺诈舞弊活动是由底层员工进行的观念相反，那些导致财务报表重大错报的欺诈舞弊活动超过90%的情况是由高级管理层进行的；涉及管理层擅权的欺诈舞弊活动往往会对财务报表造成最严重的财务影响。
总体的财务质量代表的是一个公司的“综合素质”，财务人员的综合素质和水平最终体现在财务报表中。笔者认为，并购企业在尽职调查中，认为并购的是企业未来的经营模式，而忽略了财务追查，在恶劣的财务质量的影响下，如果通过以下方式进行追查，则能有效规避财务尽职调查风险：一是高管访谈。财务总监和财务经理、其他管理人员的沟通是了解公司总体财务信息最有效方式；二是评价公司组织架构和治理结构的完善程度；三是穿行测试，通过对比个部门信息、各分子公司信息及收集外部信息，相互印证获得充分有利证据；四是跨部门的信息比对。
4.并购企业的情绪性和盲目性是导致并购失败的又一诱因。纵观整个并购过程，并购企业对目标企业自身条件分析不到位，对目标企业所处的行业及目标企业本身的了解不够充分，造成并购双方的信息不对称，同时并购双方没有充分认识到并购是企业双方的事情，一味追求自身业绩的完成而忽视双方合理的沟通与协调，最终导致并购的失败。
四、结论
本案中，虽然并购企业在财务尽职调查中发现上述种种疑点问题，由于并购企业对发现问题的处理方式、态度及并购企业的特殊性质，并购企业迫于压力还是如期实现了并购，并支付了并购价款办理完毕相关的并购手续。但是在并购完成后，上述问题逐一暴露并对整个并购产生影响，在与原股东存在较大分歧的情况下，过分低估整合中的复杂问题以及最终没能开展有效的整合导致并购交易的最终失败。通过分析我们不难发现，此次并购对于并购企业来说存在的主要风险是在财务尽职调查中发现的问题，即尽职调查风险，而此类问题并没有引起并购企业在签订最终并购协议之前得以足够重视，从而导致并购失败。
企业并购的风险防范是一项系统工程。在这项系统工程中，任何一个环节的疏忽都可能引发并购活动的失败，其中，尽职调查处于基础和前提的位置。事实上，成功的尽职调查活动将使企业有效识别和规避并购风险，从而使企业并购活动效率和成功率极大地提高。
参考文献：
[1]崔凯.风云并购[M].北京：机械工业出版社，2010.
[2]唐坤.企业并购中的财务尽职调查研究[J].商业会计，2013，（4）.
【中国分类号】F832
一、 引言
近年来，国内上市公司财务舞弊行为频频发生，引发市场监管部门强烈关注。这些财务舞弊案件的发生不但造成上市公司信誉和财产亏损，令众多投资者蒙受重大经济损失，还让注册会计师行业多次陷入信任危机泥淖。关联方交易舞弊的隐蔽性和复杂程度造成注册会计师的审计难度增加，审计风险增加，导致审计失败可能性剧增。
作为一项独特的经济活动，关联方交易有其特殊方式，具备明显双面性。其一，关联方交易利用集团内部的管理协同效应、规模效应、经营协同效应等提高交易效率，降低交易成本，从而达到帕累托最优；其二，源于关联方交易的独特性，上市公司与关联方在地位上的不平等导致其交易实质往往属于管理交易或限额交易，具有非公允性，损害众多投资者及上市公司切身利益，扰乱资本市场的正常秩序。本文通过国内近期实际案例分析上市公司进行关联方交易舞弊的方式和成因，明确其舞弊要点，从上市公司本身管理机制、注册会计师审计角度、证监会监管举措等方面提出建议，对完善我国审计理论，减少非公允关联方交易，提升关联方交易审计质量，减少计失败可能性具有重要意义。
二、关联方及关联方交易理论
（一）关联方的界定
不同国家或地区关于关联方认定的法律法规各不相同。我国《企业会计准则第36号》明确指出，“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制，共同控制或重大影响，构成关联方。”控制、共同控制和重大影响的含义见表1。
