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一、引言
无论是企业、行政事业单位还是其他非营利组织,他们所持有的固定资产,都存在折旧与减值问题,都可以通过计提折旧与减值准备的方式加以反映。
固定资产减值与折旧是固定资产核算的重要组成部分,从《资产负债表》内容上看,“折旧”与“减值预备”都是“固定资产”的备抵项目,两者互为补充,共同反映固定资产帐面价值的减少。但在实践中,人们往往认为,折旧是为了避免固定资产的减少而采取的计提准备,再采取减值准备就没有多大必要。实际上,固定资产的折旧与减值准备既有取系,又有区别,如果对它们的界限模糊不清,就会在会计实务中产生一些不必要的影响。
本人长期从事会计工作,拟对固定资产的减值准备和折旧计提作一些比较,然后对固定资产因减值而引起折旧问题处理作一点探讨,求教于同行。
二、减值准备与折旧计提的区别与联系
2.1两者的区别
(1)固定资产的减值准备反映的是固定资产净值减少的情况,它是固定资产账面净值(固定资产原值―累计折旧)与企业期末合理估计的固定资产的可收回净值的差额。它是固定资产当前价值的反映,是一种资产评价方法。
折旧表示的固定资产价值的减损,主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移,它可以从商品销售中得到补偿。折旧是固定资产的成本分摊方法。
(2)固定资产减值预备的核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行,在并无证据表明减值已发生的情况下,一般不必作帐务处理。固定资产折旧的计提是按月进行的,并根据用途分别计入相关的成本或当期费用,属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用。
(3)减值准备针对的是固定资产的净值,它不是固定资产原值的减项,而是固定资产净值的减项。折旧是针对固定资产原值而言的,固定资产原值扣除累计折旧就成了固定资产净值。
(4)固定资产的使用年限、折旧方法一经确定,就很难更改。当折旧估计发生偏差,固定资产价值发生减损时,固定资产减值准备可以在期末及时给予调整,以确保固定资产价值信息的真实性。
2.2两者的联系
(1)无论是固定资产的减值准备还是计提折旧,都是核算固定资产的减少,共同反映固定资产的降低。
(2)固定资产的物质要素在持有期间因正常使用及自然力的作用而造成的损耗,同时,由于生产方法改进和劳动资料生产部门劳动生产率的提高引起的固定资产价值的贬值,由于出现新技术和新发明引起原有固定资产价值的贬值。这两大原因都是固定资产折旧和减值准备的原因。
(3)固定资产原值扣减企业累计折旧,可以得到固定资账面净值,再扣减固定资产减值准备,可以得到固定资产账面价值。当计提了固定资产减值准备后,固定资产的折旧要以减值后的固定资产净值为基础工业进行调整。
(4)减值与折旧均体现了会计核算中的稳健性原则。“宁可预计可能的损失,也不预计可能的收益”的指导思想下,会计核算将更关注资产的“缩水”和费用的增加,计提减值准备也好,折旧也好,都是不同程度地在体现了“正确计算损益、减少风险损失、合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”思想。
三、固定资产计提减值准备后折旧问题处理
折旧和固定资产的减值准备都是固定资产的准备项目,一方的变动必然带来另一方的变动。根据《企业会计制度》、《企业会计准则―固定资产》和财政部执行企业会计制度和会计准则若干问题解答中的相关规定,企业固定资产发生减值及其变动,应当重新计算固定资产折旧率和折旧额。情况不同应区别对待:
(1) 会计实务中,一般年末计提固定资产减值准备,当年的固定资产折旧不需要作出调整,即发生减值的当期,仍按原折旧方法处理;已计提减值准备的固定资产,应当按照该固定资产的账面价值,以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
(2) 如果固定资产所含的经济利益实现方式发生改变,可能会导致企业利润大幅攀升或高台跳水,应对固定资产的折旧方法实施转变,并根据会计准则,调整原折旧额。
(3) 如果固定资产的使用寿命发生变化,相应的计提固定资产的减值准备也会发生变化,同时,固定资产的折旧额和折旧率也要发生改变。一般来说,折旧率应在固定资产使用寿命重新确定后重新确定。
(4) 如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,应当按照固定资产价值恢复后的账面价值,以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时,对此前已计提的累计折旧不作调整;已全额计提减值准备的固定资产,不再计提折旧。
(5) 如果固定资产所含的利润实现方式没有发生改变,固定资产的使用寿命也没有发改变,企业的内外环境处于相对稳定的时段,企业仍按原有的折旧方案进行。
四、结语
根据《企业会计准则》,固定资产的减值准备与折旧计提,既存在一定的区别,又有一定的联系,一方的变化必然影响另一方的变化。计提固定资产减值准备后,折旧率和折旧额都会出现相应的变化,而且随着经营环境和经营模式的变化,固定资产的减值准备和折旧都有大的改变。
参考文献:
[1] 卫兴华。顾学荣.政治经济学原理[M].北京:经济科学出版社,2004。
[2]张敬国.谈固定资产发生减值后的折旧问题[J].北京:财会月刊,2005(1).
摘要：随着社会经济的快速发展，过去广泛使用的直线折旧法不适应现代企业的管理，界内普遍认为加速折旧法适应现代的经济环境，更具有合理性。本文一方面通过对比加速折旧法与直线法的区别，得出加速折旧法的优越性，以及进一步推广加速折旧法的必要性和可行性。另一方面，文章研究了加速折旧法的不足之处，并提出了在进一步推广使用加速折旧法的过程中，应注意的问题及对策。
关键词 ：加速折旧法；固定资产
1 加速折旧法与直线法的区别
1.1 加速折旧法的内涵
加速折旧法，是一种前期提折旧多，后期提折旧少，并且各期提折旧额不等的一种方法。加速折旧法包括很多种类，最常用的就是双倍余额递减法和年数总和法。双倍余额递减法，用平均年限法折旧率的两倍作为折旧率，乘以逐年递减的期初净值，从而得出各期的折旧额，最后一期的折旧额为净残值；年数总和法，是以固定资产的原值减掉预计净残值的差额来算折旧额，折旧率以固定资产尚可提折旧的年限作为分子，折旧年限的年序数总和作为分母相除得到的[1]。
1.2 直线法的内涵
直线法，即在固定资产的使用年限内，根据原值和预计净残值，按照一定的标准进行分摊。直线法主要有两种类型，即平均年限法和工作量法[1]。
1.3 加速折旧法与直线法的区别
与直线法相比，加速折旧法更加看重固定资产的无形损耗，企业可以尽早地收回对固定资产的投资，避免给企业带来的损失；另外，加速折旧法更加符合固定资产自身价值逐渐损耗的过程，使用加速折旧法，更适应当前的经济发展。
2 加速折旧法的优点
2.1 加速折旧法符合会计上的谨慎性原则
企业的日常经营活动中，会遇到许多风险和不确定因素，这就需要企业在进行会计核算时，注意谨慎性原则，不能过高地估计收益和资产，也不能过低地估计费用和负债。由于加速折旧法更加注重可能出现的通货膨胀对购买力造成的损失和风险，充分估计了未来的经济活动中可能发生的损失，并对各期成本进行科学合理的分摊。所以，加速折旧法很好地践行了谨慎性原则。
2.2 加速折旧法符合固定资产的使用规律
