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【关键词】审计意见 审计报告 内部控制审计 财务报表审计
一、引言
2007 年，美国公众公司会计监督委员会公开了第5 号审计准则，《与财务报表审计整合的财务报表内部控制审计》，准则规定了内部控制审计程序以及内部控制的方法，准则还表示要尽量在导致财务报表发生重大错报之前找出内部控制的重大缺陷。2008 年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，该规范要求在深市和沪市上市的公司应对本公司的内部控制有效性进行自我评价，并且公开披露企业年度的内部控制自我评价报告，在进行审计业务时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014 年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21 号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。
被出具非标准财务报表审计意见的上市公司数量自2011 年以来逐年递减，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非标准内部控制审计意见类型的上市公司数量自2011 年以来却逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文选取了2013 年度内部控制审计报告以及财务报表审计报告均为非标准意见的代表企业华锐风电，以及内部控制审计报告为非标准意见但财务报表审计报告为标准无保留意见的代表企业上海家化进行案例分析，旨在探究内部控制审计意见对财务报表审计意见的影响。
二、内部控制审计报告与财务报表审计报告披露现状分析
（一）2011—2013 年上市公司财务报表审计报告意见汇总
中国注册会计师协会公布数据，截止2014 年4月30 日，共有40 家证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度财务报表审计报告，在这些财务报表审计报告中，包含有2 450 份标准无保留的审计意见，57 份带强调事项段的无保留意见，22 份保留意见，以及5 份无法表示意见的审计报告。见表（1）。
与此同时，截至2014 年4 月30 日，共有40 证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的1 141家上市公司出具了2013 年年度内部控制审计报告。在这一千多份的内部控制审计报告中，有1 096 份是标准无保留意见内部控制审计报告，35 份是带强调事项段的无保留意见，9 份否定意见，以及1 份无法表示意见的内部控制审计报告。见表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司内部控制审计报告意见汇总
（三）2011—2013 年被出具非标准内部控制审计报告的上市公司财务报表审计意见汇总
同时被出具非标准财务报表审计意见和非标准内部控制审计意见的上市公司2011 年没有，2012年只有6 家，在2013 年却达到了21 家。
（四）非标内部控制审计报告增加原因分析
（1）内部控制缺陷造成影响逐渐增大。近年来内部控制的相关法规细则不断颁布出来，从框架结构到具体内容不断细化。尤其是在2014 年最新的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，说明了需披露的内容及要求，并且还提供了可供注册会计师参考的内部控制审计报告模板。因此，内部控制评价向着更加规范化、标准化的方向发展。
（2）审计意见的客观性进一步提高。注册会计师在内部控制审计方面的专业性越来越高，经验越来越丰富，同时职业道德也有所提高，敢于披露被审计单位内部控制的缺陷。
（3）企业内部控制重视程度提高。认识到内部控制对于企业发展的重要性，积极接受注册会计师出具的内部控制审计意见，并在内部控制自我评价报告中披露，提出解决问题的可行性计划和方案。
三、内部审计报告与财务报表审计报表案例分析
（一）案例背景
华锐风电科技股份有限公司是一家以风电为主的新能源企业，主要进行不同风电机组的研发、制造和销售。华锐风电公司在2013 年度被同时出具了非标准的内部控制审计报告和财务报表审计报告。其中，内部控制审计意见为否定意见，财务报表审计意见为保留意见。上海家化联合股份有限公司是我国化妆品行业中第一家上市企业，产品覆盖化妆品、家居护理用品等，拥有国际水准研发以及广大的消费市场。上海家化2013 年年度审计报告中，内部控制审计意见为否定意见，但财务报表审计意见却为标准无保留意见。
（二）案例分析
1. 华锐风电
（1）华锐风电公司未能对实物资产实行有效控制，在对2013 年年末的存货进行了全面清查后，发现了账实不符的情况，实物相比较账面金额，存在126 853.54 万元的短缺。由于公司对于存货盘点结果尚未核对完成，因此，在尚未获得充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师无法实施必要审计程序，从而对于盘点结果以及由此所影响的存货、资产减值损失、管理费用等会计科目无法确认。并且在对应付账款进行函证时，发现了较多往来不符的情形，在该情形下注册会计师认为无法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。
（2）华锐风电公司2013 年年末在其母公司财务报表上确认了递延所得税资产32 924.13 万元。但在此之前华锐风电已连续两年出现亏损。其中母公司在 2012 年与2013 年分别取得利润总额为-71 011.26万元和-331 244.50 万元。因对华锐风电公司未来的盈利情况不确定，注册会计师认为无法确定这一事项对公司财务报表的影响是否恰当。
（3）华锐风电公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分别收到来自中国证监会的两封《立案调查通知书》，证监会决定开始对华锐风电公司进行立案调查。截至到审计报告签发日，证监会的相关调查工作仍未结束，因此，注册会计师无法判断调查结论可能对华锐风电公司财务报表产生的影响。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并没有披露与吴江市黎里沪江日用化学品厂的关联交易事项，并且于2013 年11 月收到了来自中国证监会的《行政监管措施决定书》，认定上海家化在2009 年至2013 年与沪江日化发生的关联交易违反了相关的法律法规。注册会计师认为，上海家化对关联交易未能进行有效控制，并且由于关联方交易的未能及时识别会影响财务报表中与关联方有关的数据的完整性以及准确性，导致内部控制设计的失效。虽然上海家化在2013 年12 月表示对上述缺陷已进行了整改，但因为运行时间不长，因此不能认定整改有效。
（2）注册会计师认为上海家化在2013 年以前及之后与代加工厂发生的委托加工交易在会计处理方法上不一致，由此认定部分上海家化子公司并未建立销售返利以及运输费等有关的内部控制。这一缺陷会导致财务报表中涉及销售费用和运输费用等相关交易的完整性、准确性以及截止性产生偏差，因此认定相关内部控制设计失效。
（3）注册会计师发现在2013 年12 月31 日的财务报表中，财务人员将本应计入其他应付款科目的费用计入了应付账款科目，影响到财务报表多个会计科目的准确性，因此认为上海家化的财务人员的专业素养不够，造成会计处理的差错。注册会计师说明在2013 年年度财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。因此，否定的内控审计意见并未对上海家化2013 年年度财务报表出具的审计报告意见产生影响。然而在华锐风电内部控制审计报告中看出，由于对存货等实物资产缺乏有效的内部控制，导致了财务报表审计报告中保留意见事项一、二对资产负债表中的“存货”“应收账款”“资产减值损失”“管理费用”“销售费用”等会计科目产生重大影响，这些重大缺陷都是属于财务报表层次产生的。因此可以看出，内部控制审计意见与财务报表审计意见关系紧密，内部控制财务报表层次的缺陷会对财务报表审计报告意见产生重大影响。
四、结论
华锐风电公司与上海家化公司2013 年度的内部控制审计报告均被出具了否定的意见，华锐风电被出具的财务报表审计报告是保留意见，上海家化被出具的财务报表审计报告却是标准无保留意见。本文分析，只有当内部控制出现财务报表层次缺陷时，才会对财务报表产生影响，从而引发财务报表审计非标准审计意见的出现。在关注非标准的内部控制审计意见时，应注意报告中所涉及的缺陷是否为财务报表层次的缺陷，如果是则对财务报表审计意见影响大；如果否则对财务报表审计意见影响较小。另外，即使企业当年被出具了非标准的内部控制审计意见，并且内部控制缺陷为非财务报表层次，但由于其所具有的滞后性，仍然有可能会影响到以后年度的财务报表审计报告的意见。
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一、定义
