时间：2023-07-09 08:24:50
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2房地产开发行业中内部审计参与企风险管理的必要性
2.1新形势下房地产开发企业生存和发展的客观需要
传统的居住观念，催化了我国房地产产业持续投资增长。目前房地产产业面临着的风险不可谓不大，是我国高风险行业之一。企业内部审计部门具有相对独立的地位，其工作指向改善企业经营活动，增加企业价值，内部审计参与房地产开发企业风险管理就成为必然的客观需求。
2.2房地产开发行业中内部审计自身发展的需求
房地产开发项目复杂的业务流程，决定了内控审计手段和方法必须与之相适应，需要多学科和专业密切协同，从而促进企业内部审计从传统的财务审计向风险导向审计的转变。审计署《关于内部审计工作的规定》中也作出明确规定：“对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审。”
2.3外部审计的影响
注册会计师业务领域的不断扩展，势必对内部审计界产生影响。内部审计部门和人员是企业内部成员，熟悉了解本单位情况，能够把握企业发展的脉搏和价值运动规律，对企业兴衰有着血肉相连的荣辱感和使命与责任感。
3房地产开发企业中内部审计存在的问题
3.1企业内部审计监督理念缺位，往往忽视内部控制建设工作
房地产开发企业的高层领导多是工程技术领域的专家，重视工程项目的开发与建设工作，对财政管理工作了解得不多，对企业内部审计的作用和监督意义认识不够。个别领导甚至认为计划管理就是内部控制，不需要什么内部审计监督，往往会造成工程延期、成本加大、还会带来经济损失。例如，某房地产开发企业与乙方签订小区换热站配套工程，乙方承诺合同工期四十五日内确保设备安装得到地方供热部门的许可批复并能得到相关部门的验收，保证于当年底正常供暖。事实上该配套工程延期一年，工程款超支，没有经过验收，不能正常供暖，引发业主诉讼维权，造成直接经济损失三十余万元。
3.2企业内部审计监督体系薄弱，对企业的内部控制监督流于形式
房地产开发企业有些业务流程设计不科学，很多时候起不到应有的相互监督的作用。企业内部不相容职务分离控制、授权审批控制“、三重一大”的集体决策或者联签制度也存在一些执行不力的问题，监督职能失去了应有的刚性。有的企业付款控制不严，工程款发生超付；有的工程划线不及时，结算滞后，会计信息反映不及时，未督促施工方开具发票，影响了项目进度；有的不遵循收入成本配比原则，未严格按会计期间结算相关收入和成本费用，存在人为调节收入成本的现象。
4如何让内部审计更好地融入房地产开发企业风险管理中
4.1加强内部审计全过程监督，充分发挥事前审计、过程审计和结果审计职能
房地产开发企业的风险可能产生在招投标中、产生在结算中、产生在工程管理中、产生在具体经济合同的签订和履行过程中。全过程进行监督，对每一个环节进行经济效益评价，杜绝舞弊行为的发生，减少不合理行为造成的损失，是发挥内部审计职能、减少企业风险的关键。因此，不但要从观念上认识到全过程控制的重要性，还要在实际工作中时时注意对必要措施和手段的运用。例如，对完工产品的管理，各部门要做好各类工程材料和各项数据的收集、整理和双向沟通工作，确保数据详实、准确。在房地产开发销售的实际经营业务中，则要加大销售力度，减少库存，加速资金周转，将开发成本努力实现为产品销售收入，将商品变现为资金，并搞好后续土地储备，增强可持续发展的活力。
4.2要优化内部审计人员结构，培养高素质的审计人才
房地产开发过程涉及技术研发、项目规划、工程建设、市场营销、合同管理等各项职能，需要综合素质较高的各类专业技术人员，更是企业内部审计有效实施的前提和基础。我国房地产企业内部审计工作起步晚，相关人才匮乏。亟需对审计人员进行定期培训、岗位轮训。尤其要培养和造就懂得工程管理的复合型审计人员，以促进工程管理，严格工程变更审批流程，整治“三边工程”，规范招投标、工程划线、工程结算、工程付款，为项目清算、成本、收入的核算奠定良好基础，确保工程建设程序规范、操作有序、控制有力。
4.3建立健全完善的内部控制制度
对于房地产开发企业的内部审计，必须建立健全完善的内部控制制度。内控制度本质上是一个有机整体，涵盖计划、项目、人力资源、财务、合同、风险管理等各项规章制度，尤其要重视的是制度之间的衔接、支撑和配合，决不能形成信息孤岛、管控脱节、效能抵销、责权不清的困境。
4.4推行全面预算管理，保障资金有序流动，提高经济效益
注重并深化全面预算管理，成立高层预算小组，由专业人士专门负责预算的审批、编制、监督工作。使预算范围从传统、单一的生产资金计划扩大到基建、风险投资、劳资、营销、物资供应以及社会融资等资金预算，加强对库存物资的管理工作，特别是对存量的地下室、产权车库、地面车位的排查清理，对限制资产逐一登记在册，责任到人，能出手的尽快出售，一时难以销售的进行短期出租，盘活现有的存量资产，回笼资金，减少资金占用，提升经营活动的增效点，激活现有资产的动态价值，为企业增收创效。
2房地产开发行业中内部审计参与企风险管理的必要性
2.1新形势下房地产开发企业生存和发展的客观需要
传统的居住观念，催化了我国房地产产业持续投资增长。目前房地产产业面临着的风险不可谓不大，是我国高风险行业之一。企业内部审计部门具有相对独立的地位，其工作指向改善企业经营活动，增加企业价值，内部审计参与房地产开发企业风险管理就成为必然的客观需求。
2.2房地产开发行业中内部审计自身发展的需求
房地产开发项目复杂的业务流程，决定了内控审计手段和方法必须与之相适应，需要多学科和专业密切协同，从而促进企业内部审计从传统的财务审计向风险导向审计的转变。审计署《关于内部审计工作的规定》中也作出明确规定：“对本单位及所属单位内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审。”
2.3外部审计的影响
注册会计师业务领域的不断扩展，势必对内部审计界产生影响。内部审计部门和人员是企业内部成员，熟悉了解本单位情况，能够把握企业发展的脉搏和价值运动规律，对企业兴衰有着血肉相连的荣辱感和使命与责任感。
3房地产开发企业中内部审计存在的问题
3.1企业内部审计监督理念缺位，往往忽视内部控制建设工作
房地产开发企业的高层领导多是工程技术领域的专家，重视工程项目的开发与建设工作，对财政管理工作了解得不多，对企业内部审计的作用和监督意义认识不够。个别领导甚至认为计划管理就是内部控制，不需要什么内部审计监督，往往会造成工程延期、成本加大、还会带来经济损失。例如，某房地产开发企业与乙方签订小区换热站配套工程，乙方承诺合同工期四十五日内确保设备安装得到地方供热部门的许可批复并能得到相关部门的验收，保证于当年底正常供暖。事实上该配套工程延期一年，工程款超支，没有经过验收，不能正常供暖，引发业主诉讼维权，造成直接经济损失三十余万元。
3.2企业内部审计监督体系薄弱，对企业的内部控制监督流于形式
房地产开发企业有些业务流程设计不科学，很多时候起不到应有的相互监督的作用。企业内部不相容职务分离控制、授权审批控制、“三重一大”的集体决策或者联签制度也存在一些执行不力的问题，监督职能失去了应有的刚性。有的企业付款控制不严，工程款发生超付；有的工程划线不及时，结算滞后，会计信息反映不及时，未督促施工方开具发票，影响了项目进度；有的不遵循收入成本配比原则，未严格按会计期间结算相关收入和成本费用，存在人为调节收入成本的现象。
4如何让内部审计更好地融入房地产开发企业风险管理中
4.1加强内部审计全过程监督，充分发挥事前审计、过程审计和结果审计职能
房地产开发企业的风险可能产生在招投标中、产生在结算中、产生在工程管理中、产生在具体经济合同的签订和履行过程中。全过程进行监督，对每一个环节进行经济效益评价，杜绝舞弊行为的发生，减少不合理行为造成的损失，是发挥内部审计职能、减少企业风险的关键。因此，不但要从观念上认识到全过程控制的重要性，还要在实际工作中时时注意对必要措施和手段的运用。例如，对完工产品的管理，各部门要做好各类工程材料和各项数据的收集、整理和双向沟通工作，确保数据详实、准确。在房地产开发销售的实际经营业务中，则要加大销售力度，减少库存，加速资金周转，将开发成本努力实现为产品销售收入，将商品变现为资金，并搞好后续土地储备，增强可持续发展的活力。
4.2要优化内部审计人员结构，培养高素质的审计人才
房地产开发过程涉及技术研发、项目规划、工程建设、市场营销、合同管理等各项职能，需要综合素质较高的各类专业技术人员，更是企业内部审计有效实施的前提和基础。我国房地产企业内部审计工作起步晚，相关人才匮乏。亟需对审计人员进行定期培训、岗位轮训。尤其要培养和造就懂得工程管理的复合型审计人员，以促进工程管理，严格工程变更审批流程，整治“三边工程”，规范招投标、工程划线、工程结算、工程付款，为项目清算、成本、收入的核算奠定良好基础，确保工程建设程序规范、操作有序、控制有力。
4.3建立健全完善的内部控制制度
对于房地产开发企业的内部审计，必须建立健全完善的内部控制制度。内控制度本质上是一个有机整体，涵盖计划、项目、人力资源、财务、合同、风险管理等各项规章制度，尤其要重视的是制度之间的衔接、支撑和配合，决不能形成信息孤岛、管控脱节、效能抵销、责权不清的困境。