依据《企业会计准则》，关联方如图1所示。如图1，企业用椭圆表示，自然人用方框表示。图中“关键管理人”指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员，“关系密切人”指关系密切的家庭成员，在处理与企业的交易时可能影响个人或受个人影响的家庭成员。“主要投资者个人”指能够控制、共同控制一个企业或者对其施加重大影响的个人投资者。
（二）关联方交易的认定
我国《企业会计准则第36号》第8条明确指出：“关联方交易指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。”按交易对象，关联方交易可分为：购买或销售商品或除商品之外的其他资产、担保、提供或接受劳务等。按提供性质，其可分为：政府主导的交易、完全市场交易以及同一控制下企业间交易。按财务报表的主体特征，其可分为合并范围内外两种。
（三）关联方交易及披露的认定
对于关联方披露，我国《企业会计准则第36号》第9条明确规定：“企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司的名称、业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化；母公司对该企业或该企业对子公司的持股比例和表决权。”
对于关联方交易披露，我国《企业会计准则第36号》第10条明确规定：“企业与关联方发生关联方交易的，应当在财务报表附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。其中交易要素至少应当包括：交易金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或者取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。”除此之外，还规定企业对关联方交易是否公平负有举证责任，都不规定强制披露。
上市公司除了遵守《企业会计准则》还应按照《首次公开发行股票并上市管理办法》规定：“发行人应完整披露关联方交易，并按重要性原则恰当披露关联交易。关联交易价格公允，不存在关联交易操纵利润的情形。”上市公司应以公允价值为依据进行关联方公平交易。但实际上，有些上市公司仍在关联方交易披露上大做文章，如未披露如何定价关联方交易、采用多种定价方式造成可理解性及可比性的欠缺、模糊定价方法概念，未明确其与市价的关系，以及定价的具体依据等。因此，投资者很难对关联方交易是否公平做出正确评判。
（四）关联方交易舞弊动因
当前，由于我国在关联方交易方面的法律尚不健全，同时现有审计程序不够完善，因此利用关联方交易成了某些上市公司进行舞弊的常用手段。《审计准则1141号》第11条提及，“舞弊风险因素是指表明实施舞弊的动机、压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况。”上市公司利用关联方交易舞弊的动因表现在以下方面。
1.退市压力
我国证券交易所规定：上市公司如果接连亏损两年将被特别处理，即在该股票简称前附加“ST”字样，如果连续亏损三年，则是”*ST”，面临退市风险。如果上市公司连续亏损四年，则终止上市，严重影响公司形象。为了避免被退市，维护公司形象，不少上市公司利用关联交易舞弊粉饰财务报表，以抬升股价，解禁套现。
2.监管缺失
上市公司本身治理机构存在缺陷，一方面国内上市公司“一股独大”、“内部人控制”等现象仍存在，缺乏有效的外部监督，削弱董事会的独立性，使其受大股东和内部人控制，进一步导致董事会运作效率低下为其进行关联方交易舞弊创造条件，另一方面内控存在缺陷，内控环境薄弱，审计委员会制度尚不健全，导致反舞弊意识不强，从而助长关联方交易舞弊的行为。
3.各类借口