审计招投标是审计服务需求方（招标方）依照一定程序将其所需审计的内容以及相关条件等信息公开，以吸引满足条件的会计师事务所（投标方）参与竞争，审计需求方在此基础上选择合适的会计师事务所以完成购买审计服务的一种市场交易行为。主体一般包括投标方、招标方。招标方一般为国家审计机关、国有资产管理机构、企业、事业单位、行政单位等其他经济组织。投标方一般为各会计师事务所、资产评估事务所、税务机构等。
二、审计招投标存在的误区和问题
1.招标目标定位误区。通过引进审计招投标制度，本意是为了扩大竞争范围，降低同等审计质量的审计费用，实现招标人市场利益最大化的同时也可以实现社会资源的优化配置。但有些招标单位对审计服务没有正确的认识，认为只要审计结果出来就是服务，招标就是寻找最低报价。因而存在盲目性的招投标，还可能出现恶性价格竞争。
2.评分标准及办法设定误区。现行的审计业务招投标中评分标准及办法存在的问题是：一是各评标指标的权重分配不合理，使得报价成为决定中标与否的关键因素；二是有些标值设定在投标人之间没有实际意义，对审计服务质量优劣比较没有影响；三是评标指标没有设置可量化的标准，如设置审计方案优劣标值，但没有规定标值量化比较的标准问题。
3.价格定位误区。价格机制是市场经济运行的主要机制，对市场经济的运行有重要的意义。现行的招投标制度由于在价格方面没有给出有效的规定，造成了恶性竞争。玛尔等研究发现在1974-1981年间，激烈的市场竞争使得美国的审计费用总体下降。1988年西蒙和弗朗西斯对1979-1984年美国440家上市公司进行的实证研究，发现了普遍运用于美国各会计公司的“低价进入式审计定价策略”（low-balling）――为招揽审计业务，将最初几年的审计费用设定为低于其成本的水平，并期望通过以后较长时间的审计约定来弥补此前的损失。审计业务收费直接决定其成本支出。低价中标的事务所有可能在审计过程中减少必要的审计程序或者聘请人力成本低、素质低的审计人员，从而会直接影响到审计服务的质量和行业的水平。
4.信息不对称。目前的审计招投标业务中，相关规范虽然指出招标方有义务向投标方提供进行审计业务的相关信息，但招标方对相关信息的披露不详细，事务所难以评估被审计单位的风险，不能正确计算工作量，增加了事务所的盲目性，也对审计活动产生很多消极影响。
三、建议
对审计招投标过程中出现的问题，学者们也提出了很多针对性的解决办法，主要从评标、投标、解决信息不对称等方面展开，下面具体阐述。
（一）评标
1.标准。寻找科学合理的评分标准和办法。价格因素是关键因素，但不能过分强调，应该将非价格因素全面合理考虑。非价格因素的内容及权重的设计也要科学合理。招标单位可以参考和借鉴行业评价标准及招投标实务中效果较好的方式，考虑合理选择评分指标和等级界定来制定评分标准和办法。
2.标书报价过低问题。对于恶性价格竞争问题，我国学者白华（2005）指出，可以在报价评审中，规定标价最高或者最低的标书作废，或者规定最低报价低于本地报价一定百分比的标书为废标。在此基础上再赋予投标价格一个较高的权重。张原、董震（2007）在其研究中提出“第二投标法”，即在审计业务招标中各有关事务所同时报价，报价最低者获得审计业务，但获得的收入是倒数第二低的报价。在这种情况下每个事务所都会报出自己的真实成本，因为每个事务所都希望其他事务所抬价或者压价而自己如实报价，这样不仅能保证自己中标，而且可以获得最大的利益。每个事务所的报价只决定其是否能得到审计业务，而不决定其的实际收入。报价高则有失去审计业务的风险，报价低则会亏损。从而避免过低价格中标造成的审计质量下降得到现象。
（二）投标
做好服务成本具体项目的计量。审计中介机构应该建立审计服务项目成本核算体系。根据审计项目进行成本费用的归集，包括前期的市场调查、业务承揽投入、进驻审计的差旅费、人工费及物料消耗等其他费用；同一时期多个审计项目的间接费用的分配归集，确定每个审计项目的完全成本。再根据历史资料进行差异调整，最后加上行业的平均利润，确定服务价格。这样可以方便客户进行费用、质量的比较。
（三）创建审计业务招投标信息平台
审计中介机构协会应该联合相关管理部门，创建审计招投标信息平台，为审计业务的需求者和供应者提供信息共享的场所，减少因信息不对称带来的一些问题。
1.审计业务招标信息。建立审计招投标信息平台和信息制度，设置招标信息框架，信息应当包括：招标单位的具体情况，需审计的内容、范围及广度、深度，方便审计业务供应者做出适当的投标决策。
2.审计业务的成本信息。行业协会应该及时收集审计中介机构的业务服务成本信息，便于招标单位了解审计业务项目成本信息的同时，也对审计中介机构业务成本信息进行系统综合分析，逐渐规范服务定价。
3.审计中介机构质量信誉档案信息。行业协会应该根据科学的方法，调查、收集、披露事务所的相关信息，构建事务所质量信誉档案信息，让招标单位充分利用信息，进行资格审查。
4.审计业务招投标专家库信息。审计行业协会应该逐渐建立审计业务评标专家库，将各部门、各地区已建成的评标专家名册，按统一的评审和入库标准，纳入国务院、省政府的评标专家统一管理，分专业、分级、分区域设置，以供招标单位评标委员会专家挑选使用。
参考文献：
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无论是在西方，还是在中国，审计服务向来是注册会计师行业的主营业务，因此审计服务价格的高低会直接影响到会计师事务所拥有的经济资源。审计定价过低将导致事务所经济资源短缺，这不仅限制事务所聘请高素质的审计人才，而且也限制事务所投入各个具体审计项目的经济资源。在资源有限的情况下，注册会计师只有通过降低审计证据的质量和减少审计证据的搜集数量来降低直接成本。但审计证据的不足可能会大大降低会计师发现会计报表错误与舞弊的概率，从而使审计风险增加。由此看来，较低的审计定价可能会降低审计服务的质量。然而，作为一种重要的“公共产品”生产活动，审计却不同于一般的产品或服务生产过程，审计质量的高低，往往直接影响到其产品――审计报告质量的高低，进而在资本市场中对投资者决策进行引导，最终影响到社会资源的流向与配置。当前，我国审计收费作为一种价格体系，具有其独特的定价模式及特征。笔者希望通过对我国审计定价体制的深入探析，为我国审计行业服务质量的提升及资本市场资源配置体系的优化做出一定的贡献。
一、我国现行审计市场定价的主要特征
(一)审计收费缺乏公认的定价标准
在西方国家，公认的审计收费定价标准是审计项目所需要的审计工时。一般说来，公司规模越大、业务越复杂精细、审计风险越高的项目所需的审计工时也越多，因此审计定价也理应越高。然而，在我国现行审计服务市场中，却并没有一个相对统一的定价标准，有的事务所按被审公司资产规模的大小确定审计价格，有的则按被审公司营业收入的多少来计算，而更多的则是在与客户反复的讨价还价博弈过程中确定审计服务价格。审计定价标准的不统一．会加重整个审计市场运行的不规范程度，直接引致许多违规或非法的行为。譬如说，许多上市公司与事务所私下商定的审计费用支付标准与审计结果直接挂钩，审计结果对上市公司越有利，则支付的审计费用越高，反之则越低。这样的价格机制会导致自利的事务所为实现更多的经济收益，直接或间接地与被审公司合作，共同进行盈余操纵等非法活动，从而实现所谓的“共赢”。事实上，这种情况下最终伤害的就是普通股民的利益，这与“投资者至上”的现代资本市场精神是明显违背的。
(二)审计收费标准总体偏低
与审计市场较为成熟的英美发达国家相比，我国审计行业收费标准明显偏低，例如上海市财政部门规定：注册会计师收费标准为150元／小时，主任会计师则为250元／小时。相比之下，在排除价格指数影响后，英国等外国特许会计师财务报表审计的收费标准则远高于这一收费标准。就审计项目本身而言，审计服务价格的偏低，无疑会对我国注册会计师审计的独立性及行业的发展产生不利的影响。首先，过低的收费使事务所的抗风险能力大大减弱。注册会计师行业是一个高风险的行业，它的收费中包括了一部分风险补偿，并建立一定的风险基金。在注册会计师执业过程中，风险和资产应该是同步、均衡积累的。如果发生风险积累和资产积累的不平衡，则一旦出现风险损失，就会给事务所造成不可挽回的巨大损失甚至倒闭；其次，较低的收费可能会导致审计质量的下降。由于收费过低，事务所为维持其生存，就必须缩短审计时间以求多做项目，由于没有足够的人力及经费去调查取证或进行其他风险控制行为，就会造成注册会计师被迫降低风险控制成本，这不仅使审计质量大打折扣，而且还进一步增加了审计风险，由此形成恶性循环。总而言之，我国低廉的审计服务价格难以支持注册会计师收集充分、适当的审计证据，由此我们就不难理解为什么我国上市公司审计失败事件屡屡浮出水面的现实了。
(三)审计收费价格竞争趋于恶性化
为提高市场占有率而夸大业务量、压低收费价格以及搞业务回扣等不正当竞争行为在审计行业内已经是公开的秘密。夏冬林等的研究显示，我国审计收费水平很低，2000年和2001年审计收费占资产比例均值分别为0.0366％和0.0412％，其中对规模越大的客户，事务所对其争夺越为激烈，相比较规模较小的客户而言，所收取的审计服务价格就相对越低。笔者认为，因恶性竞争所导致的低廉的审计服务价格，必将加大审计行业的风险，并严重影响审计服务的质量。譬如有的事务所为取得审计业务，在多种审计定价标准中采用明显较低的审计报价方案，这样的结果是一方面使得报价合理的事务所退出市场，另一方面也是最严重的后果就是低廉的审计收费所必然带来的低劣的审计服务质量，这就是“劣币驱除良币”效应在审计市场中的典型体现。另一方面，审计收费恶性竞争导致的直接后果就是事务所依赖于客户，在执行审计过程中屈从于客户的压力，使其独立性受到严重损害，从而造成一些违规或非法现象的发生。