4.4推行全面预算管理，保障资金有序流动，提高经济效益
注重并深化全面预算管理，成立高层预算小组，由专业人士专门负责预算的审批、编制、监督工作。使预算范围从传统、单一的生产资金计划扩大到基建、风险投资、劳资、营销、物资供应以及社会融资等资金预算，加强对库存物资的管理工作，特别是对存量的地下室、产权车库、地面车位的排查清理，对限制资产逐一登记在册，责任到人，能出手的尽快出售，一时难以销售的进行短期出租，盘活现有的存量资产，回笼资金，减少资金占用，提升经营活动的增效点，激活现有资产的动态价值，为企业增收创效。
（一）对房地产市场价值的使用不恰当
银行对房地产价值的高估，一方面增加了贷款额度使风险扩大，另一方面导致了违约。抵押品没有真正起到担保的作用，使次级贷款失去了最后的偿还保障。美国银行业对房地产价值意见的偏差及其评估审核的失职，导致房地产抵押品评估在银行业信贷决策中使用不当，最终触发次贷违约临界点，经层层传导引发了金融危机。
（二）各方独立性无法保证
借款人、估价公司、贷款银行所处立场的不同决定了他们对房产价值判断的差异。如借款人往往倾向于高估房产价值以获得更多贷款，估价公司目标是促成借款人购房或住房融资从而获得更多佣金；估价师在压力下实现对特定房产的溢价评估；贷款银行虽倾向于低估房产价值以降低贷款风险，但认为通过出售贷款可将风险转移。
（三）银行、估价机构合作模式导致估价机构无法独立、客观和公正地开展业务
由于房地产估价机构的选用由银行决定，在业务面前，估价机构处于弱势状态，不得不丧失立场，如倾向于市场开拓而不是提升估价师素质，银行存在寻租空间而滋生腐败、收费不规范，最终的评估结果可能不公正客观，不能有效防范风险。
二、金融危机后美国银行业对房地产抵押评估的审核
金融危机后美国政府出台的《多德-弗兰克法案》（规定各银行机构必须在授信前强制实行对房地产评估信息的审核，作为银行业稳健信贷管理的核心部分。FDIC的《指引》对银行业提出了以下的审核要求：
（一）强调银行审核人员的资历
银行机构的评估审核人员必须具备必要的教育背景、经验及任职能力来进行与交易类型、涉及风险及交易复杂程度相应级别的评审。同时通过有资质人员的二次评审来确保评审程序的连续性，监督评审员工作的有效性，并及时解决出现的评审漏洞，来避开风险。
（二）确保银行评估审核人员的独立性
在组织架构、报告流程与文件流程以及贷款核准程序上保证估价审核人员的独立性，并加强与监管人员的讨论交流。当银行机构将抵押评估外包时，也要确保估价评审人员的独立性。
（三）明确审核的内容、范围和深度
房地产评估审核要以风险为导向，审核范围要与房地产复杂程度及潜在风险水平的高度相关。审核深度应达到确保审核方法、假设、数据来源及结论合理适当的目标，包括：识别没有充分证据的估价，确保评估审核报告与进行的信贷交易的规模、类型、风险和复杂程度相适应，有效识别潜在的欺诈行为并适度跟进，并及时向估价监管部门举报不道德与不专业问题的估价行为。
（四）实施统一的评估标准
银行必须要求房地产估价师就市场供求特性开展适度的研究分析，给予评估机构与房地产特征和贷款交易风险相适应的费用，并确保房地产评估报告符合《美国专业评估执业统一准则》的评估方法和技术，包含相关项目的市场、适销性及其最佳用途方面的分析。应当给予估价机构与地产特征和贷款交易风险相适应的费用。
（五）选择适当的估价机构与估价师
美国房地产估价师由美国联邦金融机构审查委员会估价分会核准并颁发执照，各银行机构可登录美国联邦金融机构检查委员会估价小组委员会网站查询估价师的证书和资格。银行必须建立制度和程序对估价师的表现和估价公司出具的报告实行随机品质评审，确保其评估服务达到监管要求和银行机构的内部要求。
（六）保持对抵押物的持续监控
银行必须在信贷资产的生命期内特别是在市场不景气的时期对抵押物进行有效监控。银行应考虑建立政策和程序，根据抵押类型和信息频率建立模型和参数，确保银行获得有效的市场数据，持续监控具体贷款或者资产组合类别的风险变化情况。当为止赎资产估价以确定其作为其他房地产的初始持有价值时，机构应当考虑所选择的估价人员未参与对此地产之前贷款抵押的评估。机构应当同时考虑建立政策和程序，获得其他类房地产的估价信息以在持续经营的基础上监控其持有价值。
（七）银行机构可引入第三方履行房地产抵押物评估审核职能
在银行自身缺乏评估独立性、缺乏技术或者资源来对复杂的或者非本地资产进行审核时，可雇用第三方估价机构履行特定的房地产抵押物估价审核职能。其服务必须符合适用法律法规的要求，其工作成果与监管指引保持一致性。同时银行须确保对第三方的有效监管，对其进行适度的尽职调查以及对估价机构/评审人员的选择程序进行审查。
（八）《多德-弗兰克法案》特别强调了独立性要求，要求美联储制定规则，界定违反《联邦诚信贷款法案》评估独立性的做法
包括：确保房地产估价机构的独立性，禁止有目的地操控评估人员估价，或将评估报酬与委托人估价要求挂钩；禁止与评估地产或者交易具备直接或者间接利益的估价人员或者估价管理人员参与评估，限制潜在的利益冲突；以房地产所在地理市场进行可比性估价服务计收相应的合理性报酬。
三、对我国银行业房地产抵押贷款评估风险监管的借鉴意义
金融危机提醒国内银行业吸取教训，加强审核房地产抵押物评估审核政策及程序，尽快建立和完善抵押价值类型的标准以及金融行业的评估准则，将抵押品价值评估审核管理作为防范和化解风险的有效手段。
（一）严格把好评估机构准入关
动态对评估机构进行准入审查，对其评估力量、评估方法、服务水平、尤其是客观、公正性方面的评估记录进行了审查，目的是选择资质高、信誉好、服务水平好的评估机构，并与评估行业实现资源共享，为防范风险创造条件。
（二）加强与评估单位交流
定期和不定期与评估机构的负责人及主要估价师进行沟通交流，要求坚持独立、客观、公正的职业规范进行评估，对于有问题隐患的应及时查明原因，退回评估报告以示告诫，对于告诫效果不明显的应停止其评估资格。
（三）加强银行从业人员评估专业知识培训
对银行内部评审人员加强评估专业知识的培训和学习，同时建立和房地产主管部门、骨干评估机构、房地产交易市场等的信息及时沟通渠道，要求定期提供其评估的市场依据，确保房地产价格信息的客观准确。
（四）重视重评工作
二次评审可及时纠正政策和程序的偏差，及时弥补问题和漏洞。在重评时，测算人和客户经理应进行实地调查，并根据最新案例进行重评，说明抵押物是否存在重大变化，是否存在升值空间，防止评估报告流于形式。
银行中的风险导向内部审计工作是商业银行推动内部审计发展的新方式，主要是以达成银行目标以及为银行获取收益为导向，是将风险控制、企业管理及内部监督评价合而为一的综合性审计工作。这项环节注重的是商业银行机构现有的潜在风险及未来的发展，并依据合理化、系统化的风险评估来对审计项目及重点进行判断，而且更为重视审计、经营及商业银行管理等多个环节的风险预估、并致力于将风险防范的意识贯彻在整个内部审计工作过程中。商业银行是一个集合多种风险的机构，这也使的其内部审计工作向风险评估及预防方向发展的趋向更为明显，所以将风险导向审计技术在房地产开发贷款环节中加以利用，既能够顺应商业银行的审计监督要求，也是风险导向内的部审计方式未来的发展与应用方向。
一、市场的现况
房地产开发贷款主要指代由金融机构对房地产开发机构提供的中长期项目融资，主要用于商业用房、个人合租房及其他房产开发项目，其融资的对象主要是正式注册，拥有相应执业证明，且拥有房地产经营权及开发权的集体、国有外资及股份制机构，其有效期限一般来说是三年以下（包括三年）。2012年时，我国的房地产开发机构合计资产总额为96000亿元以上，同比增长高达12.7%，其中国内贷款占据房地产行业资产总额的15%，自筹资产占据41%，利用外资占据1%，其余资产来源占据43%。从各项资产来源的同比增长率来分析，除去利用外资的部分同比减少了48.8%之外，其余渠道的资产来源均呈现出同比上涨的趋势，其中，个人按揭贷款的同比增长率为21.3% ，预收款及定金均同比增长18.2% ，自筹资产同比增长11.7%，国内贷款同比增长13.2%，其他资产同比增长11%。总体来看，房地产开发机构的资产同比增长速度有所降低，除去利用外资的同比增长率呈现出回升趋势之外，其他来源的资产及资产的总量同比增长速度均呈下滑趋势。怎样找到房地产开发机构融资风险的妥善应对措施，已经成为了商业银行内部审计人员最为重视的问题之一。
二、合理性的分析
内部审计的方式经历了制度导向、账项导向及风险导向三个审计阶段。在这之中，风险导向的内部审计是在发达国家应用最为广泛的。自2005年我国的内部审计协会对第三批内部审计要求进行与落实，并将风险控制审计加入内部审计的体系开始，我国的内部审计工作发展便进入了一个更重视建设性及策略性的风险导向内部审计时期。近期以来，我国各大商业银行都先后进行了内部审计制度的整改，初步设立了较为独立且倾向垂直管理的内部审计体制及全方位风险管理方式，审计工作在强化商业银行内部监督、整顿违规现象、预防潜在风险、保证经营目标达成及商业银行各项业务规范化等多个方面都体现出了很大的优势。在这样的大环境下，风险导向的审计工作在房地产开发融资当中的适用性尤为显著。
三、审计工作的核心要素
（一）资产来源的合法性
