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一、开征环境税是实现“环境经济”良性发展的必然选择
当前环境的污染和破坏已发展成为威胁人类生存和发展的世界性重大社会问题，同时也成为制约经济可持续发展的重要因素。仅以河北省临海地区的环境问题为例来分析。近几年，在河北省秦皇岛、唐山、沧州沿海地区，经济迅速增长的同时也带来了一定的负面影响，即严重的环境污染问题，如土地资源的大规模消耗、地下水资源的破坏以及能源和化工工业生产造成的污染等。这样严重的环境污染与破坏势必制约临港经济的长远发展，因此，必须关注经济发展与环境保护的关系，大力发展“环境经济”，实现可持续性发展。
实现“环境经济”良性发展的一个重要途径就是开征环境税。从国外征收环境税的效果来看，成效显著。瑞典征收硫税以来，油中硫的含量降低了40%。德国开征的水污染税，年税额在20亿马克以上，全部作为地方收入用于改善水质，社会和环境效益显著。加拿大的维多利亚市通过征收垃圾税来鼓励回收垃圾中的有用废旧物资，使家庭垃圾的数量在一年之内减少了18%。[1]日本于2007年开征的二氧化碳税，大约能够削减4300万吨碳排放。[2]由此可见，开征环境税能够更好地协调经济发展与环境保护的关系，促进“环境经济”的良性发展。在中国，环境税还没有作为一个独立的税种加以征收，但环境税作为一种有效解决环境问题的经济刺激措施已受到各方的广泛重视，征收环境税的探索与研究也在不断深入。
二、开征环境税的主要理论研究
（一）“税、费合一”的理论研究
就中国目前而言，虽然没有独立开征环境税，但是也存在一些以减少资源消耗、降低污染、保护环境为目的的税种和收费，如：将原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属原矿和盐等资源的开采或生产纳入征税范围的资源税；将对环境造成污染的鞭炮、汽油、柴油、小汽车、摩托车等消费品纳入征税范围的消费税；以及资源税、城市维护建设税等。基于这种现状，存在着两种观点：一种是用“环境费”代替“环境税”的征收，减少开征新税种的不适应性；另一种是将原有税种中以环境保护为目的的部分及原有的“环境费”单列出来并加以完善作为独立的“环境税”加以征收。[3]
针对以上两种“税费合一”的观点，笔者认为均不可行。首先，“环境税”形成的是税收收入纳入国家财政收入体系，而“环境费”则是独立于财政收支体系之外的规费征收；其次，纳入财政收入体系的“环境税”收入将采用财政收入的二次分配，其用途具有不确定性，而“环境费”则是列入环保专项资金进行管理，其用途明确，就是为解决环境问题并改善环境现状；第三，“环境税”比“环境费”的规范性及强制力都更强些。鉴于以上的不同，笔者认为“环境税”与“环境费”具有不可替代性，两者作为不同的经济手段在促进“环境经济”方面具有互补性。
（二）基于“受益者付费”原则广泛征收环境税的理论研究
一般意义的“环境税”是基于“受益者付费”原则，以筹集收入为主要目的而进行的普遍征收。税基一般是计算应纳税额的基数即等同于或依附于现有相关税种的税基，环境税则相当于这些税种的附加。这种环境税制度在实施过程中将存在众多问题，如：征税范围过广、税基难以确定、重复征税加重纳税人负担、征税难等问题。笔者认为，现阶段开征“环境税”可以以“污染者付费”为原则，将税基与污染物排放数量联系起来，并直接以排放的污染物种类设置税种，如：二氧化硫税、二氧化碳税、污水税、固体废物税等。这种环境税制度的难点在于污染物排放量的取得及税率的确定，也是研究的重点。
（三）增加已有税种绿色化比重的理论研究
已有税制的“绿色化”是指通过对已有税种的改革和完善，如提高资源税、消费税税负、扩大征税范围、改变计征办法等，以达到与开征独立环境税相似的调控作用，最终实现环境保护的目的。[4]增加已有税种的绿色化比重相比推行一个新税种，难度相对小很多。但是，这种做法环境保护的力度欠佳，尤其是对于当前严峻的环境污染形势以及节能减排的迫切需要就更显得力不从心。因此，笔者认为先在某些省市开展征收环境税的试点，然后再总结实践经验，从而将对环境税的规范上升为国家法律。
（四）差别税率理论研究
由于不同区域的具体条件存在差异、取得低污染材料的难易程度不同、传统企业与新型高科技企业生产方式及经营理念存在很大差距等因素导致对环境的污染程度不同，如果按统一标准征收环境税则会造成税负的不公平。所以，多数学者主张按差别税率来征收环境税，关于差别税率征收的观点主要有三种：一是不同地区实施差别税率征收；二是同一地区不同的排放量实施差别税率；三是不同类型的企业实施不同的税率。[5]
考虑税负公平性的影响及优惠政策对环境保护的促进作用，笔者认为应将前两种观点相结合，既要考虑区域差别又要结合同一地区不同排放量对环境破坏应承担的责任，需要根据不同地区不同排放量来设置税率；并且针对不同类型企业对环境污染的程度不同，以鼓励促进企业向低污染企业转型为目标，实施差别税率作为税收优惠。
三、环境税收体系下的二氧化硫税制设计
由于建立环境税收制度涉及面较广，涉及税种较多。本文运用以上形成的理论观点仅针对环境税收制度中二氧化硫税税收制度进行设计，目标在于对健全我国环境税制度有所借鉴。
二氧化硫税收制度应该包括征税范围、纳税人、征税基础、税率、征税方法及税收优惠几个方面。征税范围应确定为我国境内的各类企业从事生产经营活动所排放的二氧化硫。二氧化硫税的纳税人是向大气中排放SO2的所有排放者。在本设计中对商业和服务业企业、事业单位和个人暂不考虑征收二氧化硫税。二氧化硫税的税基的确定为二氧化硫的实际排放量。
二氧化硫税制的设计，税率的确定是关键。目前在二氧化硫税税率设计中，存在着环境退化成本法、污染虚拟治理成本法、排污控制成本法等方法。[6]考虑到二氧化硫污染控制的成本数据资料易于查找到；其次按照污染控制成本法测算出的税率低，对国民经济负面影响较小；另外按照污染控制成本法测算出的税率在一定程度能够抑制二氧化硫污染；最后考虑到试点开征初期，税收制度进行步伐不宜过大，因此本文认为可以采取污染控制成本法来测算二氧化硫税税率。
此外，政府在征收二氧化硫税的同时应该完善相关优惠政策，鼓励企业使用新技术和新设备，向“三高”（高技术、高投入、高附加值）企业倾斜，特别是在生产过程中使用防尘或除尘技术，减少环境污染的临港企业。首先，对已使用新技术和新设备及开发自主知识产权专利产品的企业应给予税收减免政策；其次，政府可通过给与补贴或减税等政策鼓励企业发展循环经济，加大对废旧物料的回收循环使用，鼓励企业绿色生产，减少污染保护环境；最后，要重点加强对深加工企业、产品附加值高的企业的扶植力度，支持重点企业做大做强，促进重点企业的清洁生产、循环利用和延长产业链条。
参考文献：
[1]何燕，陈真帅.国外环境税的发展现状及启示[J].环境保护，2010，（17）：27-29
[2]崔景华.日本环境税收制度改革及其经济效应分析[J].现代日本经济，2012，（3）：69-77
[3] 马中，吴健.中国实施环境税的思索[J].环境保护，2010，（17）：13-16