固定资产在投入使用的初期，生产效率高，并且不需要修理和维护，到了使用后期，生产效率就会下降，并会伴随着各种维修费用的发生，因此，固定资产的使用效率是逐年递减的，但是固定资产的维护和修理费用却是逐步增加的。如果仍按照直线法来计提折旧，固定资产的使用成本必定是逐年增加的，这和固定资产的使用规律不一致。加速折旧法让固定资产每年的使用成本大致相同或波动不大，折旧费用就要逐步降低。
2.3 加速折旧法符合会计上的配比原则
固定资产计提折旧，就是把固定资产的使用费用，按期计入产品的成本和费用，以达到收入和费用的良好配比。设备刚投入使用，转移到产品中的价值也高，要实现正确的配比，就要在前期多提折旧；设备使用年限的后几年，给企业带来的经济利益越来越少，所以在后期就应该少提折旧，这样才能达到收入和费用的正确配比，真实地反映企业的成本费用，而加速折旧法恰恰能够很好的解决这一问题。
2.4 加速折旧法能够避免科技进步带来的贬值损失
当今的科学技术飞速发展，各种固定资产设备更新换代的速度也非常快，更新周期也大大缩短，采用加速折旧法计提折旧，就能够尽快地将固定资产的价值收回。这就可以很好地避免以后固定资产因技术落后被提前淘汰、报废的风险和损失。
3 加速折旧法的不足
3.1 前期高折旧额企业不易承受
加速折旧法推广有难度，主要是因为前期计提的折旧较高，企业难以承受。
3.2 月折旧额的计提难以操作
对于大中型企业来说，固定资产的数量多，并且购入时间、预计使用年限以及预计净残值各不相同，如果采用加速折旧法，比如双倍余额递减法，每月需要采用个别折旧率来计提折旧，这加大了运算工作量，并且很难操作。
3.3 与会计核算的一贯性原则相悖
会计中要求采取的会计核算处理方法要前后一致，这是一贯性原则的要求。而加速折旧法中，例如双倍余额递减法，开始年度的月折旧额是期初固定资产账面净值与月折旧率的乘积，而在折旧年限的后两年，又将账面净值与预计净残值的差额平均摊销，这就有悖会计一贯性原则。
4 推广使用加速折旧法的对策
4.1 加强创收能力，降低费用支出
要使加速折旧法尽快推广，企业必须要加强自身的创收能力，并降低费用支出，尤其是在固定资产使用前期，这样才能承受前期的高折旧额的压力。
4.2 因地制宜地选择折旧方法
加速折旧法包括很多方法，每一种都有各自不同的特点和适用范围，企业应该根据自身的生产经营特点以及价值转移特点，因地制宜地选择合适的加速折旧方法。
4.3 方法选用后，应遵循一贯性
企业中有不同的固定资产，可以分别采取不同的折旧方法，但是如果要使各期的报表具有可比性，方法选定后，就不能随意修改。
参考文献：
[1]崔飚.加速折旧方法辨析[J].中国管理信息化（综合版），2005（9）.
[2]马晖.固定资产加速折旧利弊分析[J].财会天地，2009（8）.
一、《行政单位会计制度（草稿）》和现行制度在固定资产概念上的区别
《行政单位会计制度（草稿）》对固定资产的涵义进行了明确，其中规定：固定资产是指行政单位持有的使用超过一年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并且在使用过程中基本保持原有物质形态的资产；单位价值虽未达到规定标准、但使用超过一年（不含1年）的大批同类物资，也作为固定资产，通过本科目核算。《行政单位会计制度（草稿）》中取消了对固定资产金额的限制，更加有利于行政单位对其所有的固定资产进行管理，避免了由现行制度所造成的管理效率低下的现象。同时《行政单位会计制度（草稿）》中还明确了行政单位经营租入的固定资产及行政单位用于对外展览、研究等目的的文物和陈列品不在固定资产中核算，明确了应用软件作为固定资产管理的条件。这一看似细微的更改，改善了长期以来在处理这一问题时因为无规定可考而造成的左右为难的局面。
二、《行政单位会计制度（草稿）》和现行制度在固定资产日常核算上的区别
有关是否应该对行政单位固定资产计提折旧，一直是会计理论与实务界所关注并热衷探讨的问题。现行制度下，行政单位对固定资产的核算采用一次性列支成本，不计提折旧，这就导致行政单位的固定资产只能反映其取得时的历史成本，其实际价值和固定资产的账面价值就很有可能产生背离，不能反映单位固定资产的真实情况。
为有效避免行政运行时产生的资产虚增和运行成本不实情况，符合行政单位对固定资产的核算与监督，《行政单位会计制度（草稿）》中明确了行政单位应对固定资产计提折旧。在笔者看来，这是一个财务制度上的重大变革。我国现行的行政单位会计核算采用的是收付实现制，也就是说，如果本期费用没有进行支付就不能确认为费用，因此行政单位的固定资产不需要计提折旧，而行政单位如果和企业一样计提折旧，又违背了收付实现制的大原则，所以在《行政单位会计制度（草稿）》中引入了部分权责发生制的概念和方法，是一种新的创举。首先，它通过“净资产调整―折旧与摊销”科目实现了计提折旧，又不违背收付实现制这一大原则，解决了平时不能了解固定资产在使用过程中的实物状态和价值情况的问题，使固定资产在会计报表中的呈现方式由原值形式转变成净值形式，在对固定资产管理的过程中可以较为直观、清晰，更符合会计的准确性和真实性原则。其次通过对行政单位的固定资产计提折旧，促使行政单位加大对固定资产的清理盘点，及时进行报废和处理，避免了账实不符的现象，更有利于行政单位加强对固定资产的管理，提高固定资产的使用效益。
三、《行政单位会计制度（草稿）》和现行制度在固定资产会计核算上的区别
一是在现行政单位会计制度中，行政单位在取得固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目；同时按实际支付的金额，借记“有关支出”等科目，贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目。平时不计提折旧，只有在固定资产报废时才做相反的分录，借记“固定基金”，贷记“固定资产”，将固定资产账面金额全额冲转。
二是在《行政单位会计制度（草稿）》中，取得固定资产时，借记“固定资产”，贷记“净资产调整―固定资产”，同时按实际支付的金额，借记“有关支出”等科目。贷记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目。在固定资产增加的次月，需按月计提折旧，借记“净资产调整―折旧与摊销”，贷记“固定资产累计折旧”。在固定资产申请报废时，先转入待处置财产损益中，借记“待处置财产损益”“固定资产累计折旧”，贷记“固定资产”。等批准同意处置时，借记“净资产调整―固定资产”科目，贷记“待处置财产损益”“净资产调整―折旧与摊销”科目。
四、建议
1.对行政单位固定资产进行清查
■一、固定资产弃置费用的定义及相关规定
弃置费用也叫弃置成本,或资产弃置义务(ARO, asset retirement obligation), 通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。
2006年财政部的《企业会计准则第4号――固定资产》第十三条规定:确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。
《企业会计准则第4号――应用指南》指出:固定资产弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约的规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施的弃置和恢复环境义务等。
企业应该根据《企业会计准则第4号――或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
油气资产的弃置费用,应当按照《企业会计准则第27号――石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