二、对我国审计收费现状根源的剖析
(一)当前对审计服务价格的监管存在缺陷
《中华人民共和国注册会计师法》和《独立审计准则》都建议事务所按有关标准进行收费，并禁止根据审计结论进行弹性定价的不确定性收费行为。然而，由于在缺乏统一的法定审计服务定价标准的同时，相关主管部门对审计价格行为的监管落实也不严，这使得我国会计师行业审计定价方式五花八门，同时还伴随着大量的不确定性收费现象的发生，这些事实都在严重影响着事务所的独立性，最终的后果就是加剧了我国上市公司财务报表审计结论公允性欠佳的现状。除此之外，监管不严的又一表现就是上市公司审计收费信息披露不规范，财政部和中注协等相关部门并没有很好的发挥其价格监督的作用。
(二)高质量的审计服务需求不足
传统审计理论认为，在任何审计市场制度安排下，审计服务的最终需求都米自于报表使用者即投资者、债权人及管理层等利益相关方。但目前在我国，审|十市场却并不需要高质量的审计服务，其原因在于：就欠成熟的中国资本市场而言，以短线投机为目的n9散0对高质量审计报告的需求动力明显不足；另一方面，由于在上市公司中国有资产所有权占大多数，必然会使国有产权缺位以及公司治理结构欠完善，这些产权制度痼疾的出现，加上当前审汁市场是由政府一手培育和发展的市场，这使得上市公司大股东代表对高质量审计服务的需求也严重缺乏，所以审计服务需求动力就仅仅是由政策等因素形成的被动需求。多数公司仅是出于满足法规或政策的需要而聘请审计师，价格的高低几乎是其选择事务所的唯一标准。在此环境下，事务所也只能以低价来招揽业务，以求在激烈的审汁服务市场中分得一杯羹。
(三)审计法制体系不健全
目前．由于我国注册会计师民事赔偿责任制度尚不健全，审
汁师即使发生严重的审计失败，也没有经济赔偿压力，因此，会H师事务所没有收集足够的审计证据以控制审汁风险的内在动力，另一方面，由于审计服务这种特殊商品的质量本身难以判断，在低收费的情况下，也可以取得高收费情况下“一样”的商品。因此事务所在进行定价决策时便很少考虑提高审计质量和防范审汁风险所需要的审汁成本。尤其是在价格竞争激烈的审训‘市场环境下，因为没有相应的法规去严格约束事务所的行为，所以事务所很可能会减少必要审汁程序以节约审计成本。由此，在我国目前会计师及事务所的法律风险、民事赔偿责任风险近乎为零的环境下，审计收费的恶性竞争难以避免。
(四)审计市场集中度偏低
1j街我围地方事务所的数量增长非常快，而审计服务的购买方吼Jj市公司的数量却始终跟不上事务所的业务需求增长速度，因此审|十市场明显处于买方市场；另外，我国的事务所基本上都是中小所，这些事务所数量众多且素质参差不齐，这使得我国审计市场份额趋于分散，有资料表明，从04、05年的审计市场集中度来看，国内前10大事务所的市场占有率仅为30％，而美国1955年到1988年问前lO大事务所的市场占有率却高达80％以上，m此可以推断，我国的审计市场竞争十分激烈，出现恶性的价格战也就不足为奇了。
三、规范审计收费定价标准的相应配套措施
我国现阶段必须对事务所的审计服务价格确定机制予以一定的规范，应采取一系列配套措施以抑制上市公司用审计收费威肋会计师的独立性的行为，进而保证审计服务的质量：
(一)由财政部、中注协等联合制定审计服务定价的最低标准，并对事务所的收费情况进行适当的跟踪及监控。如前文所述，在我国高质量的审计服务需求不足，这导致低价招揽业务及回扣等现象十分严重，事务所甚至不惜以对审计意见的原则性让步作为行业竞争的手段，因此，在一定程度上事务所的恶性竞价行为可被视为其独立性降低的标志之一。通过相关监管部门列审计服务定价制定行业最低标准，不仅使事务所能够获得与其所付出成本相匹配的收益，还在一定程度上提高了审汁师的独立性，进而提升整个审计行业的社会公信度。此外，相关部门通过对审计行业收费行为的日常监管及检查活动，还可以深入了解行业的真实定价水平，使得审计收费不再是各所内部的秘密，这反过来又为制定合理的审计服务价格标准提供充分的数据基础和实证支持。
(二)制定以审计成本为基础的审计定价标准。当前，制定合理的价格底线是相关部门对审计服务价格进行有效监管的有效途径之一。在必要的审计成本基础上进行加成的审计定价策略，可令事务所达到合理的盈利目标，使其不再为了生存而在日常审计活动中简化必要的审计程序和削减必要的审计成本，这样就可以保证审计服务的质量，同时还可以有力的保障事务所的独立性不受影响。鉴于审计这种特殊活动主要消耗的是人力而非物力，由此天然地，社会必要劳动时间理应作为审计定价的参照标准，相应地，民问审计主管部门便可制定以工作量为基础的审计收费标准。通过制定这种统一的定价标准，必将在一定程度上解决目前审计服务价格体系混乱的问题，从而促使我国审计行业收费行为逐步走向规范化。
(三)积极构造“寡占型”审计市场结构。目前在我国会计师事务所为数众多(约4800家)，但多数规模较小。面剥低水平的恶性竞争，为求得生存，绝大多数小型所难免会采取低价招徕客户的定价策略；并在审计过程中屈从于客户的压力，以牺牲独立性为代价，不顾审计质量而与被审单位共谋，出具虚假的审I十报告，以达到保持现有客户和寻找新市场的日的。而通过国内事务所的大规模合并或联合，培育“寡占型”的审计市场结构，一方面可使这些事务所在占有充分市场份额的基础上，具备足够的实力和底气与客户进行审计价格的谈判，从而避免中小所之问低水平恶性竞争现象的重演，扭转审计方在审计市场中的弱势地位；另外，伴随着审计市场的放开．国际大型会计公司如“四大”对我国本土的审计行业已造成了巨大的冲击，面对这些“百年老店”的强势登陆，我国中小事务所无论在声誉、审计技术还是经验等方面都显得那么脆弱无力．为争夺市场，除了打价格牌之外他们别无选择，而价格战所带来的恶果就是造成审计质量及整个审计市场公信力的降低。因此，我国的会计师事务所必须走合并联合的道路，扩大规模，争取更太的市场空间。总之，培育“寡占型”的审计市场结构，不仅有利于审计匝量的提高，而且有利于增强我国本土审计行业与国际大型会计公司进行抗衡和竞争的能力，而不仅仅是“恶性竞价”的能力。
(四)对恶性价格竞争行为进行处罚。《反不正当竞争法》明确规定： “经营者以排挤竞争对手为目的，低于成本的价格销售商品，属于不正当竞争行为”。由此看来，事务所以超低价招揽业务的行为也属不正当竞争行为，相关部门应对那些不遵循职业道德而超低价收费的事务所加大处罚力度，除追究其行政责任外，还要追究其民事乃至刑事责任，为我国审计市场价格体系的良性发育提供强大的法制保障。
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1 当前工程量清单计价模式下审计风险的主要形式①
工程量清单计价模式下的审计风险不同于传统定额计价模式下的审计风险，它在具有建设项目审计风险共性的同时，呈现出新的表现形式。
1.1 招标人清单编制风险转变为审计风险
在工程量清单计价模式下，工程量清单由具有编制招标文件能力的招标人或受其委托具有相应资质的中介机构进行编制。工程量清单作为招标文件的组成部分发至投标人，投标人根据招标人提供的工程量清单，结合自身的技术装备、施工经验、企业成本、企业定额、管理水平填报单价。在这个过程中，招标人承担着工程量清单编制的责任和风险，一旦工程量清单编制失误，将直接影响投标人报价的合理性。但当审计部门对招标人编制的招标文件实施审计后，经审计部门审定的工程量清单就成为投标人进行分析和决策的依据，审计部门对工程量清单的审计质量就直接影响到工程建设的最终结果。此时，招标人所承担的编制工程量清单的风险就势必转变为潜在的审计风险。
1.2 在综合单价确认上与投标人存在差异，造成审计风险
对工程量清单进行审计的同时，审计部门还要对投标人的自主报价进行审核确定，这就容易出现审计部门确定的综合单价与投标人报价之间的差异。传统的定额计价模式下，其单价是政府制定的指令性价格，具有强制性，双方没有争议，不存在审计风险。工程量清单计价模式下，综合单价由投标人提出，审计人员对其进行审核确定时，由于与投标人所站角度不同以及对市场行情的了解和掌握不同，往往造成综合单价的确定与投标人报价不一致。如果综合单价的确定低于投标人报价，则投标人不会接受，容易引起争议；如果综合单价的确定高于投标人报价，则投标人默认，容易获得超额利润，损害招标方利益。这两种情况都无疑会极大地增加审计风险。
2 工程量清单计价模式下审计风险的主要成因
关于审计风险，美国注册会计师协会(AICPA)认为：审计风险是审计人员对于存在重大错报的财务报表未能适当地发表他的意见的风险。加拿大特许会计师协会（CICA）的观点是：审计风险是审计程序未能觉察出重大错误的风险 [1] 。我国《独立审计具体准则第9号―――内部控制与审计风险》则将审计风险定义为：“审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”[2] 上述概念表达出两层含义：第一层是未能觉察出重大错误的风险；第二层是发表了一个不适当的意见的风险，即审计人员存在“主观”和“客观”的偏离，造成“误受险”和“误拒险”。因此，在工程量清单计价模式下审计风险成因可以归结为：
