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1．增设固定资产明细账户。新准则第六条规定：企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本。与旧准则中的后续支出资本化的条件不同，因此需增设“固定资产—后续支出”明细账户，用于核算符合确认条件的固定资产后续支出。新准则第十三条的规定：确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。而旧准则没有涉及，因此需增设“固定资产—预计弃置费用”明细账户，用于核算固定资产的预计弃置费用。
2．增设预计负债明细账户。新准则第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。为了全面核算预计的弃置费用，除了增设“固定资产—预计弃置费用”明细账户外，还需增设“预计负债—预计的固定资产弃置费用”明细账户。
二．主要账务处理的差异
（一）．固定资产初始计量的差异
1．购入固定资产的差异
新准则第八条规定：购买的固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而旧准则没有涉及到。在旧准则下，企业购入的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目。在新准则下，如是正常信用条件下支付价款的，与旧准则的账务处理相同，如是超过了正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产），实质上具有融资性质的，应按所购固定资产购买价款的现值，借记“固定资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
2．债务重组取得固定资产的差异
新准则第十二条规定：债务重组取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第12号—债务重组》确定。新《企业会计准则第12号—债务重组》第十条规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。而旧准则规定是以重组债权的账面价值入账。新旧准则对债务重组取得的固定资产的入账价值的规定出现了差异。在旧准则下，债权人因债权重组取得的固定资产，应按重组债权的账面价值，借记“固定资产”科目，贷记“应收账款”等科目。在新准则下，则是按受让固定资产的公允价值借记“固定资产”科目，按受让固定资产的公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债权重组损失借记“营业外支出”科目，按重组债权的账面价值贷记“应收账款”等科目。
3．非货币性资产交换取得固定资产的差异
新准则第十二条规定：非货币性资产交换取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定。新《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第四条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。第七条规定：未同时满足本准则第四条规定条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入账两种方式。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。因此在满足条件的情况下，新旧准则的非货币性资产交换取得固定资产的账务处理出现了差异。如不涉及补价时的固定资产交换，旧准则是按换出资产的账面价值和应支付的相关税费借记“固定资产”科目，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费分别贷记“固定资产清理”、“应交税金”等科目；新准则则是按换出资产的公允价值和应支付的相关税费借记“固定资产”科目，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费分别贷记“固定资产清理”、“应交税金”等科目，按借贷差额确认当期损益借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”。
4．应当考虑弃置费用因素的固定资产
新准则第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。而旧准则没有涉及到。因此在新准则下，如固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产—预计弃置费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。
（二）固定资产后续计量的差异
1．固定资产后续支出的差异
新准则第六条规定：企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。新准则第四条规定的内容是： 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）该固定资产包含的利益很可能流入企业；（2）固定资产的成本能够可靠计量。同时新准则第二十四条规定：企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额，发生的应计入固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为费用。新旧准则对固定资产的后续支出的确认条件不相同，新准则较旧准则更容易理解和操作，可按发生的经确认的固定资产后续支出计入成本借记“固定资产—后续支出”科目，贷记“银行存款”等科目，同时，被替换部分的账面价值应当终止确认，按被替换部分的账面价值借记“固定资产清理”等科目进行清理处置，贷记“固定资产”科目。对于不符合确认条件的后续支出，旧准则没有明确规定期限，一般是采用预提和待摊方式处理，而新准则明确规定了应当在发生时计入当期损益，即按发生的不符合确认条件的后续支出借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。
2．固定资产减值准备的差异
新准则第二十条规定：固定资产的减值，应当按照《准则第8号—资产减值》处理。《企业会计准则第8号—资产减值》第十五条规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。新旧准则在已确认的资产减值损失能否在以后的会计期间转回的规定有明显的差异，在旧准则的规定下，确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”，如有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，按不超过原已计提的固定资产减值准备的金额借记“固定资产减值准备”，贷记“营业外支出”。在新准则的规定下，只在确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”，以后期间即使固定资产的可收回金额大于其账面价值，也不得转回，不用做账务处理。
3．固定资产折旧的差异
新准则第十八条规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。取消了旧准则“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧”的规定。同时新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素，而旧准则没有涉及到，因此，新准则在计提折旧时，应加上预计的弃置费用一起计提折旧，借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。另外，新准则第十六条规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。而旧准则规定：已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，而旧准则规定如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回。新旧准则对减值损失的转回规定不同，导致计提的折旧金额不相同，账务处理的方式和金额出现了差异。
（三）固定资产处置的差异
新准则第二十一条规定了固定资产终止的确认条件：固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态，（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来利益。同时新准则第二十二条还规定：企业持有代售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而旧准则没有涉及到这方面的规定。因此，当固定资产符合终止条件时，按固定资产的账面价值结转借记“固定资产清理” 、“累计折旧” 、“固定资产减值准备”等科目，贷记“固定资产”科目；按实际发生的处置费用与已预计的固定资产弃置费用的差额借或贷记“固定资产清理”科目，按预计的固定资产弃置费用的金额借记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目，按实际发生的处置费用贷记“银行存款”等科目；按取得的处置收入借记“银行存款” 、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目；计算结转处置净损益，如为净收益，按净收益的金额借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入—处理固定资产净收益”科目，如为净损失，按净损失的金额借记“营业外支出—处理固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。另外，新准则在上还增加了新的明确规定：企业固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。按盘亏的净损失借记“营业外支出—固定资产盘亏净损失”科目，贷记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”科目。
三．固定资产披露的差异
