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2006年，财政部了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，对1999年《企业会计准则——非货币易》进行了修订，新准则的和实施，使中国非货币性资产交换准则和国际准则实现了“实质性趋同”，把非货币性资产交换的基础由账面价值更正为公允价值，并按照国际会计惯例对会计信息的生成作了更科学更严格的规定。本文就新旧两准则在非货币性资产交换中处理的异同作以下分析：。
一、非货币交易及非货币易资产的定义及判断标准
一般情况下，非货币性资产主要包括：存货、固定资产、无形资产、股权投资、预付账款、工程物资、再建工程及不准备持有至到期的债券投资等。而非货币易与货币易的界定遵循了会计的重要性原则。即如果支付的货币性资产占换人资产公允价值比例低于25%（含25%），则视为非货币易；反之，如果这一比例高于25%（不含25%），则视为货币易。
二、新旧会计准则对非货币易业务处理的异同
新非货币性资产交换的会计准则与旧的非货币易准则相比，在对换入资产入账价值计价基础和对非货币性资产交换损益的确认等有较大区别，主要表现为：
1、换入或者换出资产价值判断标准：
在旧准则中，以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。涉及补价的非货币易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。而新准则明确规定，非货币易同时满足两个条件时，以公允价值计量。两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
2、新准则与旧准则会计处理的差异
（1）在不涉及补价的条件下
新准则：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益，则
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。
旧准则：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 公式：
换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费。此时与与新准则账面价值计价结果相同。
例1：A、B两公司出于生产经营需要，经协商，A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。对A公司业务处理如下：
分析：该交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，应采用公允价值计价。 会计分录：
借：材料──乙材料 10300
应交税费──应交增值税（进项税） 1700
贷：材料──甲材料 9000
应交税费──应交增值税（销项税） 1700
银行存款 300
营业外损益──非货币易损益 1000
B公司：借：材料──甲材料 10200
应交税费──应交增值税（进项税） 1700
营业外损益──非货币易损益 1000
贷：材料──乙材料 11000
应交税费──应交增值税（销项税）1700
银行存款 200
即A公司确认1000元非货币易收益；B公司确认1000元非货币易损失。
（2）在涉及补价的条件下
Ⅰ 支付补价的的情况下，新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费
而旧准则则以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费
Ⅱ收到补价的
新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式：
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费
旧准则：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。公式：
收到补价应确认的损益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-（补价-应确认的收益）+应支付的相关税费
Ⅲ 在同时换入多项资产的情况下
不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。
一、债务重组的定义及方式
旧准则中将债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”因此，任何修改某项债务条款均是在债务重组准则的范围之内。《企业会计准则第12号――债务重组》将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。”从该定义可以看出，只有债权人做出让步的事项才属于债务重组的范畴。债务人发生财务困难是因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原顶条件偿还债务的情况。债权人做出让步是债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。因此，笔者认为新准则突出强调了债务人发生财务困难的前提和债权人做出让步，使企业间的债务重组行为更加具有实质性。新准则比旧准则的范围更小，随之重组的方式也有所改变，债务重组的方式也由旧准则的5种变为新准则的4种方式，包括：1.以资产清偿债务；2.将债务转为资本；3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式；4.以上三种方式的组合等。
二、债务重组的会计处理
（一）公允价值计量
旧准则规定债务人清偿债务按换出资产的账面价值或清偿债务的资本的账面价值计算；修改其他债务条件的，如果债务人重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。债权人按重组债权的账面金额作为受让的资产或资本的入账价值。仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的入账价值。
新准则规定，债务人以资产清偿债务按换出资产的公允价值计量；将债务转为资本的，债务人应当按股份的公允价值清偿。债权人接受资产偿债的，债权人应当按受让资产的公允价值入账；将债务转为资本的，债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。
新准则与旧准则相比较，新准则中按公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。
（二）损益的确认
旧准则规定债务人将重组债务的账面价值与支付的现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积；以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务人重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的帐面价值减记至将来应付金额，减记的金额直接计入所有者权益中的资本公积，而不确认债务重组收益。债权人不确认债务重组损失。
新准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。
新准则中债权人将债务重组的账面价值与接受的资产、资本合伙重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。对于修改其他条件的，如果涉及了或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额实际发生时计入当期损益。
三、新准则中存在的问题及建议
（一）存在的问题
1.资产计量的不真实
新准则中债务计量的基础由原有的账面价值改为公允价值计量。而我国目前的市场机制还不是很规范，法律还不是很健全，资本市场还不是很完善，存货、固定资产、无形资产、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价。因此，如果这部分资产仍然按公允价值计量，则会造成计量的不客观性和真实性。此外，对不具有商业实质、存在关联方交易的债务重组，如果采用公允价值计量，也将容易导致资产计量的不真实，导致资产的虚增。
2.利润操纵
新准则改变了过去的一刀切，由原来的不确认债务重组损益，债务人将重组债务的账面价值与支付现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积，变为债务人要确认债务重组的收益，而债权人要确认债务重组的损失。这样，对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分赦免，则可能大大提高其每股收益。而通过评估等方式，企业还可以人为调高所转让资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。新准则将为企业操纵利润、粉饰业绩提供可能。
3.没有考虑资金的时间价值