《企业会计准则第38号――首次执行会计准则》第七条规定,在首次执行日,对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用,应当增加该项资产成本,并确认相应的负债;同时,将应补提的折旧(折耗)调整留存收益。
■二、弃置费用的会计处理
(1)取得具有弃置义务的固定资产时的记账方法
企业取得具有弃置义务的固定资产后,必须先确定未来弃置义务的金额,并折算为当前现值,将现值与固定资产的取得成本一起合并计入固定资产原值,并随固定资产一起折旧(固定资产折旧分录与正常折旧并无区别)。
例:某核电厂固定资产取得成本为100000元,通过技术手段确定10年后的弃置费用为10794.60元。按8%的利率计算现值PV(I/Y=10.8%,PMT=0,FV=-10794.60)=5000
借:固定资产 105000
贷:银行存款 100000
预计负债-弃置费用 5000
(2)计算各期应计利息
取得具有弃置义务的固定资产后,每年需提取利息费用(到终期时利息费用累计值加初始值即为弃置费用),继续上例,各年末需计提利息费用为预计负债期初账面价值乘以利率。
第一年末利息费用为5000×8%=400,分录如下:
借:财务费用-利息400
贷:预计负债-弃置费用 400
第二年末,弃置费用科目累计数为5,000+400=5400,应提利息费用为5400×8%=432
借:财务费用-利息 432
贷:预计负债-弃置费用432
依此类推,一直到第10年末。
(3)弃置费用实际发生时的会计处理
借:预计负债-弃置费用10794.60
贷:银行存款10794.60
■三、弃置费用的税收差异
世界上大多数国家税法均不允许权责发生制法下的弃置费用(折旧和利息)进行税前扣除,只有固定资产报废,发生实际弃置支出时,方可一次性抵扣。因此,在固定资产报废前,权责发生制的会计核算方法会使递延所得税负债的借方不断增加,等到弃置费用实际发生时,产生递延所得税负债的贷方,直接与借方相抵消。
■四、固定资产弃置费用与处置费用对比
固定资产弃置费用的提出,容易与固定资产的处置费用相混淆,二者相互联系,固定资产弃置费用与处置费用发生时期一致,都是发生在固定资产报废、毁损时的支出,但二者又有本质区别。
1、概念和范围不同。固定资产弃置费用限定于特殊行业,企业须承担环境保护和生态恢复等义务所确定的支出固定资产处置费用的概念和内容都比较直观,也比较宽泛,固定资产在转让、出售、报废、毁损时发生的报废清理费用,是直接的处置成本。
2、支出性质不同。弃置费用是企业固定资产所带来的未来经济利益而必须发生的支出,构成了企业生产成本与期间费用的一部分,是固定资产为了达到预定用途所必须发生的支出,将其列入固定资产的成本能够客观真实地反映企业的资产状况和每期的损益情况。
固定资产处置费用与固定资产初始购买或构建的成本相比金额较小,支出的效益涉及期短,应划分为收益性支出。
3、计量原则不同。固定资产弃置费用的金额与其现值比较,通常相差较大,需要考虑货币时间价值。固定资产处置费用不需要折现,应在实际发生时计入固定资产清理的损益。
4、对损益的影响不同。固定资产弃置费用是固定资产达到预定可使用状态的必要成本,是固定资产直接的增量成本,其价值应该由收益的期间承担。固定资产处置费用,是对固定处置收益的抵减,影响处置当期的会计损益。
■五、固定资产弃置费用的经济实质
整个会计处理的过程中,只有在最终弃置义务发生时,才对企业现金流产生影响。与计提固定资产折旧的原理类似,在弃置义务发生时,会产生巨额的现金支出,而固定资产为企业带来的未来经济利益却是平均分担在各期,这必定会造成息税前利润被低估而其余各期利润被高估的现象。核算预固定资产弃置费用的整个会计过程,本质上就是通过合理的会计手段,将终期发生的弃置义务,合理分配到固定资产使用各期的过程。
根据企业《企业会计准则第4号――固定资产》的有关叙述,在具有弃置义务的固定资产取得日,企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。关于这点,理论界存在争议:刘群(2008)认为,弃置费用支付时点在固定资产寿命的缘结点,企业只有及时足额支付弃置费用,才能顺利履行相应的义务。弃置费用的现值在初始点一次性计入固定资产价值,并没有实物资产与之对应,实质上是一种虚拟资产。应将这部分固定资产初始价值计入“未确认融资费用”,根据每年实际计提的折旧额进行摊销,同时确认相应的“预计负债”。何宗宁(2009)认为,弃置费用是由未来事项形成,并只能造成经济利益流出企业,不符合资产的定义,故不能计入固定资产成本。且弃置费用符合损失的定义,故应通过“资本公积”科目核算,按现值计算确定入账金额,按实际利率法摊销。
■六、固定资产弃置费用的计量
弃置费用终值的确认更大程度上是技术等问题,而不是会计问题。根据已确认的终值计算现值,是会计理论界关于预计弃置费用讨论的一个热点,主流意见有两点,通过实际利率计算和通过投资回报率核算。笔者看来,这一分歧是弃置费用研究的重点,不仅是会计处理上的不同。虽然实际的经济内涵是一致的,无论采取何种比率计算弃置费用的现值,其各会计年度分担金额之和都是相同的,都是弃置费用终值的金额,但不同点在于,基于不同的比率,弃置费用在各年的分布不同,这种分布的不同,关系着企业的财务状况。计算比率越小,入账的现值越大,各期分担财务费用之间的差距越小;而计算比率越大,入账的现值就越小,财务费用的分担从初期到终期呈明显的阶梯状递增(弃置义务巨大时甚至会产生初期分担和终期分担差额巨大的现象)。至于具体采取何种比率,应视企业的具体财务状况和固定资产弃置成本的具体数额而定。但是在理论层面上,采取实际利率更符合前述弃置费用的经济实质。预计弃置费用是包含于固定资产成本中的,只是其支付发生于固定资产报废日,可以视为一项预提资金,而不是用于投资的,其货币的时间价值自然应当以实际利率计算而不是投资回报率。
■七、需进一步探讨的问题
1、确认问题。关于确认弃置费用的固定资产范围,准则指南中明确指出的仅有核电站和油气资产,煤矿企业、化工企业等是否要确认,是否要分规模,如何来分规模,还是不论规模大小都需计提,尚需我们在实践中完善与规范。
2、计量问题。固定资产弃置费用计入固定资产成本,如何进行弃置费用金额的准确计量,成为影响会计信息真实性的关键因素。准则中关于环境保护和生态恢复的必要支出范围界定过于模糊,如何进行测算、准确选择折现率、合理运用固定资产折旧方法,将成为需进一步探讨的问题。
参考文献:
[1] 何宗宁:固定资产弃置费用之处理[J].财会月刊:会计版,2009(2)
[2] 曾艳芳:预计弃置费用的原理及核算[J].财会月刊:会计版,2008(10)
正确分析常规经济统计指标
利用统计数据进行经济形势分析时，要注意几种区别。
一是社会消费品零售额与居民消费之间，在内涵、口径和范围上有明显的区别。比如社会消费品零售额，不仅包括了销售居民的消费品，同时有销售给企业、事业行政单位的产品，后者并不直接构成居民的消费，有的可能构成企业的中间消耗，有的可能构成行政事业单位的消耗。另外，社会消费品零售额不包括农民自产自用的农产品，包括粮食、家禽、家畜等。作为居民消费，一定包括自产自用的农产品，所以它们之间是有区别的。简单用零售额来判断居民消费会有问题。
二是财政支出与政府消费有区别，最主要的区别是财政支出包括投资性支出。比如说政府在去年基础设施投资上投入了大量的资金，还包括转移性支出。所以财政支出和政府消费之间区别很大，尤其是在去年，政府在基础设施投资方面投入的资金比较大，在社会保障投入的资金比较大，相应地在政府经常性业务支出方面投入资金支出比较低。
三是全社会固定资产投资与固定资本形成总额有区别。举个例子，固定资本形成作为固定投资需求的一部分，除了有型的固定资产，也有无形的固定资产，像计算机软件，在生产过程中它发挥长期作用，所以我们要把计算机软件购置也作为投资需求，而全社会的固定资产投资是不包括它的。