新准则第二十五条规定：企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：（1）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧。（2）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。（3）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。（4）当期确认的折旧费用。（5）对固定资产所有权的限制及其金额和用于债务担保的固定资产账面价值。（6）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。与旧准则在披露内容上相比较，新准则不再要求披露：当期确认的固定资产减值损失及当期转回的固定资产减值损失，在建工程的期初期末数额及增减变动的情况，已承诺将为购买固定资产支付的金额，暂时闲置的固定资产账面价值，已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值等内容，但增加了对有关信息披露的要求更加的具体和明确，如需披露准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。
四．差异对资产结构、权益、损益等经济事项的
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）04-0-01
当固定资产同时满足下列三个条件时，应当划分为持有待售固定资产：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与售让方签订了不可撤销的转让协议；三是该转让将在一年内完成。由于固定资产的使用性质已经发生改变，因此对其的管理不能等同于一般固定资产，包括会计处理。下面从固定资产划分为持有待售固定资产、持有待售固定资产不再符合确认条件发生转回两个方面探讨其会计处理。
一、持有待售固定资产
对于持有待售的固定资产，《企业会计准则第4号——固定资产》第二十二条规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。目的是使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
例1：甲公司有旧办公楼一栋，由于新办公楼投入使用，旧办公楼已闲置，董事会作出决议，准备将其转让。2010年3月10日，甲公司与乙公司签订不可撤销合同，合同约定：2010年12月31日甲公司将该办公楼转让给乙公司，转让价为110万元。旧办公楼于2001年9月20日投入使用，入账价值200万元，预计使用年限20年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。2010年12月31日，甲公司和乙公司办理了转让手续，收到转让款110万元存入银行。
由于董事会已作出决议准备转让该旧办公楼，并与乙公司签订了不可撤销合同，转让时间不超过1年，根据持有待售固定资产认定条件，旧办公楼应划归持有待售固定资产。甲公司会计处理如下：
1.2010年3月10日，将旧办公楼转为持有待售固定资产；
固定资产累计计提折旧=（200-20）÷20×（3÷12+8+3÷12）=76.5万元
固定资产账面价值=200-76.5=123.5
重新估计预计净残值，即转让价格110万元
计提减值准备=123.5-110=13.5万元
借：资产减值损失 13.5
贷：固定资产减值准备 13.5
持有待售的固定资产在持有期间不再计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
2.2010年12月31日，转让旧办公楼会计处理：
借：固定资产清理 110
累计折旧 76.5
固定资产减值 13.5
贷：固定资产——持有待售固定资产 200
借：银行存款 110
贷：固定资产清理 110
如果转让价格为150万元，则预计净残值为150万元，高于账面价值，因此固定资产转为持有待售固定资产时维持原账面价值123.5万元不变，处置时的差额应计入营业外收入。
借：固定资产清理 123.5
累计折旧 76.5
贷：固定资产——持有待售固定资产 200
借：银行存款 150
贷：固定资产清理 123.5
营业外收入 26.5
二、持有待售固定资产转回
若某项固定资产先被划归为持有待售固定资产，后来不再满足持有待售固定资产的确认条件，则企业应当停止将其归为持有待售固定资产。根据企业会计准则的要求，停止划归为持有待售固定资产时，资产应按照下列两项金额中较低者计量：①该资产被划归为持有待售资产之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售资产的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；②决定不再出售之日的可回收金额。
例2：假定例1中，2010年9月20日，甲公司与乙公司协商，决定解除双方签订的合同，甲公司董事会通过决议暂时停止对外出售旧办公楼。假定该办公楼尚可使用年限为10年，预计净残值为0，仍采用年限平均法计提折旧，2010年9月20日该项资产可回收金额为100万元。2011年1月1日，甲公司与丙公司签订租赁协议，协议规定：租期5年，每年租金10万元，与每年年末支付，起租日为2011年1月1日。2011年1月1日，该办公楼公允价值为105万元。假定甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
由于甲公司与乙公司解除合同，董事会通过决议暂时停止对外出售旧办公楼，则旧办公楼不再符合持有待售固定资产的确认条件，因此应当停止将其划归为持有待售固定资产，转为固定资产管理。甲公司会计处理为：
1.2010年9月20日，旧办公楼停止划归为持有待售固定资产：
持有待售期间计提折旧额=（200-20）÷20×（6÷12）=4.5万元
不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额=123.5-4.5=119万元
该项资产可回收金额为100万元，小于不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后余额119万元，因此转回后的固定资产应按100万元计量。持有待售时固定资产账面价值是110万元，应补提资产减值准备10万元。
借：资产减值损失 10
贷：固定资产减值准备 10
如果该项资产可收回金额为115万元，由于不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额119万元，则转回后的固定资产应按115万元计量，而停止划归为持有待售时固定资产账面价值是110万元，对差额5万元的处理，存在以下两种情况：一是按照应转回减值准备5万元处理，这与前面的规定相吻合；二是差额5万元不转回，这与《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定相吻合。
关于这两种处理方法，笔者倾向与选择后者，其可防止企业通过持有待售固定资产的转换操纵利润，与其他情况下计提减值准备不允许转回的情况相统一。因此笔者认为，转回后的固定资产除比较以上两项金额外，还应考虑停止将其划归为持有待售固定资产时账面价值，应按以下三者中较低者计量：①该资产被划归为持有待售资产之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售资产的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；②决定不再出售之日的可收回金额；③停止划归为持有待售固定资产时账面价值。
如果可收回金额为125万元，不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额为120万元，停止划归为持有待售时固定资产账面价值为110万元，则应按110万元确定固定资产的价值。
2.2011年1月1日，办公楼出租：
停止划归为持有待售资产至出租时固定资产计提折旧=100÷10÷12×3=2.5万元
计提折旧总额=76.5+2.5=79
计提减值准备总额=13.5+10=23.5万元
将办公楼转为投资性房地产的会计分录为：
借：投资性房地产——成本 105
累计折旧 79
固定资产减值准备 23.5
贷：固定资产 200
资本公积——其他资本公积 7.5
另外，企业应当在报表附注中披露持有待售固定资产的名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。注册会计师在审计过程中应严格遵守审计准则，对企业资产分类和后续计量进行严格审查，详细披露金融资产对企业利润的贡献，对企业利用资产分类操纵利润给予高度关注。
一、非货币性资产交换的公允价值计量模式及其适用对象
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定非货币性资产交换可以采用两种价值计量模式，即公允价值模式和账面价值模式。其中，公允价值模式是指以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产或者换入资产账面价值之间的差额计入当期损益。
非货币性资产交换采用公允价值模式计量必须同时满足两个条件：一是该项交易具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不同时满足这两个条件的非货币性资产交换应当采用账面价值模式计量，即应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
二、公允价值模式下非货币性资产交换的会计处理
为了深入、细致地探讨公允价值模式下非货币性资产交换的会计处理，本文区分不涉及补价、涉及支付补价和涉及收到补价三种情况分别进行探讨。
（一）不涉及补价情况下的会计处理
1.若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则换入资产的成本等于换出资产的公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
例1：甲企业用一批商品换入乙企业一批商品，换入后作固定资产使用。甲企业该批商品账面价值100万元，公允价值150万元（计税价格）；乙企业该批商品账面价值120万元，公允价值150万元（计税价格）。交易不涉及补价，也不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：
（1）确定应交纳的销项增值税（换出商品视同销售）
销项增值税 = 150×17% = 25.5（万元）
（2）确定应计入换入资产成本的进项增值税（换入固定资产视同购入）
进项增值税 = 150×17% = 25.5（万元）
（3）确定换入资产的成本
换入资产的成本=换出资产公允价值+相关税费