对于项目本金来源合法性的审核是至关重要、必不可缺的。对融资项目本金来源合法性、到位情况及自有资产比率的核查，都对判定项目融资投放是否与客户自有资产到位进度相符的工作有着很大的帮助，也有利于对项目运营概况及信贷资产实际用处做出更加准确的预估。同时，还应当对项目其他资产来源的到位情况进行核查，比如通过对被审核企业在其他金融机构的融资情况进行详细审核，便能够了解到被审核企业是否有过利用已竣工项目进行重复融资或利用同一项目在多家商业银行进行重复申请融资的不良行为。
（二）项目融资的封闭性
对房地产开发机构的融资进行封闭式的管理，能够有效的预防信贷资产被擅自挪用的问题。企业处在开发阶段时，封闭账户能够有效确保融资资产仅用于项目的开发。企业处在销售阶段时，封闭账户可以确保企业销售后的回款会优先用于进行银行融资的归还。在贷款支用之前，可以依据企业的各项付款凭证及交易合同等来对项目的合法性与真实性进行核查，且通过现场及网络查询等渠道也能够对项目的工程进度进行确认，判断企业付款进度的合理性及匹配性。在贷款支用后，应当对房屋销售的进度、要求进行审核，确保企业依照销售进度按时进行还款。对于在售的项目，可以借由楼盘销售情况的现场了解、走访房产登记机构及登陆当地房产网站核查楼盘预售登记备案表等多种渠道对项目的实际销售状况进行进一步的确认，查看被审核的企业是否依照要求将销售资产打入了封闭账户。对于已竣工或备案销售的项目，应当要求其依照销售进度进行还款。
（三）项目抵押的有效性
商业银行的房地产开发融资，普遍是以土地使用权及融资项目的在建工程作为抵押物。在进行审核工作时，应当对抵押物权属进行严格的核查，确保对抵押物是否存在重复抵押、抵押物变更及缺陷或是否及时办理在建工程抵押等情况进行及时了解；同时，应对抵押品的评估价值进行更加科学合理的严谨审查，最大限度的削减商业银行的抵押物变现、处置难度及信贷资金损失风险。
四、 案例分析
在开曼群岛注册的一家房地产公司我们简称为L，这个L房地产公司在香港交易所进行主推上市，L房地产公司是一家具有中华人民共和国房地产开发企业的一级资质优秀团队，L公司自成立并上市以来，对L公司所在的有限企业进行“监管控制”模式的管理，这一模式说明董事长直接对中层的经理或者主管进行负责和管理交接，公司高层领导对企业的投资、投标、产品进行直接的管理或者委托给中层的管理机构进行检查和审核，董事长并根据公司的业务发展情况制定审批三年的年度管理计划。从2006年以来，该房地产公司聘请国外的专业省级专家进行辅助工作人员管理工作的流程和相关的细节，梳理公司制度。在2007年L房地产公司开展财务审计方面的工作，并成立L公司的隶属财务部门，该审计部门主要进行税务的核算，成本的控制以及基础的审核并逐步拓展审计范围，随着更深度的发展，L公司为强化审计的范围和强化管理，省级部门由此调整到董事会的下属机构，直接向董事进行工作的汇报。公司董事根据审计的环节制定了几个步骤来开展。第一部是董事长和总经理的职务相分离，为审计部门的有效开展提供了更宽阔的领域，由此提高了审计的独立性质。第二点是董事长退出业务管理的职责领域，专门看管董事会的各项业务，这就在一定程度上将总经理和董事长的联系相分离，从而为审计部门的开展提供更广阔的发展空间，在2009年，L公司的审计部门根据管理的各项流程制度，对下属的子公司进行审计，主要作用就是审计强化的基础上加强风险意识，从而有效的规避风险。
在进行正常的审计时，审计人员逐渐从中发现了在风险管理方面的差异性和系统性薄弱的问题，L公司风险管理缺乏完整的制度，内部控制是风险管理的有效展现，相对于内部机制而言，风险管理是审计的关键，通过L房地产公司的发展以及“管控”的制度，风险内部审核取得了较好的效果。
L公司乘胜追击，总结以往的失败经验，根据之前的审计的问题、领导部门的判断进行综合的评估，通过之前风险制度缺乏科学性的现象制定措施。同时，L房地产公司主要围绕风险优化、审计和人才培养等几方面进行有顺序的安排，首先完成审计环节的重点战略，并且达到企业的基本利益，与利益效率相挂钩，在完成这个过程之后进一步的引入科学的管理方法，优化审计团队的自身建设，通过风险管理的成果从而推进L房地产公司内部审计的应用。最后L房地产公司根据科学的风险理念和方法，促进房地产企业的风险识别系统的优化改进，并推动公司环境风险机制的有效建立，根据现今社会发展状况改善公司的目标，并对L房地产公司进行具体的业务质量控制，这是一个很有效的案例，我们可以借鉴。
结语
现今企业的内部审计人员在工作当中最应当关注的是风险是否能够得到妥善的控制与管理，而并不是控制工作的充分性和遵循性。审计人员需要以对商业银行整体或某个项目的具体交易目标的预判作为基础，并对这些目的可能会产生的关键风险及相应影响进行详细的分析，以此为基础来制定出更加详细的工作规划。另外，还要进行舞弊风险的预判及相应的控制测验。只有对这些微小细节都进行准确的把握，才能够确保审计工作的精确性与高效性，使商业银行中的房地产开发融资业务取得更长久、更稳定的发展。（作者单位：富力南京地产开发有限公司）
参考文献：
随着中国市场经济的快速发展，房地产行业经营规模不断扩大，成为支持我国国民经济发展的主导产业，同时各地数量庞大的房地产企业也成为会计师事务所提供审计服务的重要对象之一。由于房地产行业不同于一般工商企业，其产品特殊、建设项目规模大、时间跨度长，且房地产企业审计报告一般情况下都会有诸如银行贷款之类的特殊用途，造成房地产行业审计风险较高，如何做好房地产行业年度会计报表审计工作，提高审计质量，降低审计风险，笔者结合多年房地产行业的审计经验，就审计中应重点关注的几个问题粗谈一二，以期对会计师事务所的同仁们在房地产行业的审计中能有所启发。
一、提前或推迟确认收入
以《企业会计准则第14号-收入》的判断标准为依据，同时考虑房地产的特殊性，房地产企业应在同时满足以下条件的情况下确认商品房销售收入的实现：
(1)商品房已完工且已取得政府相关部门的综合验收证明，并已交付业主使用；
(2)已签订商品房买卖合同；
(3)已收到与商品房有关的全部价款或者已按合同规定收到首付款，收到首付款的其剩余价款应预期能正常收回；
(4)商品房的建筑成本应能够可靠计量。房地产开发企业出于各种不同的需求，往往或提前确认收入或推迟确认收入，这就要求我们审计人员在审计中应细心认真，善于通过核对购房合同、销售清单等会计资料以外相关的业务资料判断其销售收入确认时间的正确性。
二、完工产品的成本结转不准确
房地产企业的成本结转相对一般工商企业具有其特殊性和复杂性，要求企业财会人员不但应具有较高的财务理论水平，更应对房地产行业具有较高的熟悉度，在多年的审计实践中，笔者发现由于企业财会人员水平参次不齐，加上部分企业出于人为调节利润的需要，房地产行业中的产品成本结转问题较突出，成本结转随意性大，甚至有个别企业按商品房销售收入的固定百分比进行估转成本，造成房地产销售成本严重失实，在此笔者将审计中遇到过的成本结转不正确的主要几种情况列举如下：
由于建设周期长，房地产开发企业的完工产品结算进度与账面发生的成本往往不一致，账面发生成本滞后，企业为了增加账面利润，一般会仅按账面成本结转完工产品成本，以达到少转开发成本的目的。
对房地产企业来说，预付账款大多数是开发成本的组成部分，但企业为了少转成本，往往以工程价款未结算为由将预付账款长期挂账。
对于较大的分多期开发的房地产项目，其配套设施一般会在后期开发建设，审计中应索取企业的配套设施预算资料，关注其配套成本是否预计并结转。
出于减少应缴土地增值税和企业所得税的考虑，部分房地产开发公司往往会通过虚开建筑发票而虚列成本，即通过“真票假业务”的列账增加开发成本以达到偷逃税款的目的。
三、税收问题
税收是国家对房地产行业进行宏观调控的主要手段之一，且由于房地产业税收的政策性强，涉及税种多且复杂，所以也是我们对其进行年度会计报表审计时的难点和重点。审计中我们可以重点关注以下几点：
(一)是否存在隐匿收入行为
房地产企业隐匿收入的通常做法有：一是对采取银行按揭方式销售的房地产其按揭收入不入账，不申报纳税；二是对其房屋、商铺、车位的出租收入不入账，不申报纳税。
(二)是否存在虚开建筑发票虚列成本问题
虚开建筑业发票是指在没有真实业务的情况下，到当地税务机关代开建筑发票或取得建筑公司虚开的建筑发票。企业只需支付营业税或者手续费，就可以获取金额巨大的票面金额，入账后就可以在计算企业所得税和土地增值税时得到更多的抵扣。这是一种典型的“真票假业务”偷税行为。
(三)是否存在未按规定预缴和汇算清缴土地增值税问题
欠缴、少缴土地增值税在房地产行业比较普遍，一是未竣工清算项目不按规定预缴土地增值税，二是已完工项目长期按未完工项目核算，不按规定到主管税务机关汇算清缴。
(四)是否存在捐赠、偿债、以房换地等行为未按规定缴税
根据现行税法的相关规定，房地产企业存在将商品房捐赠、偿债和以房换地等特殊房产转让行为时，应按视同销售处理，按规定缴纳相关税金。实际审计中，发现有房地产开发企业在做账务处理时往往通过往来账或者直接冲减成本，不确认销售收入，不申报纳税。
(五)是否存在少缴、不缴印花税的情况
印花税属小税种，企业往往不够重视，同时也是审计人员比较容易忽视的问题。房地产行业的印花税重点涉及以下两项：一是对建筑安装工程承包合同，应按“建筑安装工程承包合同”印花税税目来征税，其税率为万分之三，其计税依据是合同的承包金额或工程标的； 二是对房地产（预售）销售收入，则是按“产权转移书据”税目来征税，其税率为万分之五。