四是存货与存货增加有区别，这两个概念经常会被搞混。
五是贸易差额与货物和服务净出口有区别。最主要的是两点，第一海关统计的贸易差额只是包括出口，第二海关统计贸易差额货物和服务的净出口是用剔除价格因素不变价计算。
由此可以看出，我们在利用常数指标进行分析的时候，要小心这些情况，应正确利用常用的经济统计指标分析宏观经济形势。
首先，我们不能直接利用社会消费品增长率和全社会固定资产投资增长率推算GDP的增长率，因为社会消费品零售额和全社会固定资产投资在内涵上和数据表现上，以支出法GDP刺激消费和固定资产都存在较大的影响。
其次，存货增加和存货有可能出现完全相反的变动趋势，作为最终需求重要的组成部分的存货增加而不是存货本身。去年的产成品资金特别是工业品的产成品资金趋势确实是有11.7％的增加，但是是一个存货的概念。2009年一季度，我国的贸易顺差增幅达到50％以上，没有对GDP产生强有力的正拉动。一个是服务贸易逆差，一个是进出口价格巨大的反差。
准确理解中国经济统计方法
美国一位学者说中国采用生产法计算GDP，就容易实现经济增长目标。而美国采用支出法计算GDP。我们就问了，用生产法计算GDP和支出法计算GDP，两者到底有多大的差距?从理论上来讲，数据应该是一致的，没有太大的差距。
这位学者指出，公共建设项目投资对GDP的贡献是只要控制了资金的投放速度就能够实现目标。也就是在资金支付的时候就已经进入了GDP里了，实际上是不是这样?
公共建设项目的投资对GDP的贡献是在实际建设过程中实现的，不是在拨款中实现的。我们可以看到，我们固定资产投资统计制度，实际完成投资额是以货币表示的工作量指标，包括实际完成的建筑安装工程价值、设备、工具、器具购置费，以及实际发生的其他费用，没用到工程实体的建筑材料、工程预算款和需要安装但没有进入安装的设备等，都不能计入投资完成额。即使是按实际完成投资额还要进行调整，比如说土地要进行调整。
实务中，税务机关对预提费用的所得税前扣除控制得非常严格，往往要求纳税人在汇算清缴时对预提费用余额进行调增处理。
权责发生制不仅是会计核算的基本原则，也是企业计算应纳税所得额的基本原则。原企业所得税暂行条例实施细则第五十四条规定，企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《企业所得税税前扣除办法 》(国税发【20__】 84号文)第四条更加明确的规定，权责发生制属于税前扣除的所应当遵循的基本原则之一，即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。新税法实施条例第九条的表述则完全包括了前述两个条款的内容：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
权责发生制原则要求纳税人应 当 在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。如果仅仅因为预提费用尚未支付就将其余额予以调增，显然是将责任、义务的发生等同于义务的履行、款项的支付，也就是收付实现制了。此外，如果将年末预提的费用一律冲回，必须实际支付时才能税前扣除，那么就支付时间超过一个纳税年度的费用而言，显然违了配比原则，顾此失彼。
也有观点认为，预提费用余额无法提供符合规定的凭证，因此不得在税前扣除。事实上，这种观点也是站不住脚的。毫无疑问，税前扣除需要提供合法凭证， 但此种凭证不限于发票 。根据《发票管理办法》(1993)第三条的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。也就是商事凭证。除此之外，税前扣除需要提供的合法凭证也并不限于外部凭证，如工资的税前列支一般情况下就只需要内部凭证。比如，某企业向银行贷款，约定贷款期限为两年，利息按月计算，到期一次性付清，企业按期预提。在这种情况下，企业只需提供相关的借款协议证明所预提的有关利息金额计算正确即可，毋须提供也不可能提供发票。
对预提费用余额在汇算清缴时一律要求调增，显然是有失偏颇，还需根据预提费用的具体情况进行具体分析。当然，不属于预提费用核算范围的其他费用以及国家会计制度明确规定不得预提的费用不在此列。解答(一)、解答(二)就曾分别明确，广告费和固定资产修理费用直接计入当期费用，不得待摊或预提。
其中，固定资产修理费用值得重点一提，因为实务中有税务机关援引《关于中国航空集团公司所属飞机、发动机大修理预提费用余额征收企业所得税问题的复函》(国税函［20__］804号)的规定，认为所有的预提费用余额都应当纳税调整。为便于讨论，现将804号文中相关条款引用如左，“对纳税人按照会计制度的规定预提的费用余额，在申报纳税时应作纳税调整，依法缴纳企业所得税。纳税人实际发生的固定资产修理支出可以据实在税前扣除。”
804号文是对《关于中航集团所属航空公司飞机和发动机大修费预提余额在税前列支的请示》（中航集团[20__]42号）的答复，而这个请示是有其背景的。20__年的《企业会计制度》及其相应的会计科目说明中曾经规定，固定资产修理费用可以在预提费用科目中进行核算。而财政部于20__年11月9日颁布了《企业会计准则—固定资产》并要求于20__年1月1日起暂在股份有限公司施行，其中对大修理费用的规定与企业会计制度的规定并不一致。
为此，财政部20__年3月了解答(二)，明确规定：已执行《企业会计制度》的企业应同时执行《企业会计准则--固定资产》。如果《企业会计制度》的规定与《企业会计准则--固定资产》的规定不一致，企业应按照准则的规定进行会计处理。准则规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业因执行《企业会计准则--固定资产》，对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的，其原为固定资产大修理发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则--固定资产》后新发生的固定资产后续支出，再按上述原则处理。
了解了固定资产大修理费用会计核算相关规定的变化，以及804号文件出台的相关背景，可以认为，804号文件明确规定所有预提费用而不仅仅限于大修理费都不能在税前列支，显然缺乏足够的理由， 值得进一步探讨。
事实上，大修理费用与一般的预提费用有着本质的不同。一般而言，预提费用对应的义务已经确实发生，而为尚未发生的大修理支出预提相应费用显然更加接近于准备金的性质。区分这两者的关键主要有两点。其一在于责任、义务是否已然发生，前者已然发生，后者尚未发生。其二在于金额是否确定，前者应当是确定的，后者往往是建立在经验法则的基础之上。当然，从会计核算角度而言，大修理费用按照原有做法预提或是在发生时一次性计入支出，如果预提期间在一个会计年度内对企业核算利润并没有区别。
也有同志认为，如果允许企业将符合一定条件的预提费用余额在税前列支。那么根据内资企业超过三年、外资企业超过二年应支付而未支付的费用应当计入企业收入的规定，会不会给部分
不法纳税人提供了在不同年度间调节利润的可能呢。其实，这个担忧是不必要的。按照配比原则，如果企业利用预提费用人为调节利润，应当按规定调整行为相关年度的纳税申报并加收滞纳金。
其次，会计初始计量范围类似。企业自用房地产的初始计量具体规定如下：外购固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。作为固定资产的成本。某些特殊行业的特定固定资产，还应考虑预计弃置费用因素。企业取得的投资性房地产。应按照取得时的成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确认。购置自用房地产与投资性房地产的初始计量按照发生的实际相关成本计价入账，而自建的初始计量成本包括达到预定可使用状态前的一切合理、必要的支出。