= 150 + 25.5 = 175.5（万元）
注：由于换入的货物作为固定资产使用，按税法规定，购入固定资产的进项税不能抵扣，而应计入固定资产的成本，因此，换入资产的成本应该在公允价值和相关税费的基础上再加上25.5万元的进项增值税。
（4）确定应计入当期损益的金额
应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产账面价值－支付的相关税费 = 175.5－100－25.5 = 50（万元）
（5）编制换入固定资产的会计分录
借：固定资产――XX设备1 755 000
贷：主营业务收入――XX商品1 500 000
应交税费――应交增值税（销项税） 255 000
（6）编制换出商品的会计分录
借：主营业务成本――XX商品1 000 000
贷：库存商品――XX商品 1 000 000
注：应计入当期损益的金额50万元包含在主营业务收入和主营业务成本的差额中。
2.若换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠，则换入资产的成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
例2：甲企业用一台旧设备换入乙企业一台设备，换入后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，公允价值40万元（计税价格）。交易不涉及补价，也不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：
（1）确定换入资产的成本
换入资产的成本=换入资产公允价值+相关税费 = 40 + 0
= 40（万元）
说明：由于换出资产和换入资产均属于旧的固定资产，而且交换价（40万元）不超过资产原值（50万元），按税法规定，可以免征增值税，所以双方均不需考虑把增值税计入换入资产的成本。
（2）确定应计入当期损益的金额
应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产的账面价值－支付的相关税费 = 40－30－0 = 10（万元）
（3）编制换出设备（A设备）的会计分录
借：固定资产清理――A设备300 000
累计折旧――A设备 200 000
贷：固定资产――A设备 500 000
（4）编制换入设备（B设备）的会计分录
借：固定资产――B设备400 000
贷：固定资产清理――A设备300 000
营业外收入――非货币性资产交换损益100 000
（二）涉及支付补价情况下的会计处理
1.若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费再加上支付的补价；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
例3：甲企业用一批商品换入乙企业一批商品，换入后作固定资产使用。甲企业该批商品账面价值100万元，公允价值130万元（计税价格） ；乙企业该批商品账面价值100万元，公允价值150万元（计税价格） 。交易中甲企业需支付补价20万元以及相应的增值税款3.4万元，假设不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：
（1）确定应交纳的销项增值税（换出商品视同销售）
销项增值税 = 130×17% = 22.1（万元）
（2）确定应计入换入资产成本的进项增值税（换入固定资产视同购入）
进项增值税 = 150×17% = 25.5（万元）
（3）确定换入资产的成本
换入资产的成本=换出资产公允价值+支付的补价+相关税费 = 130+20+0+25.5 = 175.5（万元）
注：由于换入的货物作为固定资产使用，按税法规定，购入固定资产的进项税不能抵扣，而应计入固定资产的成本，因此，换入资产的成本应该在公允价值和相关税费的基础上再加上25.5万元的进项增值税。
（4）确定应计入当期损益的金额
应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产账面价值
－支付的补价－支付的相关税费 = 175.5－100－20－25.5 = 30（万元）
（5）编制换入固定资产的会计分录
借：固定资产――XX设备1 755 000
贷：主营业务收入――XX商品 1 300 000
银行存款234 000
应交税费――应交增值税（销项税）221 000
（6）编制换出商品的会计分录
借：主营业务成本――XX商品1 000 000
贷：库存商品――XX商品 1 000 000
2.若换入资产公允价值比换出资产公允价值更可靠，则换入资产的成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
例4：甲企业用一台旧设备换入乙企业一台旧设备，换入后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值50万元，已提折旧30万元，账面净值20万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，公允价值40万元（计税价格） 。交易中甲企业需支付补价15万元，不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：
（1）确定换入资产的成本
换入资产的成本=换入资产公允价值+相关税费 = 40 + 0
= 40（万元）
说明：由于换出资产和换入资产均属于旧的固定资产，而且交换价（40万元）不超过资产原值（50万元），按税法规定，可以免征增值税，所以双方均不需考虑把增值税计入换入资产的成本。
（2）确定应计入当期损益的金额
应计入当期损益的金额=换入资产成本－换出资产账面价值－支付的补价－支付的相关税费 = 40－20－15－0 = 5（万元）
（3）编制换出设备（A设备）的会计分录
借：固定资产清理――A设备200 000
累计折旧――A设备 300 000
贷：固定资产――A设备500 000
（4）编制换入设备（B设备）的会计分录
借：固定资产――B设备 400 000
贷：固定资产清理――A设备 200 000
银行存款150 000
营业外收入――非货币性资产交换损益50 000
（三）涉及收到补价情况下的会计处理
1．若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费减去收到的补价；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
例5：甲企业用一批商品换入乙企业一批商品，换入后作固定资产使用。甲企业该批商品账面价值100万元，公允价值130万元（计税价格）；乙企业该批商品账面价值100万元，公允价值120万元（计税价格）。交易中甲企业收到补价10万元以及相应的增值税款1.7万元，假设不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：
（1）确定应交纳的销项增值税（换出商品视同销售）
销项增值税 = 130×17% = 22.1（万元）
（2）确定应计入换入资产价值的进项增值税（换入固定资产视同购入）
进项增值税 = 120×17% = 20.4（万元）
（3）确定换入资产的成本
换入资产的成本=换出资产公允价值+相关税费－收到的补价 = 130+0+20.4－10 = 140.4（万元）
注：由于换入的货物作为固定资产使用，按税法规定，购入固定资产的进项税不能抵扣，而应计入固定资产的成本，因此，换入资产的成本应该加上20.4万元的进项增值税。
（4）确定应计入当期损益的金额
应计入当期损益的金额=换入资产成本 + 收到的补价－换出资产账面价值－支付的相关税费 = 140.4 + 10－100－20.4 = 30（万元）
（5）编制换入固定资产的会计分录
借：固定资产――XX设备1 404 000
银行存款117 000
贷：主营业务收入――XX商品1 300 000
应交税费――应交增值税（销项税）221 000
（6）编制换出商品的会计分录
借：主营业务成本――XX商品1 000 000
贷：库存商品――XX商品 1 000 000
2．若换入资产公允价值比换出资产公允价值更可靠，则：换入资产的成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
例6：甲企业用一台旧设备换入乙企业一台旧设备，换入后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值50万元，已提折旧20万元，账面净值30万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值50万元，已提折旧30万元，账面净值20万元，公允价值25万元（计税价格） 。交易中甲企业收到补价7万元，不涉及增值税以外的其他税费。则甲企业相关的会计处理如下：
（1）确定换入资产的成本
换入资产的成本=换入资产公允价值+相关税费 = 25+0
= 25（万元）
说明：由于换出资产和换入资产均属于旧的固定资产，而且交换价（25万元）不超过资产原值（50万元），按税法规定，可以免征增值税，所以双方均不需考虑把增值税计入换入资产的成本。
（2）确定应计入当期损益的金额
应计入当期损益的金额=换入资产成本 + 收到的补价－换出资产账面价值－支付的相关税费 = 25 + 7－30－0 = 2（万元）
（3）编制换出设备（A设备）的会计分录
借：固定资产清理――A设备300 000
累计折旧――A设备 200 000
贷：固定资产――A设备 500 000
（4）编制换入设备（B设备）的会计分录
借：固定资产――B设备250 000
1、旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义，新准则则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。
2、新准则规定：作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。
二、固定资产初始计量方面的差异。
1、旧准则没有涉及对“购买的价款超过正常信用条件延期支付”的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