新准则规定“在修改其他债务条件方式下进行的债务重组，债务人应将修改债务其他债务条件后债务的公允价值作为重组债务的入账价值。”修改债务条件往往会修改债务偿还期限，如将偿还期限延长一年、三年、五年，十年等。而资金是具有时间价值的，在不同的时间，资金的价值是不同的。由于资金都具有时间价值，就可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况，也就是说，债权人实际上是作出了让步的，发生了让步损失，由于忽略了资金的时间价值而不认为是属于债务重组。因此在确认重组后的债务的价值采用公允价值而不是采用现值，将把实质上属于债务重组范围的排除在外，使债务重组的损益确认不真实。例如，上市A公司欠丙企业货款230000元，到期时A公司因资金周转出现困难无法还款，经协商，丙企业同意将债务金额减记至200000元，并延期两年，年利率为当时市场利率的9%，到期一次还本付息。则A公司在修改债务条件后未来应付金额为200000×（1+9%×2）=236000元，大于重组前债务的账面价值。而考虑资金的时间价值后，A公司未来应付金额的现值为236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重组前的账面价值230000元，则债务人实际上获得了230000-198636.47=31363.53元的债务重组收益，而债权人乙企业实际上发生了230000-198636.47=31363.53元的债务重组损失。
（二）建议
1.公允价值和账面价值计量并存
二、投资损益的确认
2006年财政部出台了新的会计准则,新准则包括基本准则和38项具体准则。这次颁布的新准则是在我国当前的经济形势和国际会计趋同的大背景下诞生的,体现了我国当前的经济情况和国际会计准则发展的方向。这里重点讨论投资性房地产这一准则,研究投资性房地产的核算。
投资性房地产的核算可以采用成本模式和公允价值模式分别进行核算,具体分析如下。
一、采用成本模式核算投资性房地产
采用成本模式核算投资性房地产,可以分为初始确认、后续计量和处置三个步骤:
1.投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其成本构成不同:
(1)外购的投资性房地产。对于企业外购的房地产,只有在购入房地产的同时开始对外出租(自租赁期开始日起,下同)或用于资本增值,才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
(2)自行建造的投资性房地产。企业自行建造(或开发,下同)的房地产,只有在自行建造或开发活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值,才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本,由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
(3)作为存货的房地产转为出租。企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产,应当按该项存货在转换日的账面价值,借记“投资性房地产”科目,原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。即将存货的账面价值转为投资性房地产的账面价值。
(4)自用房地产转换为投资性房地产。企业购入房地产,自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的,应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产,自租赁期开始日或用于资本增值之日开始,才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时,应当按照固定资产、无形资产的账面价值转为投资性房地产的账面价值。
2.采用成本模式下的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
在成本模式下,应当比照固定资产或无形资产的有关规定,对投资性房地产计提折旧或摊销;存在减值迹象的,还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
3.处置投资性房地产
处置投资性房地产分为出售和收回自用二种情况:
(1)出售投资性房地产。企业出售投资性房地产应当将取得的收入计入其他业务收入,投资性房地产的账面价值计入其他业务成本,发生的营业税计入营业税金及附加。
(2)出租转为自用。企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产转为自用时,在采用成本模式下,应将投资性房地产的账面价值转为固定资产、无形资产的账面价值。
二、采用公允价值模式核算投资性房地产
采用公允价值模式核算投资性房地产,也可以分为初始确认、后续计量和处置三个步骤:
1.采用公允价值模式下的初始计量
(1)采用公允价值模式的前提条件。企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得,才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式,就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下,已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业,有证据表明某项房地产在完成建造活动后首次转为投资性房地产时,该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的,应对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置,并且假设无残值。注意,这是今年的一个新变化。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应当同时满足下列条件:①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地,通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市,应当为投资性房地产所在的城区。②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产,对建筑物而言,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对土地使用权而言,是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
(2)采用公允价值模式下初始计量的账务处理。①外购和自建的投资性房地产在初始计量时,采用公允价值模式与成本模式入账价值的确定方法相同,不同点在于应设置“成本”明细科目,以便区分“公允价值变动”。②将存货和自用资产转为出租,房地产开发商将开发的商品房出租或企业将自用的建筑物、土地使用权出租,应按转换日的资产的公允价值作为投资性房地产的入账价值,公允价值与原账面价值之间的差额,如果公允价值大于账面价值,其差额计入“资本公积――其他资本公积”;如果公允价值小于账面价值,其差额计入“公允价值变动损益”。这样处理的目的,是为了防范企业通过转换用途来调增利润。
A.企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项房地产在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目;原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目;按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时,因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
B.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目;按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销”或“累计折旧”科目;原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目;按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时,因转换计入资本公积的部分应转入当期损益,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销;在资产负债表日投资性房地产应当以公允价值计量,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入,确认为其他业务收入。
3.投资性房地产的处置
(1)出售。出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应将出售收入计入其他业务收入,将投资性房地产的账面价值计入其他业务成本;同时将原计入“公允价值变动损益”和“资本公积――其他资本公积”的金额转入其他业务收入。具体账务处理是:按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目;按其成本,贷记“投资性房地产――成本”科目;按其累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目。同时,将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额,也一并转入其他业务收入,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
(2)出租转为自用。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。具体账务处理时:转换日,按该项投资性房地产的公允价值,借记“固定资产”或“无形资产”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产――成本”科目;按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目;按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