现阶段，我国房地产行业属于高利润行业，如果按照实际盈利进行土地增值税的汇算清缴，很多房地产开发企业都将面临需补缴巨额的税款，为达到少缴或不缴税款的目的，房地产行业几乎不存在主动进行土地增值税汇算清缴的情形，加上相关税务主管部门清缴力度不够，造成房地产行业中已完工项目长期不进行汇算清缴现象极为普遍。
针对以上房地产行业会计报表审计中容易遇到的问题，笔者认为最关键的一点是会计师事务所在选派审计小组时，要选派熟悉房地产企业开发经营和财务管理、熟悉相关的税收法规以及具有一定房地产业审计经验的注册会计师，运用更完善更严谨的审计程序和审计方法，将审计风险降到最低。
一、公允价值审计的内容
公允价值审计即针对采用公允价值计量的相关项目的审计，是指审计人员在对财务报表进行审计的过程中，针对具体资产、负债和权益项目或交易所采用的公允价值的计量和披露的审计。在财务报告中，对于选用公允价值计量方式的有关科目，审计人员要衡量公允价值应用的恰当性，主要包括计量方法选择的一致性以及披露内容的充分性，以此得出审计结论，出具审计意见。
（一）公允价值计量适当性的审计。会计准则对公允价值应用的规定主要分为三个层级，当存在活跃的市场时，若交易是公正自愿的，则资产或负债的公允价值就可以用市场的交易价格来表示；若仅能获得类似资产或负债在市场上的报价，则以此报价为依据进行调整，确定相关的公允价值；当不存在活跃市场时，则需要采用其他估值技术来确定公允价值，通常较多使用的有现金流量折现法以及期权定价模型等估值模型，具体方法包括成本法、收益法和市场法。
计量的适当性是公允价值审计的核心，审计人员需要充分了解被审计单位所处的行业，确定其适用的会计准则和相关的会计制度规定，这是判断适当性的主要依据。同时，了解公司经营业务的性质以及管理层意图，有针对性地实施审计程序，判断被审计单位对公允价值的运用是否与会计准则及法规的要求相一致，相关的处理是否恰当，综合对公允价值运用结果进行评价。
（二）公允价值披露充分性的审计。公允价值披露，通俗的理解就是对报表中运用公允价值的部分进行解释说明。也就是说，凡是涉及公允价值的都需要在财务报表附注中进行相应的披露。同样，会计准则和相关的会计制度对公允价值披露做出的规定是审计人员判断公允价值披露充分性的依据，对公允价值确定方法的披露是否充分恰当是目前审计工作关注的主要方面。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定估值原则是否适当并得到一贯运用，使用的估值方法和重大假设是否作出适当披露。公允价值披露的越充分合理，能给被审计单位的各方利益相关者提供越多的财务信息，从决策有用观的角度看，能帮助投资者作出更合理的决策判断。同时，审计人员也便于获取更多的审计信息，降低审计风险，得出正确的审计结论。
二、公允价值计量对审计风险的影响
（一）现代风险导向审计模式下。谢诗芬（2006）指出“公允价值审计：任重道远、风险近期高远期低”。尽管随着我国经济的飞速发展，市场经济体制逐渐成熟，但是各种非市场化因素的存在仍使市场价格等交易信息系统存在不足，公允价值的应用不能达到理想的效果。目前我国市场环境的不完善，导致许多会计要素在市场上难以找到判断交易价格的可靠标准。不管是以相同、类似资产负债还是参数计量方式来定价，会计人员主观估计和判断的因素太多，报表数据所反映出的财务状况和经营成果极有可能被歪曲。另一方面，针对目前存在的会计人员职业判断和专业知识的不足情况，审计人员不具有弥补的能力，不能及时有效地识别出公允价值运用的漏洞，极易使这种计量方式演化成一种利润操纵的工具。总体来看，公允价值审计风险的增加主要表现在会计信息质量的可靠性不高。
现代风险导向审计是适应当前经济发展趋势所运用的一种审计模式，审计风险=重大错报风险×检查风险，从该角度分析公允价值引入后对审计风险的影响。
1.增加了审计的重大错报风险。重大错报风险由固有风险和控制风险组成，但并不是简单的组合。固有风险取决于企业实际发生的交易，是刨除掉对企业内部控制情况的考虑，在客观环境下财务报表的列报、披露和账户余额等方面存在重大错报的可能性。而价格的公允与否对整个交易过程至关重要，相应的审计人员对价格公允性的判断掌握程度对审计结果起决定性的作用。若审计人员价格判断是主观的，通过公允价值审计得出的结论也是主观的，这将不可避免地带来不确定性的增加。企业发生的日常业务中如果经营风险比较大，不管是战略层面导致的全面风险还是较低层面的交易风险，都可能产生各种收入、成本等的不公允，使得注册会计师审计的固有风险增加。
从控制风险角度来看，也就是企业本身存在重大错报却没有被内部防止和纠正的风险，显然，控制风险的大小取决于企业的内部控制实施的有效性，当然，整个内控体系也受企业相关会计人员经验技能高低的影响。会计人员技能的高低直接与公允价值计量的可靠性相关，从一个递进的角度讲，即使公司的内部控制体系较好，也不能保证与公允价值相关的重大错报被发现并解决，更何况在内控体系存在较大缺陷的情况下。因此，公允价值计量带来的固有风险和控制风险的单项或组合增加都将使重大错报风险提高，加大审计风险。
2.增加了审计的检查风险。检查风险是财务报表存在重大错报，但是注册会计师没有发现这种错报的可能性。尽管从众多方面新会计准则都使会计确认计量工作的规范性增强，但是就公允价值的广泛应用来看，给会计人员职业判断留下了过多的空间，对于公允价值审计的直接影响就是不确定性增加，这必将对审计人员传统的搜集审计证据的方法和程序产生挑战，检查风险加大。另一方面，审计过程中较多的主观判断也对注册会计师的专业胜任能力提出更高的要求。以资产减值准备的计提为例，由于没有确定的计提标准，不同会计人员对可收回金额的估计是不同的，这就使公允价值计量的可靠性受到威胁。另外，从公司管理者考虑的最现实的角度，公允价值计量方式使得财务数据操纵的空间加大，也就是说，管理层通过简单变动一下所谓的“公允价值”就可以起到操纵企业利润的结果。综上，不管是通过公允价值操纵减值还是操纵日常交易数据，都将影响企业的资产、利润等，如果注册会计师不能发现与公允价值的引入相关的重大错报，检查风险加大，有可能导致审计失败。
3.增加了审计人员违反职业道德的风险。这里所分析的职业道德风险主要是指注册会计师独立性受到干扰。保持独立性是审计质量的根本，但是由于公允价值计量模式的主观估计性以及专业技术性较强，即使存在报表编制者对数据的操纵行为，审计人员也难以通过有效的方式来判断。当面临自身利益以及外在压力等情况时，注册会计师将很容易丧失独立性原则，针对公允价值主观性和估计性加大的情况，做出有损公众利益的审计报告。另一方面，即使审计人员能够遵守职业道德规范，较大的效率压力也将会使实施过程变得艰难。
（二）从具体项目分析公允价值审计风险。
1.投资性房地产。在投资性房地产的后续计量中，新会计准则规定企业可以选用历史成本计量，也可以选用公允价值进行计量，当有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够可靠取得，才可以采用公允价值模式。一旦确定采用公允价值模式计量，企业将不得再随意从公允价值计量模式变更为历史成本计量模式。考虑到企业有利用变更房地产用途等方式进行利润操纵的可能，企业经营中对投资性房地产用途的变动较多，一方面对注册会计师充分履行审计程序，获取充分适当的审计证据有更高的要求，另一方面，也增加了注册会计师搜集投资性房地产确认标准、计量方式合理性证据的困难，审计风险较大。
2.无形资产。新会计准则中规定对于商誉以及使用寿命不确定的无形资产，不再摊销，而是采用减值测试。涉及到无形资产的减值问题，即当无形资产的可收回金额小于其账面价值时，计提减值，而可收回金额的确认涉及到公允价值或者其估计值，或者当公允价值不能可靠获得时的折现值。企业同样可以通过公允价值估计的较大不确定性来调大或者调小减值准备，达到操纵利润的目的。注册会计师不能判断出无形资产的“真实价值”是否真实，这将增加审计风险。
3.非货币性资产交换。新会计准则中引入公允价值对换入资产进行计量，在交换过程中，以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，而且是否确认损益与采用的计量方式直接相关。对于公允价值，应该是在活跃市场中所形成的交易双方都能接受的价格，而当前我国的资本市场还存在很多不完善，因此，获取的公允价值信息可靠性较差，加大了注册会计师的工作量，同时也加大了审计难度和审计风险。
三、结语
在我国，公允价值的应用相对是谨慎的，这也是与国际财务报告准则存在少量不同但不构成差异的部分。审计的目标是对财务信息提供鉴证，既可以被认为是风险降低者，也可以被当做是风险分担者，审计本身的发展也是一个不断寻找新方式来降低审计风险的过程。我国的资本市场不够完善，要保证公允价值的健康稳定实施，应该加强法律环境的监管，强化会计准则的约束，提高审计人员的专业胜任能力，创新审计证据的收集程序。同时，会计界、审计界以及资产评估界要加强联系合作，保证公允价值的可靠性，最终降低公允价值审计风险。S
参考文献：
1.谢诗芬.论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题[J].财经理论与实践，2006，（6）：44-50.