[4]张荣庆.从构建绿色税收体系的视角看我国税制改革[J].集团经济研究，2007， （28）：287-288
关键词：
循环经济；绩效审计；可持续发展
一、新时代背景下的循环经济
五中全会指出，随着我国进入实现小康社会的关键阶段，人与自然和谐相处已经成为新时代背景下的重要落脚点。过去的若干年，我国GDP增长主要依靠第一产业和第二产业，这一产业结构决定着自然资源的大量投入，此时的循环经济强调最大限度地使用自然资源并带来最高的经济回报。“大”意味着高消耗，这是经济起步阶段的必然选择，然而自然资源的稀缺性决定了高消耗这条路不能走太远，既然资源有限且无法再生，经济若要实现可持续发展必须找到一条持久的、人与自然相平衡的发展道路。从国家一个个五年计划进化演变过程来看，不同的历史时期都有与之相对应的政策和法规，虽然这些年来我国的经济发展称得上突飞猛进、高速增长，但是环境问题也日益凸显。比如这些年困扰国民的“PM2.5”就是经济发展带来的负面影响，这种会引起呼吸道疾病的空气污染物已经严重影响了居民的日常生活和健康，尤其是发展较快的一二线城市，此现象尤为严重。而导致PM2.5指数超标的直接原因就是工业和汽车尾气的大量排放，显然这与循环经济的目标背道而驰，违背了人与自然和谐相处的初衷。新时代背景下的循环经济，不仅强调资源高效利用更重要的是“低碳”。所谓低碳，就是尽可能地减少资源的消耗同时带来较高的经济回报，“十三五”规划把低碳也加入到循环经济的内涵中，这与绿色经济结构相对应，真正体现出可持续发展的战略目标。循环经济归属于经济学领域，强调资源利用和环境保护，如何实现经济性和环保性呢？政府绩效审计作为政府干预市场经济资源配置的重要手段，就体现出其存在的科学性和必要性。
二、传统意义上的政府绩效审计
政府绩效审计，审计主体是政府，这与民间审计相区别，是国家体现其监督职能的工具和手段，其职能内涵依然是“3E”审计，即“经济性、效率性、效果性”。提到政府绩效审计不得不和国家预算相联系，由于政府经济资源有限，对于不同财政项目支出，国家都会制定相应的预算与之匹配。对于财政拨款的使用情况，国家和人民享有完全的知情权，为了保证国家预算使用得合法合规，政府绩效审计需要在真实可靠的财务数据上进行绩效审计。所谓经济性，就是在保证项目实施效果的基础上实现最少的投入，体现资源在初始投入量的“少而精”，这包括在项目中的投入还包括审计活动本身的经济性，只有在保证效果基础上的低消耗，才能体现出政府活动的经济性；效率性，主要强调投入和产出的比值，这个比值是一双变量，分子和分母共同决定比值的大小，效率性在政府绩效审计中具有重要地位，它是衡量政府合理使用财政拨款的重要指标，一方面强调预算的合法支出一方面也注重带来的结果是否和投入相匹配甚至实现最优；效果性，这一审计内容更加贴近政府绩效审计的最终目标，通过比较项目实施后的最终结果和预期目标，来评价项目实施的结果是否有效，是否最大限度地实现预期目标。传统意义上的政府绩效审计涵盖的范围更广，不仅包括环境领域还包括涉及民生的方方面面，而本文研究的目的是建立政府绩效审计与环境保护为目标的循环经济之间的联系，找到新经济形势下的政府干预切入点。
三、以循环经济为背景的政府绩效审计
如果把循环经济和政府绩效审计比作两个集合，那么“环保”就是这两个集合的“交集”，政府相对于市场经济有一定的外部性，市场经济是当前我国经济发展的重要动力，但是也有缺陷。那就是市场无法通过自身的努力来实现资源的公平配置，因为资源会自行流向创造更大价值的领域，而创造价值总是与资源消耗同时出现。循环经济体现的是全过程控制，符合自然资源的稀缺性，高效率和低浪费都要在这一过程中体现出来，循环经济的作用体现在市场经济中，那么市场失灵的情况依然存在。此时，政府需要干预市场行为重新配置资源，也就是政府绩效审计的职能体现。只是在循环经济的背景下，政府绩效审计的内容增加了公平性和环保性，在保证经济效果的前提下，政府需要帮助整个市场经济实现资源配置的最优，达到低消耗、高效率、低排放的目标，实现经济稳步增长，环境良性循环，保障民生质量。
四、结论
当前我国已存在一套循环经济评价指标体系，这与政府绩效审计可以完美结合，经济性可以参考资源的初始投入量进行评价，效率性可以参考资源的投入与产出在循环经济中的结果进行对比评价，效果性则可以结合循环经济的评价指标体系，充分反映政府绩效审计的监督评价职能，以此来反映政府干预行为的效果在经济、环保、民生中的体现。在新的经济常态下，政府绩效审计需要与循环经济相结合，以节约自然资源和环境保护为出发点，通过政府的外部行为来保证循环经济的可持续发展，真正实现人与自然和谐相处，发展绿色经济。
参考文献：
一、煤矿建设项目的环境影响
煤炭资源储量和目前我国经济发展现状决定了煤炭在我国的主体能源地位。在煤炭科学开采和可持续发展视角下，煤炭的主体地位不仅取决于是否在技术上实现了科学开采的条件，而且要衡量煤炭开采实现的经济效益和社会效益。煤矿建设项目较其他项目而言，具有工程量大、工程期长、不确定性因素多且长期环境影响显著等特点，不仅对矿区生活和生产带来一系列环境问题，而且会对整个区域的生态环境造成影响。因此，对煤矿建设项目环境经济评价是实现煤炭科学开采、经济可持续发展的重要途径。
不同的影响因子对受体环境产生的影响不同，在对煤矿建设项目环境影响进行经济评价时，有必要将其做个分类，针对影响因子和带来的环境后果采用不同的方法评价。煤矿建设项目环境影响体现在四个方面：
（一）大气污染
大气污染是煤炭建设项目产生污染物的主要承载体，污染物主要包括废气、粉尘，来自于煤矿工业场地燃煤炉排烟、煤炭装卸和运输等环节。大气污染的后果会导致酸雨增加、气温上升等对区域经济带来损失，特别是农作物的减产方面。
（二）水资源污染
煤矿建设阶段和投产运营阶段会因矿井水及污、废水排放造成水资源污染。污染物主要来自工业废水、生活废水、矿井水等。由于不同区域的地下水位条件、矿井排水能力、水资源自身恢复能力、煤炭开采技术水平等条件不同，煤矿开采工程中不仅对矿区内的水资源造成严重污染，而且还会对采区以及周边地区水资源产生不良影响。此外，地采矿区地表塌陷带来的地表积水，也会对当地土地生产力带来破坏。
（三）固体废弃物堆积
煤矿生产过程中会产生大量的煤矸石、掘进矸石、燃煤炉炉渣等固体废弃物，其中，煤矸石主要来自矿井地下开拓和煤炭筛选过程，掘进矸石主要在建设期产生，燃煤炉炉渣来自锅炉房、食堂等地。固体废弃物如果长期积压，随雨水冲刷可能渗透入地表，污染土壤和水体。
（四）土地资源破坏
煤炭型项目造成大量土地资源破坏：地表塌陷、地面下沉、裂缝等。几乎所有的井工采煤区存在不同程度的地表塌陷，地表塌陷会使原来的土地改变功能甚至丧失使用价值，地面下沉导致地面建筑物损害。
二、基于成本/效益分析模型构建环境经济评价指标