2.1 工程计量不实
工程量清单计价模式下，作为确认工程造价基础的实物工程量，成为整个项目造价控制的核心内容。它不仅是投标报价的主要依据，而且是工程结算的主要依据，在工程变更、工程款支付与结算等方面都起着重要作用。因此，依据工程设计图纸要求，对工程量清单中工程量数值的准确性和合理性进行审计就显得十分重要。然而由于当前招标管理工作不够完善，在工程量确认上存在不少问题。如工程量清单编制单位资质管理不够完善，工程量清单编制质量参差不齐。有的招标人为节省编制费用，把清单交给资质低或没有资质的单位；有的招标人为缩短建设周期，在初步设计完成，设计图纸还不十分完善，还存在大量问题需要现场解决的情况下就进行招标；另外存在有的编制人员素质低、思想不端正、责任心不强、应付了事等问题。这些情况都会严重影响计价项目的正确性，进而给审计工作带来困难，增大了审计风险，降低了审计工作质量。
2.2 招标人报价不合理
工程量清单报价采用的是市场计价模式，投标人在审定并确认所获得的工程量后，即可根据企业定额和市场价格信息，或参照建设行政主管部门的社会平均消耗量定额编制，使企业真正具有了自主定价的权利，真正具有了参与市场竞争的意识，真正体现了“公开、公平、公正”的市场运行机制和竞争秩序。根据这一精神，招标评标中对报价的评定不再是以接近标底者最优，而是以“合理低价”为标准。这里的“合理低价”就是要求企业的报价不是盲目压价，而是有理有据的低价，是不低于投标企业自身消耗所决定的“个别成本价”。投标人也只有根据实际报价，才能保证其行为的公平公正。但投标人为了能在激烈的竞争中获取一席之地，往往采取钻空子、压报价等手段，以期达到中标的目的。如当前普遍采用的不平衡报价法，在总报价不变的前提下人为地提高或降低某些分项工程单价；有的企业抱着“只要能中标”的思想，饥不择食，把获利的希望寄托在变更索赔上；还有的企业采取偷工减料方式，以牺牲工程质量的恶劣手段压低报价等，这些做法违反了“合理低价”原则，扰乱了建筑招投标市场的正常秩序，损害了招标人利益，也给审计工作增加了难度，造成审计风险。
2.3 缺乏全面认识，应对手段不足
工程量清单是国际上普遍采用的一个比较完善成熟的计价方法。在国外，特别是英联邦国家和地区早已广泛采用。随着我国加入WTO，与国际接轨的要求和市场经济发展的需要迫使我国工程造价领域进行改革，由传统的“量价合一”的定额计价模式向“量价分离”的工程量清单计价模式转变。然而，一方面工程量清单计价在我国还是一个新事物，对其认识和研究才刚起步，还不够全面深入，与传统的定额计价存在着较大差距。因此，在实践中运用工程量清单计价模式难免会遇到各种困难和问题。另一方面，虽然工程量清单计价在我国已开始正式实行，但目前国内还缺乏有利于其实施的配套环境。这样，招投标双方往往沿定额计价的旧模式去处理问题。例如，目前大多数施工企业未形成自己的企业定额，在制定综合单价时，便会将一个工程按清单内的细目划分为一个个独立的工程项目去套用预算定额，或是参照建设主管部门的社会平均消耗量定额编制。其实质，仍旧是走定额计价的老路。在这种情况下就会存在多种工程消耗量评价标准，再加上价格因素，就造成审计部门确定的综合单价与投标人报价的差异，产生审计风险。
2.4 缺乏信息积累
定额计价模式下，由于定额有相当多的价格约定，同时招标方还可以通过招标和现场认价方式对许多设备和材料价格进行控制，审计人员对建筑市场各种价格信息的掌握程度对工程造价的影响远不如清单计价模式下显著。而在清单计价模式下，是否拥有畅通的价格信息渠道，及时了解价格信息及有关标准、规定，能否准确把握建筑技术市场和施工企业市场行情，成为评判投标报价是否明显偏离工程实际收入的有效依据。缺乏足够的信息积累，必然会影响审计部门对综合单价的审核确立工作，导致审计风险。
2.5 审计人员专业结构不合理
受项目建设性质及工程量清单计价特点的影响，对工程量清单计价的审计工作体现了较强的技术经济综合性特征。因而，从事工程量清单计价审计工作的人员除了具备一定的工程财务知识外，还应具有较深厚的工程技术和造价管理知识，熟悉工程量清单的计价方式，这样才能保证工程量清单计价模式下的审计工作质量。但在当前，工程审计人员中不少是财务人员出身，缺乏工程技术知识，不了解工程结构和施工要求，不懂工程量清单的计价规则，无法完成工程量清单计价的审计工作，难以达到应有的质量标准。如果不改变审计人员的专业结构，不注意发挥审计工作附加价值的话，我国的工程量清单计价审计风险必定会日益加大。
3 防范审计风险的对策
为确保审计质量，审计人员应增强审计风险防范意识，注意采用适当的措施，尽最大努力防范审计风险。针对当前工程量清单计价模式下的审计风险及其成因，笔者认为应做好以下几个方面的工作。
3.1 采用承诺制
即在审计过程中，要求被审计方对其所提供的有关资料的完整性、真实性、合法性做出承诺，形成书面资料，以此作为分清被审计方责任与审计人员责任的依据。采用这种方法，可以增加被审计方的风险意识，使之注重工作质量，减少提供问题资料的可能性；可以加强工程建设项目责任管理，防止招投标双方联合作假欺骗审计人员，促进廉正建设；还可以区分审计责任与被审计方责任，使审计人员减少由此带来的审计风险，提高审计效率。
3.2 保持审计独立性和规范性
审计的本质决定了审计人员在工程量清单计价模式下实施审计时，应当注意保持一定的审计独立性。保持审计的独立性主要受审计人员本身的思想素质和审计部门的组织状况两个主要因素影响，就前一个影响因素来说，要求审计人员在审计中一定要保持较高的精神上的独立性，就第二个影响因素来说，则要求审计部门能够具有较高的组织地位，这样才具有超然性，保证审计从根本上的独立性。通过保持审计独立性可以保证审计过程和审计结论不受外部因素的影响，从而保持其真实性。另外，审计人员还应注意保持审计的规范性，严格执行审计程序，认真做好审计工作底稿，充分调查取证，使审计结论更为真实、可靠，所审定的综合单价更为合理、准确，同时注意审计的介入深度，注意与其他相关工作范围的界定和相互间的衔接，注意审计方法的适当性，确保审计工作本身的合法合规。
3.3 建立相关资料信息库
实行“量价分离”的计价模式后，材料价格来源于市场，决定于市场，现行定额计价不再是工程造价依据。这就要求审计人员应对市场了如指掌，积极收集建设市场材料信息、投标工程材料单价、生产商价格信息及国家有关部门定期的指导性工程造价指数，各单项子目参考指标等。因此，应当建立相关资料信息库，防止资料信息不全形成审计风险：第一，建立历史工程资料信息库。对已审项目和在审工程的审批、开工、建设、竣工及造价资料进行搜集，按照分项整理，作为工程量清单计价审计下动态监控和预警的依据。第二，建立常用材料和设备价格信息库。由于建筑市场瞬息万变，审计部门必须随时更新材料和设备的价格信息，对各种材料设备的价格变化、市场趋势等因素进行积极分析整理，以争取在工作中获取主动。第三，建立建筑技术信息库。建筑工程技术含量较高，新工艺、新技术在工程建筑施工中的应用将影响工程造价。所以，审计部门有必要建立建筑技术信息库，对建筑技术市场进行了解和把握，弄清每项新技术、新工艺在建筑工程上的价值，以及引起的建筑工程价格变化。第四，建立施工企业信息库。工程量清单计价强调“企业定额”的作用。因此，应建立施工企业信息库，广泛收集施工企业信息，通过深入施工企业市场，对整个施工企业市场的施工技术、机械装备和管理水平有一个比较全面的认识和了解，确保对具体投标方的“企业定额”做出公正、准确的判断。
3.4 加强队伍建设
实行工程量清单计价对审计人员的专业素质、知识结构是个挑战。要适应工程量清单计价这种新的计价模式，就必须积极提高人员素质，努力加强队伍建设。当前应加强审计人员专业教育，保持较高的专业熟练性。审计人员应掌握工程量清单计价审计所要求的工程技术、造价管理、经济法规、计算机技术及工程财务等，熟悉相关的工程建设法规及方针政策，并对财政、金融、管理等知识有所了解，使审计工作能够深入，并体现审计的有效性。同时应加强审计人员的职业道德教育，使审计人员保持较高的道德水准、勤奋努力，是做好审计工作的必要条件。
注释
①本文所指工程量清单计价模式，即《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500―2003),下同
【 abstract 】 project cost control engineering project management as a core part of, passes through in the entire project always, so for engineering project management plays a very important role. Based on the working practice, to list mode track audit as the foundation, mainly to the project cost control for research.
