时间：2023-07-10 09:24:54
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（一）转包。转包是指施工单位承包工程后，不履行合同约定的责任和义务，将其承包的全部工程或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别转给其他单位或个人施工的行为。具体情形包括：施工总承包单位或专业承包单位未在施工现场设立项目管理机构或未派驻项目负责人、技术负责人、质量管理负责人、安全管理负责人等主要管理人员，不履行管理义务，只向实际施工单位收取费用，主要建筑材料、构配件及工程设备的采购由其他单位或个人实施；劳务分包单位承包的范围是施工总承包单位或专业承包单位承包的全部工程，劳务分包单位计取的是除上缴给施工总承包单位或专业承包单位“管理费”之外的全部工程价款等。
（二）违法分包。违法分包是指施工单位承包工程后违反法律法规规定或者施工合同关于工程分包的约定，把单位工程或分部分项工程分包给其他单位或个人施工的行为。具体情形包括：施工单位将工程分包给个人的；施工单位将工程分包给不具备相应资质或安全生产许可的单位的；施工合同中没有约定，又未经建设单位认可，施工单位将其承包的部分工程交由其他单位施工的；施工总承包单位将房屋建筑工程的主体结构的施工分包给其他单位的，钢结构工程除外；专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的；劳务分包单位将其承包的劳务再分包的；劳务分包单位除计取劳务作业费用外，还计取主要建筑材料款、周转材料款和大中型施工机械设备费用等。
工程转包、违法分包往往手段隐蔽，分包、转包协议也都是私下签订的，审计人员不易获取，且承包人、分包人（转包人）、监理人等通常会串通舞弊，审计中不易察觉。审计实务中可以采取以下审计方法来进行认定。
（一）审阅工程资料，寻找漏洞。审计人员要仔细查看业主单位、施工单位、监理单位、设计单位等提供的工程资料，顺着查看工程资料中的招投标资料、施工合同、施工资料、设计资料、监理资料、竣工结算资料等，看中标单位是否与施工合同上单位名称一致，中标单位是否具有招标文件上要求的资质，工程、质检、安全、财务等技术人员是否具有合法任职资格，是否按照分工履行职责签署各类工程记录、检验资料等；并将前后资料进行比对，如核对招投标文件上“五大员”（项目负责人、技术员、质量员、安全员、材料员）、工程进展期间召开工程相关会议参加人、工程质量检测施工企业负责人、工程结算上签字人、施工记录上项目负责人签字是否一致，寻找转分包疑点。
（二）询问施工现场人员，锁定现场负责人。在找到转包、违法分包的破绽后，审计人员可以询问项目建设中料、工、机的采购情况，主要看工程建筑材料、设备等物资主要由谁主导购买，施工队伍是否由承包单位组建，项目临时账户公章由谁掌控，并询问一些项目上的具体事情，如料、工、机采购渠道、方式及联系人，工程垃圾、废弃物怎么处理，占地费怎么缴纳，从哪个账户支付等，从而锁定施工现场的主要负责人是谁，为进一步核实转分包打基础。
张会计：应当将上述支出全部通过“在建工程”科目核算，工程完工后转入“固定资产”科目下的“房屋类”明细科目14410万元，按照房屋的预计使用年限计提折旧费。
王会计：应当将上述支出中的土地出让价款4500万元计人“无形资产――土地使用权”科目，按照土地使用权年限进行摊销；剩余9910万元通过“在建工程”科目核算,52程完工后转入“固定资产”科目下的“房屋类”明细科目，按照房屋的预计使用年限计提折旧费。
李会计：应当将上述支出中的土地出让价款4500万元和为取得土地使用权而支付的耕地占用税、耕地复垦费、契税及其他相关税费等630万元，合计5130万元计入“无形资产――土地使用权”科目，按照土地使用权年限进行摊销；剩余9280万元通过“在建工程”科目核算，工程完工后转入“固定资产”科目下的“房屋类”明细科目，按照房屋的预计使用年限计提折旧费。
赵会计：赞同李会计对土地使用权的会计处理，但建议应当将剩余9280万元在工程完工后转入“固定资产”科目下的“房屋类”明细科目9000万元、“道路”60万元、“围墙”20万元、“喷泉假山”100万元、“树木”100万元。对房屋、道路、围墙、喷泉假山、树木按照不同的预计使用年限计提折旧费。
田会计：同意赵会计对土地使用权及房屋、道路、围墙、喷泉假山等工程的会计处理，但认为赵会计将树木绿化成本100万元单列为“固定资产――树木”科目并按照预计使用年限计提折旧费的做法不符合《企业会计准则第4号――固定资产》的规定，鉴于该企业系工业加工企业，虽然响应政府号召为创建园林式工厂植树绿化支出100万元，但该支出也不符合《企业会计准则第5号――生物资产》的规定，建议按照现行通行的做法将该树木绿化工程支出100万元在工程完工后列入或通过长期待摊列入“管理费用”科目。
[深入剖析]针对以上几位财务人员争议，我们现做如下财务分析：
1、《企业会计制度》和《小企业会计制度》与新《企业会计准则》关于房产价值构成的差异：《企业会计制度》第四十七条规定“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本”。《小企业会计制度》在“无形资产”会计科目使用说明中亦明确规定“购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项目开发时再将其账面价值转入相关在建工程。”
《应用指南》在“六、土地使用权的处理”中规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计人所建造的房屋建筑物成本。”