2.谢诗芬，胡振国.公允价值审计的国际研究与发展[J].中国注册会计师，2005，（05）：67-70.
3.邹晋.公允价值审计探析[D].北京：财政部财政科学研究所，2010.
一、会计准则的变化概述
(一)新会计准则的变化
会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南。按其使用单位的经营性质，会计准则可分为营利组织的会计准则和非营利组织的会计准则。我国在2006年企业会计准则具体准则38个，在2014年3个企业会计准则，所以现有的企业会计准则共41个。相对于旧的会计准则，采用了公允价值，比较突出的就是有些资产在公允价值计量和成本计量是有选择的，这对审计风险的影响很大;使用了新概念，出现了资产组、投资性房地产、金融资产等概念;对无形资产进行了新的规定，与国际准则趋同，一是明确规定无形资产不包括商誉，二是改变现行准则将无形资产研发支出全部计入管理费用的规定，而是将企业的研发项目支出，区分研究阶段支出和开发阶段支出，分别进行费用化和资本化处理;关于存货，现行准则对存货发出成本的确定可以采用后进先出法。
(二)新会计准则的变化对审计风险的影响
所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。随着会计准则的变化，审计必然会受到会计准则变化的影响。审计的工作主要是审计会计报表，会计报表在制作过程中都是遵循会计准则进行制作的，所以会计准则的变化会影响到审计工作。随着企业的市场竞争越来越激烈，企业的经营风险、投资风险和财务风险也越来越大，会计信息失实更加明显，实质性测试更加困难，而社会公众对审计的期望值较高，导致审计风险的增加，一方面新的会计准则会防止会计人员出现造假的现象，另一方面会审计人员必须要学习会计准则，根据新的会计准制定策略，防止会计在工作过程中造假，但是审计准则的学习也需要一段时间，所以会在短时间内增加审计风险。新会计准则的变化既给注册会计师的审计工作带来机遇，同时也带来了挑战。
二、新会计准则对审计风险的影响
(一)新会计准则对审计风险带来的机遇
1、有助于加快我国审计行业国际化的脚步
新的会计准则在制定时遵守了国际通用规则，明确规定了资产、负债、收入、费用等会计要素的定义，同时对会计要素的确认条件也做出了相关的规定。在新的会计准则中，引入了很多与国际相接轨的理念，这样的改变可以促使我国的审计工作向国际化靠拢，在商业方面，也必定会减少很多的差异性，这样也使得我国的会计准则更加的实用和有效，同时可以促进审计国际化的脚步，促进审计同世界接轨。
2、新会计准则在某些方面有助于降低审计风险
在新的会计准则中，规定了已计提的资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。这样的会计规定，就说明做这项处理的资产在经过计提减值之后，只能等待进行资产处置时进行处理，避免了部分审计单位利用大额计提与回冲，在不同的会计期间进行利润的调节的不正当行为，从而降低了审计的难度和审计风险。同时在新的会计准则中还规定合并会计报表应当将全部子公司的纳入合并财务报表中，这就意味着在旧的会计准则下的合并财务报表的随意性会降低，改变一些企业只将有利的子公司的财务报表纳入合并财务报表中的行为，可以防止人为地调节合并会计报表的范围的现象，使得企业的合并财务报表所反映出来的信息更加的可靠、真实，同时也是降低了审计的风险，未审计带来有利影响。
(二)新会计准则对审计风险带来的挑战
1、公允价值的引入
熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。公允价值的引入使得计量更加科学，但同时也带来很多的问题。其中一个重要的问题就是有些资产在公允价值计量和成本计量是有选择的，我们举一个比较常见的例子来说明:投资性房地产。投资性房地产的公允价值只有在能确定取得的时候，才能采取公允价值计量。在非货币易的过程中，新的会计准则引入了公允价值对换入资产计量，所以在交易过程中，首先应该考虑是否具有商业性质，只有确定了是否具有商业性质，才能确定是否采用公允价值计量换入资产，同时确认损益的状态同采用的计量方式还有直接的关系。所以，新会计准则给计量人员带来的那题就是计量人员要采用正确的计量方式，否则审计工作就会出现风险。
2、新概念的应用
资产组、投资性房地产、金融资产等概念的出现，使得新会计准则中的内容较就会计准则又丰富了很多。但是这些新概念的引入对于审计人员来说，又是一项挑战。我们单拿出金融资产进行说明，金融资产在企业中的地位很重要，并且包含的范围很广泛，审计人员如果想对这些资产进行审计，就需要精通各类金融资产和账务处理，并且审计人员要学会如何鉴别一个企业的资产组及如何进行减值测试。由以上的例子我们可以看出，新会计准则给审计工作带来了更多的眼球和更多的风险，对审计人员的工作能力提出了更高的要求。
3、更加要求审计人员在某些审计项目上先评估某些计量方法的真实性、合理性
新会计准则的实施，公允价值的引入，使得审计人员的审计风险提高了。审计人员在审查企业的会计账目的时候，一旦没有发现隐藏在会计账目中的造价成分，就会出现会检查风险，同时给企业的资金财产安全带来一定的损失。新准则中的非货币换条件进行了相应的调整，将公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，这一变化就对非货币性资产交易做了调整，但是在审计工作进行的过程中，这一变化不仅加大了审计工作人员的工作难度，同时还将企业的控制风险转嫁在审计人员的身上，增加了审计风险。
三、面对挑战，审计人员应采取的防范措施
(一)提高自身的专业能力
面对新的会计准则对审计人员带来的挑战，审计人员应当以积极地态度应对。首先审计人员应当提升自身的能力，加强对新会计准则的学习。通过参加培训会或者讲座等方式会在短时期内提升审计人员的工作能力，同时审计人员还可以通过互联网利用网上的资源提升自身的能力，加强对会计准则的学习，提升审计工作的质量，降低审计风险。
(二)关注会计弹性空间较大的方面
由于新的会计准则给了企业更多地空隙以便于他们操纵企业的利润，所以审计人员应当多关注会计弹性空间较大的方面，来更好地完成审计工作。应当值得审计人员注意的地方主要与两个。第一，关注企业中应用新的会计核算方式的项目，新的会计核算方式对于企业来说可能更有利于他们对利润进行认为的调节，所以值得审计人员关注;第二，关注企业中应用公允价值计量方式的会计科目。由于公允价值的使用在一定程度上有主观性，所以对于应用公允价值的会计科目很有可能成为企业调节利润的重要手段。
(三)防范企业利用公允价值作假
由于新的会计准则中加入了公允价值，将旧的准则中的历史成本去掉了，公允价值相较于历史成本来说，更能反映时间性效益。对于新准则中出现的公允价值，就需要我们用理性的、合理的眼光看待。为了反映公允性、符合市场行情，审计人员应当利用评估机构提供的数据评判公允价值在评判过程中是否存在主观上的偏差。审计人员在对价值进行评价的时候，应当注意企业是否参考了资产近期的涨跌情况，考虑到这个因素之后再对价值做出合理的评价。
(四)推行现代风险导向审计模式
现代风险导向审计工作遵循从整体出发，推定局部是否合理的原则。在旧的审计工作进行的过程中，审计人员往往是从局部出发，推定整体的合理性，因此，在新的会计准则的背景下，这种风险导向审计模式已经不能适应新的原则，所以要对其进行改正。在审计中，审计人员要遵循“审计风险=重大错报风险*检查风险”的审计模型，改变旧的“无错推定”的审计模式，改为“有错推定”的审计模式，提高审计警惕，防止放过任何一个漏洞。在审计工作的开始，审计人员就应当对整个企业的经营环境、经营方针进行综合的评定，寻找企业有可能作弊的地方，特变留心企业的公允价值的使用，通过审计的方式将可能造假的地方逐一排除，最后得出审计结论。
四、总结
新会计准则的实施，为审计带来的积极的方面，同时也为审计带来了挑战，提升了审计人员的工作难度。在新会计准则中，提出了很多新的概念，引进了公允价值，更加向国际准则趋同，使得会计工作更加规范。为了避免会计准则给我们带来的审计风险，审计人员应当提升自身的工作能力，推行现代风险导向审计模式，关注弹性空间比较大的方面，减少审计风险，提升审计工作安全性。
作者:李佳钰 马堃 单位:大连财经学院
参考文献:
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.02.013
［中图分类号］F832.48［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2013）02-0028-03
0 引言
近年来，随着商业银行机构网点及业务规模的较快增长、经营管理模式的调整变化，分支机构营业用房购置面积在考虑前瞻性的基础上逐步扩大，对于暂时闲置部分往往会对外出租。这是基于充分利用资源所作的暂时性安排，但从长远来看这些出租房产都将逐步转为自用，而此部分房产是否应确认为投资性房地产，普遍存在争议。从会计准则的规定来看，商业银行现有对外出租的部分房产一般为临时性出租，持有目的不是赚取租金或资本增值。另外，出租部分的房产，由于不是独立的房产项目，如何公允地“切分”并实现单独核定其价值存在一定难度，账务处理也会复杂化。
同时，我们注意到，2012年6月7日中国银监会印发了《商业银行资本管理办法（试行）》，商业银行在采用标准法计算风险资产时，投资性房地产的风险权重系数上调至1250％。因此，商业银行持有大量的投资性房地产会承担过高的资本成本，付出高昂的代价，这与商业银行目前普遍推行的发展低资本消耗业务的战略转型背道而驰。
针对上述问题，本文剖析了投资性房地产的概念内涵，从风险、资本的角度分析了其对商业银行经营管理带来的主要影响，并设计了有效防范风险、降低资本消耗的管理路径。