【 keywords 】 the quantities bill; Track audit; Project cost
中图分类号：TU723.3文献标识码：A 文章编号：
引言
工程造价控制是建设管理的一个核心部分，它始终贯穿于工程建设的全过程，是一个系统工程，应进行系统的监督和管理，否则就会违背工程建设内在规律，工程项目投资控制一般分为以下几个阶段：投资决策阶段、设计阶段、招标投标阶段、施工阶段、竣工决算阶段。工程量清单计价指的是在建设工程招投标中，按照国家统一的工程量清单计价规范，由招标人提供工程量数量，投标人自主报价，经评审低价中标的工程造价计价模式。工程量清单计价充分体现工程造价“量”与“价”相分离的原则，是工程造价的国际惯例模式。
一、工程量清单计价的基本过程
(1)招标人或其委托的具备造价咨询资格的中介机构按照《计价规范》，在统一的工程量清单计算规则的基础上，按照统一的工程量清单标准格式、统一的工程量清单项目设置规则，根据具体工程的施工图纸计算出各个清单项目的工程量，编制反映工程项目实体消耗和措施消耗数量的工程量清单。
(2)将工程量清单作为招标文件的一部分提供给投标人，投标人以招标人提供的工程景清单为平台，根据各种渠道所获得的工程造价信息和经验数据。考虑自身的技术、财务、管理能力，结合企业定额计算编制工程投标报价，招标人根据具体的评标细则进行优选。
可以说，这种计价方式是市场定价体系的具体表现形式，随着国内建筑市场的不断成熟和发展，工程量清单计价方式必将越来越规范和成熟。
二、工程量清单计价方式下的跟踪审计
工程量清单计价作为一种市场价格的形成机制，主要在工程招投标和结算阶段使用。在工程量清单计价方式下，也应该借鉴国际上的成功经验，采用全过程的跟踪审计，对工程造价采取全过程、全方位的控制。所谓的跟踪审计，就是工程造价咨询单位作为专业的工程造价咨询机构，受雇于业主，对工程造价从项目决策开始到项目竣工结算及项目后评阶段进行的全过程的动态跟踪过程。造价咨询单位通过提供合理化建议，造价专业咨询，方案设计，可行性研究，数据审核等方法，控制工程项目建设及运营成本，以节约资金、提高投资效益。
随着近些年我国工程造价体制改革的深入，业主控制成本的意识越来越高，业主不再仅仅满足于工程竣工后的结算审核。尤其是随着国外先进的管理方法和管理理念的引进，全方位、全过程地控制成本的观念越来越深入人心，客观上也要求工程项目成本控制的重心应该由事后的静态控制逐步向事中、事前的动态控制转移。但业主由于人员、自身能力等多方面的原因，本身无法进行全过程的动态的成本控制。这种情况下，专业的造价咨询结构推出的工程项目追踪审计正好满足了业主的要求，并受到了业主的普遍欢迎。
三、工程量清单模式下各阶段的工程跟踪审计方法
3.1投资决策阶段
投资决策阶段是决定项目投资的重要过程，决定项目投资及投资效果，因此投资决策工作必须建立在科学性和可靠性的基础上，减少和避免投资决策的失误以及重复建设等问题，提高投资效益。工程建设投资估算的准确性直接影响到项 目的投资决策、建设规模、工程设计方案、投资经济效果并直接影响工程建设能否顺利进行，因此不可忽视对投资估算审计。投资决策阶段重点对可行性研究和投资估算进行审计。投资估算审计重点审计投资估算依据的真实性、科学性，审计投资估算精度是否满足项目决策的要求，影响投资估算的因素是否充分考虑，通过投资估算审计进一步核实项目投资的数量，为投资决策提供准确的依据，避免决策失误带来的经济风险。促使单位或业主决策机构和建设单位工作规范化、科学化，把建设项目纳入科学管理的轨道。
3.2 设计阶段
在项目作出投资决策之后，控制项目投资的关键就在于设计，设计阶段影响投资的因素很多，其中设计标准、设计方案、结构安全系数等都对工程造价影响很大。设计阶段的审计重点是：
1、审计设计方案是否经济、美观、安全、实用。
2、审计设计标准是否符合批准的要求。
3、审计设计概算真实性、合法性及概算总额是否在批准的投资估算限额以内。
4、审计是否采取设计招标及设计招标程序的合法性。
对实行工程量清单招标的项目，要进一步完善设计图纸的评价指标，建立健全设计责任制度及质量问题档案，同时推行设计监理制，完善限额设计制和设计招标制，提高设计水平，对进行招标的施工图纸的设计深度应有明确的要求，提高设计深度，减少暂定项目。
3.3 招投标阶段
工程量清单计价不同于以标底为衡量标准的投标报价办法，它采用的是合理低价中标原则，工程量清单计价模式下招标对降低工程造价，择优选择施工队伍，确保工程质量和工期具有重要的意义。施工招标投标阶段审计工作重点是：
1、审计招标条件是否具备。包括规划建设手续是否完备、施工图设计文件是否齐全。
2、招标文件的审计。审计招标文件是否完整、规范，工程概况、招标条件、要求等阐述是否清晰明确。特别要加强对招标、评标和定标办法的审查评标指标既要引导投标单位的合理竞争，又要能控制投标单位的不合理报价，评标定标办法中应尽量减少评标人员可人为控制的内容，保证评标的公正；评标办法的每一项指标都应该有明确的评价标准，并且能够发挥应有的评价作用。
3、审计招标程序是否合规。特别是评标委员会的组成、评标等重要过程。
4、合同审计工程承包合同一般采用格式合同文本，但对合同内容、条款以及签订程序仍要认真审计，特别是合同价款的确定，应根据具体情况合理选择合同价款形式，尽快建立与工程量清单计价相配套的合同管理措施。
一、公允价值在现行会计准则中的应用现状及其审计内涵
(一)公允价值应用现状
自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则至今，已四年有余。由于现行会计准则适度引入公允价值计量方式，促进了公允价值计量在会计实务处理中的运用。但在实际操作中存在着公允价值的确定的随意性等问题，造成了会计信息不够公允，增强了会计信息的不确定性。例如，对于同一交易事项，在确定公允价值时，可能存在不同的选择，如按照活跃市场报价，或按照交易双力一协议价格，或按照评估价格确定公允价值等情况。这种不确定性影响了公允价值信息的可靠性和相关性，而这些最终都会使得注册会计师的审计风险增大。作为注册会计师，如何规避由此而产生的审计风险，使得公允价值审计的问题日渐凸显。
(二)公允价值审计内涵
公允价值审计伴随着公允价值计量的发展而兴起。会计计量中公允价值的大量运用，使得注册会计师在审计时要采用公允价值审计。公允价值审计是注册会计师在财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值的确认、计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定，并得出相应审计结论的过程。通过对财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露的审计，降低计量者的偏见，从而提高信息的可靠性。
二、公允价值审计的现状分析
(一)公允价值计量确认的理论困扰
如前所述，公允价值计量模式的挑战性在于实践中公允价值的确定及其公允性方面。在实施公允价值审计时，审计人员如何判断被审计单位公允价值的计量是否公允，将是一个很重要的问题。而到目前为止，仍然没有相应的理论框架为公允价值审计实践提供指导和依据，也未形成公允价值审计的一套比较标准、规范的审计方法。因此，审计人员在实施公允价值审计时会因为没有统一的评价标准和审计线索，而使得审计的正常实施效果不够理想，从而加大了公允价值审计的难度。
(二)公允价值审计的技术人才困扰
公允价值计量赋予企业更多的会计自主裁定权，操作弹性空间越来越大，随之利用公允价值计量方法操纵利润，将成为继会计政策和会计估计之后的另一个重要手段。这种就对审计技术提出了新的要求。传统历史成本信息的审计技术已经不能应对这种情况，审计人员必须将审计技术拓展至资产评估、风险分析等领域。这不仅要求审计人员精通各种估值技术和方法，同时还要求其拥有丰富的职业判断经验，以及对风险管理方面的专业知识和相关的法律、经济学等相关学科的背景。
而就目前而言，我国注册会计师的整体素质还有待于进一步提高，缺乏应对公允价值审计风险的高素质审计人员，这不能不说是严峻的挑战。
(三)公允价值审计的取证困扰
公允价值必须加入人的主观判断才能确定，受交易双方或评价主体主观判断的影响，不同的评估方式可以得出不同的结果，并且后续计量大多是在没有发生新的交易的情况下进行的。审计人员在取证过程中会遇到大量的假设、估计或专业判断没有固定的、确定的原始资料可循的情况，这无形中增大了审计人员获取审计证据的难度。例如，审计人员如何就管理层的意图获取审计证据就是一个典型的难题。
三、公允价值审计完善的对策及建议
(一)加快相关理论的发展
首先，加快公允价值会计的发展。通过公允价值计量级次的划分将可靠程度不同的公允价值计量区分开来，增强公允价值计量整体的可靠性。通过制定相应的会计准则，对公允价值的应用条件、计量方法、披露要求等作出详细规定。
其次，完善公允价值计量和披露的审计准则。由于内部控制对会计行为规范起到良好的作用，应在审计准则中增加公允价值相关的内部控制测试的内容，以对审计人员进行控制测试的程序、内容等提供指导。同时，还须制定公允价值评价标准，增强可操作性。如能在审计过程中明确阐述审计人员对公允价值的评价标准，并就其如何把握这种不确定性进行详细说明，将减少审计风险。
(二)探索公允价值的审计新思路
由于公允价值计量的复杂性，仅靠审查账目资料，很难发现被审计单位存在的问题。所以，必须改变审计思路，克服传统审计的局限性。审计人员不能局限于账目资料，应从多角度思考问题，并在审计过程中应加强与公司的沟通，这对控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。
此外，要充分运用计算机技术，应积极建立功能强大、内容广泛的数据库，内容涵盖公允价值审计所需要的各种信息，不仅要包括有关的法律法规和经济政策，而且还应包括各行业发展状况和各种经济统计数据等内容。同时，在风险评估、分析性测试和运用估值技术等具体的审计程序中积极运用计算机技术，保证公允价值审计质量。
(三)培养高素质的复合型审计人才