由此可见，非房地产开发企业其房屋建筑物的账面价值在《企业会计制度》和《小企业会计制度》的规定中包含了土地使用权的价值，而在新《企业会计准则》的规定中不包含土地使用权的价值，由此会导致实施从价计征的房产税税额前者高于后者，如采纳张会计的观点比王会计的观点导致企业每年多交纳房产税：(原值14410-原值9910)×80％×1.2％=43.2(万元)。显然，如因执行会计标准的不同而导致企业房产税税负的不同有失税法的公平原则，需要财政部、国税总局对实行从价计征的房产税的原值构成做出统一明确的新规定，以确保税法的公平原则。当然，目前非上市公司只能按照相关规定选择其适用的一种会计标准执行。
2、《企业会计准则第6号――无形资产》第十二条第二款规定“外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出”，因此李会计认为，企业为取得该土地使用权而支付的相关税费630万元应当计入土地使用权的账面价值。
而王会计认为，《企业会计准则――应用指南》在“在建工程”科目的账务处理中指出，“企业在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、监理费及应负担的税费等，借记本科目(待摊支出)，贷记‘银行存款’等科目”。企业为建造固定资产通过出让方式取得的土地使用权而支付的土地出让金不计人在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)，那么企业为取得土地使用权而支付的除土地出让金以外的其他税费是否计入土地使用权的账面价值，在新《企业会计准则》应用指南及财政部会计司编写组的讲解中并未提及。《企业会计制度》(P21页)规定“固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费”。因此王会计认为，企业支付的除土地出让金以外的其他税费计入在建工程成本，不计入土地使用权的账面价值。
由此可见，上述王会计的观点比李会计的观点会导致企业“无形资产――土地使用权”账面价值少计列630万元，而“固定资产”账面价值多计列630万元。当然，由此会导致企业在房屋使用期内每年交纳房产税的差异：630×80％×1.2％=6.048(万元)。
大中型施工企业（以下简称施工企业）从2007年起陆续开始实施新的《企业会计准则第15号――建造合同》（以下简称新准则），由于大多数财会人员不能充分理解新旧准则、《施工企业会计核算办法》及《施工企业会计制度》的演变、适用范围及原义，导致许多施工企业的会计处理五花八门，与新准则大相径庭。究其根源是当前市面上大量的财会书籍，尤其是会计举例仅是从巧合的、最简单的会计处理举例，未能让大多数财会人员充分理解新准则的含义，不能正确、合理核算施工企业的正常业务。
一、施工企业建造合同会计核算的误区及不正确会计核算的主要表现形式
（一）施工企业建造合同会计核算的误区
1.“工程施工―合同成本”（《施工企业会计制度》为“工程施工”）科目发生额等于“主营业务成本”（《施工企业会计制度》为“工程结算成本”）科目发生额。
新、旧准则及《施工企业会计核算办法》下“主营业务收入”科目与“主营业务成本”科目要符合配比原则。与“主营业务收入”科目发生额无关的“工程施工―合同成本”科目发生额不转入主营业务成本科目。
《施工企业会计制度》下“工程结算收入”科目与“工程结算成本”科目要符合配比原则。与“工程结算收入”科目发生额无关的“工程施工”科目发生额不转入“工程结算成本”科目发生额，“工程施工”科目的月末余额，为未完工程的实际成本。
“工程施工―合同成本”（《施工企业会计制度》为“工程施工”）科目发生额不等于“主营业务成本”（《施工企业会计制度》为“工程结算成本”）科目发生额的主要原因是实际发生成本与计入财务成本时间上有先有后所致。如：构成工程施工―合同成本的主要因素材料费的确定主要是根据采购部门的出库单而确定，具体施工部门大多是一次性出库，存放在施工现场或自己的库房；而主营业务成本的构成是实实在在的构成在建工程成本的实际支出，需要对工程施工―合同成本进行适当调整后的成本。
2.“工程结算”科目发生额等于“主营业务收入”科目发生额。
新、旧准则及《施工企业会计核算办法》下工程结算科目反映企业已结算工程的价款收入，“主营业务收入”科目是根据完工百分比法等合理确认企业当期实际的收入。
3.“工程施工―间接费用”科目直接转入主营业务成本科目（《施工企业会计制度》为工程结算成本科目）。
新、旧准则下期末将“工程施工―间接费用”分配计入有关“工程施工―合同成本”。
《施工企业会计核算办法》下“工程施工―合同成本―间接费用”科目月份终了，按一定分配标准计入有关工程成本。
《施工企业会计制度》下期末将“工程施工―间接费用”科目再按一定分配标准，分配计入有关的工程成本。
（二）施工企业建造合同不正确会计核算的几种表现形式
1.仍按《施工企业会计制度》核算。具体表现为“主营业务收入”科目为企业已结算工程的价款收入，“主营业务成本”科目反映企业已结算工程的实际成本。
这样做不符合《新企业会计准则》的规定，在当前建筑市场竞争异常激烈下不能合理反映大中型施工企业的正常经营状况。
2.形式上的新准则核算方式。具体表现为以“工程施工―合同成本”科目发生额等于“主营业务成本”科目发生额，以“工程结算”科目发生额等于“主营业务收入”科目发生额。
这样虽然形式上符合《新企业会计准则》的规定，实质上是企业未能真正理解新准则的原义。
3.非《施工企业会计制度》也非新、旧准则的核算方式。具体表现为“主营业务收入”科目为企业实际的工程收入，“主营业务成本”科目为企业实际发生的成本。
这样既不符合《施工企业会计制度》，也不符合新、旧准则的核算方式，涉嫌人为调节利润。
二、正确的施工企业会计核算方式
（一）正常的会计核算科目