最后，两者存在一定转换关系。房地产用途转换是指企业持有的房地产在用途方面发生了实质性改变，造成原投资性房地产改为生产经营自用的固定资产或者原生产经营自用的固定资产改为用于赚取租金或资本增值时的投资性房地产。当作为固定资产的自用房地产从生产商品、提供劳务或经营管理而持有目的转变成为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产，原作为固定资产的自用房地产由“固定资产”科目转换到“投资性房地产”科目进行会计核算。当为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产从其原持有意图转为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的的自用房地产，原“投资性房地产”科目核算的投资性房地产转换到“固定资产”科目进行会计核算。
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2015 . 05. 018
[中图分类号] F234.3 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2015）05- 0038- 02
随着当今社会中经济活动的日益频繁和多样，小企业也发挥其在国民经济发展中日益重要的作用并逐渐成为了主要的社会经济力量之一，因此，加强小企业的管理以及促进小企业的发展是保持整个国民经济发展的基础和保障，也是关系到国民经济以及社会稳定发展的主要任务和战略。《小企业会计准则》的颁布和实施正是基于以上的发展背景，并与《企业会计准则》共同发挥其应尽的义务和职责。但是《小企业会计准则》与《企业会计准则》还是存在着较大的差异，本文就以“浅析小企业会计准则与企业会计准则的区别”为话题进行了比较和分析。
1 适用范围的区别
《小企业会计准则》的适用范围主要是针对那些不对外筹集资金且经营规模较小的企业（不包括那些以个人独资形式或是合伙形式建立的小企业）而言，它们往往是在中华人民共和国境内设立的企业。只要是符合《小企业会计准则》规定的小企业，就可以对《小企业会计准则》或是《企业会计准则》进行自由选择使用，但是，选定了任何一种准则之后，就不能再遵循另一准则，具有独一性。
《企业会计准则》的适用范围主要是参照其规定来针对那些在中华人民共和国境内设立且执行《企业会计制度》的企业（含公司）。其中，对于那些对外筹集资金、经营规模较小的企业以及金融保险企业是排除在外的。根据《小企业会计准则》的规定，凡是符合《小企业会计准则》规定的小企业也参照《企业会计准则》来执行。
2 会计科目设置的区别
与《企业会计准则》相比，《小企业会计准则》少设了25个一级科目，这是体现在会计科目设置上的区别。这样做的原因主要有两个：①相对来说小企业经济业务较为简单，所以将《企业会计准则》中的部分科目于以合并或是归并就比较合理和科学了。例如，应收股利和应收利息在《小企业会计准则》的科目设置中就被合并为应收股息，而原材料和包装物在《小企业会计准则》就被归并为材料等。②小企业会计核算的特点是简化性，并且在小企业会计核算中并没有某种科目所要反映的经济业务，从而减少设置。
3 账务处理的区别
《小企业会计准则》和《企业会计准则》在财务处理上的区别主要体现在以下8个方面，即：
（1）资产清查处理的区别。《小企业会计准则》中对于“待处理财产损益”科目是没有进行设置的，因此，在进行财产清查过程中，如果小企业发生了资产的盘盈或盘亏情况，就会采取直接处理的方式进行。而根据《企业会计准则》的规定，企业在遇到了资产的盘盈或盘亏情况就需要将待处理的资产进行处理，那么，这就使得财产清查要经过“待处理财产损益”科目的核算才能得以进一步的处理操作。可见，在实际的操作中，《小企业会计准则》中没有设置“待处理财产损益”科目的做法较为简明扼要，易于实际操作，更为合理和科学。
（2）不计提长期资产减值准备的区别。针对小企业中的会计人员较少以及高素质会计人员更少的现状，《小企业会计准则》中对于固定资产、无形资产等长期资产计提减值准备是没有进行要求的，仅仅是要求小企业对短期投资、存货和应收款项计提跌价或坏账做出准备。这是因为长期资产的可收回金额在确定性方面具有难度，需要较高的职业判断力，而这些在小企业中是欠缺的。
（3）长期投资核算的区别。根据小企业投资业务较少的特点，在《小企业会计准则》中针对长期股权投资采用了简化成本法或是简化权益法进行核算，其前提是基于重要性原则的。首先，根据《小企业会计准则》中对于成本法的规定，股权持有期间内，企业对于投资收益的确认是从被投资单位宣告发放现金股利或利润时开始进行的，这属于该企业独有部分，分别要以“应收股息”科目进行借记和“投资收益”科目进行贷记。在《小企业会计准则》中并不需要做出关于投资前还是投资后被企业实现的利润分配的严格性区分。当然，如果是在投资当年取得而被投资单位分派的，是属于以前年度实现的利润时，就必须要进行冲减投资成本的会计操作。其次，《小企业会计准则》权益法简化核算主要反映在两方面：①当取得投资时不进行单独核算股权投资差额的操作。根据《小企业会计准则》中的相关规定，对于那些以现金取得长期股权投资的情况，不单独进行股权投资差额核算和由此所进行的差额摊销，而是要按照实际支付的全部价款进行入账操作，对于已宣告但尚未领取的现金股利是需要进行扣除性操作的。②只对被投资单位的净损进行处理而不再对其他任何所有者权益变动进行处理。根据《小企业会计准则》中的相关规定，对于采用权益法核算的小企业来说，其长期股权投资的账面余额在进行调整时是按照该小企业享有被投资单位所有者权益份额的变动来进行核算的，并没有对于被投资单位除净损之外任何其他所有者权益变动情况进行相应处理的规定，这就体现出了《小企业会计准则》核算的简化性特征。
（4）专门借款费用核算的区别。《小企业会计准则》进行了专门借款费用核算简化性操作和处理，即：根据《小企业会计准则》的规定，企业在进行借款费用的核算是不予资产支出数进行挂钩性关联操作的，而是要求将其计入固定资产成本的核算之中。这种有关借款费用资本化的核算方法大大简化了核算手续，但是，在实际的应用中也很可能导致资本化金额被夸大的现象，从而出现了固定资产价值的多计算和本期利润少计算的问题，但从长远角度看又可以使未来时期中得到折旧费用予以抵销。
（5）融资租赁固定资产计量的差别。根据《小企业会计准则》的规定，融资租赁固定资产的入账价值是基于合同或协议来约定应支付价款以及可使得固定资产达到预定可使用状态之间所发生一切必要支出的，这就避免了《企业会计准则》过于繁琐的计算方法，因为后者会涉及到诸如职业判断或是未来现金流量折现等操作，大大简化了融资租赁固定资产计量的实际操作性。
（6）所得税账务处理的区别。依据《小企业会计准则》中的规定，对于所得税的财务处理也进行了简化，即：小企业以当期应交所得税的计算为基础，通过“所得税”科目进行借记的标记和“应交税金――应交所得税”科目进行贷记的标记来实现所得税账务处理。从中不难发现，小企业所得税的账务处理是基于本期应税所得与适用的所得税税率计算的应付税款法进行当期所得税费用计算的，而对于由于时间差而出现的部分可以在本期得以确认或是抵减，而非是按照《企业会计准则》中资产负债表中的规定进行或者是一项负债、一项资产的形式进行所得税财务处理操作的。