三、投资性房地产后续计量模式的变更
1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(盈余公积、未分配利润)。具体例子可详见会计政策章。
2.已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
中图分类号：F275
文献标识码：A
自我国进入经济体制转轨时期以来，很多企业由于受历史包袱的拖累和自身制度改革的滞后，难以适应整个体制环境从计划走向市场的巨大变迁，逐步陷入重重困难，难以偿还到期债务，债务纠纷屡见不鲜。债务问题成为困扰我国企业，特别是国有企业的大问题。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成协议或者法院的裁定做出让步的事项。而由于新准则的执行，也必然给企业利润和财务报告披露带来较大的影响。
一、对债务人企业的影响
由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量，将债务重组利得计入当期损益(而旧准则计入资本公积)。新准则也将提高大股东上市公司注入优质资产的热情，在公司出现或面临亏损的情况下，上市公司的控股股东出于维持业绩或保住“壳资源”的考虑，很可能会考虑向上市公司注入优质资产，上市公司如以注入的优质资产去进行债务重组不仅能获得债务重组利得，而且还能扩大资产转让收益。从某种程度上讲，新准则有关确认重组收益的做法客观上增加了上市公司调节盈余的手段。以非现金资产偿债时，因转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额还将产生资产转让损益(而旧准则按转出资产的账面价值结转成本，不产生资产转让损益)，计入利润表。因此，对债务人而言，新准则带来的影响是相当有利的。
二、 对债权人企业的影响
执行新准则后，债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产均以公允价值入账，同时将其与重组债权的账面价值之差确认为债务重组损失：而旧准则是按重组债权的账面价值作为受让资产的入账价值，当时不确认损失，只是在资产的后续计量时。通过计提减值准备的方式来反映抵债资产的实际可变现价值。这样，执行新准则后，在资产重组日就不会虚增资产，虽然总体上对会计年度的利润总额影响并不明显，但利润的构成却发生了变化。
举例：
2006年1月1日，甲公司销售一批材料给乙公司，含税价117000元，年底乙公司发生财务困难无法按合同规定偿还债务，经双方协议甲公司同意以一批存货抵偿应收账款，该批存货账面价值70000元，公允价值80000元，适用税率为17%。乙公司为转让的材料计提了存货跌价准备10000元，甲公司对相关债权提取10000元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。双方在新旧准则下的债务重组会计处理比较如下表1：
表1
1、债权人甲公司：在新准则下，将所按受存货以公允价值80000元入账，将将重组债权的账面价值与存货的公允价值及可抵扣增值税进项税额之和的差额13400元确认为债务重组损失计入“营业外支出”，而旧准则是以重组债权的账面价值93400元作为接受非现金资产的入账价值，不确认债务重组损失。
2、债务人乙公司：在新准则下，将非现金资产的公允价值与账面价值的差额10000元确认为资产转让收益，同时应将重组债务的账面价值与非现金资产的公允价值及相关税费之和的差额33400元确认为利得计入“营业外收入”，而旧准则并不确认资产转让收益只将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值及相关税费之和的差额43400元计入“资本公积”。
3、 以现金、非现金资产清偿债务方式的纳税调整。
新会计准则规定，债务人以资产清偿债务的债务重组收益和转让非现金资产收益直接确认为当期损益，不再计入“资本公积”账户；在以非现金资产清偿债务时，将重组债务的账面价值与转出资产的公允价值和相关税费之间的差额为重组收益，以转出资产的公允价值和相关税费之间的差额为重组收益，以转出资产的公允价值代替了该资产的账面价值。变动后，以资产清偿债务方式下的会计处理和税务处理一致，企业不需要进行所得税纳税调整。
4、以债务转为资本清偿债务方式的纳税调整。
《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，债务人应当将重组的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期的应纳税所得额；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
新会计准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债务而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益计入当期损益；债权人应将享有的股份公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为重组损失，计入当期损益。重组收益计入当期损益和公允价值的运用消除了旧准则中会计与税务处理不一致的地方，债务重组时双方不需要再进行纳税调整。
5、修改其他债务条件进行债务重组的纳税调整。
《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，以修改其他条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付的金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
新会计准则最大的变动就是现值的计算和损益的确认，即规定公允价值的确定方式为市场参考价格或是现金流贴现价值。由于以修改其他债务条件进行债务重组的没有市场价值可以参考，因此，采用折现的办法来确定公允价值。根据新准则第12号的规定：债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将其包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。债权人应当根据债务重组债权的账面价值与将来应收金额的现值之间的差额，作为债务重组损失，计入当期损益，涉及的或有收入不须计入重组后债权的账面价值。显然，这一方式下会计和税法处理存在差异，重组时双方要进行纳税调整。
通过分析可以看出，新准则在债务重组的定义、方式、债权人和债务人的会计处理等方面都有较大的变化。新的债务重组准则的业务范围大大缩小了，相关的会计处理也更加简洁明了。另一方面，新债务重组准则对企业的影响，分别从恢复公允价值计量属性对企业的影响、对企业利润和财务报告披露带来的影响以及对纳税调整的影响进行了分析。此外，新准则不仅使得“债务重组收益”的产生成为可能，而且还可导致“资产转让收益”的实现。如果没有一个相对完善的关于公允价值的确认与计量的规范与监督机制，那些希望利用债务重组业务进行盈余管理的企业又将有了“新的利润增长点”。
参考文献：
[1]陆海鹰.执行新债务重组对企业的影响.浙江金融,2006,10.
[2]张国华.新会计准则对企业的影响.集团经济研究,2006,11.
（二）新增投资后，投资企业对被投资企业控制权未发生改变即（Ⅱ）的情况；新增投资后，投资企业对被投资企业的权益性投资仍是（Ⅲ）的情况新增投资后，按着追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。对于购买子公司少数股权的处理，实质上是股东之间内部权益易，在母公司个别报表中自子公司取得的新的股权应该按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》第四条的规定确认入账价值。［例4］甲公司2010年12月30日以30000万元取得乙公司70%股权，同日能够控制乙公司的财务与生产经营决策。2011年12月20日，甲公司又以银行存款3750万元从乙公司的A股东购买10%的股份。2010年12月30日乙公司可辨认净资产账面价值和公允价值为35000万元；2011年12月20日净资产账面价值为37000万元，乙公司按着购买日开始持续计算可辨认净资产公允价值为39000万元。本例中甲公司、乙公司、乙公司A股东三者之间在发生相关交易前无任何关联关系。解析：2010年12月30日为非同一控制下企业合并购买日，甲公司取得乙公司长期股权投资以成本法核算投资初始成本为30000万；2011年12月20日新增投资，由于控股权未发生转变，实质是股东内部权益易。甲公司个别报表中长期股权投资继续以成本法核算；所以2011年12月20日甲公司个别报表中对乙公司长期股权投资的账面价值=30000+3750=33750（万元）。
（三）出售部分股权后，投资单位对被投资单位控制权未发生转移的权益性投资仍是（Ⅰ）和（Ⅱ）情况；出售部分股权后，投资单位对被投资单位仍是（Ⅲ）情况出售部分股权但控制权未发生转移，母公司个别财务报表按照长期股权投资的处置，确认其相关损益，未处置部分按照其占处置前原股权比例和原长期股权投资账面价值的乘积计量；对于出售部分股权后，投资单位对被投资单位长期股权投资的性质仍为（Ⅲ），所以其剩余长期股权投资账面价值比照上述处理。［例5］2011年10月20日甲公司以8500万元取得乙公司75%股权，购买日乙公司可辨认净资产的账面价值和公允价值一致为10000万元。2013年7月1日甲公司将其持有的乙公司15%的股权出售给丙公司，取得价款2000万元。出售部分股权后，甲公司仍能够控制乙公司的财务及生产经营决策；假定甲、乙公司在购买日前无任何关联关系且不考虑先关税费。解析：2013年7月1日在甲公司个别报表中出售乙公司15%股权确认的投资收益=2000－8500×20%=300万元；剩余60%的股权的账面价值=8500×80%＝6800万元。