一方面，关联方交易具备隐蔽性、复杂性，为上市公司粉饰财务报表提供可用手段。上市公司常以利益输送为目的，利用合同方式将费用及成本在关联方内部转移或通过各种手段将关联方交易非关联化，如将单项关联方交易拆为多项非关联方交易、隐藏关联方关系等，从而规避监管规定管制，确认由此获得的高价利益。另一方面，现有监管制度对上市公司实施的关联方交易舞弊惩戒不力，罚金最高十几万，欠缺实质性处罚，造成关联方交易舞弊成本降低，使部分不法分子铤而走险。
三、舜天船舶关联方交易舞弊案例分析
（一）案例描述
舜天船舶于2011年在中国深圳交易所挂牌上市，是江苏省国信资产管理集团有限公司旗下的船舶公司，舜天船舶的主要经营业务是建造船舶、出口贸易、承揽货物海运、船舶融资等。江苏舜天国际集团有限公司和江苏舜天国际集团机械进出口股份有限公司是舜天船舶前两大股东，均为江苏省国信资产管理集团有限公司控股持有，合计持有总股本的46.15%。舜天船舶第三大股东为王军民，持股6.08%。舜天船舶自上市以来连年亏损，盈利能力急剧下滑，但却极少人关注。但直到2014年初，舜天船舶接连发表重大诉讼公告，众人才开始注意到舜天船舶背后潜藏的严重问题。其中颇受关注的是舜天船舶和明德重工牵扯不清的关联方交易。
明德重工是一家于2004年10月成立的江苏南通民企，以船舶修造、设计及技术咨询为主，在行业内具有良好的声誉。2013年造船业沦为产能过剩行业，金融机构迅速削减对造船业的支持，收贷趋紧。为解决融资问题，明德重工和舜天船舶形成合作关系，以共同卖方的名义合作建船。前者凭借技术优势取订单，后者依靠国资背景获贷款。前者负责建造船舶，后者为其提供造船所需资金，并向其收购所建造完成的船舶后出售给船东。
2014年开始，明德重工资金流不足，资不抵债，当年底法院受理明德重工破产重整的申请。正是明德重工所面临的破产困境，牵出舜天船舶背后重大经营风险，如果明德重工破产，舜天船舶将无法履约交付船舶，须退还预付款并承担利息预计1.4亿元。另外明德重工的抵押资产、名下其他资产无法使用或变现和所有自然人保证无法实现，导致其债务无法偿还。双重打击让舜天船舶损失约29.45亿元，导致舜天船舶面临退市风险。
（二）舜天船舶财务报表中的异常财务数据分析
1.净利润分析
由表2可见：舜天船舶2011年、2012年净利润较上一年下降且下降幅度大，同时这部分净利润有超过30%来源于政府给予的各项补助，而非I业收入，可见舜天船舶经营成果之差。2013年虽净利润上升，但上升幅度相比去年下降幅度较小。2014年经调整后的净利润又急剧下降，低至负值，变动幅度更是跳水落差。面对舜天船舶2011年挂牌上市后，接连两年亏损的情况，我们不得不怀疑舜天船舶为“保壳”对2013年财务数据造假，使2013年净利润增加。
2.应收项目分析
通过表3，我们明显发现，2014年应收账款和应收票据均下降，其他应收款数额却上升。其原因我们可追溯到舜天船舶对明德重工的应收款，从2014年报可看到明德重工的其他应收款如表3所示。
另外相关数据表明，2012年底至2014年6月底，明德重工亏损严重，净资产呈负数，整体资不抵债。2013年，舜天船舶开始与明德重工合作就签订合作建船合同价值达34.9亿元，占其全年外购船舶合同总额约90%。在明德重工2013年多次拖期交付船舶后，2014年舜天船舶仍与明德重工签订合作建船合同价值达22.1亿元，占其全年外购船舶合同总额约99%。在明德重工2014年仍多次拖期交付船舶的情况下，舜天船舶仍超进度对明德重工转付预付款。2014年11月底，舜天船舶累计支付28亿元预付款，其中超进度转付11.9亿元。针对明德重工资不抵债的财务状况和屡次延期交船的不良经营，舜天船舶不但继续与其合作，且持续超进度付款，着实有违常理。
3.股票交易波动异常