（7）其他资产核算方法的区别。与《企业会计准则》仔细比较之后不难发现，《小企业会计准则》还对其他一些资产转移价值核算方法等进行了简化。例如，《小企业会计准则》对于低值易耗品的价值摊销是采用“一次摊销”或“分次摊销”方法的，而《企业会计准则》对于低值易耗品的价值摊销是采用的“五五摊销”方法；《小企业会计准则》在短期投资期末是依据总成本与总市价来孰低计量的方法来进行计算的，而《企业会计准则》在短期投资期末是依据分项比较计量来进行计算的，这就使得其在短期投资转让时对于已提跌价准备具有了非结转性。
（8）待转资产价值核算的区别。《企业会计准则》中对于待转资产价值科目核算是以外商投资企业待转的接受非现金资产捐赠价值为内容来进行财务操作的，而《小企业会计准则》中对于待转资产价值科目核算是以小企业接受的非现金资产捐赠和现金资产捐赠同时为内容进行财务操作的。
4 财务报告方面的区别
根据《小企业会计准则》的要求和规定，小企业只需要提供“资产负债表”和“利润表”这两张基本报表，并且这两张基本报表具有内容较为简单性的特点。此外，根据小企业的实际业务较少的特点，有些发生较少或是不发生的业务在报表中进行了项目删减操作。这种简化性的《小企业会计准则》较之《企业会计准则》来说就具有了易于操作性和科学合理性的优势，便于其发挥实际的功能且具有更具体的针对性。
此外，与《企业会计准则》相比，《小企业会计准则》在写法、核算方法等其他方面都进行了简化和调整，这就使得小企业会计人员能够以更加有效和快速的方法来掌握本企业的具体情况并可以更好地建立一些账面记录，从而为小企业财务工作提供更大的便利，加强了小企业的财务管理力度和有效性，提高了企业的整体管理水平，最终有助于小型企业健康、有序、可持续地发展，具有积极的重要意义和作用。
主要参考文献
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一、高校固定资产会计核算的特点
高校固定资产是指为高校开展教学、科研及其他活动而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。高校管理与发展目标是培养人才，发展教育事业，区别于以营利为目的的企业，其固定资产作为一项教学资源进行管理，只需要简要的列示在财务报表上，以反映高校拥有多少教学资源。根据事业单位经济活动的特点和简化适用的原则，高校固定资产核算采用简化核算的方式。
高校在取得固定资产时，视资金来源的不同列作当期支出或者减少修购基金，并相应增加固定基金；处置固定资产时，在减少固定资产的同时，相应减少固定基金。除了融资租入固定资产之外，高校固定资产的账面余额与固定基金的账面余额是一致的。高校对固定资产的核算与企业相比有明显的区别：第一，高校购置固定资产发生的相关费用要列入相应的支出，同时通过“固定基金”账户反映固定资产占用的基金。第二，高校的固定资产不计提折旧，会计报表只反映固定资产原值。第三，高校运用固定资产进行出租、联营等形式进行的创收活动，没有规范的核算要求。由此，在会计实务中引发了一些矛盾和问题。
固定资产是高校教学、科研的物质基础和必备条件，也是衡量高校办学规模的重要指标之一。随着中国高等教育事业的迅猛发展，高等学校固定资产的总量不断扩大，其构成亦日趋复杂，管理难度不断加大。高校投资主体、财政、国资委等上级主管部门对其要求越来越高，特别是高校的合并、扩招、后勤社会化等改革措施的推出更是给固定资产管理工作提出了新的挑战。如何提高高校固定资产管理与会计核算水平，促进学校固定资产管理的规范化、制度化、科学化已成为当前高校发展过程中急需解决的问题。基于高校对于固定资产管理发展的需求，简化的核算方式必须进行相应的革新，借鉴企业成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校与企业关于固定资产会计核算的比较分析
（一）固定资产初始计量的会计核算
企业的固定资产是指为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。企业会计准则规定，企业取得固定资产的入账价值包括为达到预定使用状态前所发生的一切合理，必要的支出。企业的固定资产作为一种特别的资产形式，是从流动资产到非流动资产的一种形式上的转化；从财务管理的角度来看，固定资产投资是在投资回收期内通过折旧费用的形式形成企业净现金流，进而完成其资产使命的。增值税征收转型后，企业在取得固定资产时，借记固定资产、应交税金-应交增值税，贷记银行存款。从会计账务处理上可以看出，资产只是形式上发生了变化。
高校固定资产按高校会计制度的规定分为七类：房屋建筑物、专用设备、一般设备、交通运输工具、文物和陈列品、图书资料、其他固定资产。《高等学校财务制度》明确规定，固定资产是指一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。但制度同时规定，对于大批量的同类资产（如课桌椅）而言，尽管其单位价值可能低于规定标准，如果使用时间在一年以上，此类资产也应作为固定资产。而在实际操作中，由于种种原因，造成固定资产名称不清，价值限额模糊，将部分单价不足的也列为固定资产，或者应列入固定资产的却没入固定资产账，使得财务管理与实物管理脱节。
高校在固定资产初始计量时，根据固定资产的使用性质，事业部分仍按收付实现制作为会计核算基础，在购置时一次性记为当期支出，经营部分比照企业会计核算方法进行核算。在会计处理上，作为事业核算的固定资产在取得时视资金来源的不同借记当期事业支出或者修购基金，贷记银行存款；同时平行地增加固定资产及固定基金；作为经营核算的固定资产，按照企业固定资产核算方式核算。
（二）固定资产后续计量的会计核算
1．固定资产的减值。固定资产减值是企业资产发生了部分或全部的损失，体现在企业固定资产总量和相应期间的净收益的减少。通常资产在取得时，其购入的价格代表了当时资产在其寿命期内所能产生的经济利益，其账面价值与投资者预期的可收回价值应当一致。《企业会计制度》第56条规定，“企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提固定资产减值准备。”为了能够准确的反映企业所拥有的固定资产价值，在固定资产发生减值时借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”，并且规定减值准备不允许转回。高校固定资产按大类进行管理，为了简化核算，高校固定资产一般不计提减值准备。
2．固定资产的折旧。计提折旧是在固定资产的有效使用期内对固定资产成本进行系统、合理分配的过程。折旧概念是区分收付实现制和权责发生制重要标志，其概念基础是权责发生制以及体现这一制度所要求的配比原则。企业将折旧作为一项费用，归集到相应的期间费用或产品成本中，与收入形成配比。高校以计提修购基金的方式代替折旧，而修购基金是按照事业收入和经营收入的一定比例提取，与固定资产的原值和使用年限不存在配比性，不能准确反映当期成本和费用。
高校在开展教学科研事业的过程中，由于不核算教育成本，所以对于固定资产不计提折旧。然而高校固定资产投入使用后，随着时间的推移，不管使用与否，使用程度如何都会发生各种损耗，资产价值也会随之减少，为了如实反映这种价值减少的情况，就必须对固定资产计提折旧，这样既可以建立符合高校内部资金循环和价值补偿机制，又能达到其资产价值管理和实物形态管理的统一。计提折旧必须根据固定资产的种类和性能，考虑有形损耗和无形损耗，这样可以避免出现设备陈旧、老化、跟不上高校快速发展需求的现象。还可以掌握固定资产的新旧程度、原值和净值的变化规律，以适应当前高校改革发展的需要。
为了更加准确的反映固定资产账面价值，高校计提固定资产折旧是必要的，但不需要像企业一样进行折旧费用的归集。在折旧核算的方式上，可以按大类计提折旧。高校固定资产主要包括房屋建筑物、专用设备、一般设备、交通运输工具、文物和陈列品、图书及其他固定资产七大类，各类固定资产的性能、用途、使用年限均有差别。除房屋以外的各种设备仅限于在用部分，未使用的不计提；对某些价值不发生损耗的文物和陈列品也不计提折旧。图书折旧由于会计制度还是一个空白，折旧年限很难确定，考虑到现行高校的图书购置一般是稳中有升，也可不提折旧。