2、新旧准则关于“非货币性资产交换、债务重组、融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《非货币性资产交换》、《债务重组》和《租赁》确定”相同，但由于《非货币性资产交换》、《债务重组》和《租赁》三准则和旧准则相比，发生了较大变化，故而在固定资产的计量方面出入也很大。比如新的《企业会计准则―――债务重组》第十条规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这就是说，以非现金资产清偿债务取得的固定资产，应以其公允价值入帐。而不以重组债权的帐面价值入帐。在新的《企业会计准则―――非货币性资产交换》第三条：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入帐两种方式。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入帐，均以换出资产的帐面价值加支付的相关税费作为换入固定资产其入帐价值，在涉及补价的情部况下，收到补价的一方还得确认收益。
3、新准则对企业合并取得的固定资产的计量按企业会计准则第20号―――企业合并确定，而旧准则则指出，本准则不涉企业合并中取得的固定资产的初始计量。
4、新准则没有涉及接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产的计量。
5、新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。而旧准则不涉及。
三、固定资产后续计量方面的差异。
1、折旧方面：新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧的规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
2、后续支出方面：新准则规定与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。
3、减值准备的计提方面：新准则规定固定资产的减值，应当按照《企业准则第8号——资产减值固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。但《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。 如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。
四、固定资产处置方面的差异。
增值税转型后，企业购入工程物资的账务处理要区分是用来建造不动产还是用于建造生产用设备而分别处理。如果是用来建造房屋、建筑物等不动产则购入工程物资时发生的增值税进项税额要计入工程物资的成本，如果是用来建造生产用的设备则购入工程物资发生的增值税进项税额允许抵扣，单独列示，而不计入工程物资的成本。
［例1］甲公司为建造生产线于2009年2月5日购入工程物资一批，买价10000元，增值税税率17%，款项已经通过银行转账支付。
借：工程物资 10000
应交税费――应交增值税（进项税额） 1700
贷：银行存款 11700
如果上例中所购工程物资是用来建造房屋建筑物等不动产，则会计分录为：
借：工程物资11700
贷：银行存款11700
二、改扩建固定资产领用原材料和库存商品的核算
企业改扩建生产用设备时领用了生产用的原材料，在作账务处理时，购入原材料发生的增值税进项税额不需要转出，而领用库存商品时也不需要作增值税销项的账务处理，因为库存商品只有用于非增值税应税项目才是视同销售行为。而改扩建房屋建筑物过程中领用了生产用的原材料，购入原材料发生的增值税进项税额是要转出的，而领用库存商品是视同销售行为，要确认增值税销项税额。
［例2］甲公司2009年2月8日对生产线进行技术改造，改造过程中领用生产用原材料一批，价值10000元，该原材料购入时发生增值税进项税额1 700元。领用库存商品一批，成本为20000元，计税价格为30000元。
借：在建工程 30000
贷：原材料 10000
库存商品 20000
如果上例是对车间、厂房等不动产进行改扩建，则账务处理如下：
借：在建工程 11700
贷：原材料 10000
应交税费――应交增值税（进项税额转出）1700
借：在建工程25100
贷：库存商品20000
应交税费――应交增值税（销项税额）5100
三、固定资产处置损益的核算
增值税转型前，以出售方式处置固定资产是不需要缴纳增值税的，增值税转型后，以出售方式进行固定资产的处置是需要确认增值税销项税额的，这样势必影响企业应交增值税税额。
［例3］企业由于转产将不需用的设备出售，该设备原始价值50000元，已提折旧20000元。设备清理过程中用银行存款支付清理费用1000元，设备出售价款50000元，增值税税率为17%，款项已经收到，存入银行。
（1）注销固定资产原价及累计折旧
借：固定资产清理 30000
累计折旧 20000
贷：固定资产 50000
（2）支付清理费用
借：固定资产清理 1000
贷：银行存款 1000
（3）收到出售全部款项
借：银行存款 58500
贷：固定资产清理 50000
应交税费――应交增值税（销项税额） 8500
（4）结转清理损益
借：固定资产清理19000
贷：营业外收入19000
如果上例中处置的是房屋建筑物等不动产，则前两笔分录同上，其他账务处理为：
（5）借：银行存款50000
贷：固定资产清理50000
借：固定资产清理2500
贷：应交税费――应交营业税2500
（6）借：固定资产清理16500
贷：营业外收入16500
四、非货币性资产交换损益的确认与计量
非货币性资产交换中如果涉及生产用的设备，则换入资产的入账价值要考虑增值税的影响，非货币性资产交换的损益也要受增值税的影响。
（1）以换出资产公允价值计量换入资产的入账价值
［例4］2009年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为160万元，在交换日的累计折旧为55万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为120万元，在交换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
A公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1050000
累计折旧 550000
贷：固定资产 1600000
借：固定资产清理 15000
贷：银行存款 15000
借：固定资产――打印机 900000
应交税费――应交增值税（进项税额） 153000
营业外支出 165000
贷：固定资产清理 1065000
应交税费――应交增值税（销项税额） 153000
B公司的账务处理如下：
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
借：固定资产 900000
应交税费――应交增值税（进项税额） 153000
贷：主营业务收入 900000
应交税费――应交增值税（销项税额） 153000
借：主营业务成本 1200000
贷：库存商品 1200000
从上题中可以看出，非货币性资产交换中由于考虑了换出生产用设备的增值税销项税额与换入打印机的增值税进项税额，影响了换入作为固定资产管理的打印机的入账价值，可见，增值税的转型对非货币性资产交换损益产生影响，影响当期利润。
（2）以换出资产的账面价值计量换入资产的入账价值。
［例5］丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价460万元，已计提折旧340万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，占换出资产账面价值的比例为16.7%
丙公司的账务处理如下：
借：固定资产清理1200000
累计折旧3400000
贷：固定资产――专有设备4600000
长期股权投资入账价值=换出资产的账面价值120-收到的补加20=100（万元）
借：长期股权投资 1000000
银行存款 200000
贷：固定资产清理 1200000
固定资产入账价值=换出资产的账面价值90+支付的补加20=110（万元）
丁公司的账务处理如下：
借：固定资产――专有设备 1100000
贷：长期股权投资 900000
银行存款 200000
［例6］20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生重大调整，原生产产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已计提折旧750万元；专利技术的账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。
甲公司的账务处理如下：
（1）根据税法有关规定
换出设备增值税销项税额=（1200-750）×17%=76.5（万元）
换出专利技术的营业税=（450-270）×5%=9（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）
换出资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元）
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额=630（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例：
在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525÷675=77.8%
长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例 =150÷675 =
22.2%
（5）确定各项换入资产成本：
在建工程成本=630×77.8%＝490.14（万元）
长期股权投资成本=630×22.2%=139.86（万元）
（6）会计分录：
借：固定资产清理4500000
累计折旧7500000
贷：固定资产――专有设备12000000
借：在建工程4901400
长期股权投资1398600
累计摊销2700000
营业外支出765000
贷：固定资产清理4500000
无形资产――专利技术4500000
应交税费――应交增值税（销项税额）765000
借：营业外支出90000
贷：应交税费――应交营业税90000
乙公司的账务处理如下：
（1）根据税法的有关规定
换入设备增值税进项税额=（1200-750）×17%=76.5（万元）
换出在建建筑物的营业税=525×5%=26.25（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额=（1200-750）+（450-270）=630（万元）
换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）
（3）确定换入资产总成本：
换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例：