成本/效益分析模型是通过权衡成本与效益来评价项目经济可行性的一种经济计量分析方法，着重于效益与成本两个方面的计量和比较。煤矿建设项目引入成本/效益模型评价环境经济，是从全社会的角度评价项目的贡献水平，达到合理分配项目建设资源、保护生态环境、实现煤矿企业可持续发展的目的。依据成本/效益分析模型，环境变化对人体健康、生产力、社会福利和生态资源产生直接和间接的影响，通常表现为负的环境成本和正的环境效益。效益和成本存在着对称关系：放弃的效益就是成本，而避免的成本就是效益。环境成本指因环境破坏和环境污染造成的经济损失，包括直接环境成本和间接环境成本。直接环境成本包括污染物的清理费用、排污处理成本、罚款、损害赔偿、购买环保设备等，间接环境成本包括生产力损失、人体健康损失、生态资源损失和社会福利损失等。环境效益是环境成本的对立，是改善环境和减少环境破坏带来的经济收益，环境效益也可以分为直接环境效益和间接环境效益。具体评价指标如表1和表2所列示。
三、环境评价指标的量化和货币化
为了便于评价，我们需要将环境评价指标进行量化，然后将量化的结果转换为货币单位。在具体评价工作中，环境成本（或效益）也有不同的表现形式，有的直接具有市场价值，有的则不可直接衡量，需利用替代物品来间接表示。
（一）环境成本指标的量化和货币化
1.对于直接环境成本，一般可以量化，损失直接表示为货币形式。直接费用主要包括：购买环保设备成本、污染物清理费、排污处理成本、环境污染和损害的赔偿费、罚款、其他直接费用。
直接费用C1=C11+C12+C13+C14+C15。
2.在计算间接环境成本时，一般不能直接表现为货币，需要计量各种危害造成的损失间接获得，例如，由于大气污染带来身体疾病的损失费用可以通过人力资本法和医疗费用法获得。间接环境成本主要包括生产力损失、人体健康损失、生态资源损失、社会福利损失四个方面。
（1）生产力损失包括三个方面：农作物产量降低损失、林业损失和渔业损失。对于生产力损失，可使用直接市场法评估。直接市场法是使用环境破坏造成的产量损失，乘以该产品的市场价格，来表示该环境破坏造成的经济损失，即环境成本。估计模型为：
C21=?驻Q21×P21
式中，C21——环境恶化带来的农作物产量下降损失
?驻Q21——因环境恶化产生的农作物产量降低
P21——农产品单位价格
林业损失C22和渔业损失C23的评估原理同农作物损失。
（2）煤烟、粉尘等环境污染对人体健康的损害价值，用人体健康损失法评估。我们将环境污染给人们健康带来的损失，在经济上分为两类：第一类是环境污染引起某种疾病（比如，矿工矽肺病）的发生，为治疗该疾病支出的医疗费用；第二类是因疾病暂时丧失工作能力、提前死亡和劳动力生产率永久降低等误工损失。人体健康损失为第一类经济损失与第二类经济损失之和。评估模型为：
Ch=C24+C25=■（Li+Mi）+■■
式中，Ch——由于环境变化所导致的疾病损失成本
Li——i疾病不能工作的收入损失成本
Mi——第i类疾病医疗费用
?仔t+i——年龄t的人活到t+i岁的概率
Rt+i——在年龄为t+i时的预期收入
R——市场贴现率
T——退休年龄
（3）生态资源损失，主要是由水土流失和水资源污染造成的，可使用防护费用支出法来计算这一指标。防护支出法是计算为减轻泥沙流失量和水体破坏增加而带来的环境后果，人们需要采取各种拦截泥沙的生物或工程措施所支出的费用。有时候在计算生态资源损失时，也可使用恢复成本法。恢复成本法是将为恢复煤炭企业生产活动引起的环境质量恶化所发生的成本，作为环境成本估计。
（4）社会福利损失，具体体现为居民享受福利的减少。享受福利损失是一种外部不经济性，可以使用意愿调查评估法作定量分析。对享受损失的计量可通过消费者支付愿望（即消费者愿意花费多少的价值去享受商品或劳务）来间接获取。
（二）环境效益指标的量化和货币化
直接环境效益指煤矿建设项目采取保护环境的措施后，节约的罚款、赔偿金等支出，以及能直接为矿区提供的产品或服务的价值。间接环境效益指采取环保措施后，减少的环境影响成本的价值，主要包括因环境质量改善而提高生产力、改善人体健康、节约生态资源和提高社会福利。在联合国《环境与经济综合核算体系》（SEEA）和我国环境经济核算体系核算中，均未考虑环境效益问题，这是因为从环境效益和环境成本的关系看，环境效益核算可通过环境成本核算间接表现出来。因此，这里不再对环境效益指标的量化和货币化详细陈述。
（三）环境经济评价结果
依据成本/效益模型，环境经济评价结果可使用三类指标得出，即环境经济净现值、环境经济成本效益比及内部收益率表示。环境经济净现值是环境影响的总效益与总成本的现值之间的差额。环境经济成本效益比是环境影响的总效益现值与总成本现值之间的比例。计算如下：
λ=NPVb-NPVc=■■-■■（1）
?捩=■=■（2）
NPVb=NPVc?圯■■=■■ （3）
式中，NPVb——环境经济总效益现值
NPVc——环境经济总成本现值
λ——环境经济净现值
?捩——环境经济成本效益比
IRR——内部收益率
r——市场贴现率
若（1）式中λ>0，即环境经济净现值为正，表示煤矿建设项目能带来正的环境效益。
若（2）式中?捩>1，即环境经济成本效益比大于1，表示煤矿建设项目带来的环境经济效益大于环境成本。
若（3）式中IRR>市场贴现率，表示煤矿建设项目环境影响对项目经济收益的贡献能力强。
四、案例研究
以陕西华电榆横煤电公司某煤矿为例，应用成本/效益模型进行环境经济评价。
（一）煤矿建设项目概况
该煤矿位于陕西省榆林市境内，井田面积251.75km2，总资源量3 171.57Mt，设计可采储量993.51Mt。该煤矿设计年产量5.0Mt/a，并配套建设5.0Mt/a的选煤厂1座，服务年限52a，项目建设期3年。项目静态总投资为393 928.05万元，其中环保投资9 817.3 万元，约占项目总投资的2.49%。
（二）项目环境经济评价指标及货币计量
根据该项目环境影响评价结论，该地区以风沙地貌为主，地表植物多为沙生植物，农作物约占地43.47%，属于荒漠化草原和农业生态系统。该煤矿建设项目周围3个自然村居民已搬迁，地下水和空气质量检测达到《地表水环境质量标准》和《环境空气质量标准》。该项目环境经济评价指标及货币计量见表3。
由表3计算结果可知，建设项目环境经济净现值为2 066.02万元，大于0；环境经济成本效益比为1.21，大于1，项目环境经济内部收益率为9.76%，大于项目市场贴现率。说明在计算期内，项目环保措施取得了良好的经济效益，该煤矿建设项目在环境经济方面是可行的。
五、结论
基于对环境影响的内涵和环境保护的外延的正确理解，理解煤矿建设项目环境经济评价与其他项目环境经济评价的不同，才能科学、全面的构建煤矿建设项目环境经济评价指标体系。
本文在对煤矿建设项目环境影响分析的基础上，针对煤矿建设项目环境影响的各个方面，依据成本—效益模型，建立了环境经济评价指标，这些指标反映了煤矿建设项目经济外部性。通过对环境经济评价指标的量化和货币化，能直观全面地反映煤矿建设项目环境成本和环境效益，案例证明了该环境评价指标体系的适用性和合理性。本文研究对评价煤矿建设项目的可行性工作起到积极作用。
【参考文献】
［1］ 鞠耀绩.煤炭型项目环评中生态环境经济评价研究［J］.煤炭经济研究，2010，30（7）：21-24.