提高审计人员的专业素质是应对公允价值审计问题的有效途径。加强审计人员的业务培训，及时更新审计人员有关公允价值的会计和审计知识，使其熟练掌握公允价值计量模式及掌握相关的估值方法。同时，在业务培训过程中应传授更多的资产评估、资本市场、企业管理等非审计专业方面的知识，培养高素质的复合型审计人才。
另外，要全面树立风险导向审计理念，增强审计人员的风险意识，保持职业怀疑精神。同时通过加强教育与宣传、增加违规成本等方式，使注册会计师树立诚信意识、保持良好的职业形象、提升职业道德水平，使其在执业过程中严格遵守审计准则，从而减少舞弊事件的发生。
参考文献:
[1]王杏芬.新会计准则下的公允价值审计
关键词： 招投标；全过程审计；审计程序；审计内容
Key words： bidding；whole process audit；audit procedure；audit content
中图分类号：TU723.2 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）02-0073-02
1 工程建设招投标活动存在的主要问题
1.1 将按规定应招标的项目化整为零，规避招标。有的单位为了关照某些特别的施工队伍，常常将一个工程项目通过分期施工等手段肢解为几个部分，或将某一专业工程从工程总体中拿出来，都是为了使部分工程项目在金额上不够招投标的额度，从而达到规避招标的目的。
1.2 招标文件不规范，关键信息表述不明确。有的招标文件对于技术指标、报价要求、结算与付款方式等关键条款表述不明确，有意或无意隐瞒工程建设规模、建设条件、材料资金供应方式等方面的真实情况，而将这些相关信息私下通过其他方式传递给特定投标单位，致使各投标单位获取的信息不对称，从而影响各投标单位报价水平。
1.3 有的单位内定施工队伍，通过招标活动“走程序”。其手段和方法包括在招标文件中加入限制、歧视性条款，私下和评委打招呼，以及在评标现场公开建设单位意见，或以其他方式对评委施加影响等，其目的是使不合法确定的施工队伍合法化，结果使招投标活动流于形式。
1.4 投标单位相互串通，相互陪标，多家共同围标、抬标，进行不平衡报价或欺诈报价。有些投标单位为了使自己“合法中标”，便私下找几个投标单位给其“陪标”，甚至联合围标，抬高中标价格。有的投标单位利用清单工程量和实际工程量之间的差额，进行不平衡报价，导致最后工程结算造价严重超出合同造价，给建设单位造成损失。
2 招投标活动全过程审计的程序和内容
2.1 开标前审计
2.1.1 审计是否有规避招标的行为 在现实工作中，由于审计部门介入招标的时点大都在项目启动招标程序之后，经常是在明确项目需要招标时审计部门才正式介入，这样往往审计部门就不容易发现是否有规避招标行为。审计部门要确认是否有规避招标行为，可从以下环节入手审查：查验项目立项报告，了解项目基本情况、主要内容、投资规模等基本情况；参与项目前期招标讨论会议，详细了解项目包含工程内容；审计项目招标文件，看招标内容是否与立项报告内容一致，有没有单独甩项内容；审计工程量清单，看清单是否完整，各专业工程项目是否齐全等。
2.1.2 审计招标文件 招标文件是开展招标活动的基本依据，在整个招投标活动中起到“宪法”的作用。招标文件的编制是否科学、规范、严谨、公平，直接影响招标效果和中标单位的选择。对招标文件审计的时间节点应在招标文件正式对外之前。
2.1.3 审计工程量清单 工程量清单一般由招标部门编制，或者由招标部门委托有相应资质的专业单位编制，是各投标单位进行商务报价的基础和平台，也是工程完工后计价结算的基本依据。要保证各投标单位的报价具有横向可比性，工程量清单就必须要规范、统一。
2.1.4 审计招标控制价 招标控制价是招标人根据国家或省级、行业建设主管部门颁发的有关计价依据和办法，按设计施工图纸计算的，对招标工程限定的最高工程造价。合理的招标控制价，有利于客观、合理的评审投标报价和避免哄抬标价，并有利于建设单位合理控制工程概算。控制价过高，起不到有效的控制作用，可能导致不合理的高价中标；控制价过低，可能导致流标或影响工程质量。因此，招标控制价的编制应避免人为因素的干扰，尽可能追求客观、公正。对招标控制价进行审核时，应注意审核编制招标控制价使用的计价标准、计价政策是否与国家或省级、行业建设主管部门颁布的计价定额和相关政策一致；编制控制价所采用的材料价格是否是工程造价管理机构通过工程造价信息的材料单价，工程造价信息未材料单价的材料，其材料价格是否与当前市场行情一致；是否违背公平公正原则，通过故意漏项、重套定额以及随意更改管理费和利润率等方式压低或提高造价；有关措施费、规费和税金的计算是否符合有关规定等。
2.2 开标、评标、定标审计
2.2.1 审计开标过程 在开标环节，审计人员要重点做好以下工作：审查开标的程序是否符合相关法规的规定；审查标书是否在规定时间送达，标书密封及用印情况是否符合要求，投标人员是否按要求时间参加开标会议；审查各投标单位提供的资质证书是否真实合法，是否符合招标文件要求；审查符合条件的有效投标单位数量是否达到要求， 是否在三家以上（含三家）等。
2.2.2 审计评标过程 在评标环节，审计人员要注意审查评委专家是否现场随机抽取产生，有无以明示、暗示等任何方式指定或者变相指定参加评标委员会的专家成员；审查评委是否按照招标文件规定的评分办法评分，有无临时变更评分标准的情况；审查各评委是否有向招标人征询确定中标人的意向；审查是否有单位或者个人明示或者暗示提出的倾向或者排斥特定投标人的要求；审查招标组织人员的统计工作是否正确等。
2.2.3 审查定标过程 在定标环节，审计人员要注意审查定标的程序和结果是否符合有关规定和要求；审查最后评委签字的评标报告是否符合评标实际情况；审查中标候选人的排名是否与评标结果一致；审查是否存在无任何理由而不确定第一名中标候选人为中标单位的情况。
2.3 招标后续审计 在工程建设项目开标会议结束后，审计人员还要继续做好各项后续审计工作，主要还包括：审查招标结果是否按要求进行了公示，公示方式、公示时间是否符合规定；审查中标通知书是否按时下发，中标通知书是否与开标会形成的结果一致，工期、质量、价格是否与中标单位投标书一致；审查有关方面是否按照中标通知书要求的时间签订施工合同；审查施工合同的条款是否与招标书、投标书内容相一致，是否随意更改工期、合同金额、结算付款方式等关键条款等。
3 完善对招投标活动全过程审计的配套措施
3.1 树立制度至上的观念，进一步加强制度约束。首先，国务院和各省、各行业都制订了相应的招投标管理办法，这是指导我们开展各项招标工作的基本依据。其次，对于各单位自行组织招标的项目，各单位也应有具体的制度规定，以使招标活动的每一个环节都有据可依，有章可循。第三，审计部门要根据招标活动的特点和审计职能的定位，制订出有针对性的招投标审计办法，使对招投标活动的审计工作常规化、规范化、制度化。
3.2 要逐步提高审计地位，树立审计权威，并赋予审计部门相应的职权。一方面，各单位主要领导要对工程建设招投标全过程审计工作给予足够的重视，并将审计全程参与招投标活动的监督作为一项制度，同时赋予审计部门一定的职权，使审计人员不仅能够充分参与招投标审计监督、发现不合法行为，并且有相应的职权对不合法行为及时予以制止。另一方面，审计人员要在日常工作中依法审计、从严执法、客观公正，这是审计工作的基本要求，也是树立和维护审计权威的有力保证。
3.3 不断提高审计人员业务素质。对招投标活动审计监督和其他审计工作有所不同，具有很强的政策性和专业性。只有熟悉政策、精通业务的专业人员才能发现招投标活动中的问题。因此，招投标审计人员要注意加强相关方面的业务学习，及时了解相关政策和规定，不断提高专业素质。
参考文献：
随着社会经济的日益发展，人们群众重视居住环境的改善，渴望提升生活质量的需求日益强烈。园林绿化作为解决群众这一需求的有效途径，已经被各级政府所重视，绿化工程成为各级财政大力投资实施的“民生”工程。但由于在实际规划建设过程中缺乏有效的管理与控制，绿化工程招小干大、招大干小、变更频繁等现象普遍存在，给后期工程审计决算带来了很大困难。因此，对于园林绿化工程投资控制的研究，成为业主单位、规划设计单位和监理单位的重要课题。
1园林绿化工程投资内容
园林绿化工程投资是指进行某项工程建设花费的全部费用。一般由设备及工器具购置费、建筑安装工程费、工程建设其他费用、预备费（包括基本预备费和涨价预备费）和建设期利息组成。本文所研究的园林绿化工程投资单指普通绿化工程建设部分费用（建筑安装工程费用），即工程造价部分。主要包括园林绿化建筑、安装分部分项工程费用、措施费用、其他项目（暂列金额、专业工程暂估价、计日工、总承包服务费）、规费、税金等。
2园林绿化工程投资控制中存在的问题
2.1规划设计可操作性不强，工程实施过程中变更内容较多
业主单位和规划编制单位通常对绿化项目前期报审的景观规划方案较为重视，愿意花费大量精力制作景观效果图和意向图片争取领导审核通过。而对后期施工图的编制和审核关注不够，绿化规划设计可操作性不强，施工图纸和原审定的景观规划方案差别大，只能在施工时根据情况“边干边改”，导致工程实施过程中变更内容较多，后期决算和中标价差别大，投资控制难以到位。
2.2前期估算投资不准，后期实施出入较大
规划设计单位在编制项目可研报告和初步设计时，通常按照以往经验或者企业内部的估算单价进行投资估算，后期进行招投标时，根据工程量清单以国家定额标准进行计算。两者计算方式、标准差距很大，进行招投标时，为了保证控标价不超出批复范围，往往根据价格情况修改图纸，导致施工内容和立项批复的原设计内容有很大调整，给项目后期审计决算增加了难度。
2.3“长官意志”依然存在，领导指令导致变更
园林绿化工程不同于建筑工程，植物搭配没有非常严格的固定模式，景观效果的体现属于仁者见仁、智者见智。各级领导常常根据个人喜好对绿化施工发号施令，绿化工程施工中根据领导意志先建后改、边建边改现象严重，导致重复性建设和变更较多，难以做到有效控制工程造价。
2.4经济利益驱动，人为促使变更
施工企业在绿化工程投标中为争取中标，往往降低部分施工项目的投标报价，出现不平衡报价现象。中标后为了保证利润，千方百计地增加报价高的项目数量，减少报价低的项目数量，人为促使施工内容发生变更，给投资控制增加难度。
3园林绿化工程投资控制措施