二、持股比例变动长期股权投资继续按权益法核算
长期股权投资按着权益法核算包括两种情况：（Ⅰ）投资企业与其他合营方共同控制被投资单位的权益性投资，即对合营企业的投资；（Ⅱ）投资企业对被投资单位实施重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。
可供出售债务工具的账务处理本身并不复杂，但如果一旦涉及到发生减值时，就容易出错，主要是因为有些问题没有弄清楚造成的。下面就可供出售债务工具发生减值时的账务处理及需要注意的问题进行阐述。
一、可供出售债务工具发生减值时的账务处理
根据准则规定，可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，公允价值变动不是计入当期损益，而通常计入所有者权益。在公允价值正常波动时，资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；公允价值低于其账面价值的差额作相反的会计分录。当公允价值变动出现异常时（主要是指公允价值下降严重，幅度超过20%；或者公允价值下降是非暂时性的，一般持续低于成本6个月），按照谨慎性原则，应该确认减值损失。
1.可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的资本公积，应当予以转出，计入当期资产减值损失
借：资产减值损失【应减记的金额】
资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计利得】
贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】
可供出售金融资产——减值准备【按其差额】
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。
借：可供出售金融资产——减值准备【应按原确认的减值损失】
贷：资产减值损失
二、可供出售债务工具账务处理时需注意的问题
第一，可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑发生的减值损失；
第二，可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。
因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了暂时性变动，不计提减值损失，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时性变动的影响，此时，账面价值不等于摊余成本，因为账面价值包含了公允价值暂时性变动，而摊余成本不包括。而当发生了减值，计提了资产减值损失后，账面价值等于摊余成本（即公允价值）。
例：20x9年1月1日，甲公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元。票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。该债券实际利率10%。
其他资料如下：
（1）20x9年12月31日，A公司债券的公允价值为900000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（2）2x10年，由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈，A公司财务状况恶化，但仍可支付债券当年的利息；2x10年12月31日，A公司债券的公允价值为750000元（不含利息）。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，该债券的公允价值会持续下跌。
（3）2x11年12月31日，A公司债券的公允价值下跌为700000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（4）2x12年，A公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善，2x12年12月31日，A公司债券的公允价值上升为1200000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（5）2x13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。（假定不考虑所得税的因素）
甲公司的有关账务处理如下：
（1）20x9年1月1日，购入债券：
借：可供出售金融资产——成本1250000
贷：银行存款1000000
可供出售金融资产——利息调整250000
（2）20x9年12月31日，确认利息收入、公允价值变动：
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（1250000-250000）×10%=100000（元）
借：应收利息59000
可供出售金融资产——利息调整41000
贷：投资收益100000
借：银行存款59000
贷：应收利息59000
可供出售金融资产账面价值=1250000-250000+41000=1041000（元），公允价值为900000（元），应确认公允价值变动损失=1041000-900000=141000（元）
借：资本公积——其他资本公积141000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动141000
（3）2x10年12月31日，确认利息收入及减值损失
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（1250000-250000+41000）×10%=104100（元），这里不考虑20x9年末的公允价值暂时性变动。
借：应收利息59000
可供出售金融资产——利息调整45100
贷：投资收益104100
借：银行存款59000
贷：应收利息59000
可供出售金融资产账面价值=900000+45100=945100（元），公允价值为750000（元），由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=750000-945100=-195100（元），并将原计入资本公积的累计损失转出：
借：资产减值损失336100
贷：可供出售金融资产——减值准备195100
资本公积——其他资本公积141000
（4）2x11年12月31日，确认利息收入及减值损失
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=750000×10%=75000（元），此时期初的摊余成本就是扣除资产减值损失后的账面价值（即公允价值）750000元。
借：应收利息59000
可供出售金融资产—利息调整16000
贷：投资收益75000
借：银行存款59000
贷：应收利息59000
可供出售金融资产账面价值=750000+16000=766000（元），公允价值为700000（元），应确认减值损失=766000-700000=66000（元）。
借：资产减值损失66000
贷：可供出售金融资产—减值准备66000
（5）2x12年12月31日，确认利息收入及减值损失转回
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=700000×10%=70000（元），此时期初的摊余成本就是扣除资产减值损失后的账面价值（即公允价值）700000元。
借：应收利息59000
可供出售金融资产—利息调整11000
贷：投资收益70000
借：银行存款59000
贷：应收利息59000
可供出售金融资产账面价值=700000+11000=711000（元），公允价值为1200000元，公允价值变动=1200000-711000=489000（元）
其中：确认原减值损失的转回=336100+66000=402100（元）
剩余为公允价值变动=489000-402100=86900元记入“资本公积—其他资本公积”
借：可供出售金融资产—减值准备261100（195100+66000）
—公允价值变动141000
贷：资产减值损失402100
借：可供出售金融资产—公允价值变动86900
贷：资本公积—其他资本公积86900
（6）2x13年1月20日，出售债券
成本=（1）1250000（元）
利息调整=-（1）250000+（2）41000+（3）45100+（4）16000+（5）11000=-136900（元）
公允价值变动=-（2）141000+（5）141000+（5）86900=86900（元）
资本公积=-（2）141000+（3）141000+（5）86900=86900（元）
减值准备=（3）195100+（4）66000-（5）261100=0
借：银行存款1260000
可供出售金融资产—利息调整136900
贷：可供出售金融资产—成本1250000
—公允价值变动86900
投资收益60000
同时：
借：资本公积—其他资本公积86900
贷：投资收益86900
由此可见，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心.2012年全国会计专业技术资格考试辅导教材·中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2011.