1 投资性房地产的界定
《企业会计准则》（2006年）对投资性房地产的确认、计量和披露作了具体规定，但是如何准确界定商业银行的投资性房地产，在实际执行中仍存在一定分歧。
1.1 会计准则的规定
根据《企业会计准则》（2006年）及其应用指南的有关规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产主要有以下特征：①投资性房地产是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。②投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产。企业持有的房地产除了用作生产经营活动场所外，出现了房地产用于赚取租金或增值收益的活动，这就需要将其单独作为一项资产核算和反映，与自由房产加以区别，从而更加清晰地反映企业持有房地产的构成情况和盈利能力。③投资性房地产有两种后续计量模式。除采用成本模式外，在满足特定条件下，有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，方可采用公允价值模式进行后续计量。
投资性房地产的范围包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。自用房地产，即为提供服务或经营管理而持有的房产，不属于投资性房地产，如用于经营管理的办公大楼属于固定资产；用于经营管理的土地使用权属于无形资产。自用房地产的特征在于服务企业自身的经营活动，其价值将随着房地产的使用而逐渐转移到服务中去，通过提供服务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。某项房地产部分用于经营管理、部分用于赚取租金，若用于赚取租金的部分能够单独计量和出售，应当确认为投资性房地产；否则，不应确认为投资性房地产。
当有确凿证据表明房地产用途发生改变，自用建筑物停止自用，改为出租，企业应将其从固定资产转换为投资性房地产。
1.2 判定的依据
从上述会计准则的规定看，在判断一处自有房产是否应确认为投资性房地产时，我们应综合考虑持有目的、能否单独核算计量、转换条件等因素。即投资性房地产应同时具备以下条件：①持有此部分房地产的目的是为了赚取租金或资本增值；②能够单独计量和出售；③非自用。
2 投资性房地产对商业银行的主要影响
投资性房地产对商业银行的影响主要体现在法律风险、财务风险、审计风险和资本成本等方面。
2.1 法律风险
根据《中华人民共和国商业银行法》的相关规定，商业银行在中华人民共和国境内不得从事信托投资和证券经营业务，不得向非自用不动产投资或者向非银行金融机构和企业投资，但国家另有规定的除外。依据该规定，商业银行在境内不得向非自用不动产投资，否则将会违反禁止性规定而带来法律风险，可能遭受处罚。
2.2 财务风险
投资性房地产的财务风险就是无法实现其预期资本价值的可能性，这在经济景气时可能不太明显，但在经济下行周期会比较突出。投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于其他资产，当用现金流量来评价其可行性时，现金在不同阶段流入、流出的不确定性就表现为财务风险。影响投资性房地产财务风险的因素很多，主要包括外部风险因素变化引起的系统性风险、每年为维持投资性房地产带来租金收入的经营成本变动情况、出租需求的变动情况、调整租金的能力、租户违约的可能性等等。
2.3 审计风险
当自有房产满足投资性房地产的各项确认条件时，商业银行应将其纳入投资性房地产管理，并进行披露。如果不确认并核算为投资性房地产，可能在认定层次上出现重大错报风险，会使财务报表在所有重大方面未能按照企业会计准则的规定编制，即未能公允反映财务状况和经营成果。
2.4 资本成本
根据《商业银行资本管理办法（试行）》的相关规定，在计算风险资产时，自用不动产，以及因行使抵押权而持有并在法律规定处分期限内的非自用不动产的权重系数为100％；包括投资性房地产在内的非自用不动产的权重系数高达1250％。就非自用不动产的具体内涵，银监会尚未明确界定，目前主要存在以下两种理解：仅包括会计层面严格意义上的投资性房地产；除包括会计层面严格意义上的投资性房地产外，还包括固定资产中的对外出租部分。如果按后者来确认，在一定假设条件下，投资性房地产对商业银行资本消耗和资本充足率的影响会相对较大。
3 国内商业银行投资性房地产的管理情况
从年报公开披露情况来看，国内商业银行对投资性房地产的确认持谨慎态度，仅个别银行在境内披露了投资性房地产，金额也相对较小（见表1）。经分析，主要呈现以下特征。
3.1 金额相对较小
从2011年度财务报告来看，13家国有银行和股份制商业银行中仅有6家披露了存在投资性房地产，且与固定资产相比金额相对较小。在合并报表口径下，2011年底，中国银行投资性房地产最多，金额为146．16亿元，与固定资产的比例也最高，为10．57％；华夏银行最少，金额为0．55亿元，与固定资产的比例为0．82％。在母公司口径下，2011年底，金额最高的仍是中国银行，为12．8亿元，与固定资产的比例为1．72％；与固定资产比例最高的是深发展，为8．31％，金额为2．13亿元。
3.2 境内分布相对较少
国内商业银行投资性房地产主要分布在境内以外的其他地区，如：中国银行和招商银行在合并报表口径下投资性房地产与固定资产比例约为10％，而在母公司口径下该比例降至2％左右。同时，我们也注意到交通银行、深发展和华夏银行的投资性房地产主要分布在境内，但金额普遍较小。
注：本表数据来源于公开披露的年报。
4 投资性房地产的转移路径
经上述分析，我们看到，对满足一定确认条件的自有房产，商业银行应纳入投资性房地产管理，但纳入投资性房地产后可能面临法律风险和财务风险，并且还要承担过高的资本成本。因此，商业银行要加强对自有房产的管理，避免形成投资性房地产。就如何转移投资性房地产的风险和成本，主要路径是盘活存量房产、压缩增量房产，在实际操作中存在多种模式可选择，如通过特殊目的公司（SPV）、房地产公司和资产管理公司等，但转移机制的实质是“售后租回”交易下的经营租赁业务。
4.1 存量部分
4.1.1 转移路径
商业银行首先选择一家特殊目的公司（SPV）或房地产公司、资产管理公司（以下简称第三方）作为战略合作对象，根据自有房产的市场评估值向其发放一笔贷款，随后做一笔自有房产的售后租回交易业务，这样自有房产的产权就转移给第三方，但商业银行仍保留使用权。该交易完成后，由于第三方向商业银行提供物业服务，商业银行需要向第三方支付租金；由于商业银行向第三方提供贷款，第三方需要向商业银行支付贷款利息。若商业银行支付的租金略大于第三方支付的利息，第三方就有一定的盈利空间，该交易就具有可持续性（见图1）。
通过设计的上述转移路径，自有房产将不在商业银行表内反映，同时，由于与第三方保持战略合作关系，又能保证营业用房供给的稳定性，满足经营管理的需要，从而达到防范风险、节约资本的目的。
4.1.2 模式分析
商业银行成为特殊目的公司（SPV）的控股股东存在一定难度，一方面，根据《商业银行法》的有关规定，商业银行在境内不得从事信托投资，不得向非自用不动产投资或者向非银行金融机构和企业投资；另一方面，金融危机以来，监管当局加强了对“影子银行”等重点领域的风险防控，设立特殊目的公司（SPV）的难度有所加大。
此外，监管当局近来加强了对商业银行的并表监管，商业银行成立专门的特殊目的公司（SPV），仅能在一定程度上降低风险，但无法有效降低资本消耗。若通过其他投资主体设立特殊目的公司（SPV），运作成本可能相对较高。
从目前监管政策来看，房地产公司、资产管理公司模式在实际操作方面更具有可行性，通过建立公开、透明的定价交易机制，不断增强合作的稳定性。
4.2 增量部分
4.2.1 转移路径
就增量部分，我们可考虑在初始购置阶段统筹运作，运作的实质是“以租代购”。商业银行首先选择一家特殊目的公司（SPV）或房地产公司、资产管理公司（以下简称第三方）作为稳定的合作对象。根据机构网点建设规划确定所需房产后，商业银行不直接购置，而是由第三方购置，然后与第三方签订长期租赁合同，从而达到既节约资本消耗，又锁定租金成本的效果（见图2）。
4.2.2 模式分析
“以租代购”模式在一定程度上满足了分行营业用房的实际使用需求，更重要的是可以达到节约资本消耗、锁定租金成本的目的。但该模式存在的主要问题是：①若商业银行向第三方提供信贷支持，则大量资金沉淀在房地产行业，当商业地产不景气时可能面临较大风险，对此，商业银行与第三方之间需要设置防火墙，购置房产的资金应来源于资本市场，而不是商业银行的信贷资金。②商业银行营业网点一般选取在繁华地段，房产持有人可能存在惜售心理，导致第三方无法购置，从而造成商业银行无法锁定租金成本。③若网点经营业绩不佳，搬迁受限，支行采用该模式可能受到一定限制，此模式更适用于分行本部。
5 结论
本文首先深入剖析了投资性房地产的内涵，经分析，我们认为若自有房产纳入投资性房地产管理，必须同时具备以下条件：①持有此部分房地产的目的是为了赚取租金或资本增值；②能够单独计量和出售；③非自用。
针对投资性房地产带来的风险、成本影响，除一般企业面临的财务风险和审计风险外，对商业银行经营管理影响最大的是法律风险和资本成本。我国法律明确规定商业银行在境内不得向非自用不动产投资，否则将会违反禁止性规定而带来法律风险。根据即将于2013年1月1日起实施的《商业银行资本管理办法（试行）》有关规定，商业银行采用标准法计算风险资产时，投资性房地产的风险权重系数高达1250％，会过度消耗资本。同时，我们注意到，考虑到投资性房地产带来的重大影响，国内商业银行对投资性房地产的确认普遍持谨慎态度，仅个别银行在境内披露了投资性房地产，金额也相对较小。