［2］ 李国斌，刘卓，欧阳宪.环境影响评价中费用效益分析的方法［J］.环境科学与技术，2002（5）：32-34.
［3］ 耿海清，陈帆，王青春.提高煤炭矿区规划环评有效性的对策［J］.中国煤炭，2010，36（3）：18-21.
问题的提出
资源环境审计的综合性、交叉性，要求常规的绩效审计、财政财务审计和合规性审计方法要与环境问题的形成原因、过程和治理紧密联系起来。目前我国资源环境审计仍以财务收支审计和合规性审计为主，审计人员的知识背景多以财务会计为主导，因此资源环境审计时仍较多地选择座谈、调查、分析性复核等传统的审计方法，这导致基层审计机关开展的资源环境审计项目仍停留在财务收支审计的层面，审计对象和审计内容较为单一，而且实践过程中面临诸多困难，影响审计报告质量。新审计准则对审计方法进行了新的归纳，列举了类方法，传统审计方法在资源环境审计取证方面是适用的，但除运用一般常规审计方法外，还要扩大现有审计技术方法的覆盖面，引入相关学科的方法，这些专业不仅限于环境方面，还包括法学、工程学、统计学、经济学等，因此资源环境审计必须改进原有的审计方法。
随着资源环境审计工作的不断推进发展，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出“强化对资源环境审计经验和案例的总结提炼，推动资源环境审计实用技术方法的研究和推广运用，促进资源环境审计工作质量和水平不断提高”。《审计署“十二五”审计工作发展规划》中提到“加强审计机关内部资源环境审计相关资源的整合，积极构建资源环境审计与其他专业审计有机结合的多元工作格局，努力探索符合我国国情的资源环境审计理论与方法”。我国理论界对资源环境审计方法的研究也日益增多，并取得了大量的成果，笔者搜集整理了国内有关资源环境审计方法的论文，采用规范的研究方法，对我国资源环境审计方法研究的现状和内容进行简要地介绍和评价，以期对资源环境审计方法的理论和实践有所帮助。
资源环境审计方法的内涵及现状
资源环境审计方法现已有基本统一的定义：“即指审计人员检查和分析资源环境审计对象，收集资源环境审计证据，对照资源环境审计依据，据以编写资源环境审计报告，做出资源环境审计结论，提出审计意见而采取的各种手段的总称”（陈建等，2008；杨宏伟，2011）。我国资源环境审计工作开始于20世纪90年代中后期，起步晚、发展缓、操作上又缺乏有效的具体实施办法和评估标准，致使资源环境审计方法呈现以下特点：
（一）资源环境审计方法偏定性
我国目前资源环境审计的具体实践仍以合规性审计为主，资源环境审计方法较多地选择检查、观察、座谈、调查等传统的审计方法。如检查用于开发、保护资源环境的各种设施、设备数量上是否满足要求、运转是否良好；观察被审计单位从事资源环境工作的人员的业务活动或执行的程序是否符合相关规定。都是将合规性作为现阶段资源环境审计的重点，揭示和反映存在的问题，促使被审计单位在制度执行和法规政策上进行改善。资源环境审计方法上对环境费用效益、环境经济评价等定量分析在实践中还处于探索阶段。
（二）资源环境审计方法重财审
我国目前的资源环境审计仍以财务审计为目标，资源环境审计方法主要从会计角度对环保项目的计划和目标执行，环保资金的使用和管理情况、专项资金使用的真实合法性等方面进行审计，以确保环保资金的合法合理使用，减少投入方损失。资源环境审计方法缺乏对规划和建设项目实施后可能造成的环境影响进行分析、预测和评估；缺乏包括大气、水、土地、草原、矿藏、森林等环境资源要素的全面审计。
（三）资源环境审计方法欠综合
我国先后开展了对天然林保护资金审计、三河三湖审计调查、青藏铁路等重大环境保护项目和重点环境保护区域的审计，但资源环境审计方法较为单一，仅从污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上交各种费用等单一层次审计。在资源环境损失项目中，水环境污染、大气污染会造成农业及渔业损失、人体健康损失、河流及地下水损失等，涉及资源环境审计方法有人力资本法、资产价值法、调查评价法等，资源环境的审计通常要运用多种审计方法，相互补充，以达到查明经济活动和经济资料的准确性、合法性和有效性。
资源环境审计的程序
资源环境审计的程序主要包括：审计计划阶段、审计实施阶段和审计完成阶段。
（一）审计计划阶段
这是整个审计过程的起点，马雪（2003）提出“资源环境审计人员可采用检查、观察、查询、分析性复核等审计方法获取有关的证据资料”；高翔、侯玲（2011）认为“在计划阶段，运用访谈法，了解被审计单位的有关情况，确定审计重点，为制订审计计划服务”。该阶段资源环境审计应做以下工作：组成审计小组；调查了解被审计单位的基本情况；初步评价被审计单位有关环保的内部控制制度；编制审计计划以确定技术、区域和时间范围等。
（二）审计实施阶段
资源环境审计实施阶段主要包括以下两部分内容：
1.符合性测试。确定有关环保的内控制度的设计和执行是否有效、能否有效处理控制环境风险，并评价控制风险以制订进一步的审计程序。在符合性测试中，资源环境审计人员还应审查被审计单位是否切实遵守了有关环保方面的法律法规。
符合性测试一般通用程序为检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、重新执行、分析程序。罗恩·布莱克（1999）在《资源环境审计的新篇章》中指出“现有的审计方法，包括审阅、验证、复算、观察、问询、分析等同样适用于环境绩效审计”。辛金国、邢小玲（2002）在《试论资源环境审计》中指出，“常规的审计方法如观察、函证、检查等”。福州市审计局资源环境审计课题组（2002）指出“环境绩效审计是审计的一种类型，因此常规审计方法对资源环境审计同样适用，如审计检查法，包括资料检查法、实物检查法等；审计调查法包括查询法、观察法、专题调查法”。浙江省审计学会课题组（2002）提出“常规的审计方法同样适用于环境绩效审计，包括审阅、核对、查询、观察、鉴定、分析性复核等”。高翔、侯玲（2011）指出“资源环境审计常用的方法有审阅法、访谈法、观察法、调查法、重新执行。在实施阶段，运用面询法，收集相关的、充分的审计证据，为最终做出审计结论提出审计建议提供重要的证据支持”。