专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450÷630=71.4%
专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180÷630=28.6%
（5）确定各项换入资产成本：
专有设备成本=675×71.4%=481.95（万元）
专利技术成本=675×28.6%=193.05（万元）
（6）会计分录：
借：固定资产――专有设备4819500
无形资产――专利技术1930500
应交税费――应交增值税（进项税额）765000
贷：在建工程5250000
长期股权投资1500000
应交税费――应交营业税 262500
营业外收入 502500
从上例中可以看出，以换出资产账面价值计量换入资产的入账价值，如果不考虑增值税，交换过程不确认损益，如例5，而当非货币性资产交换考虑增值税时，即增值税转型后，以换出资产账面价值计量换入资产的入账价值时也需要确认交换损益，如例6，而在确认换入资产入账价值的计算过程中并没有考虑增值税的影响，这就需要对非货币性资产交换中换入资产入账价值计算公式重新进行理解，换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费――可抵扣的增值税进项税额，利用该公式计算换入资产入账价值时是不需要考虑固定资产涉及的增值税进销项税额的，增值税进销项税额最后通过营业外收支进行平衡。
五、接受固定资产投资的核算
［例7］甲公司接受乙公司作为生产设备的固定资产投资，合同中约定该设备的价值为20000元，该价值是参考该设备的市场价格及相关因素后确定的。增值税率为17%，乙公司投资后占甲公司注册资本的比例为10%，甲公司的注册资本为150000元，乙公司向甲公司开具增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
借：固定资产20000
应交税费――应交增值税（进项税额）3400
贷：实收资本15000
资本公积8400
从上例中可以看出，增值税转型后，接受投资方要确认增值税进项税额，计入资本公积的金额，影响当期的所有者权益。
1、违背了谨慎性原则。计提固定资产减值准备的目的是为了防止高估固定资产价值，主要依据的是会计估计。固定资产减值损失转回可视为对原先会计估计的一种修正，账面价值最高应恢复到若没有发生减值时的资产账面净值，即固定资产原值减去按原值计提的累计折旧后的金额。然而按我国会计准则，当可收回金额大于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额时，所转回的减值损失会使转回后的账面价值高于按原值计提累计折旧后的账面净值，从而高估了资产价值，有悖于计提减值准备的初衷，违背了谨慎性原则。按国际会计准则转回减值损失更符合谨慎性原则。
2、扩大了企业盈余管理空间。资产减值准备政策赋予企业更多的职业判断的权利，因职业判断依据的条件和衡量的标准不一，或出于某种需要，可能会成为企业盈余管理的手段。当某年生产经营状况很差时，企业往往会抱着“破罐子破摔”的想法，低估资产价值，多计提减值准备，夸大企业的亏损额。在以后的第二或第三年度高估可收回金额，使其与账面价值的差额高于已计提的减值准备，将减值准备全额转回以增加企业利润，提高资产价值，业绩差的上市公司或ST公司因此可摆脱三年连续亏损被戴上ST的帽子或被摘牌的危险。如果按国际会计准则的规定来控制转回后的账面价值，则可减少减值损失的转回金额，缩小企业盈余管理的空间。
为了充分体现谨慎性原则，笔者认为应按历史成本计提折旧后的账面净值作为转回后的账面价值最高限额，以此来确定减值损失的转回金额。
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额。为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应将已确认的负债金额从中扣除。
[例1]2006年12月31日，甲公司在对资产进行减值测试时发现，某资产组很可能发生了减值。已知该资产组组合包括固定资产A、B和一项负债，其中固定资产A账面价值为200万元，固定资产B账面价值为300万元，负债账面价值为60万元。甲公司经调研分析后确定，该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为400万元，未来现金流量现值420万元。要求计算确定该资产组的减值额。
(1)该资产组组合资产扣除负债后净资产账面价值为440万元(200+300-60)。(2)该资产组组合的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额(400万元)与其预计未来现金流量的现值(420万元)两者之间较高者确定，为此该资产组的可收回金额为420万元。(3)因资产组的账面价值440万元高于其可收回金额420万元，应计提减值额20万元。(4)按规定，应将减值额按照该资产组内固定资产的账面价值所占比重，分摊到资产组内的固定资产。具体分摊过程见表l。(5)根据表1的分摊结果，甲公司的账务处理如下：
借：资产减值损失
200000
二、总部资产的资产组减值额确定方法
企业总部资产包括企业集团及其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产，其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流人，而且其账面价值不能完全归属于某一资产组。
1、相关总部资产能够分摊至资产组的减值额确定方法
相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额。
[例2]乙公司由总部、第一分公司和第二分公司组成，两家分公司的经营活动由总部统一负责。2006年末，总部资产总额600万元，第一分公司资产总额800万元，第二分公司资产总额1200万元。2006年末，由于经济不景气，乙公司经营发生很大亏损，出现资产减值迹象。在减值测试过程中，由于第一分公司和第二分公司均能独立产生现金流，因而可作为两个资产组分别进行减值测试。经比较有关的资产公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值，根据孰高原则，得到第一分公司资产可收回金额为980万元，第二分公司资产可收回金额为1320万元。假定总部资产、第一分公司资产和第二分公司资产使用寿命均为15年，且总部资产能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊。要求确定第一分公司、第二分公司及总部资产的资产减值额。
(1)将总部资产分配到各资产组，并在此基础上进行减值测试。鉴于各资产组的使用寿命相同，可直接将总部资产按照各资产组账面价值的比例进行分摊。如果使用寿命不同，可根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的比例分摊。
(3)将各资产组的减值额在总部资产和各资产组间分配。第一分公司减值额分配给总部资产的金额=60x(240+1040)=13.85(万元)分配给第一分公司资产组本身的金额=60-13.85=46.15(万元)第二分公司减值额分配给总部资产的金额=240x(360+1560)=55.38(万元)分配给第二分公司资产组本身的金额=240-55.38=184.62(万元)
(4)根据分摊结果，乙公司的账务处理如下：借：资产减值损失
3000000
贷：固定资产减值准备――第一分公司461500
――第二分公司
1846200
――总部
692300
2、相关总部资产中部分难以分摊至资产组的减值额确定方法
[例3]ABC高科技公司拥有A、B和C三个资产组，在2006年
(2)确定各资产组的可收回金额，并将其与已分摊办公大楼的账面价值部分相比较，以确定相应的减值额。
(3)将资产减值额在办公大楼和资产组间分配。
资产组B减值额分配给办公大楼的金额=84.5x(112.5+412.5)=23(万元)
分配给资产组B本身的金额=84.5-23=61.5(万元)
资产组c减值额分配给办公大楼的金额=8x(150+550)=2(万元)
分配给资产组c本身的金额=8-2=6(万元)
(4)根据分摊结果，资产组A、B、c和办公大楼的账面价值分末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生重大不利影响。为此，ABC公司于2006年末对各资产组进行减值测试。已知ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，而研发中心的账面价值却难以分摊。假定资产组A、B、c和包括总部资产在内的最小资产组组合(即ABC公司整体)的预计未来现金流量的现值分别为398万元、328万元、542万元和1440万元。同时假定资产组的公允价值减去处置费用后的净额难以确定。要求计算确定资产组A、B、c和总部资产是否发生了减值。如果发生了减值，确定相应的减值额。
(1)在对各资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，相关的总部资产包括办公大楼和研发中心。考虑到办公大楼的账面价值可以分摊，因此首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的比例分摊(见表4)。别为200万元、238.5万元、394万元和275万元。研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合(即ABC公司)的账面价值总额为1207.5万元(200+238.5+394+275+100)，但其可收回金额为1440万元，因此，企业不必再确认进一步的减值损失(包括研发中心的减值损失)。
(5)根据以上计算和分析结果，ABC公司资产组A没有发生减值，资产组B和c分别发生减值损失61.5万元和6万元。总部资产中，办公楼发生了减值，应当确认减值损失25万元，但是研发中心没有发生减值。ABC公司的账务处理如下： 借：资产减值损失
925000
贷：固定资产减值准备――资产组B
615000
――资产组c
60000
（一）售后租回交易形成融资租赁 如果售后租回交易被认定为融资租赁，那么，这种交易实质上转移了买主（即出租人）所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）在会计上均未实现，其实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