关键词：可供出售金融资产 摊余成本 公允价值 账面价值
可供出售金融资产的含义
根据《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》第十八条规定，可供出售金融资产通常是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。《企业会计准则-应用指南（2006）》规定，在“附录即会计科目和主要账务处理”中，如果企业购买的债券作为可供出售金融资产，会计处理规定如下：企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应当按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”等，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）。
摊余成本、公允价值、账面价值的含义及关系
（一）摊余成本
按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：一是扣除已偿还的本金；二是加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；三是扣除已发生的减值损失。具体计算过程如图1所示。
（二）公允价值
公允价值指的是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。其最大的特征就是来自于公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场的信息后所达成的共识，这种达成共识（一致）的市场交易价格即为允公价值。
（三）账面价值
资产的账面价值，是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额，对于计提了减值准备的各项资产，其账面价值就是其账面余额减去计提的减值准备后的余额。可供出售金融资产是以公允价值进行后续计量的，按照公允价值调整可供出售金融资产后，其账面价值等于公允价值。
（四）摊余成本、公允价值、账面价值之间的关系分析
可供出售金融资产按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，该初始确认金额即是取得该金融资产时的账面价值，同时也是该资产的摊余成本。即初始确认时可供出售金融资产账面价值等于摊余成本。企业取得债券后，意味着获得了合约规定的两项收款权利：一是债券到期时按债券面值收取款项的权利；二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的权利。因此单独反映债券的面值是非常有必要的，会计核算中通过“可供出售金融资产—成本”进行核算，而初始确认金额不一定等于债券面值，因此还要通过“可供出售金融资产—利息调整”和“可供出售金融资产—成本”共同来体现可供出售金融资产的初始确认金额。可供出售金融资产按公允价值计量，期末时要将可供出售金融资产调整为公允价值，即无论该资产的公允价值是上涨还是下跌，都需依据资产的公允价值来调整其账面价值。但是在确定债券摊余成本时，从摊余成本的含义中可知摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，因此期末可供出售金融资产摊余成本和账面价值不一致。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时，贷方应该计入“可供出售金融资产—公允价值变动”科目；同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。因摊余成本的含义中要扣除已发生的减值损失，因此确认减值损失的可供出售金融资产的账面价值和摊余成本应该一致。
案例分析
2010年1月1日，甲公司从证券市场上购入乙公司于2010年1月1日发行的5年期债券，作为可供出售金融资产进行核算，债券面值为3000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年年末支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为3133.8万元。2010年12月31日，该债券的公允价值为3100万元。2011年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为3060万元并将继续下降。2012年12月31日，该债券的公允价值回升至3040万元。2013年2月4日，甲公司将该债券全部售出，收到款项3010万元存入银行。
案例中2010年1月1日，可供出售金融资产的初始确认金额是实际支付的款项3133.8万元，此金额既是可供出售金融资产的初始账面价值又是期初摊余成本，但在进行会计核算时，“可供出售金融资产—成本”科目的金额是3000万元，实际支付款项和面值的差额通过“可供出售金融资产—利息调整”进行核算，此科目的金额为133.8万元。用T型账户反映账面价值和摊余成本如图2所示。从T型账户可以看到，取得可供出售金融资产时其账面价值和摊余成本是相同的，明细构成是成本3000万元，利息调整133.8万元。
2010年1月1日的账务处理为：
借：可供出售金融资产—成本 3000
可供出售金融资产—利息调整 133.8
贷：银行存款 3133.8
案例中，2010年12月31日是债券约定的收取利息的日期，同时按照实际利率法确认投资收益，因可供出售金融资产是以公允价值进行后续计量的，2010年12月31日同时还应该确认公允价值变动。可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具与上期末的公允价值的差额调整该期间摊余成本变动额后的差额。因为在收取票面利息的同时确认投资收益并进行利息调整的摊销，会引起摊余成本的变动，因此应先确认投资收益，然后确认公允价值变动。
2010年12月31日的账务处理为：
借：银行存款 150
贷：投资收益 125.35
可供出售金融资产—利息调整 24.65
按照实际利率法确认投资收益后，账面价值和摊余成本变化如图3所示。
从图3可以看出，在确认公允价值变动之前，可供出售金融资产的账面价值等于摊余成本金额为3109.15万元。可供出售金融资产期末应该确认公允价值变动，2010年12月31日公允价值为3100万元，与考虑摊余成本变动后的账面价值进行比较，确认公允价值下降9.15万元。确认公允价值变动后，可供出售金融资产的账面价值为3100万元等于公允价值，摊余成本不考虑公允价值变动，摊余成本为3109.15万元，此摊余成本是确认2011年投资收益的期初摊余成本。
确认公允价值变动的会计分录为：
借：资本公积-其他资本公积 9.15
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 9.15
2011年12月31日，债券出现严重的持续性的下降，应该确认资产减值损失。在确认减值损失之前首先应采用实际利率法确认投资收益，2011年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=3109.15×4%=124.37（万元），本文不考虑2010年末的公允价值暂时性变动。
账务处理为：
借：银行存款 150
贷：投资收益 124.37
可供出售金融资产—利息调整 25.63
因为确认投资收益的会计分录中，可供出售金融资产的摊余成本摊销了25.63万元，此时，可供出售金融资产账面价值=3100-25.63=3074.37（万元），公允价值为3060万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=3074.37-3060=14.37（万元），并将原计入资本公积的累计损失转出，因此确认的资产减值损失金额为23.52万元。
账务处理为：
借：资产减值损失 23.52
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
14.37
资本公积—其他资本公积 9.15
确认减值损失后可供出售金融资产的账面价值等于公允价值3060万元，摊余成本不考虑暂时性的公允变动，但在摊余成本的含义中要扣除已确认的减值损失，在确认减值损失之前，摊余成本=3109.15-25.63=3083.52万元，2011年末确认资产减值损失金额为23.52万元，因此摊余成本=3083.52-23.52=3060万元。
2011年12月31日可供出售金融资产摊余成本、账面价值和公允价值是相同的即都是3060万元，3060万元的摊余成本是确认2012年投资收益的期初摊余成本。
2012年12月31日在确认资产减值损失转回之前首先应按照实际利率法确认投资收益， 2011年12月31日应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=3060×4%=122.4（万元）
账务处理为：
借：银行存款
150
贷：投资收益
122.4
可供出售金融资产—利息调整 27.6