2.实质性测试。对内控差、控制风险高的区域，资源环境审计人员应执行更多的实质性程序，以控制审计风险，保证审计质量。在实质性测试中有两个重要问题需解决，即成本效益分析和环境价值的量化。鉴于资源环境审计方法在已有的研究成果阐述很多，本节就环境费用效益分析和环境的经济评价方法进行归类整理：
环境费用效益分析法。主要由以下几种：
经济净现值法（ENPV）。经济净现值是反映环境项目对国民经济所作净贡献的绝对指标。张燕和陈进（2003）、陈建和刘颖（2008）、杨宏伟和张敏（2011）分别对经济净现值法作出一致表示，它是用社会贴现率将项目计算期内各年的净收益折算到建设期初的现值之和。其方程式为：，其中， DENPV为经济净现值，单位为万元；is为社会折现率。当经济净现值大于或等于零时（DENPV≥0），该项目在经济上是合理的。
经济内部利润率法（EIRR）。经济内部利润率是反映环境项目对国民经济贡献的相对指标。黄渝祥和邢爱芳（1995）、张燕和陈进（2003）、陈建和刘颖（2008）、杨宏伟和张敏（2011）以项目计算期内各年净效益现累计等于零时的折现率表示经济内部收益率，其表达式为：，其中，AEIRR为经济内部收益率；B为年效益，单位为万元；C为年费用，单位为万元；n为计算期，单位为年；t为计算期各年序号，基准点的序号为零。当工程的经济内部收益率大于或等于社会折现率（AEIRR≥is）时，即一般情况下，经济内部利润率大于或等于社会贴现率的项目认为是合理的。
效益费用比法。效益费用比是总效益与总费用之比，张燕和陈进（2003）、陈建和刘颖（2008）、杨宏伟和张敏（2011）分析经济效益费用比通过项目效益现值与费用现值之比表示，其表达式为：，其中，MEBCR为经济效益费用比；Bt为第t年的效益，单位为万元；Ct为第t年的费用，单位为万元。当经济效益费用比大于或等于1时（MEBCR≥1），说明社会得到的效益大于或等于该项目支出的费用，项目是可以接受的。
高前善（2006）提出“生态效率指标恰是企业对资源环境的负面影响与财务业绩的关系，是企业环境业绩指标和财务业绩指标的结合，生态效率指标是企业环境绩效审计的一个有效的、重要的、客观的审计评价标准，并表示：生态效率=环境业绩指标/财务业指标”。何德炬、方金武（2008）在建设项目的环境经济效益分析中提出，“ 环保污染治理费用的经济效益等于环保效益指标与污染控制费用之比，当比值大于等于1时，可认为项目的环保治理方案在经济技术上是可行的，否则不可行”。
环境经济评价法。主要有以下几种：
市场价值法。市场价值法的前提假设：市场价格反映整个社会资源的供给和配置状况的价格，能代表竞争手段平衡的真实价格，是一种使用实际市场价格对环境质量变动进行测算的办法，其主要方法有：生产率变动法、人力资本法、防护费用法、机会成本法、影子工程法等。
薛小荣（1998）提出“环境价值的量化可采用环境经济学中的项目构成法，即按生态资源所能创造收益的不同方面的价值分项加总计算”。其公式为：，其中，Si表示某种单位项目数量；Pi表示各项目的单位价值量：S表示生态资源的总价值量。
王菊、房春生、刘殊、于连生（2000）认为“在对生态环境进行综合价值核算时，应兼顾各生态环境因素在环境总体中的相对重要程度以及它们之间的相互影响。因此，生态环境资源总价值为：C=D∑fiW（Wi1Wi2），其中，C为生态环境资源总价值，fi为第i项生态环境因素价值，Wi1为第i项生态环境因素在环境总体中的价值权重，反映该生态环境资源与其他环境资源相比，影响的时间长短、范围大小、破坏程度轻重等因素。Wi2为其它因素对第i项生态环境因素的影响权重，反映各生态环境资源彼此的相互影响；W为权重系数，是Wi1与Wi2之间的函数关系，D为与总价值有关的参数调整变量”。
卫立冬和苏晓彬（2004）、何德炬和方金武（2008）在评估环境污染和生态破坏造成的工农业等生产力的损失时，采用方法为：Li=∑PiRi，其中，Li为环境污染或破坏造成产品损失的价值；P为i种产品市场价值；Ri为i种产品污染或生态破坏减少的产量。
替代市场法。在现实中，存在一些不能运用市场价格直接来衡量的物品，如清新的空气、赏心悦目的环境等，但可以通过受这些环境物品影响的其他替代物或补充物的市场价格和数量来间接衡量。
周（2008）论述“当分析研究的对象本身没有市场价格来直接衡量时，可以用能够代替的物品的市场价格来衡量。在环境经济评价中，很多环境质量商品是没有现成的市场价格来衡量的，如清新的空气，优美的环境等，是很难用市场价格来计量的，这就需要能够用代替的物品的市场价格来衡量这些环境质量商品的价值。替代市场法的具体方法主要有：资产价值法、旅行费用法、防护支出法等”。
李忠魁、宋如华、杨茂瑞、白秀萍（2003）认为“分析生态环境条件的变化，不会导致商品和劳务产出量的变化，却有可能影响商品其它替代物或补充物和劳务的市场价格；因此，可以利用市场信息间接估计生态环境条件变化的产生价值和效益”。
调查评价法。在缺乏市场价格数据时，通过对消费者的调查来评估他们的支付意愿，以求得效益或需求信息，这种方法就是调查评价法。包括：投标博弈法、比较博弈法、无费用选择法和德尔菲法等。
周（2008）提出“在既无直接市场，又无间接的替代市场的情况下，人们只能主观地创造假想的市场来衡量环境质量及其变动的价值，这种进行环境经济评价的方法就是假想市场法。假想市场法的具体方法代表为意愿调查法，也称之为条件价值评估法。意愿调查法包括投标博弈法、比较博弈法、无费用选择法等”。
李忠魁、宋如华、杨茂瑞、白秀萍（2003）认为“在缺乏价格数据时，可以通过向专家或环境的使用者进行调查，估价环境资源价值或保护措施的效益。在评价洪水对农田、水利设施、水库所造成的损失时采用此方法，即对环境破坏的受害者进行调查，以获得人们对该环境的支付愿望”。