在折旧核算的会计处理上，可以参照企业会计制度的规定，在严格划分各单位的经营性和非经营性固定资产的基础上，分类核算。对于经营性固定资产的核算则与企业会计接轨，购置时不列支出也不增加固定基金，只增加固定资产，提取折旧时再记录进“经营成本”账户。（1）购入时，借：固定资产；贷：银行存款。（2）在使用期间选择合适的方法计提折旧，借：经营支出；贷：累计折旧。对于非经营性固定资产的核算仍然遵循收付实现制原则，购入时一次性列作支出，使用期间提取折旧时不再计入支出账户而是直接冲减净资产中的固定基金。（1）购入时，借：经费支出或事业支出；贷：银行存款。同时，借：固定资产；贷：固定基金。（2）在使用期间选择合适的折旧计提方法对固定资产计提折旧。借：固定基金；贷：累计折旧。这样核算后，高校固定资产的账面净值就可以如实的在账面上反映出来了，一方面可以通过固定资产减去累计折旧得到固定资产账面净值，另一方面固定基金的余额即为固定资产的账面净值，这也恰好体现了固定基金作为净资产科目的真正意义。
3．固定资产的后续支出。企业会计准则规定与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。企业固定资产后续支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合资本化条件的后续支出应该资本化，计入固定资产原值。
现行的高校会计制度下，高校固定资产核算除报废外，不计增减、不计提折旧，账面价值始终不变。高校在固定资产使用过程中不考虑资产更新成本，一个大型固定资产(如进口设备)的维修需要大量的资金却没有计入固定资产原值，而直接计人教育事业类支出。为了能够更准确反映固定资产的实际价值，高校改建、扩建的固定资产应该仿效企业，对于在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的固定资产，应按改建、扩建发生的支出减去改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值，同时增记“固定资产”和“固定基金”科目。
（三）固定资产清理处置的会计核算
企业固定资产的清理处置通过“固定资产清理”科目核算，处置发生的清理费用及相关税金扣除后，将净损益计入营业外收支项目中。高校固定资产的清理报废，一般设备经本单位负责人批准后核销；大型、精密、贵重的设备、仪器报废，应经过有关部门的鉴定，报主管部门或国有资产管理部门、财政部门批准，具体审批权限由财政部门会同国有资产管理部门规定。报废固定资产的会计处理，应按减少固定资产的原值借记“固定基金”贷记“固定资产”，清理报废、毁损固定资产的残值变价收入和清理费用列入“专用基金—修购基金”。
由于高校固定资产不计提折旧，一旦需要更新或报废，由于缺乏可靠的依据，往往凭主观判断，要么提前报废造成资产浪费，要么因经费紧张迟迟得不到重置，随意性较大。因此从根源上还是要合理计提折旧，按期进行固定资产盘点，以准确的反映固定资产账面价值。
三、高校固定资产会计核算改革的建议
（一）强化管理意识，提高内部控制水平，建立内审机制
固定资产管理意识不强，长期以来，受计划经济的影响，高校在固定资产取得以后，对其使用情况疏于管理，既不提折旧，又不核算教育成本，对财务管理特别是固定资产管理和教育成本核算的重要性认识不足。为加强固定资产管理，必须强化管理意识，制定规范的内部控制制度，并加强内部审计监督。
（二）对固定资产计提折旧
高校应该对固定资产计提折旧，以便在会计账上就能直观的反映固定资产账面价值，而不是按固定折旧率在账外估算虚拟折旧。只有这样才能够真实准确地反映高校固定资产的状况，为领导决策提供可靠依据。
（三）定期进行清理盘点，实时掌握固定资产实存情况
一、具有预付性质的费用支出在“新准则”中的会计处理
对于具有预付性质的费用支出，新会计准则并没有完全予以取消，只是不再单独出现“待摊费用”字样，不再使用该科目而已，只要企业的相关经济业务符合新准则中关于“资产”的定义，仍然可以将其列入资产负债表中的资产方；首次执行日“待摊费用”余额不必调整；但其中的“待摊费用”余额如果不属于上述情况可列入“预付款项”进行核算，只能计入首次执行日的当期损益。我们列举具体业务分析如下：
1.对“低值易耗品”和“出租出借包装物”的会计处理
（1）本科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等；但对企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。
（2）本科目可按周转材料的种类，分别设置在库、在用和摊销明细科目进行明细核算。
2.对预付的财产保险费、经营租赁固定资产租金和报刊订阅费的会计处理
在新准则体系约束下，预付财产保险费、经营租赁固定资产租金和报刊订阅费的会计处理是，可以通过“预付账款”和“其他应收款”科目核算。“其他应收款”核算的是除了存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。wWW.133229.CoM预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金和预付报刊订阅费这三类费用支出均是企业按相应合同预付给服务提供方的款项，与购买商品、采购材料时预付账款的性质相同，因此通过“预付账款”科目核算比较合理。这种会计处理同采购材料、购进商品所预付的款项有所区别，为此，要通过相应的明细账户组织核算予以区分。
在支付该类费用时，借记“预付账款”、贷记“银行存款”；而按期摊销时，借记“管理费用”等、贷记“预付账款”。
3.对固定资产修理费用的会计处理
那些已经实际发生的、没有明确期限的固定资产修理费用是比较标准的“待摊费用”，原来会计处理是通过估计和判断在一年内分期承担予以摊销，按照新准则的要求则应该于发生时一次性核销，即：生产车间和行政管理部门的固定资产的维修费应计入“管理费用”；销售部门的固定资产的维修费计入“销售费用”。如果发生的固定资产修理费用能满足资本化条件时则应当计入固定资产的价值。
4.对一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金的处理
对一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金，在会计处理上比较简单。新会计准则要求，该业务可以通过“预付账款”科目核算。具体是每一受益期分摊时借记“管理费用”、贷记“应交税费”，同时借记“应交税费”、贷记“预付账款”。
二、具有预提性质的费用支出在新准则中的会计处理
具有预提性质的费用支出是指，预先分月计入当期费用、但由以后月份支付的费用，即原来归属“预提费用”核算的那些支出。在新会计准则下，原来归“预提费用”科目核算的内容、如果有确凿证据需要预提的，应根据其性质记入“应付账款”或“其他应付款”；对那些过去经常发生的、证据不足的、随意性很强的“预提费用”，新会计准则规定是不能计提的；但首次执行日“预提费用”余额中符合负债定义的部分，应转入相应应付款项；不符合负债定义的部分，则只能核销，按照前期差错更正原则处理。现我们仍以具体的业务进行分析：
1.对短期借款的利息费用的会计处理
原计入“预提费用”科目的预先提取的贷款利息支出，应属于企业已发生尚未支付的负债，它符合“负债”的定义，新会计准则下，可计入“应付利息”。因该费用的受益期一般不得超过一年，故计提利息时借记“财务费用”、贷记“应付利息”；实际支付利息时借记“应付利息”等、贷记“银行存款”。