（二）售后租回交易形成经营租赁 如果售后租回交易被认定为经营租赁，那么，与形成融资租赁的售后租回交易的会计处理相一致，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。按租金支付比例进行分摊是指在确认当期该项租赁资产的租金费用时，按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
二、售后租回交易认定为经营租赁会计核算原则
为了正确贯彻执行《企业会计准则》，解决新会计准则实施中出现的新问题，保证财务报告提供会计信息的真实性和准确性，实现与国际会计准则的持续趋同，财政部自2008年8月以来在原的三个专家工作组意见和一个企业会计准则解释等基础上又先后颁发了《企业会计准则解释第2号》，解释2号规定，企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：
（一）按公允价值达成的情况 有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。
（二）未按公允价值达成的情况 售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。
解释2号将出售价格区分为等于、低于或高于公允价值三种情况来分别处理，这样更加科学、合理，并且体现了谨慎性原则和实质重于形式原则的要求。
三、售后租回交易形成经营租赁的会计核算分析
售后租回交易形成经营租赁会计核算案例分析如下：
（一）案例1假设20×6年1月1日，东方公司将公允价值为29000000元的全新办公用房一套，按照30000000元的价格售给欣荣公司，并立即签订了一份租赁合同，从欣荣公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为29000000元。预计使用年限为25年。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金600000元。租赁期满后预付租金不退回。欣荣公司收回办公用房使用权（假设东方公司和欣荣公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。
东方公司的会计处理如下：第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁；第二步，计算未实现售后租回损益；未实现售后缸回损益=售价-资产的公允价值=30000000-29000000=
1000000（元）；
第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见表1）。
第四步，会计分录。
（1）20×6年1月1日，向欣荣公司出售办公用房。
借：银行存款 30000000
贷：固定资产清理 29000000
递延收益――未实现售后租回损益（经营租赁）
1000000
（2）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 29000000
贷：固定资产――办公用房 29000000
（3）20×6年12月31日，支付租金。
借：管理费用――租赁费 600000
贷：银行存款 600000
（4）20×6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。
借：递延收益――未实现售后租回损益（经营租赁） 250000
贷：管理费用――租赁费 250000
其他会计分录略。
（二）案例2 承例1，假定有确凿证据表明该办公，房产目前公允价值为30 000 000元，则东方公司应当将售价与资产账面价值的差额记入当期损益。东方公司的会计处理如下：
借：银行存款 30000000
贷：固定资产清理 30000000
借：固定资产清理 1000000
贷：营业外收入 1000000
（三）案例3 沿用［例1］，假定该办公房产目前公允价值为31000000元。账面价值为30000000元，售价为29000000元，如果在市场上租用同等的办公房产需每年年末支付租金850000元，则东方公司应当将售价与资产账面价值的差额予以递延。东方公司的会计处理如下：第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁；第二步，计算未实现售后租回损益，未实现售后租回损益=售价一资产的账面价值=2000000-30000000=-1000000（元）；
第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见表2）。
第四步，会计分录。
（1）20×6年1月1日，向欣荣公司出售办公用房。
借：银行存款 29000000
贷：固定资产清理 29000000
（2）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理 30000000
贷：固定资产――办公用房 30000000
（3）20×6年1月1日，确认未实现售后租回损益。
借：递延收益――未实现售后租回损益（经营租赁）1000000
贷：固定资产清理1000000
（4）20×6年12月31日，支付租金。
借：管理费用――租赁费 600000
贷：银行存款 600000
（5）20×6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。
借：管理费用――租赁费 250000
贷：递延收益――未实现售后租回损益（经营租赁）250000
其他会计分录略。
［例4］沿用［例1］，假定该办公房产目前公允价值为31000000元，如果在市场上租用同等的办公房产需每年年末支付租金850000元，则东方公司应当将有关损益立即予以确认。东方公司的会计处理如下：第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁；第二步，计算未实现售后租回损益，未实现售后租回损益=售价一资产的账面价值=30000000-29000000=1000000（元）；
第三步，会计分录。
（1）20×6年1月1日，向欣荣公司出售办公用房。
借：银行存款30000000
贷：固定资产清理30000000
（2）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理30000000
贷：固定资产――办公用房29000000
营业外收入1000000
（3）20×6年12月31日，支付租金。
借：管理费用――租赁费600000
根据新准则第3条规定，在不涉及交换补价的情况下，换入资产的成本与交换损益的确定如下：
换入资产的成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费
交换损益=换入资产的成本-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)=换出资产公允价值-换出资产账面价值
根据新准则第7条规定，在发生补价且仍属于非货币换的情况下，换入资产的成本与交换损益的确定如下：
支付补价时：
换入资产的成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费
交换损益=换入资产的成本-(换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费)=换出资产公允价值-换出资产账面价值
收到补价时：
换入资产的成本=换出资产公允价值-收到的补价+应支付的相关税费
交换损益=换人资产的成本+收到的补价-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)=换出资产公允价值-换出资产账面价值
根据上述计算步骤，可推导出在以公允价值计量的情况下确定换入资产的成本与交换损益的两个公式。
换入资产的成本=企业为取得换入资产而付出的公允代价 (公式1)
交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值 (公式2)
公式1中“公允代价”可理解为企业所付出代价的公允价值，企业为取得换入资产而付出的公允代价等于换出资产的公允价值加上支付(或减去收到)的补价和应支付的相关税费之总额。
二、账面价值计量的会计处理
根据新准则第8条规定，企业在以换出资产账面价值为计量基础的情况下，不论是否涉及补价，均不确认交换损益，换入资产成本的确定如下：
不涉及补价时：
换入资产的成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费
支付补价时：
换入资产的成本=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费
收到补价时：
换入资产的成本=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费
根据上述计算步骤，可推导出在以账面价值计量情况下确定换人资产成本的公式：
换入资产的成本=企业为取得换入资产而付出的账面代价 (公式3)
公式3中“账面代价”可理解为企业所付出代价的账面价值，企业为取得换入资产而付出的账面价值等于换出资产的账面价值加上支付(或减去收到)的补价和应支付的相关税费之总额。
三、规律总结及例解
笔者认为，本文归纳总结所得的三个公式不但具有普遍适用性，而且简化了计算过程，较易于理解，同时体现了会计核算的客观性和明晰性原则。在非货币性资产交换业务中，若判定采用公允价值计量，则可运用公式1确定换入资产的成本，运用公式2确定非货币性资产交换损益；若判定采用账面价值计量，则可运用公式3确定换入资产的成本。
[例1]A公司以一台办公用设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为100万元，公允价值为70万元，至交换日的累计折旧为40万元；B公司小轿车的账面原值为70万元，公允价值为60万元，已提折旧6万元。在这项交易中，A公司支付相关税费7.85万元，B公司支付相关税费3.3万元，B公司支付给A公司10万元补价。该项交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
A公司账务处理如下：
根据公式1，可确定换入资产小轿车入账价值=A公司为取得小轿车而付出的公允代价=70-10+7.85=67.85(万元)
根据公式2，可确定交换损益=换出设备公允价值-换出设备账面价值=70-60=10(万元)
借：固定资产――小轿车 678500
银行存款 21500
累计折旧 400000
贷：固定资产――设备 1000000
营业外收入――非货币换收益 100000
B公司账务处理如下：
根据公式1，可确定换入资产设备入账价值=B公司为取得设备而付出的公允代价=60+10+3.3=73.3(万元)
根据公式2，可确定交换损益=换出小轿车公允价值-换出小轿车账面价值=60-64=-4(万元)