3.1加强前期调研，提高规划设计可操作性
规划设计是决定工程质量和投资的重要因素，业主单位要加强规划设计的审核工作，督促设计单位做好设计前的基础调查、研究工作，保证景观规划、初步设计、施工设计紧密衔接，切实提高规划设计的可操作性，使投资控制落实到位。
3.2客观估算投资，提高项目衔接
规划设计单位在编制项目可研报告、初步设计投资估算时，要采取抽样套价的方式，即对单个项目做样板段设计，计算详细工程量，按照国家定额进行清单式套价，然后计算单位造价，用于修正估算单价标准，使项目可研报告、初步设计和施工设计能够相互衔接，将工程投资控制在预定的范围内。
3.3加强投资控制，合理管控变更
从目前园林绿化工程建设常规来看，工程实施中的变更现象在短期内难以消除，这就需要在工程实施过程中做好阶段性的投资测算工作，最好的办法就是委托造价咨询机构跟踪服务工程实施全过程。工程变更内容实施前先计算造价，通俗的说就是“先算账、后干活”，变更造价在控制范围内的允许变更。变更造价超出控制范围内的，一律不准实施。针对投标过程中的不平衡报价现象，改进评标办法，随机抽取项目综合单价和控标价项目综合单价进行比对，设定允许的差额范围，超出规定差额范围的，一律按照废标处理。
工程量清单计价是指投标人完成由招标人提供的工程量清单所需的全部费用，包括分部分项工程费、措施项目费、其他项目费和规费、税金。工程量清单计价方法，是在建设工程招投标中，招标人委托具有资质的中介机构编制反映工程实体消耗和措施性消耗的工程量清单，并作为招标文件的一部分提供给投标人，由投标人依据工程量清单报价的计价方式。在工程招投标中采用工程量清单计价是国际上通行的做法。全面推行工程量清单计价规范，是我国工程造价管理深化改革的产物；是进一步规范市场秩序，适应市场经济的需要。工程量清单计价，具有合同化的法定性。投标时的分项工程单价在工程设计变更计价、进度报表计价、竣工结算计价时是不能改变的，从而大大简化了工程项目各个阶段的预结算编审。本文主要对工程量清单计价结算审计重点存在的问题进行了分析，然后根据这些实际的问题，提出了具体的对策。
1 工程量清单计价在工程造价审计中的应用
（1）工程量清单的编制
工程量清单是招投标文件的重要组成部分，是企业进行公平竞争的基础。因此，工程量清单就必须做到科学合理、内容完整明确，并且客观公正。编制工程量清单时投标企业必须全面了解工程的相关资料，包括工程本身的内容、范围、技术特点，同时还要考虑招标文件的有关规定、工程现场以及自身企业的工程总进度计划、施工方案、分包计划和资源安排等。这些因素对投标报价都有着直接重要的影响，所以为了编制完整、准确的工程量清单必须解决以下三个重要问题：一是清单缺项漏项问题；二是清单项目的特征描述不完整或不准确问题；三是建设单位对工程量风险管理能力问题。在招投标的准备阶段，估价人员要根据工程的特点以及招标文件的有关要求，依照图纸和工程量计算规则计算工程量并提出具体的质量要求。因为不同项目的工程量清单对分部分项工程的划分以及各分部分项工程所包含的内容可能不完全相同，所以在每一分部分项工程量计算时要详细说明该分项所包含的项目、工作内容以及相应的质量要求，避免漏项或重复，从而使投标单位对各分部分项工程做出正确的报价。工程量清单编制完其中一部分随招标文件分发给各投标单位。投标单位对工程量简单地复核后，如果没有大的错误，即可考虑各方面工程有关的因素进行工程报价；如果发现工程量的误差较大，则可以要求招标单位进行澄清。
（2）加强工程清单量计价在合同管理和施工阶段的管理
因为目前施工合同的标准范本与工程量清单计价还不是很匹配，所以这就要求承发包双方加强自身的实力，针对工程的具体情况，对工程量、价格的调整，措施费用的调整等在合同中明确，对双方各自需承担的风险范围在合同中明确。
2 工程量清单计价结算审计中遇到的问题分析
2.1 施工合同和招标文件不一致
我国实施工程量清单计价结算相对于其它国家比较晚，在各项政策模式等方面不够完善。实施过程中，人员专业素质不够硬，管理不够严格，在招投标结束后，与中标单位签订和同时，合同条款与招标文件不一致，特别是关于工程价款结算条款上不一致，导致在结算审计时，审计人员不知以哪个为标准。审计的重点位置不够明确，甚至将审计重点放在工程完成后，各相关部门对审计的监督力度不够，导致我国工程量清单计价审计没有一个较为完善的模式。
2.2 招投标阶段中存在的问题
招标投标过程执行不能做到公平透明，监督力度不够，对相关法律法规执行力度不够。如有关文件规定，在招标过程中材料、设备的暂定价不宜超过总价的10%。可因种种原因，暂定价比例大大超过10%，以致在结算审计时，对材料、设备价格的争议非常大。严重影响审计工作的进度。
2.3 施工过程存在的问题
现在有很多项目，特别是一些形象过程，往往还没有开工日期，竣工日期已经确定。为了赶进度，从图纸设计、工程招投标中的清单编制，到招标开标，都存在着很多缺陷。图纸设计深度不够，导致清单编制存在项目特征描述不够完整，甚至漏项、缺项。施工进场，土建、水电、空调、消防报警、智能化、装饰等专业，设计因没有总体考虑，现场矛盾很多，甚至无法施工，只能设计变更。随着工程进度的推进，变更也越来越多。变更的增加，对工程的进度产生影响。结算审计时带来争议，不仅有变更工程量、材料、设备价格审核的难度，还有措施费、工期进度奖罚等问题。
3 工程量清单计价结算审计中重点的问题提出相应对策
3.1 控制工程量清单在竣工结算阶段的重点
竣工结算阶段是造价控制的重点，造价人员应充分利用前期和中期跟踪审计时出具的审核意见以及阶段性审计结论等，最大限度地提高工作效率。竣工结算应对核实实际完成的工程量以及各分项工程使用的综合单价是否与招标文件、投标文件相一致。在工程量计算时，就应按竣工图纸和设计变更等竣工资料重新计算工程量，要注意变更中的工程量与竣工图是否重复。避免多计、漏计、错计和重复计量等。
3.2 鉴别合同条款的合规性
施工承包合同的审计是清单计价工程结算审
计非常重要的一环，目前施工承包合同普遍采用国家工商部和建设部推荐的《建设工程施工合同示范文本》。该合同由三部分组成：协议书、通用条款、专用条款。除通用条款适用于所有建设项目外，协议书仅是确定项目价款、工期等主要内容，专用条款则是对通用条款中未明事项、而又针对本工程特点的内容所作的补充约定。审计时发现有的施工承包合同虽然采用了示范文本合同，但在协议书中工程造价与中标价不相一致，在专用条款中未对招标文件内容作实质性响应、甚至提出与招标文件内容相矛盾的款项，这些都是合同审计的重点内容。如在某办公楼工程的审计过程中，合同双方约定为同定单价合同，但是在专用条款中又约定人工费用随国家政策性调整而调整，与招标文件中的人工单价由投标人充分考虑施工期间各类市场风险和政策性调整等相关因素，企业自主投标人在报价后竣工结算时均不作调整相违背，工程结算中定额用工计38 800个工日，人工单价中标价为44元／工日，由于国家政策性定额工日基价调整为53元／工日，人工费调增了34．92万元不应计取，由此可以看出对合同审计的重要性。
3.3 审查工程变更价格的计算正确性
设计施工内容变更涉及到的单价调整情况有两种：一是由于工程量清单编制人的技术水平、问题考虑的全面性、责任心等因素，造成清单编制较粗糙，使清单内容和图纸内容不一致造成单价调整；二是实际施工中设计图的变更使施工内容同招标文件中的清单内容不一致引起单价调整。三是招标时的暂定价要根据实际使用情况重新定价。对因工程量清单编制上的错误引起单价调整，处理方法是在出售招标文件之前，由招标人委托有资质的造价咨询机构对工程量清单中的工程量进行审核，避免编制上的错误引起单价调整，或在招标文件的评审标准中加入对应条款，要求投标人对工程量清单予以复核，并在规定的时间内提出意见，不提疑义的，则认为投标人认可招标人提供的工程量清单包含了设计图纸的所有内容，即便工程量清单中有漏算或少算的内容，招标人将视为投标人已将此项费用包括在综合单价中。对于由于招标方实际施工中，对原设计图纸的内容进行变更，造成结算单价同投标综合单价不符引起的调整，处理办法由承包人提出适当的变更单价，经发包人确认后执行。审计时注意设计变更的分部分项工程的人工、材料、机械费用及管理费和利润计取标准按投标文件中的人工、材料、机械费用等单价标准确定，规费按定额标准执行。
对暂定价的确认，因根据实际使用的材料规格、品牌等进行市场多方询价，确保材料价格的准确性，避免不必要的争议。
5 结论
采用工程量计价降低了社会成本，提高了工作效率，利于招标工作的公平、公开、科学合理，节约了时间，人力财力资源，符合可持续发展的要求。计价规范现在基本解决了计价的主要问题，对于涉及项目全过程的问题仍需要进一步解决。对于审核人员，应该熟悉招标内容，施工情况，了解施工合同的审计形式，计价方式，价格差距的调整方式，结算的原则，提高自身的业务水平。这又是一新的挑战，一个完善的计价文件才能更快推动经济的发展。
参考文献：
[1] 谭艺.工程量清单结算中存在的问题及解决方法[J].建筑经济，2008（6）
Abstract: The evaluation work is not only an objective and fair to determine the successful candidate, give full play to the needs of the functions of procurement policy and tendering organizations continue to realize the inherent requirements of self-transcendence, is the fundamental criterion to evaluate the outcome of the procurement. In this regard, the author analyzing and discussing the related issues of how to do the evaluation work, for reference only.
Keywords: tender evaluation; tender; procurement.