对于已确认减值损失的可供出售债权工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。确认资产减值损失转回之前，账面价值和摊余成本=3060-27.6=
3032.4万元，所以公允价值变动=3040-3032.4=7.6（万元），应转回的资产减值损失为7.6万元，转回减值损失之后账面价值为3040万元。减值损失转回影响摊余成本，减值损失转回之后的摊余成本也为3040万元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-（23.52-7.6）〕。
账务处理为：
借：可供出售金融资产—公允价值变动 7.6
贷：资产减值损失 7.6
2013年2月4日出售该可供出售金融资产时，该资产的账面价值应为3040万元，是通过“可供出售金融资产—成本”的借方3000万元，“可供出售金融资产—公允价值变动”的贷方15.92万元（9.15+14.37-7.6），“可供出售金融资产-利息调整”借方55.92万元（133.8-24.65-25.63-27.6）共同反映的。出售所得价款与出售的可供出售金融资产账面价值的差额作为投资收益处理，与出售的可供出售金融资产相关的直接计入资本公积的利得或损失，应一并转出计入投资收益。
2013年2月4日出售的账务处理为：
借：银行存款 3010
可供出售金融资产—公允价值变动 15.92
投资收益 30
贷：可供出售金融资产—成本 3000
可供出售金融资产—利息调整 55.92
案例中2010年12月31日确认的资本公积9.15万元已经在2011年12月31日确认资产减值时计入了资产减值损失，因此出售时无余额，所以无需处理。
《投资性房地产会计准则》是本次企业会计准则体系中新增的一项重要内容。所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。但不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。
一、有关概念
（一）“出租”指经营租赁，不包括融资租赁。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权不包括闲置土地。
（三）一项房地产，部分用于出租或增值，如果这部分能够单独计量和出售的，可确认为投资性房地产，否则不能确认为投资性房地产。
（四）向承租人提供保安和维修等服务的，所提供的服务在整个协议中不重大的，该建筑物作为投资性房地产；重大的，做为自用房地产。
（五）关联企业之间租赁房地产的，出租方将出租房产确认为投资性房地产，编制合并报表时，作为集团的自用房产。
二、确认与计量
投资性房地产有两种计量方式：成本模式和公允价值模式。
（一）成本模式。成本模式就是按实际成本计价，除满足公允价值计量条件且采用公允价值计量的，企业在资产负债表日应采用成本模式对投资性房地产进行计量。同时采用成本模式计量可计提折旧或摊销；存在减值迹象的，要相应的计提减值准备。
（二）公允价值模式。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式，本准则主要要求的是市场价值模式。
采用公允模式计量，要满足以下条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是能够从房地产交易市场上取得同类或类似的房地产市场价格及其它相关信息，能对持有的投资性房地产的公允价值作出合理的估计。公允价值模式不能计提折旧或摊销。资产负债表日，以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
例如：2007年12月31日，H公司建成一幢写字楼用于出租，在建成本为700万元。2008年12月31日，该写字楼的公允价值为890万元。
会计分录如下：
2007年12 月31 日：
借：投资性房地产700万元
贷：在建工程700万元
2008年12月31日：
借：投资性房地产（公允价值变动）
190万元
贷： 公允价值变动损益
（公允价值变动） 190万元
计量模式一经确定，不得随意变更。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。成本模式转变为公允价值模式的，做为会计政策变更处理。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式转变为成本模式。
三、转换
（一）有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当进行投资性房地产与其他资产之间的转换：1.投资性房地产开始自用；2.作为存货的房地产改为出租；3.自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；4.自用建筑物停止自用，改为出租。
（二）在成本模式下，转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即成本――成本。
（三）公允模式下转换比较复杂
1.投资性房地产转换为自用
入账价值＝转换日公允价值
公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
例如，J公司有一厂房出租给L公司，2007年8月31日收回，改为自用，该公司采用公允模式计量。2007年8月1日该投资性房地产的成本明细科目为借方余额700万元，公允价值变动明细科目余额为借方100万元，公允价值900万元。
借：固定资产 900万元
贷：投资性房地产（成本）700万元
投资性房地产（公允价值变动）100万元
公允价值变动损益 100万元
2.自用房地产转换为投资性房地产
入账价值＝转换日公允价值
公允价值小于原账面价值的，差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的，差额计入所有者权益。
四、处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本。
例如，开明公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2008年8月31日将出租的厂房出售。该厂房的账面原值为1400万元，已提折旧900万元。出售收入1300万元收存银行，按5％交纳营业税，则出售时的账务处理是：
借：银行存款1300万元
贷：其他业务收入1300万元
借：其他业务支出 565万元
投资性房地产累计折旧 900万元
贷：投资性房地产1400万元
应交税费――应交营业税
（1300×5％） 65万元
其他需要说明的问题：
（一）投资性房地产不论是成本模式计量还是公允价值模式计量，取得的租金收入均通过其他业务收入科目核算。
（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额处理：
借：投资性房地产――公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（三）公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益，通过公允价值变动损益科目核算。
（四）企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》是在原会计准则《非货币易》的基础上修订而成的。其最大的变化是引入了商业实质的概念，并且在符合规定条件的情况下可以以公允价值为基础计量换入资产的入账价值。由于存货的计量比较特殊，对于一般纳税人来说，存货的公允价值是不包含增值税的，而存货对外交换其实际价值又是包含增值税的，由此，则产生了一系列计量和会计处理上的误区。
一、以公允价值为基础计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。一般情况下，换入资产的入账价值为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价
如有确凿证据，表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。上述公式应采用换入资产的公允价值来计量。但涉及存货时，由于存货附带增值税的特殊性，其计量和会计处理又有着特殊性。
（一）单项资产交换涉及存货的会计处理
如非货币性资产交换涉及存货的，应注意两个问题：一是换出存货的对外交换价值应是公允价值（本文所指存货的公允价值均不含增值税）加上应交的增值税销项税额，企业应以其存货的对外交换价值与对方的资产进行交换，从而决定是否支付补价，应支付多少补价，而不是单纯以换出存货的公允价值和对方资产的公允价值来决定补价的多少，否则会造成存货价值低估；二是换入存货的入账价值应在上述基础上扣除单独入账的增值税进项税额，公式为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