对此，本文提出了防范投资性房地产相关风险的总体框架，并设计了有效降低资本消耗的管理路径。商业银行采取的总体策略是盘活存量房产、压缩增量房产，在实际操作中存在多种模式可选择，如通过特殊目的公司（SPV）、房地产公司和资产管理公司等，但转移机制的实质是“售后租回”交易下的经营租赁业务。同时，商业银行分支机构购置新大楼或机构搬迁时，应同时将原营业用房一并处置，严禁整体出租赚取租金，避免形成投资性房地产。
主要参考文献
［1］中华人民共和国财政部．企业会计准则［S］.2006．
［2］胡燕，张磊．关于《投资性房地产》准则的思考［J］．北京工商大学学报：社会科学版，2007（4）．
一、引言
近年来我国的房地产行业高速发展，对商品房投资的结果直接影响到公司经营业绩的好坏。审计作为一种外在监督机制，能合理的判断出企业投资结果的好坏所带来的经营状况的好坏，从而促使企业改进投资决策，提高投资效率。已有的文献主要是从资本结构、公司治理、事务所特征、财务状况这些角度进行研究分析，很少有学者从投资角度分析。过度投资可能会降低企业收益，甚至可能导致企业资金链断裂而引起严重的财务危机； 投资不足则使资金得不到充分利用，不利于企业利润的增长。黎来芳等（ 2012）研究表明，融资规模与过度投资正相关，而投资者保护有利于抑制过度投资。也有少数研究从会计政策、审计对银行借款的监督角度研究了企业投资问题。
二、理论分析与研究假设
投资的结果直接影响到房地产企业经营的好坏。当Q
H1：投资机会与审计费用正相关。
一定期间内，如果房地产企业对外进行的投资越多，其所面临的财务风险越大，审计师进行控制程序和实质性程序就会较为复杂，发生的审计费用就越大。因此碑文提出如下假设。
H2：投资规模与审计费用正相关。
三、实证研究
（一）样本选择与数据来源
本文选取2010年-2014年在A 股上市的房地产公司为研究样本，剔除数据值可能异常的ST公司，然后进行了缺失值和不匹配值的提出，最终获得657个样本，数据来源CSMAR数据库。
（二）模型、变量与方法
本文主要研究的是企业的投资对审计费用的影响，结合前面所出的投资机会、投资规模与审计费用之间的假设，参照黄B、黄妮（2012）以及之前学者在审计费用影响因素方面的分析，本文构建了如下的模型；
各变量的解释见表1。
本文使用了stata 12.0为计量工具进行分析。
（三）实证研究结果与解释
1.描述性统计
在进行回归之前，先对样本数据进行了描述性分析。
2.相关系数统计
各变量之间的相关系数见下表。
从上表的数据可以看出，审计费用与托宾Q值和净投资成正相关，审计费用与企业资产对数之间的相关性最高，而其他变量之间的相关性较小。
3.回归分析
通过stata12.0对各变量进行线性回归得出如下结果
上表的分析结果可以看出，回归的结果很显著。
1）投资机会方面：回归结果显示，在置信度为1%的置信区间内，投资机会与审计费用成正相关，即企业面临的投资机会越大，审计费用越高，企业面临的投资机会越小，审计费用越低，符合原假设。
2）投资规模方面：本模型中通过房地产企业当年的净投资来衡量投资规模。回归结果显示，在置信度为0.1%的置信区间内，投资规模与审计费用正相关，即企业投资规模越大，审计费用越高；投资规模越小，审计费用越低，符合原假设。
3）其他方面：从控制变量的角度进行公司资产越大审计费用越高；国有控股的公司审计费用较低；被出具标准无保留意见的审计报告的公司的审计费用低；第一大股东的持股比例与审计费用负相关；公司的每股收益与审计费用负相关。这些结论均和以前学者的研究结果相符。
参考文献：
摘 要 通过阐述内部审计与内部控制的关系，分析内部审计在内部控制中的作用，再是提出关于内部控制的内部审计评价中的几个问题和看法。
关键词 内部审计 内部控制
内部审计是指企业内部的一种独立、客观的监督、评价和咨询活动。内部控制是指由企业的治理层、管理层和全体员工共同实施的，旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制活动。这两者之间存在着密不可分的关系。
一、内部审计与内部控制的内在关系
1.内部审计与内部控制相辅相成、相互促进
内部控制既是企业对其经济活动进行组织、控制和考核的重要工具，也是用以确定内部审计程序的重要依据。相反，内部审计又能为改进内部控制建设提供各类意见和建议。在经济发展过程中就是对内部控制的重视和信赖，才加速了现代审计的变革，促进了审计效率、效果的提高。
2.内部审计是内部控制的重要组成部分
内部控制的内部环境主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。内部环境是影响制约企业内部控制建立与执行的各种内部因素的总称，是企业可以自主选择和改变的，是实施内部控制的基础，是内部控制的重要组成部分。从这而得，内部审计是内部环境的组成部分之一，也就是内部控制的组成部分之一。
3.内部审计是对内部控制的控制
内部审计是内部控制的特殊方式，其在内部控制框架中具有独特的身份，既是内部控制的组成部分，又具有不同于其他内部控制要素相的对独立身份，肩负对其他内部控制要素进行再控制的职责，主要通过内部审计利用自身相对独立性和对本企业的情况了解优势，以及在长期审计中积累的经验，通过监督业务活动和管理活动，评价内部控制的健全性和有效性。针对内部控制中的薄落环节及时提出建议，促使以合理成本进行有效控制，达到改善组织内部管理状况的目的。
二、内部审计在内部控制的主要作用
1.对内部控制有效咨询评价
随着风险管理和治理结构的完善，内部控制被提升到公司战略高度，与经营管理融合在一起，其充分性和有效性直接关系到财务与运营信息的可靠性、完整性、运营的效率与效果。由于内部控制具有内在的局限性，考虑到成本效益原则，由于不能涉及到临时性或未预计到的业务等导致其不能发挥作用，这就需要第三方对其充分性和有效性进行评价。而内部审计恰恰可以填补空缺，又是相对独立性，具有特殊地位和优势，更能对内部控制进行有效咨询和评价。
2.内部审计是风险管理的主导者
随着社会的发展，风险管理导向内部控制时代的到来，企业更加关注有效的风险管理机制和健全的治理结构。内部审计在风险管理这个关键流程中发挥独特的作用。一是能够客观地、从全局的角度管理风险。风险在企业内部具有感染性、传递性、不对称性等特点，一个部门造成的风险或疏于管理的风险，往往不是由其承担，而是会传递到其他部门，这样最终会导致整个企业陷入困境。因此，对风险的认识、防范和控制需要全局考虑，各个业务部门很难做到这点，也恰恰只有内部审计能从客观和全局出发进行风险识别，提出防范措施建议。二是控制和指导企业的风险策略。内部审计可以充当企业长期风险策略与决策的协调人，进而控制和指导企业的风险策略。
3.内部审计是内部控制的重要控制活动方式
内部审计人员应当在企业最高权力机构的授权下开展内部审计工作，防范各种舞弊、差错的发生。内部审计作为内部控制重要控制活动方式，就是要根据风险评估结果和风险应对策略，对内部控制活动进行设计和实施，以合理保证将风险控制在可接受水平之内。
4.内部审计是内部控制的监督力量
内部审计作为内部控制的重要监督检查主体。内部审计人员定期组织对企业内部控制的健全性、合理性和有效性进行全面评价和评估。对于监督检查中发现的内部控制重大缺陷或重大风险，应当分析其缺陷或风险产生的原因，并针对性地提出和实施改进方案，及时向董事会及相关决策机构报告。
三、关于内部控制审计评价中的几个问题和看法
1.对内部控制审计中风险控制问题
随着风险管理导向性内部控制发展，对其内部审计评价也必然按风险导向方式进行。风险导向审计中主要通过重要性水平进行审计风险控制。由于内部控制以流程控制、互相牵制为主，其内容以事项、控制点为主，但没有具体金额也就是很难进行量化。在对某一房地产公司内部控制的内部审计评价中，审计重要性水平以业务关键控制点的性质为主，以财务报表确定的重要性水平为辅，即以定性为主，定量为辅的双重标准作为内部控制审计重要性水平。这样有效解决了内部审计对内部控制评价的审计风险控制问题，也是符合现代风险管理导向的企业特点。
2.对内部控制审计中审计程序问题
内部审计人员对内部控制进行审计评价应深入到业务内容中去。由于每个企业的行业特征不同，也就存在不同的业务内容，其业务流程和制度设计都会千差万别。在对内部控制的内部审计中，可以通过描述、问卷、流程梳理等方式进行，也就需要对审计程序进行恰当的设计，才能符合审计目标和被审计单位的业务内容、特征。在对某一房地产公司内部控制的内部审计中，按照房地产行业特征和具体单位特点，结合业务实际，重新设计了内部控制审计调查程序和具体问卷，取得了良好的审计效率和审计效果。
总之，内部审计与内部控制存在着相辅相成的紧密关系，内部审计在内部控制中发挥着不可替代的重要作用。同时，探讨和实践了在内部控制的审计评价中客观性、层级、审计风险控制和审计程序等方面的内容。
引言
审计收费的影响因素一直是审计理论与实务界研究的重点。审计服务价格（对公司而言是审计收费）作为会计事务所为公司提供专业服务收取的报酬，一定意义上体现了会计事务所与公司间审计服务的供求关系。审计服务价格是否合理将直接影响审计的独立性与财务报告的审计质量。本文主要关注审计收费的影响因素，特别是在国内外研究的基础上，创新性得将公司治理因素加入实证分析模型，试图验证公司治理因素对审计收费的影响。
一、审计收费影响因素分析与文献综述
（一）审计产品成本