2.对预提的固定资产修理费用、预提的租金和保险费等的会计处理
新会计准则及相关“指南”规定中要求，不再对固定资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时，根据支出能否“资本化”，即能否形成固定资产价值，进行相应的处理：不能“资本化”的修理费用直接计入当期损益，可以“资本化”的则计入固定资产账面价值。
而对于当期应付未付的租金和保险费，由于其性质是“应付款项”，理应归入“应付款”一类的科目进行会计核算，但为了与购买商品、外购劳务所产生的应付款项区别开，则要求通过“其他应付款”科目进行处理，即每期根据本期应承担的义务，借记相关成本费用科目、贷记“其他应付款”，支付时借记“其他应付款”、贷记“银行存款”。
除前面的“预提费用”以外，企业日常业务还有些计提费用。如按照税法要求，除坏账准备金以外计提的其他准备金，比方存货跌价准备、固定资产减值准备、短期和长期投资跌价准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等这些费用，都不得在税前扣除，只有在实际发生时才能据实扣除。因此要求多数中小企业对准备金一类的计提费用平时不予计提，只有在实际发生损失时才进行账务处理。
此外诸如，工会经费、坏账准备、银行贷款利息等费用，一般也不预提，若按权责发生制的原则计提时，要按规定在税前扣除。
由上所述可见，在新会计准则下，待摊费用和预提费用的核算内容并不是全部取消，而只是把一些不合理的、难以预计受益期间的待摊费用和随意提取的预提费用取消了，或者说，真正存在还需待摊或预提的一些费用的会计处理在新会计准则下更加规范了。个人认为，上述业务的会计处理与理解，既比较符合新会计准则规定的要求，也与权责发生制等会计基本原则的要求比较吻合。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[m].北京：经济科学出版社，2006.
一、具有预付性质的费用支出在“新准则”中的会计处理
对于具有预付性质的费用支出，新会计准则并没有完全予以取消，只是不再单独出现“待摊费用”字样，不再使用该科目而已，只要企业的相关经济业务符合新准则中关于“资产”的定义，仍然可以将其列入资产负债表中的资产方；首次执行日“待摊费用”余额不必调整；但其中的“待摊费用”余额如果不属于上述情况可列入“预付款项”进行核算，只能计入首次执行日的当期损益。我们列举具体业务分析如下：
1.对“低值易耗品”和“出租出借包装物”的会计处理
（1）本科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等；但对企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。
（2）本科目可按周转材料的种类，分别设置在库、在用和摊销明细科目进行明细核算。
2.对预付的财产保险费、经营租赁固定资产租金和报刊订阅费的会计处理
在新准则体系约束下，预付财产保险费、经营租赁固定资产租金和报刊订阅费的会计处理是，可以通过“预付账款”和“其他应收款”科目核算。“其他应收款”核算的是除了存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金和预付报刊订阅费这三类费用支出均是企业按相应合同预付给服务提供方的款项，与购买商品、采购材料时预付账款的性质相同，因此通过“预付账款”科目核算比较合理。这种会计处理同采购材料、购进商品所预付的款项有所区别，为此，要通过相应的明细账户组织核算予以区分。
在支付该类费用时，借记“预付账款”、贷记“银行存款”；而按期摊销时，借记“管理费用”等、贷记“预付账款”。
3.对固定资产修理费用的会计处理
那些已经实际发生的、没有明确期限的固定资产修理费用是比较标准的“待摊费用”，原来会计处理是通过估计和判断在一年内分期承担予以摊销，按照新准则的要求则应该于发生时一次性核销，即：生产车间和行政管理部门的固定资产的维修费应计入“管理费用”；销售部门的固定资产的维修费计入“销售费用”。如果发生的固定资产修理费用能满足资本化条件时则应当计入固定资产的价值。
4.对一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金的处理
对一次购买印花税票和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金，在会计处理上比较简单。新会计准则要求，该业务可以通过“预付账款”科目核算。具体是每一受益期分摊时借记“管理费用”、贷记“应交税费”，同时借记“应交税费”、贷记“预付账款”。
二、具有预提性质的费用支出在新准则中的会计处理
具有预提性质的费用支出是指，预先分月计入当期费用、但由以后月份支付的费用，即原来归属“预提费用”核算的那些支出。在新会计准则下，原来归“预提费用”科目核算的内容、如果有确凿证据需要预提的，应根据其性质记入“应付账款”或“其他应付款”；对那些过去经常发生的、证据不足的、随意性很强的“预提费用”，新会计准则规定是不能计提的；但首次执行日“预提费用”余额中符合负债定义的部分，应转入相应应付款项；不符合负债定义的部分，则只能核销，按照前期差错更正原则处理。现我们仍以具体的业务进行分析：
1.对短期借款的利息费用的会计处理
原计入“预提费用”科目的预先提取的贷款利息支出，应属于企业已发生尚未支付的负债，它符合“负债”的定义，新会计准则下，可计入“应付利息”。因该费用的受益期一般不得超过一年，故计提利息时借记“财务费用”、贷记“应付利息”；实际支付利息时借记“应付利息”等、贷记“银行存款”。
2.对预提的固定资产修理费用、预提的租金和保险费等的会计处理
新会计准则及相关“指南”规定中要求，不再对固定资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时，根据支出能否“资本化”，即能否形成固定资产价值，进行相应的处理：不能“资本化”的修理费用直接计入当期损益，可以“资本化”的则计入固定资产账面价值。
而对于当期应付未付的租金和保险费，由于其性质是“应付款项”，理应归入“应付款”一类的科目进行会计核算，但为了与购买商品、外购劳务所产生的应付款项区别开，则要求通过“其他应付款”科目进行处理，即每期根据本期应承担的义务，借记相关成本费用科目、贷记“其他应付款”，支付时借记“其他应付款”、贷记“银行存款”。
除前面的“预提费用”以外，企业日常业务还有些计提费用。如按照税法要求，除坏账准备金以外计提的其他准备金，比方存货跌价准备、固定资产减值准备、短期和长期投资跌价准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等这些费用，都不得在税前扣除，只有在实际发生时才能据实扣除。因此要求多数中小企业对准备金一类的计提费用平时不予计提，只有在实际发生损失时才进行账务处理。
此外诸如，工会经费、坏账准备、银行贷款利息等费用，一般也不预提，若按权责发生制的原则计提时，要按规定在税前扣除。
由上所述可见，在新会计准则下，待摊费用和预提费用的核算内容并不是全部取消，而只是把一些不合理的、难以预计受益期间的待摊费用和随意提取的预提费用取消了，或者说，真正存在还需待摊或预提的一些费用的会计处理在新会计准则下更加规范了。个人认为，上述业务的会计处理与理解，既比较符合新会计准则规定的要求，也与权责发生制等会计基本原则的要求比较吻合。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[m].北京：经济科学出版社，2006.