例：A公司以其库存商品与B公司的固定资产相交换，该商品成本80万元，公允价值100万元，税率17%，计税价格等于公允价值。假如固定资产的原始价值为150万元，已提折旧50万元，公允价值为110万元，A公司另发生0.1万元的相关费用。A公司换入的固定资产作为固定资产管理，B公司换入的商品作为原材料管理。A、B公司均为增值税一般纳税人。
分析：由于上述交换属于不同类型的资产相交换，交换后对换入企业的特定价值显著不同，因此该交换具有商业实质。 A公司换出资产为存货，该资产的对外交换价值为100万元加上增值税销项税额17万元，共计117万元。而B公司换出资产的公允价值为110万元，因此B公司应支付给A公司7万元的补价。
A公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值100+应支付的相关税金和费用17.1-收到的补价7=110.1（万元）
借：固定资产1 101 000
银行存款 70 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 170 000
银行存款1 000
借：主营业务成本800 000
贷：库存商品 800 000
B公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值110+应支付的相关税费0+支付的补价7-单独入账的增值税进项税额17=100（万元）
借：固定资产清理1 000 000
累计折旧500 000
贷：固定资产 1 500 000
借：原材料 1 000 000
应交税费――应交增值税（进项税额） 170 000
贷：固定资产清理1 000 000
营业外收入100 000
银行存款70 000
（二）多项资产交换涉及存货的会计处理
涉及多项资产交换时，也应注意上述的补价确定方法以及换入存货的增值税问题。应先确定换入资产入账价值总额，再将该金额按换入资产的公允价值或原账面价值比例进行分摊，以确定各项换入资产的入账价值。
换入资产入账价值总额=换出资产的公允价值总额+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
如换出资产的公允价值无法可靠确定，应按换入资产的公允价值总额为基础计量。
各项换入资产的入账价值=换入资产的入账价值总额×该资产的公允价值÷换入资产公允价值总额
如果换入资产的公允价值无法可靠确定，应按换入各项资产的原账面价值占账面价值总额的比例进行分摊。
例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年7月，甲公司以厂房、设备和库存商品交换乙公司的办公楼、小汽车和大汽车。各项资产的账面价值和公允价值如下（万元）：
由于甲公司的换出资产中包含有存货，其对外交换价值为1 509.5万元，乙公司资产的对外交换价值为1 350万元，因此乙公司支付给甲公司159.5万元的补价， 甲公司收到的资产全部做固定资产管理，乙公司收到的库存商品作存货管理，其余做固定资产管理。（假定不考虑增值税以外的其他税金）。
1. 判断是否属于非货币资产交换：
159.5/1 450=11%
属于非货币性资产交换
2.甲公司：
（1）换出资产公允价值总额=1 450（万元）
换入资产公允价值总额=1 350（万元）
（2）换入资产入帐价值总额=换出资产公允价值总额-收到的补价+应支付的税金=1 450-159.5+59.5=1 350（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
办公楼：1 350×1 100÷1 350=1 100（万元）
小汽车：1 350×100÷1 350=100（万元）
大汽车：1 350× 150÷1 350=150 （万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理13 200 000
累计折旧7 800 000
贷：固定资产21 000 000
借:固定资产――办公楼11 000 000
――小汽车 1 000 000
――大汽车 1 500 000
银行存款 1 595 000
营业外支出2 200 000
贷：固定资产清理 13 200 000
主营业务收入 3 500 000
应交税费――应交增值税（销项税额）595 000
借：主营业务成本3 000 000
贷：库存商品3 000 000
3. 乙公司：
（1）换出资产公允价值总额=1 350（万元）
换入资产公允价值总额=1 450（万元）
（2）换入资产入帐价值总额
=换出资产公允价值＋支付的补价－进项税额
=1 350＋159.5－59.5=1 450（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
厂房：1 450×1 000÷1 450=1 000（万元）
设备：1 450×100÷1 450=100（万元）
商品：1 450×350÷1 450=350（万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理 12 300 000
累计折旧 13 700 000
贷：固定资产26 000 000
借：固定资产――厂房10 000 000
――设备 1 000 000
原材料3 500 000
应交税费――应交增值税（进项税额）595 000
贷：固定资产清理 12 300 000
银行存款1 595 000
营业外收入 1 200 000
从上例中可以看出，如果非货币性资产交换过程中没有发生相关费用，那么各项资产的入账价值即为该项资产的公允价值，因此在实务操作中，只需要将发生的相关费用按照换入资产的公允价值（或原账面价值）比例进行分摊，分别计入各项资产的入账价值即可。
二、以账面价值为基础计量的会计处理
当交换不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量时，不能采用公允价值计量换入资产的入
账价值，应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。
换入资产入账价值=换出资产账面价值+（-）支付（收到）的补价+应支付的相关税费-单独入账的增值税进项税额
由于不采用公允价值，因此换出资产按账面价值结转，不涉及损益核算，增值税按视同销售处理。
例：A公司以一辆小汽车和库存商品换取B公司一辆小型中巴和库存原材料，A公司小汽车的账面价值为30万元，库存商品账面价值为8万元，计税价格为10万元，B公司小型中巴账面价值为20万元，库存原材料账面价值16万元，计税价格20万元，假定交换不具有商业实质，B公司支付给A公司补价2万元（增值税税率为17％）
（一）A公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝360 000
换出资产账面价值＝380 000
2.换入资产总成本＝换出资产账面价值－收到的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（万元）
3.各项资产入账价值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（万元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（万元）
借：固定资产――小型中巴 190 600
原材料152 400
应交税费――应交增值税（进项税额） 34 000
银行存款20 000
贷：固定资产清理 300 000
库存商品 80 000
应交税费――应交增值税（销项税额）17 000
（二）B公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝38万
换出资产账面价值＝36万
2.换入资产总成本＝换出资产账面价＋支付的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（万元）
3.各项资产入账价值：
小汽车：39.7×30÷38＝31.34（万元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（万元）
借：固定资产――小汽车313 400
库存商品83 600
应交税费――应交增值税（进项税额）17 000
贷：固定资产清理 200 000
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》是在原会计准则《非货币易》的基础上修订而成的。其最大的变化是引入了商业实质的概念，并且在符合规定条件的情况下可以以公允价值为基础计量换入资产的入账价值。由于存货的计量比较特殊，对于一般纳税人来说，存货的公允价值是不包含增值税的，而存货对外交换其实际价值又是包含增值税的，由此，则产生了一系列计量和会计处理上的误区。
一、以公允价值为基础计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。一般情况下，换入资产的入账价值为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价