调查评价法的基础是个人对各种环境质量改变确定的假想的价值。调查者用这些假想的数据量度人们同意受环境质量恶化所需赔偿数或个人为了避免同样恶化的支付意愿，从而赋予这一环境质量变化一个价值，可用于公有资源或不可分物品，例如空气和水的质量。
（三）审计完成阶段
根据被审计单位环保的实际情况，做出相应的审计结论，编制审计报告。资源环境审计人员还应根据对被审计单位的审查，针对其管理及控制缺陷，提出改进建议，出具整改意见书，并关注改进建议的执行情况。高翔、侯玲（2011）指出“在报告阶段，运用面询法，与被审计单位沟通有关情况，以便更好地执行审计意见和建议”。汤孟飞（2011）认为“分析性复核法的应用在审计报告阶段，对收集到的审计证据进行整体复核，形成或支持审计结论”。
结论
资源环境审计方法的选用要与资源环境审计内容相结合，不同的资源环境审计内容对应不同的资源环境审计方法。更多的情况是同时采用多种方法才能做好资源环境审计。例如，市场价值法适用于因水资源短缺、废弃物占地等原因造成的经济损失计量；适用于对人身危害重大的重污染企业环境污染的计量；适应于消烟除尘、污水处理等治理费用的计量；适用于出现噪音污染需要安装消音或隔音装置的计量。替代市场法适用于宅地周边的森林、草坪等绿色效益的计量。调查评价法适用于评价如洪水对农田、水利设施等造成的经济损失。因此，在资源环境审计项目中，要尽可能与资源环境审计内容相结合，增强资源环境审计方法的指导性和可操作性。
目前资源环境审计方法不断创新发展，而资源环境审计却还在传统的方式上缓慢前进，要推进现代资源环境审计方法的广泛运用，关键要破解人、制度和协调的难题。现代资源环境审计方法的专业性和复杂性对审计人员在技术和能力等方面提出了巨大的挑战，审计人员的水平直接决定是否恰当使用资源环境审计方法，体现审计报告中资源环境审计的效果和效益，需要在原有财务、会计、审计类人才的基础上，不断培养和引进环保类、工程类、地理类等专门人才，充实审计队伍。同时，加强资源环境审计的法律法规建设、资源环境审计方法的理论研究和实践积累，整理出资源环境审计方法的使用准则和操作手册，使资源环境审计工作逐步规范化、制度化、精确化，为资源环境审计方法的应用打好理论基础和操作规范。最后，资源环境审计在我国是以政府部门为主导，这就要求不仅仅审计部门要做好本职，也需要环保、住建和发改等部门的联合协调机制，形成合力推动资源环境审计实用技术方法的研究和推广运用，使资源环境审计得到更广泛的认知和贯彻落实。
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中图分类号:F124.5文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)27-0174-02
引言
近三十年来,中国经济一直保持较快的发展速度。与此相伴随的是,我们在享受经济高增长带来的繁荣同时,也付出了能源、环境的巨大代价。如果不尽快转变传统的高消耗、高排放、低效率的粗放型增长方式,今后有可能导致资源,尤其是能源难以为继、环境不堪重负、经济发展不可持续的严重后果。
在中国,商品过度包装的问题说了好多年了,非但没有改观,反有愈演愈烈之势。近年,中国用于包装的塑料制品因其不可降解性造成环境污染、危害土壤和农作物。烧,污染空气;埋,二百年不烂。如果将北京每天扔掉的废塑料回收炼油,可得50万升无铅汽油和50万升柴油,仅汽油就可供约3万辆小轿车驾驶100公里,塑料制品回收再加工,可重新制成各种新的塑料制品,使资源得到循环利用。中国每年包装废弃物有1 500多万吨,其中1/3是废弃塑料;而中国每年塑料的需要量大约是1 100万吨,年产塑料只有600多万吨,缺口500万吨需要进口,120吨废弃罐头盒就可以回收1吨的锡,这相当于开采冶炼400吨矿石,而且还不包括经营费用。
目前,对各种包装材料回收较好的是欧洲国家,特别是德国,回收率已达到83%,荷兰也为79%。中国目前的废弃包装回收利用率还不足10%。因此,发展循环经济,促进容器包装的再回收利用,节约资源,保护环境,显得意义重大。
一、循环经济理论
“循环经济”首次正式出现于1994年德国颁布的《循环经济与废弃物法》,它遵循“避免―减少―再利用―限期处置利用”处理程序,要求提高废弃物处理能力,以利于保护环境与减少公害。20世纪90年代后期,循环经济的概念引入中国,随着人们对循环经济认识的不断深入,国内学者对循环经济概念的表述也从环境保护和资源节约的一般性角度上升到人与环境、资源、生态协调发展的经济发展模式。
在技术层面上,循环经济通过生产技术与资源节约技术、环境保护技术体系的融合,强调减少单位产出资源的消耗,节约使用资源;通过清洁生产,减少生产过程中的污染排放;通过废弃物综合回收利用和再生利用,实现物质资源的循环使用;通过垃圾无害化处理,实现生态环境的永久平衡;最终目标是实现经济和社会可持续发展。
在经济层面上,循环经济是一种新的制度安排和经济运行方式。它把自然资源和生态环境看成是稀缺的社会大众共有的自然福利资本,因而要求将生态环境纳入经济循环过程之中参与定价和分配。它要求改变生产的社会成本与私人获利的不对称性,使外部成本内部化;要求改变环保企业治理生态环境的内部成本与外部获利的不对称性,使外部效益内部化,最终实现经济增长、资源供给与生态环境的均衡,实现社会福利最大化和社会公平。
循环经济模式,即“资源―产品―再生资源”多重闭环反馈式循环过程。它使物质不断循环利用,以减少资源消耗和废弃物排放,达到环境和经济的双赢。
按照循环经济的循环范围来看,循环经济一般包括三种的循环:企业内部循环,也称小循环;生产领域的循环,也称中循环和社会整体循环,也称大循环。
循环经济的实施,跳出了以往经济发展与环境保护之间的困境,它的兴起并不是一种巧合,而是各个国家通过多年的实践和经验总结,摸索出来的切实有效的可持续发展之路,是早日实现可持续发展的必然选择。
循环经济在现实经济中处处可以体现,如,容器包装、家用电器、汽车、建筑与食品业等的再循环利用。本文以下就以容器包装的再循环为例,借鉴几个起步较早的发达国家的做法,对中国循环经济的发展提出一点浅见。