舜天船舶的股票价格波动异常1，在2012年9月11日、9月12日、9月13日持续三个交易日内和2013年1月23日、1月24日持续两个交易日内的日收盘价格涨幅偏离值累计均超过20%。在此期间，主力资金大量流入。舜天船舶自查后表示，公司的经营活动无异常，没有应披露但未披露的重大信息。可是实际舜天船舶本身的经营状况却不足以支撑这样上涨的行情。
四、规范上市公司关联方交易的政策建议
当前上市公司运用关联方交易舞弊的情况日益频繁。通过对舜天船舶的关联方交易舞弊案例分析，我们大致了解到造成这种现象的原因诸多，有来自企业自身治理结构的问题，有来自证券市场不规范、证券机构监管不足的原因，也来自注册会计师欠缺相应的勤勉尽责和专业胜任能力的原因。因此，针对防范关联方交易舞弊行为，进一步规范上市公司关联方交易，下文提出几点建议。
（一）健全上市公司治理机制，完善公司内部控制结构
进一步完善公司治理结构模式，逐步引导第一大股东适当减少手中持股比例，优化上市公司股权结构，解决“一股独大”难题。同时，建立董事会和董事问责制度，追究渎职责任，加强董事信托职责，提升董事会运作效能。上市公司应严格按照《证券法》、《公司法》等法律法规及《深圳证券交易所股票上市规则》有关规定，真实完整、准确及时地履行其信息披露义务，规范运行，并提高信息披露质量，针对经营状况、业务内容、风险水平的变动对内部控制相关制度及时加以调整，继续改善内控制度，强化规范运行管理，促进内控制度的有效落实，加强内控检查和监督，严防关联方交易舞弊。
（二）加强针对关联方交易舞弊的审计，健全会计师事务所审计质量控制程序
审计过程中，注册会计师应对与关联方交易相关的内容给予应有的关注，持有足够职业怀疑态度，同时增强专业胜任能力，在针对不同上市公司不同条件的关联方交易审计对症下药，能实施如下审计方式：关注上市公司重要供应商及客户并展开尽职调查，按照“实质重于形式”原则利用专门程序和方法高效准确地识别隐藏的关联方关系，同时重点关注关联方交易价格合理性，根据资产租赁费、借款利率等推断上市公司关联方交易的合规性。会计师事务所在保持其独立性时应坚持以风险为导向的审计思路，加强项目质量控制复核和技术部细节复核。如果审计业务存在重大风险点，会计师事务所应与反舞弊部门针对其工作底稿进行抽查，验查是否存在关联方交易舞弊行为。
（三）规范会计准则，加强证券市场监管
对于关联方交易定价缺乏可比性和可理解性的问题，我国的会计准则可借鉴《国际会计准则24号》，列举常见定价方法并指出各自适用条件，从而加强关联方交易定价政策披露的可操作性和可理解性。对关联方交易设置不同披露标准。对于上市公司发生的股权转让、担保、资产抵押等可参考香港联交所的规定，根据其重要性的不同进行不同层次的披露要求，对不重要的关联方交易可以不予以披露。
进一步完善证券市场，有利于保护中小股东利益，在一定程度牵制大股东利用关联方交易舞弊，掏空上市公司资金。一方面可严格规范上市融资条件和程序，在公司上市环节控制非公允关联方交易，减少后续经营过程出现的关联方交易舞弊可能性；另一方面，健全关联方交易监管的有效法律法规，不断完善我国关联方交易的监督管理体系，并完善关联方交易评估制度，聘请独立中介机构对关联方交易定价的合理性进行评估，在一定程度限制关联方交易舞弊行为。
主要参考文献：
[1]陈国欣，吕占甲，何占峰.财务报告舞弊识别的实证研究――基于中国上市公司经验数据[J].审计研究，2007，（3）：88-93.
[2]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计――基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012，（7）：26-35.
[3]胡继荣，弓亚静.关联方交易审计的案例分析[J].财务与会计，2006，（11）：59-60.
[4]宋戈，左越.两年虚增收入逾10亿元ST舜船隐瞒关联交易遭罚[N].证券日报，2016-07-13.