如有确凿证据，表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。上述公式应采用换入资产的公允价值来计量。但涉及存货时，由于存货附带增值税的特殊性，其计量和会计处理又有着特殊性。
（一）单项资产交换涉及存货的会计处理
如非货币性资产交换涉及存货的，应注意两个问题：一是换出存货的对外交换价值应是公允价值（本文所指存货的公允价值均不含增值税）加上应交的增值税销项税额，企业应以其存货的对外交换价值与对方的资产进行交换，从而决定是否支付补价，应支付多少补价，而不是单纯以换出存货的公允价值和对方资产的公允价值来决定补价的多少，否则会造成存货价值低估；二是换入存货的入账价值应在上述基础上扣除单独入账的增值税进项税额，公式为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
例：A公司以其库存商品与B公司的固定资产相交换，该商品成本80万元，公允价值100万元，税率17%，计税价格等于公允价值。假如固定资产的原始价值为150万元，已提折旧50万元，公允价值为110万元，A公司另发生0.1万元的相关费用。A公司换入的固定资产作为固定资产管理，B公司换入的商品作为原材料管理。A、B公司均为增值税一般纳税人。
分析：由于上述交换属于不同类型的资产相交换，交换后对换入企业的特定价值显著不同，因此该交换具有商业实质。A公司换出资产为存货，该资产的对外交换价值为100万元加上增值税销项税额17万元，共计117万元。而B公司换出资产的公允价值为110万元，因此B公司应支付给A公司7万元的补价。
A公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值100+应支付的相关税金和费用17.1-收到的补价7=110.1（万元）
借：固定资产1101000
银行存款70000
贷：主营业务收入1000000
应交税费——应交增值税（销项税额）170000
银行存款1000
借：主营业务成本800000
贷：库存商品800000
B公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值110+应支付的相关税费0+支付的补价7-单独入账的增值税进项税额17=100（万元）
借：固定资产清理1000000
累计折旧500000
贷：固定资产1500000
借：原材料1000000
应交税费——应交增值税（进项税额）170000
贷：固定资产清理1000000
营业外收入100000
银行存款70000
（二）多项资产交换涉及存货的会计处理
涉及多项资产交换时，也应注意上述的补价确定方法以及换入存货的增值税问题。应先确定换入资产入账价值总额，再将该金额按换入资产的公允价值或原账面价值比例进行分摊，以确定各项换入资产的入账价值。
换入资产入账价值总额=换出资产的公允价值总额+应支付的相关税费+（-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
如换出资产的公允价值无法可靠确定，应按换入资产的公允价值总额为基础计量。
各项换入资产的入账价值=换入资产的入账价值总额×该资产的公允价值÷换入资产公允价值总额
如果换入资产的公允价值无法可靠确定，应按换入各项资产的原账面价值占账面价值总额的比例进行分摊。
例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年7月，甲公司以厂房、设备和库存商品交换乙公司的办公楼、小汽车和大汽车。各项资产的账面价值和公允价值如下（万元）：
由于甲公司的换出资产中包含有存货，其对外交换价值为1509.5万元，乙公司资产的对外交换价值为1350万元，因此乙公司支付给甲公司159.5万元的补价，甲公司收到的资产全部做固定资产管理，乙公司收到的库存商品作存货管理，其余做固定资产管理。（假定不考虑增值税以外的其他税金）。
1.判断是否属于非货币资产交换：
159.5/1450=11%<25%
属于非货币性资产交换
2.甲公司：
（1）换出资产公允价值总额=1450（万元）
换入资产公允价值总额=1350（万元）
（2）换入资产入帐价值总额=换出资产公允价值总额-收到的补价+应支付的税金=1450-159.5+59.5=1350（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
办公楼：1350×1100÷1350=1100（万元）
小汽车：1350×100÷1350=100（万元）
大汽车：1350×150÷1350=150（万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理13200000
累计折旧7800000
贷：固定资产21000000
借:固定资产——办公楼11000000
——小汽车1000000
——大汽车1500000
银行存款1595000
营业外支出2200000
贷：固定资产清理13200000
主营业务收入3500000
应交税费——应交增值税（销项税额）595000
借：主营业务成本3000000
贷：库存商品3000000
3.乙公司：
（1）换出资产公允价值总额=1350（万元）
换入资产公允价值总额=1450（万元）
（2）换入资产入帐价值总额
=换出资产公允价值＋支付的补价－进项税额
=1350＋159.5－59.5=1450（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
厂房：1450×1000÷1450=1000（万元）
设备：1450×100÷1450=100（万元）
商品：1450×350÷1450=350（万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理12300000
累计折旧13700000
贷：固定资产26000000
借：固定资产——厂房10000000
——设备1000000
原材料3500000
应交税费——应交增值税（进项税额）595000
贷：固定资产清理12300000
银行存款1595000
营业外收入1200000
从上例中可以看出，如果非货币性资产交换过程中没有发生相关费用，那么各项资产的入账价值即为该项资产的公允价值，因此在实务操作中，只需要将发生的相关费用按照换入资产的公允价值（或原账面价值）比例进行分摊，分别计入各项资产的入账价值即可。
二、以账面价值为基础计量的会计处理
当交换不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量时，不能采用公允价值计量换入资产的入
账价值，应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。
换入资产入账价值=换出资产账面价值+（-）支付（收到）的补价+应支付的相关税费-单独入账的增值税进项税额
由于不采用公允价值，因此换出资产按账面价值结转，不涉及损益核算，增值税按视同销售处理。
例：A公司以一辆小汽车和库存商品换取B公司一辆小型中巴和库存原材料，A公司小汽车的账面价值为30万元，库存商品账面价值为8万元，计税价格为10万元，B公司小型中巴账面价值为20万元，库存原材料账面价值16万元，计税价格20万元，假定交换不具有商业实质，B公司支付给A公司补价2万元（增值税税率为17％）
（一）A公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝360000
换出资产账面价值＝380000
2.换入资产总成本＝换出资产账面价值－收到的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（万元）
3.各项资产入账价值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（万元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（万元）
借：固定资产——小型中巴190600
原材料152400
应交税费——应交增值税（进项税额）34000
银行存款20000
贷：固定资产清理300000
库存商品80000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
（二）B公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝38万
换出资产账面价值＝36万
2.换入资产总成本＝换出资产账面价＋支付的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（万元）
3.各项资产入账价值：
小汽车：39.7×30÷38＝31.34（万元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（万元）
借：固定资产——小汽车313400
库存商品83600
应交税费——应交增值税（进项税额）17000
贷：固定资产清理200000