借：固定资产――设备 733000
累计折旧 60000
营业外支出――非货币换损失 40000
贷：固定资产――小轿车 700000
银行存款 133000
[例2]承例1，如果该项交换不具有商业实质，或者交换资产的公允价值不能可靠计量，则换入资产的入账价值只能按换出设备的账面价值作为入账基础。
A公司账务处理如下：
根据公式3，可确定换入资产小轿车入账价值=A公司为取得小轿车而付出的账面代价=60-10+7.85=57.85(万元)
借：固定资产――小轿车 578500
银行存款 21500
累计折旧 400000
贷：固定资产――设备 1000000
B公司账务处理如下：
根据公式3，可确定换入资产设备入账价值=B公司为取得设备而付出的账面代价=64+10+3.3=77.3(万元)
借：固定资产――设备 773000
引言:新企业会计准则新增企业合并准则,将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,每一种情况下又进一步划分为吸收合并、控股合并及新设合并。对于每一种具体情况下,合并方的会计处理存在着较大差异,特别是净资产及长期股权投资的入账金额及商誉确认与处理问题,相对较为复杂,难以掌握。根据《企业会计准则2006》的相关规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据定义中的阐述,一项交易或事项是否形成企业合并,关键是看交易或事项发生前与发生后是否引起报告主体的变化,即由发生前的两个或两个以上的报告主体,变为发生后的一个报告主体。另外,企业合并按合并方式划分,可分为控股合并、吸收合并和新设合并;按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。其中新设合并由于其会计处理与一般企业的设立并无太大区别,因此无需加以特别规范,准则所阐述的主要是同一控制下的吸收合并与控股合并以及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法,并且,准则中所规范的主要是合并方的会计处理。这是因为,在吸收合并中,被合并方只需反方向销账即可;在控股合并中,合并方从被合并方其他股东处取得其股权,对被合并方而言并无实质性的影响,只是具体的股东名称发生变化,因此被合并方无需专门的账务处理。下面就以上四种情况从合并方的角度分别加以举例阐述。
首先应该明确,对于同一控制下企业合并(包括吸收合并与控股合并)的会计处理,采用的是权益结合法,即进行会计处理时,合并方对取得被合并方的净资产(吸收合并中)以及长期股权投资(控股合并中)应按账面价值反映,这是因为参与合并的各方由于受同一方(或相同多方,以下的表述中省略)控制,其合并时的公允价值可能并不公允,因此采用账面价值,该账面价值与合并方付出对价账面价值之间的差,调整资本公积(借差冲减资本公积时,以资本溢价为限,不足部分依次冲减盈余公积及未分配利润);而非同一控制下的企业合并采用的是购买法,即将企业合并看作是真正的资产交易,由于合并双方并无任何关联关系,完全遵照市场规则进行,因此合并中所确认的公允价值认为是公允的,合并方在进行会计处理时,必定采用公允价值计量。其中对于非同一控制下的控股合并,长期股权投资的成本按合并方付出对价的公允价值(假设不考虑相关税费)计量,该公允价值与付出对价的账面价值的差额,应作为资产转让损益,相应地记入营业外收支等损益科目中;而对于非同一控制下的吸收合并则要确认两个差额:一是作为合并对价而付出的资产的公允价值与账面价值的差额,同样作为资产转让损益,记入相关损益科目;二是付出资产的公允价值(即合并成本)与获得的被合并方净资产的公允价值之间的差额,应视为正负商誉,借差记入“商誉”,贷差记入“营业外收入”。具体如图1所示:
例证分析:
一、同一控制下的吸收合并
例1,甲公司与乙公司同为A公司的两家子公司。20X7年1月1日,甲公司以一台固定资产以及发行普通股30 000股对乙公司进行吸收合并,并于该日取得乙公司的净资产。甲公司固定资产的账面原价200万元,已计提折旧50万元,已计提固定资产减值准备10万元,公允价值160万元;甲公司普通股每股面值为10元,每股市价为20元。不考虑其他相关税费。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。20X7年1月1日,乙公司的资产和负债的账面价值和公允价值以及甲公司合并前的资产和负债的账面价值见表1。
甲公司于20X7年1月1日取得乙公司净资产时的会计处理如下:
借:固定资产清理1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备 100 000
贷:固定资产2 000 000
借:银行存款100 000
应收账款300 000
库存商品(存货)400 000
固定资产 1 200 000
无形资产0
资本公积200 000(倒挤)
贷:应付账款420 000
应付债券80 000
固定资产清理1 400 000
股本300 000
甲公司在合并中取得的资产和负债,按照合并日乙公司的账面价值计量。甲公司取得的净资产账面价值150万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额20万元,应当调整资本公积。资本公积不足冲减的,调整留存收益。甲公司资本公积账面余额为140万元,足以冲减,因此不必进一步冲减留存收益。
本例中,若甲公司发行的普通股为5 000股,则上述第二笔会计分录为:
借:银行存款 100 000
应收账款300 000
库存商品(存货)400 000
固定资产1 200 000
无形资产 0
贷:应付账款 420 000
应付债券80 000
固定资产清理1 400 000
股本 50 000
资本公积 50 000(倒挤)
本例中,若甲公司发行的普通股为20万股,则上述第二笔会计分录为:
借:银行存款100 000
应收账款300 000
库存商品(存货)400 000
固定资产 1 200 000
无形资产 0
资本公积 1 400 000
盈余公积 1 300 000
贷:应付账款420 000
应付债券 80 000
固定资产清理 1 400 000
股本 2 000 000
二、同一控制下的控股合并
例2,例1中,假设甲公司取得乙公司60%的股权,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下:
借:固定资产清理 1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备100 000
贷:固定资产 2 000 000
借:长期股权投资 900 000(1 500 000×60%)
资本公积800 000(倒挤)
贷:固定资产清理 1 400 000
股本 300 000
其中第二笔分录中,长期股权投资的入账价值按照乙公司所有者权益账面价值的60%计算得出。甲公司形成的长期股权投资账面价值90万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额80万元,同样应当调整资本公积。
三、非同一控制下的吸收合并
例3,例1中,假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日乙公司净资产时的会计处理如下:
借:固定资产清理 1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备100 000
贷:固定资产2 000 000
借:银行存款100 000
应收账款 280 000
库存商品(存货) 500 000
固定资产1 900 000
无形资产 100 000
贷:应付账款390 000
应付债券90 000
固定资产清理1400 000
股本300 000
资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]
营业外收入 400 000
甲公司在合并中取得乙公司的资产和负债,按照合并日的公允价值计量。甲公司收购乙公司的成本为付出固定资产与发行权益性证券的公允价值和各项直接费用之和,其金额为220万元(160万元+60万元),与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额20万元,应当作为负商誉,计入营业外收入。另外,固定资产公允价值160万元与账面价值140万元之间的差额20万元作为资产转让损益,同样计入营业外收入。
本例中,若甲公司付出固定资产的公允价值为190万元,则上述第二笔分录为:
借:银行存款100 000
应收账款280 000
库存商品(存货)500 000
固定资产1 900 000
无形资产 100 000
商誉 100 000
贷:应付账款390 000
应付债券 90 000
固定资产清理 1 400 000
股本300 000
资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]
营业外收入500 000
甲公司合并对价的公允价值250万元(190万元+60万元)与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额10万元,应当作为正商誉加以确认。另外,固定资产公允价值190万元与账面价值140万元之间的差额50万元作为资产转让损益,同样计入营业外收入。
四、非同一控制下的控股合并
例4,例1中,假设甲公司取得乙公司60%的股权,并假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下:
借:固定资产清理 1 400 000
累计折旧 500 000
固定资产减值准备 100 000
贷:固定资产 2 000 000
借:长期股权投资 220 000
贷:固定资产清理1 400 000
股本 300 000
资本公积300 000
营业外收入 200 000
其中第二笔分录中,长期股权投资的入账价值按照甲公司付出固定资产与发行权益性证券的公允价值之和计量。固定资产公允价值与账面价值之差20万元计入营业外收入。
可见,在合并条件相同的情况下,因合并方与被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并还是控股合并,合并方在进行账务处理时,其取得的被合并方的净资产以及形成的长期股权投资入账价值不同,并且取得的净资产及长期股权投资的入账价值与付出对价的账面价值之间的差额处理也存在较大差异,在进行账务处理时应加以正确把握。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则第20号――企业合并.2006,(2).