现代审计理论把审计业务作为一个商品来对待，那么对于一个商品收费，或者说是售价，必然与该商品的成本存在联系。根据国内外文献研究，他们大致把审计产品成本归为两个方面：（1）被审计单位的规模。（2）被审计单位的财务复杂性。Simunic（1980）最早运用多元线性回归模型考察了可能影响审计收费的10大因素，发现上市公司的资产规模是决定审计收费的最重要因素。Francis（1984）用修正过的Simunic回归模型考察了澳大利亚审计市场，同样发现上市公司的资产规模与审计费用呈显著相关。另外，Firth（1985），Taylor和Baker（1981）等学者的研究也均证实审计费用与企业的规模有着显著的正相关关系。我国在实证方面对被审计单位规模对审计费用的影响与国外研究基本一致。罗栋梁（2002）；刘斌、叶建中和廖莹毅（2003）；徐筱凤、李寿喜（2004）均验证了公司规模是审计费用的解释变量。因此得出结论，被审计单位的规模是影响审计收费的重要因素之一。
被审计单位的财务复杂性也不可避免的影响审计成本。Simunic（1980）对美国审计市场的研究用子公司数、资产负债率来代表企业的财务复杂性，从而验证了其对审计费用具有显著影响。Francis（1984）的研究结论与Simunic一致。但是，Low，Tan和Koh（1990）的研究发现财务的复杂性对审计费用的影响并没有在实证上得到支持。而在国内，罗栋梁（2002）；刘斌、叶建中和廖莹毅（2003）；韩厚军（2003）；徐筱凤、李寿喜（2004）；李斌（2004）等人的研究，由于选取替代变量的不同，他们的结论也出现了偏差，甚至出现相反结论。因此，本文认为被审计单位的财务复杂性在理论上是对审计收费产生影响的，但是在实证方面并没有得到相关的一致支持。
（二）审计风险
审计风险是指审计所发表不恰当的审计意见而可能面临的损失，很多相关的文献研究表明，审计风险也是影响审计收费的因素之一。因为在这个诉讼爆炸的年代，高风险也意味着高责任、高收益。Simunic（1980）验证了审计意见对审计费用有显著影响，保留意见的审计费用比非保留意见的审计费用明显增多，而被审计单位是否亏损（近三年）对审计费用并没有显著影响。Firth（1985）的研究也同样验证了是否亏损（近三年）对审计费用没有显著影响。而国内的学者韩厚军（2003）在其研究中指出注册会计师出具不干净审计意见会导致审计费用的增加，其主要原因是注册会计师需要更多的时间与企业沟通，并风险更高。伍利娜（2003）的研究结论显示审计意见由“不干净”变为“干净”与审计费用变动存在显著正相关关系，主要是因为上市公司存在“购买”审计意见的现象。从上面的关于审计风险的文献综述中可以看出，各个文献选择的相关变量是不相同的。
（三）业务双方议价能力
将审计作为一个商品，那么商品交易双方的谈判议价能力也在很大程度上影响着审计收费的定价。作为委托方的议价能力，大多反映在委托方的规模等因素上。所以，在这里我们注重强调审计事务所的议价能力。simunic（1980）实证结果表明“”会计公司不管是在大规模审计客户还是在小规模审计客户中，审计费用都没有显著偏高。Johnson，Walker与Westergard（1995）以新西兰企业为样本得到结论：规模最大的五个事务所的审计收费较其他事务所的审计收费平均高出24.1%，即事务所的规模会影响审计收费。而国内的研究，朱和章立军（2002）；伍利娜（2003）等学者均证实会计事务所的规模与审计费用有关。从上述的文献综述中我们可以看出审计事务所的规模是审计收费的影响因素之一。
（四）被审计单位公司治理对独立性的要求
随着公司治理、股权结构等因素在现代企业制度下被人们广泛的关注，公司治理因素对审计费用的影响也开始得到审计学术界的重视。Bsaely和Petnori（1998）发现在金融保险行业公司的董事会中，外部董事的比例越高越容易聘用声誉好和规模大的事务所，审计独立性和审计质量也越高。Susllivan（2000）对英国的上市公司进行研究发现，董事会中执行董事拥有的股权份额越高，公司就越不愿意花费较高的审计费用来监督管理状况。这说明控股类型和持股比例直接影响到公司对审计独立性的自发需求。Acrello等人（2001）得到的结论是：外部董事的比例、董事会会议的次数与审计费用呈显著正相关关系。但是国内目前对这方面的研究缺失，这与我国上市公司实行公司治理制度的机制启动较晚有一定的关系。本文的研究会着重考虑这方面因素对审计费用的影响。
二、数据与模型解释以及假设
本文主要研究对象为影响审计收费的因素。综合上诉的文献理论，本文认为将“审计”作为产品，其成本应是价格的决定因素，因此提出本文的假设一。
假设一：被审计的企业规模越大，其审计收费越高。
本文模型采用样本公司的总资产代表被审计企业的规模。
在现代的市场经济中，在除去商品成本对价格的决定因素之外，商品的供需关系也影响着商品的价格，因此交易双方的议价能力也应该对商品的价格产生影响。因此本文提出假设二。
假设二：审计单位（会计事务所）的议价能力越强，其审计收费越高。
本文模型采用审计事务所的主营业务收入来代表审计单位的议价能力。
“审计”作为附带风险的产品，错误的审计意见将危及事务所的利益。因此，在对审计定价时，不可避免得将被审计单位的审计风险考虑在内。因此提出本文的假设三。
假设三：被审计单位的审计风险越大，其审计费用越高。
本文模型中采用被审计单位是否被ST来代表被审计单位的审计风险。（ST为1，否则为0）
高效的公司治理能有效的降低公司制企业委托成本。上市公司的年报审计作为外部监督的重要机制只有在高效的公司治理制度下才能发挥作用。例如完善的独立董事制度，以及合理的股权结构能够通过影响审计服务的聘用和实施过程最终影响审计意见的出具。我国上市公司引入独立董事制度源于2001年（《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》）。这个意见要求上市公司独立董事数量占董事会规模的1/3以上且必须有一个独立董事拥有会计专业知识背景。独立董事制度的引入最主要的缘由是出于对我国中小股东权益的保护。而独立董事发挥其监督作用很大程度上依赖于高质量的财务报表，因此其对审计报告的高质量要求会使其督促公司聘用信誉好，独立性强的审计事务所，进而导致审计费用的上升。
因此提出本文的假设四。
假设四：独立董事对“审计”的“关注度”越高，则审计收费越高。
在下文的模型中，本文采用独立董事人数比例来代表独立董事对“审计”的关注度。
由于制度原因，我国上市公司的“一股独大”现象非常普遍。这样很容易造成上市公司只听“一家之言”，或者第一大股东“一手遮天”。这种公司治理上的权利分配不平衡为大股东自身创造了会计及管理舞弊的空间，同时，也缺乏对高质量第三方审计鉴证服务的需求。因此，本文假设股权集中度与审计收费呈反向关系。
假设五：公司的股权集中度越分散，则审计费用越高。
本文主要采用股权集中度Z值来衡量企业的股权集中度。
本文主要采用多元线性回归模型，来考察各个变量因素对审计收费的解释力度。具体模型如下：
SJSF=C+B1*BSJDWGM+B2*SWSGM+B3*ST+B4*DLDSBL+B5*GQJZD
SJSF―审计收费（数据来自各被审计单位年报中重要事项第10项的披露）
BSJDWGM―被审计单位规模（数据采用被审计单位总资产）
SWSGM―事务所规模（数据采用各个事务所该审计年度总营业收入）
ST―被审计单位是否为ST公司（若是ST公司数据取值1，否则取0）
DLDSBL―被审计单位独立董事在董事会中的比例（独立董事人数/董事会人数）
GQJZD―被审计单位股权集中度（数据采用股权集中度--Z值，即第一大股东比例/第二大股东比例）
本文采用在上交所上市的房地产公司2009年的数据，上交所共有49家房地产公司，由于数据缺失等原因，最后共采得45个有效样本。之所以取房地产公司的数据，是因为房地产公司属于主营业务较为突出的公司。本文认为，若企业的主营不突出，或者多元化经营，必然导致审计费用的变化，但是，衡量企业业务多元化的指标很难量化，且各个企业的多元化经营程度属于个别特例，因此，本文在选择数据时规避了这方面的影响。审计费用的具体数据来之各个公司2009年的年报，由笔者手工收集。各个事务所总营业收入数据来源于中注协网站的2009年我国100强审计事务所调查表。其他数据均来源于国泰安数据库。
三、数据处理以及结果分析
由于本文选择各个变量的取值都相对独立，因此本文认为各变量之间并不存在多重共线性问题。本文采用EVIEWS软件进行多元线性分析。
影响审计费用的变量主要是被审计单位规模以及审计事务所的规模。其代表的含义，即决定审计产品价格的因素主要是产品的成本，以及交易双方的议价能力。因此验证本文的假设一，和假设二。
同时，其他变量（是否被ST，独立董事比例，股权集中度）均不显著，都没有通过T检验。其中变量（是否被ST）的系数与理论值相反。因此，本文认为被审计单位的审计风险、独立董事制度及被审计单位股权集中度对审计费用的影响没有得到实证数据支持。
四、结论
本文通过多元线性回归模型，采用被审计单位规模、审计事务所规模、被审计单位是否为ST公司、被审计单位的股权集中度，以及独立董事比例为解释变量来对审计费用进行回归分析，得到以下结论：（1）在我国上市公司中，公司治理问题对审计收费不存在影响。（2）被审计单位的审计风险也并没有体现在审计收费中。（3）主要影响审计收费的变量为被审计单位的规模，以及审计事务所的规模。本文的结论与国内外学者的研究基本一致。
出现上述现象的原因，笔者分析有以下几个可能性：（1）我国上市公司治理制度没有发挥有效的作用，特别是独立董事制度，并没有发挥其应有代表小股东利益的作用。独立董事沦为上市公司治理制度上的“花瓶”，没有实际意义。而且，我国大多数上市公司的独立董事的设置完全是为了迎合证监会的法规条件而已。在数据收集中，大多数公司的独立董事个数都恰恰“踩”在“及格线”上，即，证监会法规显示“独立董事比例需占董事会总人数三分之一以上”。（2）小股东的利益没有得到很好的维护，上市公司的股权分散程度并没有分散到提高公司治理效率的程度，即大股东的权利并没有得到有效的遏制。
参考文献
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