二、中国包装业发展及容器包装回收利用状况
20世纪80年代,中国的出口产品因外观不佳而招致的压价损失每年达数亿美元。后来当商家发现包装里有“黄金”后,包装产业发展迅猛,在无规则限制下以15%的速度连年递增之后,包装业发展之迅速令人刮目相看。近三十年过去了,中国包装业已继美国、日本之后,成为世界第三包装大国。
可是物极必反,有些商家挖空心思在包装上大做文章,造成了消费者购买上的困惑,甚至让人反感。包装的尽善尽美也带来了另一个问题,面对纷繁复杂的包装消费者不能了解商品内在的质量,所谓“金玉其外败絮其中”便是最好的写照。按照国际上的一般规定,包装成本如果超过产品出厂价格的15%,则属于过度包装。
在中国,过度包装的典型市场为月饼包装。中国每年月饼市场的规模超过200亿元,包装开销占月饼生产总成本的1/3以上,每年用于月饼包装的费用已达25亿元,加上搭车销售的茶叶、酒、金银珠宝等其他商品,过度包装费用占总成本的比例最高可达80%。不仅仅月饼,补品、药品甚至是一些小商品都陷入到“过度包装”的怪圈,包装后的体积竟然膨大数倍乃至几十倍。
国家环保总局环境与经济政策研究中心副研究员沈晓悦指出,由于中国对包装废弃物的回收率很低,目前包装废弃物已成为城市垃圾的主要来源。现在中国每年包装产量约3 000多万吨,而中国包装产品的回收情况除纸箱、啤酒瓶和塑料周转较好之外,其他产品的回收率特别低,整个包装产品的回收率不到总产量的30%。很多地方已经出现“垃圾围城”问题,过度包装占有很大的比重。同时中国每年包装废弃物生产量是工业和生活垃圾重量的3%～5%,但体积却占生活垃圾的30%以上。中国垃圾处置仍以卫生填埋为主,包装废弃物的增加无疑会占用更多的土地。
将包装更多地定位于普通消费群体,回归平民化、大众化、简约化,商品包装则可步入可持续发展轨道。包装最终还是要走上绿色包装的道路。所谓绿色包装就是“3R1D”(Reduce、Reuse、Recycle及Degradable),即包装要达到“减量化、重复使用、再生使用和可降解”,这是世界包装业的绿色原则。世界上有些发达国家在这方面做得比较好,比如德国。
三、案例: 德国的包装回收体系
德国是世界上最早推崇包装材料回收的国家,其管理态度非常明确:首先是“避免产生”,然后是“循环使用”和“最终处理”。
1992年,与废物再循环相关的商家、工业组织和其他团体,共同出资建立了德国双轨制度,即著名的“绿点”回收系统方法。所谓“绿点”,就是在商品包装上印上统一的“绿点”标志。这一“绿点”表明此商品生产商已为该商品的回收付了费。由使用“绿点”标志的生产商付的费用,建立一套回收、分类和再利用系统,经营这一系统的公司是非赢利性质的。所有“绿点”标志的商品,居民使用完后,就将他们放到特制的黄塑料袋子中,经营“绿点”系统的公司有专人定时来各家各户收取。“绿点”系统的根本意义在于,通过商品包装条例,产品责任原则首次在法律上被确定下来。根据该条例的规定,商品包装的生产和经营者有义务收回和利用使用过的产品。
1996年6月,德国政府颁布了第一部包装废弃物处理法规――《包装废弃物的处理法令》。它规定对不可避免的一次性塑料包装废弃物必须进行再利用或再循环,并强制性要求各企业承担回收责任,但也可委托回收公司代替完成。如果厂商对商品进行一定包装,就须缴纳“废品回收费”;而消费者若想扔掉包装,须交纳“垃圾清运费”。德国政府还规定,以膨大包装夸大内装物容量的行为属于欺骗行为,将予以处罚。比如,把纸盒包装里折叠的单瓦楞纸板衬垫安排得极松弛以使纸盒尺寸加大,让人产生错觉等行为,均属欺骗性包装。
2002年12月,德国最高法院颁布了最新法令:要求所有商店从2003年1月开始向顾客收取罐装和瓶装饮料的包装回收押金。用于啤酒饮料类的PET塑料瓶,连食品在内的1.5公升以下的缴纳0.25欧元;1.5公升以上的则需缴纳两倍的押金。商店在顾客交回包装时将押金返还给顾客。但葡萄酒、白酒、牛奶、果汁等商品的包装不在规定之列。
目前,德国政府正着手出台第3版的《包装条例》,计划对所有一次性包装饮料一律征收25欧分押瓶费。
据DKR回收公司的调查显示,89%的德国消费者赞成塑料广泛再造;约有40%的德国人拒绝使用没有回收价值的包装。由此可见,该国在回收废物方面成绩出众,相当程度上得益于广大民众的环保意识。
四、政策建议
随着经济的发展,资源短缺、环境污染问题的日益凸显,中国对于发展循环经济的观念也提上日程,但是与循环经济工作做得较好的发达国家相比还是有一定距离。还应加强各方面的工作。
1.开展教育工作,增强节约和环保观念。从发达国家案例可以看出,循环经济做得较好的国家有一个共同点,就是公民的节约和环保意识很强,本人觉得这是最为重要的一点。市场经济的发展容易出现环境问题的原因就是环境是公共物品,很难通过市场机制解决。因此需要全民的努力配合,包括政府、企业和消费者。
2.加强立法,政府执法需严格。立法是促进循环经济发展的关键,严格执法是重要保障。案例中的发达国家都有一套较为完整的法律作为依据,而且法律中定的处罚都比较严重,可以起到很好的威慑作用,这是作为一部法律的基本作用。中国近几年也出台了一些法律,起到了一些作用,但是仍存在处罚力度不够,执法不严的现象。
3.依靠科技进步。循环经济的发展有赖于科技的进步。如利用绿色包装材料,包括可重复再用和再生的包装材料、可降解材料、可食性包装材料和纸材料等的发现,都是科技进步的功劳。
4.运用经济杠杆。以往实施的“谁污染,谁治理”方针是一种被动的环境污染治理模式。循环经济推行“谁污染、谁付费”和“谁治理,谁收益”的治理方针,让污染者付出巨大的经济代价,使其不得不实施清洁生产;使治污者获得可观的经济收益,鼓励社会各界投入环保产业。
参考文献:
[1]中包网,省略.
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[3]王克强,赵凯.资源与环境经济学[M].上海:上海财经大学出版社,2007.