一、换入资产成本计量的差异
（一）不涉及补价的情形
公允价值计量下，换入或换出资产的公允价值是不含增值税的，但资产交换价值应考虑增值税。企业换出资产的交换价值为“换出资产的公允价值和换出资产增值税销项税额”，得到的是“换入资产的成本和换入资产可抵扣的增值税进项税额”，按照资产交换价值对等的原则，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额”，如果在这个过程中，还有应计入换入资产成本的相关税费，换入资产成本也应予以考虑，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+应计入换入资产成本的相关税费”。
当非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费为基础确定换入资产成本，不确认损益。换入资产的代价是“换出资产的账面价值和应支付的相关税费”，得到的是“换入资产的成本和换入资产可抵扣的增值税进项税额”，按照资产交换价值对等的原则，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额”，如果在这个过程中，还有应计入换入资产成本的相关税费，换入资产成本也应予以考虑，换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+应计入换入资产成本的相关税费”。
（二）涉及补价的情形
1.涉及单项资产的情形。公允价值计量下，收到补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+应计入换入资产成本的相关税费-补价”。付出补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+补价+应计入换入资产成本的相关税费”。
账面价值计量下，收到补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额-补价+应计入换入资产成本的相关税费”。付出补价方换入资产成本的计算公式应为“换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+补价+应计入换入资产成本的相关税费”。
2.涉及多项资产的情形。当换出或换入资产为多项资产时，应把多项资产视为一个整体，进行换入资产与换出资产交换价值的比较，进而确定补价。确定单项换入资产成本时，应先把换入或换出的多项资产视为一个整体、打包成单项资产，按单项资产换入成本的计算方法确定换入资产的总成本。再分别按各个换入资产的公允价值或账面价值占换入资产总的公允价值或账面价值的份额分割换入资产总成本，计算确定各个换入资产的成本。
二、非货币性资产交换过程中确认损益的差异
（一）公允价值计量下
换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益：（1）换出资产为存货的，应当视同销售，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。由此，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”账户。
（二）账面价值计量下
换出资产账面价值、换出资产承担的增值税进项税额及其他相关税费扣除换入资产能抵扣的增值税进项税额后的差额是作为取得换入资产的代价全部计入换入资产成本的，不确认当期损益。
三、非货币性资产交换例析
（一）公允价值计量
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%， 20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小轿车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为3 000万元，在交换日的累计折旧为600万元，公允价值为2 000万元;设备的账面原价为1 200万元，在交换日的累计折旧为960万元，公允价值为200万元;库存商品的账面价值为600万元，交换日的市场价格为700万元，市场价格等于计税价格。乙公司办公楼的账面原值为4 000万元，在交换日的累计折旧为2 000万元，公允价值为2 200万元;小轿车的账面原价为600万元，累计折旧为380万元，公允价值为319万元;客运汽车的账面原价为600万元，累计折旧为360万元，公允价值为300万元。乙公司另外向甲公司支付补价128.77万元。
假定甲、乙公司都没有为换出资产计提减值准备。营业税税率为5%，甲公司换入乙公司的办公楼、小轿车、客运汽车均作为固定资产核算。乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产核算，换入的库存商品作为原材料核算。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，使用的增值税税率均为17%。
对甲公司而言，换出三项资产，总的换出资产的交换价值为3 053万元（换出资产的公允价值为2 900万元、承担的销项税额153万元），对乙公司而言，换出三项资产，总的换出资产的交换价值为2 924.23万元（换出资产的公允价值为2 819万元、承担的销项税额为105.23万元），按非货币性资产交换双方交换价值对等的原则，乙公司应向甲公司支付补价128.77万元（3 053-2 924.23），补价就是128.77万元，说明双方非货币性资产交换是对等的、公平的。补价剔除增值税进项税额的影响后应为81万元。补价具体计算过程见表1。
甲公司会计处理过程如下：
（1）判断是否属于非货币性资产交换。对甲公司而言，补价/换出资产、换入资产公允价值较大的金额=81÷2 900=2.79%
①换出的固定资产账面余额转入清理：
借：固定资产清理 26 400 000
累计折旧 15 600 000
贷：固定资产――厂房 30 000 000
――设备 12 000 000
②计算处置厂房应交的营业税：
借：固定资产清理 1 000 000
贷：应交税费――应交营业税 1 000 000
③ 资产交换：
借：固定资产――办公楼 22 000 000
――小汽车 3 190 000
――客运汽车 3 000 000
应交税费――应交增值税（进项税额）
1 052 300
银行存款 1 287 700
营业外支出 5 400 000
贷：固定资产清理 27 400 000
主营业务收入 7 000 000
贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 1 530 000
借：主营业务成本 6 000 000
贷：库存商品 6 000 000
注：这里换出的两项固定资产的公允价值是2 200万元，而计入固定资产清理借方的换出固定资产的代价为 2 740万元，两者的差额540万元为换出固定资产的处置损失，计入营业外支出。
乙公司会计处理过程如下：（1）判断是否属于非货币性资产交换。对乙公司而言，补价/换出资产、换入资产公允价值较大的金额=81/2 900=2.79%
（二）账面价值计量的会计处理
例2：20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新设备的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为2 400万元，已提折旧为1 500万元;专利技术账面原价为900万元，已摊销金额为540万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为1 050万元，对丙公司的长期股权投资的账面余额为300万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司的长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲公司、乙公司均未对上述资产计提减值准备，均按账面价值开具普通发票。甲公司、乙公司换出资产账面价值见表2。
甲公司的会计处理过程如下：
（1）根据税法的规定。
换出设备应交的增值税销项税额=（2 400-1 500）×17%=153（万元）
换出专利要交的营业税税额=（900-540）×5%=18（万元）
（2）确定换入资产总成本。
换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费=1 260+153+18=1 431（万元）
（3）按各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例分割换入资产总成本。在建工程成本1 113万元、长期股权投资成本318万元。会计分录略。
乙公司的会计处理过程如下：
（1）根据税法的规定。换出在建工程要交的营业税税额=1 050×5%=52.5（万元）。（2）确定换入资产总成本。换入资产总成本=换出资产账面价值总额+应支付的相关税费-换入资产可抵扣的增值税进项税额=1 350+52.5-153= 1 249.5（万元）。（3）按各项换入资产账面价值占换入资产账面总价值的比例分割换入资产总成本。设备成本892.5万元、专利成本357万元。会计分录略。
需要说明的是：（1）公允价值计量时，在考虑资产交换价值时，要将增值税销项税额考虑进去，当交换双方的交换价值对等时，可进行非货币性资产交换;当双方交换价值不对等时，交换价值低的一方，应向交换价值高的一方支付补价，补价为双方交换价值的差额。（2）当涉及运用补价判断是否属于非货币性资产交换时，补价应剔除增值税影响。（3）公允价值计量下，因计算换入资产成本依据的是换出资产的公允价值，资产交换过程中换出资产要承担的相关税费通过计入换出资产的处置代价计入当期损益，不计入换入资产成本。（4）账面价值计量下，换出资产承担的税费作为取得换入资产的代价、要全部计入换入资产成本，不计入换出资产的处置代价。Z