1.“工程结算”科目的核算。向业主开出工程价款结算单办理结算时，按结算单所列金额，借记“应收账款”科目，贷记本科目。工程施工合同完工后，将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记本科目，贷记“工程施工”科目。
2.“工程施工”科目的核算。工程施工科目下设置三个明细科目：“合同成本”、“间接费用”和“合同毛利”。
企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目（间接费用），贷记“累计折旧”、“银行存款”等科目。
期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记本科目（合同成本），贷记本科目（间接费用）。
确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）。
合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记本科目。
3.“主营业务收入”及“主营业务成本”科目的核算。确认建造合同收入，应按确认的合同费用，借记“主营业务成本”科目，按应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”，按其差额，借记或贷记“工程施工―合同毛利”科目。
期末，应将“主营业务收入”、“主营业务成本”科目余额转入“本年利润”科目，结转后两个科目应无余额。
（二）补充报表项目及编制说明
1.在资产负债表中的“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。本项目根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，并在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的价款。
2.在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚末完工工程”项目，反映施工企业在建施工合同末完工部分已办理了结算的价款。本项目根据有关的在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列。在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同已结算的价款、累计已发生的成本和累计已确认的毛利。
3.在资产减值准备明细表中的“三、存货跌价准备合计”项目所属“原材料”项目下，增加“合同预计损失准备”项目。
（三）合同成本、合同收入金额的确认
1.计入合同成本的各项费用。计入合同的成本包括直接费用、间接费用及在合同建造期间发生的符合《企业会计准则第17号――借款费用》规定的资本化条件的借款费用。
与合同有关的不计入合同收入的有关零星收入应冲减合同成本；企业发生的期间费用不得计入合同成本。
2.计入合同收入的各项费用。合同收入包括两部分内容：（1）合同规定的初始收入即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
3.合同成本金额的确认。由于在实际工作中，大多施工单位的项目部现场管理不够完善，“工程施工―合同成本”的反映不够真实，故无论《施工企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》还是新、旧准则都不提倡“主营业务成本”的金额等于“工程施工―合同成本”的金额，“主营业务成本”要如实反映。
为真实反映施工企业项目部的真实成本，结合项目部的实际情况，项目部在建设单位结算及时的前提下，可以采用下列公式对当期工程施工―合同成本金额进行简化修订。
当期主营业务成本金额=当期工程施工―合同成本金额×α+当期工程结算金额×（合同预计总成本金额
/合同总收入）×（1-α）
α代表取值系数，由企业根据实际情况核定，0≤α≤1。
如果项目部的成本核算非常完善、有效，α可以取值为1，当期主营业务成本金额=当期工程施工―合同成本金额。
如果项目部的成本核算非常差，α可以取值为0，当期主营业务成本金额=当期工程结算金额×（合同预计总成本金额/合同总收入）。
项目部在建设单位结算不及时的前提下，企业应当对当期工程施工―合同成本金额修订后确认主营业务成本。
4.确定合同完工进度的方法。确定合同完工进度有以下三种方法：（1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总合同的比例确定；该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。（2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定；该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、彻筑工程等。（3）根据实际测定的完工进度确定，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建筑承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
5.完工百分比法的运用。确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认各计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
【主要参考文献】
［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］.人民出版社，2007：222-233.