中图分类号：TU723.2文献标识码：A 文章编号：
1前言
《招标投标法》第十九条规定，招标人应当根据招标项目的特点和需要编制招标文件。招标文件应当包括招标项目的技术要求、对投标人资格审查的标准、投标报价要求和评标标准等所有实质性要求和条件以及拟签定合同的主要条款。
招标文件对于招标工作的影响很大，在编制招标文件时要根据项目的类别及其具体情况，选择适合项目的评标标准和评标方法。选择哪一种评标方法，制定什么样的评标标准，受很多因素的影响，在招标投标活动中，通常情况下，招标人是工程的发包人，是招标项目技术、商务条款和要求的提出者和制定者，对招标工作有着很大的影响力，甚至是决定权。评标标准和评标方法的使用，不仅受行业规定和习惯的影响，同时也受项目具体情况的影响，如：项目的复杂程度、采购目标、招标人是否有特殊要求等。项目越复杂，评标标准和评标方法的选择就越需要慎重。评标标准和评标办法是招标文件的核心，它对招标投标的效果起着举足轻重的作用。
2要树立科学的评标理念
要做好评标工作，首先要树立科学的评标理念。一是树立评标工作决定采购结果成败理念。首先，要做好评标准备工作，包括评标的组织程序，评标委员会组建，评标工作纪律，评标委员会的职责权限，评标中所用的表格等都要事先准备妥当。其次，要组织引导好评委会按照招标文件规定认真细致评标。二是树立客观规范评标的理念。评委要树立严格按照招标文件事先公开的评标标准和评标办法客观评标，尽可能减少人为因素，确保评标结果公平、公正。三是树立统筹兼顾，稳步推进的理念。评标工作中的统筹兼顾就是指既要注重评标质量，又要注重评标效率，同时还要注重评标结果的可行陛和后期的可操作性，满足采购单位的实际需要，积极稳妥地推进评标工作。
3要恰当地选择评标方法
3.1采用综合评估法
在招投标过程中，综合评估法要求相关工作人员对招标文件中所规定的各项评价标准进行量化(可采取货币量化或是百分之量化的方式)，确定各个评价项目在整个招标文件中的权重比例，进而计算各个投标单位所递交投标书的累计分值，根据该分值反应结果择优中标。这种评标方法最大的优势在于它所确定的投标人是各方面性能均最大限度与建筑项目施工需求向契合的投标人。在当前建筑市场发展中，那些技术要求比较复杂、项目施工含有大量特殊施工技术要求的建筑工程招投标工作可以采用这种综合评估式的评标方法。具体而言，这种评标方法在实施过程中还需要特别关注到以下几点。
3.1.1评审指标体系的构建需要科学、合理
综合评估法对于各个评级项目在整体评价当中的权重分值有着较为严格的要求。一般来说，招标单位在构建评审指标体系时，需要将投标报价、施工工期、施工业绩、施工安全以及优惠条件等因素均纳入指标制定工作当中。与此同时，确保商务性指标在整个评价指标中的权重或分值达到60％或60分(以百分制为标准)以上，技术类指标的权重及分值则应控制在40％或40分以内。
3.1.2商务标的评分需要参照评标基准价进行
必须需要明确一点：虽然综合评估法在筛选中标单位时兼顾了技术类指标与商务指标，但60％以上的权重偏向还是说明了投标单位的投标报价将在很大程度上决定或是影响投标者的中标可能性。以此，商务标的评标有必要设立一个参照价——评标基准价，再此基础上与投标人所提供的投标报价进行比对，核算各个投标人的商务指标得分。
3.2采用评审的最低投标价法
经评审的最低投标价法与上文所述综合评估法最大的不同在于它对招标文件中所涉及到的各类技术性指标并不做量化处理，而是以招标文件中所规定的评标价格调整事项要求为依据，对各个投标人所递交的投标文件中的商务类指标作价格量化处理，进而得到的最低价格视作经评审的最低投标价价格。这种投标方法主要适用于对建筑工程项目施工技术、施工性能没有特殊要求的普通类施工项目招投标工作。一般来说，这种评标方法在实践工作需要注意以下几个方面。
3.2.1要符合招标文件各类技术性要求与标准规范
在这种评标方法要求下未折算成价格或作量化处理的技术类指标仍然需要符合招标文件中有关施工项目的各类技术性要求与标准规范。虽然经评审的最低投标价法侧重于关注各个投标文件中投标者所制定的投标报价，但技术类指标的合格是投标单位能够中标的最基本前提。只有符合了技术类指标的相关要求，投标者才有以投标价格优势中标的可能性。
3.2.2投标报价应高于成本价
这种明显偏向投标价格的评标方法容易在建筑市场还不够完善与规范的背景作用下，诱发投标人出现不顾成本恶意压低报价的不正当竞争行为。要想抑制这种行为，就需采取并贯彻落实“投标报价应当高于成本价’’这一硬性规定。在此基础上对各个投标的单位的施工成本文件进行评审与分析，在投标文件中明确成本界定与核算方式，作为招投标项目审计单位进行经济性审计的依据。
4要执行科学的评标程序
科学的评标程序是保证采购评标工作健康可持续发展的重要保证。
4.1一是实现评标程序的规范化
中图分类号： TU723.2 文献标识码： A 文章编号：
第一章 招标文件中工程量清单的编制
以单位工程为例，业主编制的招标文件中，正确确定工程量清单是工程量清单计价动作的前提条件。因为建设工程是否按清单计价，是由业主是否编制工程清单招标决定的。工程量清单是表现拟建工程的分部分项工程、措施项目、其他项目名称和相应数量的明细清单。工程量清单由业主统一提供，投标人根据清单项目提示分别报价。
第二章 投标报价清单的编制
施工企业根据业主提供的工程量清单对上述分部分分项工程量、措施项目、其他措施项目清单分别报价，并讲稿规费和税金，综合生成投标报价。
2.1、 分部分项工程工程量清单的填报
根据规范规定和实践需要，在具体填报分部分项工程工程量清单时，我们总结出以下三个特点：
2.1.1关注“闭口性”
业主提供的分部分项工程量清单为“闭口”清单，施工投标企业必须逐一填报计价，不得对清单所列项目作任何变动（不包括招标投标质疑后的招标文件的补充和修改）。
2.1.2强调综合性
分部分项工程的报价为全费用单价，即每个分部分项工程的报价考虑了完成该项目的人工费、材料费、机械使用费、管理费和利润，并考虑风险因素。人、材、要的价格是市场价格，企业根据自己的资源条件、信息资料和管理水平，结合市场供求关系，准确、快捷地确定市场价格。它直接要求企业投标 理费和利润，并考虑风险因素。人、材、要的价格是市场价格，企业根据自己的资源条件、信息资料和管理水平，结合市场供求关系，准确、快捷地确定市场价格。它直接要求企业投标报价必须以成本核算为中心，兼顾效益与公平。
2.1.3基础配套性
《计价规范》为什么尚未广泛推广实施？一个重要原因是，实行清单计价的关键在于企业的自主报价。自主报价的依据主要是企业内部定额和企业的资源状况。事实上大多数施工企业到目前为止还没有真正形成自己的定额体系。施工企业必须建立以工序为研究对象的施工定额，以形成自己的人工定额、材料消耗定额、机械台班定额体系。
2.2、措施项目清单的填报
招标人（业主）提出的措施项目清单是根据一般情况定的，没有考虑不同投标人的“个性”，因此，其提供的措施项目清单对施工投票企业来说，不具有强制性。投标企业可以根据企业的实际情况增加或减少措施项目内容报价，但对于为满足项目的特定功能来说，有些必要措施必不可少，它必须通过费用投入来满足，这可能成为投标企业是否中标的一个关键因素。对于该项的填报，我们归纳三个要点：
2.2.1强调自主性
业主提供的措施项目清单是否填报，填写多少，由施工投标企业决定。投票企业可以根据自身管理水平、拟建工程的施工组织设计、施工技术设计对清单项目适当变更和增减，然后填报。
2.2.2推定和不可索赔
如果业主清单中所列项目，投标企业没有填报，而工程施工中又必须发生，业主有权认为其已经包含在投标人报送的分部分项工程量清单的综合单价中。将来一旦发生该措施项目时，投标人不得以任何借口索赔和调整。
2.2.3强调综合性
与分部分项工程报价一样，投标企业填报的措施项目费用为全费用单价，包括所填报项目的人、材、机、管理、利润和风险因素在内的各项费用。
2.3、其他项目清单的填报
其他项目清单的填报同样按业主提供的清单索引具体填报。
2.3.1招标人项目部分
在其他项目清单中，招标人在招标人部分确定的项目预留金、材料购置费属招标人费用，投标企业不得更改。它实际上构成了合同条件的主要条款，如果投标企业不响应，就认为投标企业接受要约。
2.3.2、投标人项目部分
《计价规范》规定投标人部分的参考项目总承包管理费和零星工作项目费用两个部分。总承包管理费由投票企业协调配合业主指定分包和业主提供材料包干使用。零星工作项目费由投标企业根据业主提供的零星工作项目表填报。
2.4、规费和税金及总价生成
投标企业虽然将规费和税金列入清单报价，但这却不是投标人的收入，而是收取以后需要上缴的。各地区不同工程项目对规费和税金的读取要求不一样，但总体模式一样，一般按政策确定的计算基础计算基础计取；应逐项填报。规费和税金项目的基本要求对于业主和投票企业同样具有约束力。
以上各项合计生成工程总的投标报价。
第三章 评标
3.1、中标条件分析
《招标投标法》规定，投标企业中标必须满足两个条件之一：能够最大限度地满足招标文件中规定的各项综合评价标准；能够满足招标文件的实质性要求，并且经评审的投标价最低，但是投标价格低于成本的除外。因此，实行工程量清单计价招标的，在评标时应充分分析投标企业的投标策略，合理确定最低价。
3.2、投标策略分析