循环经济是一种以资源高效利用和循环利用为核心，以“三R”为原则(减量化Reduce、再使用Reuse、再循环Recycle)，以低消耗、低排放、高效率为基本特征，以生态产业链为发展载体，以清洁生产为重要手段，实现物质资源的有效利用和经济与生态的可持续发展的经济。构建循环经济的发展模式与体系已成为世界的共识，日本、德国等发达的资本主义国家循环经济的发展及其立法实践都走在世界前列。
发达国家循环经济的立法和实践
循环经济思想源于西方，其后经过四十余年从实践到立法再到实践的发展，已有不少发达国家完成了循环经济法体系的建构。德国是世界上最早进行循环经济立法的国家。而日本是一个经济大国，也是循环经济发展卓有成效的国家。分析日本立法实践的主要过程是先在污染控制和资源综合利用领域进行综合立法和单行立法，在此基础上再制定循环经济基本法，并根据实践发展再将循环经济法律体系扩展到其他特别领域。
1970年日本制定了《固体废弃物管理和公共清洁法》，该法明确规定了排放工业废物的企业责任。这与当时工业垃圾引起的污染事件屡屡发生以及末端控制的环保理念是一致的。随着环保理念的更新，工业污染控制方式从“末端治理”向“全过程控制”发展以及对资源综合利用理念的实际运用，1991年出台了《可循环资源利用促进法》。这两部法律分别是污染控制和资源综合利用领域的综合性法律，指导着污染控制和资源综合利用领域其他具体法律的制定。
为处理包装与容器废弃物，1995年、1998年日本分别颁布了《包装容器分类回收和循环利用法》和《家用电器回收法》。这两项立法很好地把污染控制和资源综合利用结合起来，初步体现了循环经济的理念。在污染控制和资源综合利用领域的综合立法和具体立法实践之后，随着循环经济逐渐成为一种趋势和潮流，于2000年12月颁布了《促进建立循环社会基本法》，这是整个日本循环经济法律体系的基本法。在该法制定后，日本对《固体废弃物管理和公共清洁法》和《可循环资源利用促进法》都予以修订，以便体现建立循环型社会的新理念以及与《促进建立循环社会基本法》相协调。此后又在建筑废物处理、食品回收、政府采购、及报废汽车处理等特别领域分别制定了《建筑及材料回收法》、《食品回收法》、《绿色采购法》及《报废汽车再生利用法》。这样，由基本法、综合性法和特别领域的单行法构成的日本循环经济法律体系基本完成。真正体现了循环经济闭循环的理念。
其他发达国家的许多企业在微观层次上，运用循环经济的思想，进行了有益的探索，形成了一些良好的运行模式。比较有代表性的有:杜邦化学公司模式。
发达国家循环经济发展带来的借鉴与启示
(一)建立循环经济法律体系势在必行
为保持立法的稳定性，应当尽量利用已有的立法。目前我国已颁布了《清洁生产法》，这是循环经济立法的一个重要环节，我国应大力贯彻实施这部法律;现有环境资源保护法律法规有的关注经济利益甚于环境利益，有的还是以污染“末端控制”为基点，难以满足有效防控污染、综合利用资源，发展循环经济，实现可持续发展的需求。循环经济是生产、消费、废气物处置等各个环节的综合，仅在生产环节进行法律调控是不够的。
目前循环经济立法的重点应该是加强对消费领域的规范，制定《绿色消费促进法》，减少超前消费、过度消费、不合理消费对环境资源带来的压力。与此同时，还要进一步修改和完善废弃物再生利用和最终处置方面的立法，实现产品整个生命周期的控制。循环经济立法要有其前瞻性、针对性和可操作性，以推动循环经济的发展。转贴于
(二)认识上要走出误区
误区一:认为循环经济只是单纯的经济发展问题，忽视与整个社会的关联和互动。循环经济并非仅属于经济范畴，而是一个大的系统工程，涉及经济、社会、文化及环境等一系列可持续发展的基本问题。它从单纯的经济及管理转向经济—社会—自然复合生态系统的整合和优化，旨在构建人与自然，人与人和谐发展的社会。
误区二:认为发展循环经济只是单纯地提高资源利用问题，忽视生态文明的协调发展。循环经济的理论基础并非仅限于资源经济学范畴，而是建立在产业生态学基础上的更广泛的可持续发展理论与实践。它融资源综合利用、清洁生产、生态设计和可持续消费等为一体，强调资源系统与环境系统和谐共生。建立生态恢复和环境保护的经济补偿机制，创建以保护地球和人类可持续发展为标志的环境伦理和生态文明。
误区三:认为发展循环经济只是政府行为，忽视市场作用和广大民众参与意识。目前全球性的生态危机，其实质并非单纯的技术问题，也是文化观念和市场价值取向问题。要解决面临的危机，人类必须进行深刻的反思和变革。要建立起“政府主导、企业主体、公众参与、法律规范、市场推进、政策扶持、科技支撑”的运行机制。
误区四:认为发展循环经济主要靠法律等强制性手段保障，忽视经济手段的引导调节和科学技术的核心作用。当前我国的环保法律仍然是基于末端治理或分段治理，过分强调污染发生后的被动惩罚，难以根治循环经济发展面临的问题。所以，发展循环经济还应利用经济手段，在发挥科学技术的核心作用上，突破循环经济发展的技术瓶颈，加快科技投入，支持循环经济共性和关键技术继续研发，开发资源节约和替代技术、能量梯级利用技术、延长产业链和相关产业链技术、“零排放”技术等，提高循环经济技术开发水平和创新能力，加快新技术、新工艺和新设备的推广应用。
误区五:认为发展循环经济仅是工业企业生产问题，忽视区域和社会层面以及其它产业的循环经济发展。发展循环经济包括企业、区域和社会三个层面。应在重点行业形成一批循环经济企业和生态工业园;在重点领域形成若干符合循环经济发展模式的示范区;同时，也要注重在农业、第三产业等其它产业领域大力推进循环经济，逐步形成中国特色的循环经济发展模式。
(三)循环经济的实施范围
循环经济的实施范围可以分为三个层面:第一，在企业内部应实施清洁生产，减少产品和物料、能源的使用量，减排污染物，加强物质的循环利用。最大限度可持续地利用可再生产资源，体现“3R”原则。第二，在企业之间实施生态工业。生态工业是指生态经济原理和知识经济规律组织起来的基于生态系统承载能力具有高效的经济过程和和谐的生态功能的网络型进化型工业。它通过两个或两个以上的生产体系或环节之间的系统耦合是物和能量多级利用。第三，在全社会范围内综合运用法律、行政和经济手段，建立循环经济的法律、法规体系、行政管理体系和完全价格体系。
现今我国已初步建立起环境资源保护的法律体系，能满足循环经济的部分需求，在此基础上逐步修改、制订和完善，为循环经济的建设和发展提供完备的法律依据。循环经济的实施还应当以社会主义市场经济体制为基础，综合运用经济手段和行政手段。使市场成为配置自然资源和环境资源的主体，通过完全价格体系的建立，利用税赋转移和补贴转移等手段，保持经济发展的连续性。
参考文献
随着我国社会经济的快速发展，以及人们生活水平的提高，环境污染问题也随之而来，并逐渐引起广泛的关注。改革开放以来，我国的国内生产总值逐年呈上升的趋势，但是人们的生活环境却受到了很大破坏，这将对我国的经济发展产生重大的影响。因此，国家为了解决这一问题，制定了很多相关的法律法规以及相关的政策，发展环境会计，就是国家处理的手段之一。从我国长远发展的角度来说，想要减少环境污染状况，企业必须要加强环保方面的支出，重视环境会计在企业中的作用，促使企业在激烈的市场经济竞争中增强自身的综合竞争能力。
一、环境会计概述
1、环境会计的内涵
环境会计，又称绿色会计，主要是以货币为计量单位，以相关的法律法规为基本依据，除了要处理日常的会计工作以外，还要对项目开发所影响的环境污染、环境防治、环境开发进行计量和记录以及其成本费用进行计算，同时，还要做计量和报告环境维护和环境开发所产生的经济效益，进而对环境绩效和活动进行综合评估，并总结其对财务结果所产生的影响。环境会计是将会计学和环境经济学有机统一，并且运用合理的价值管理方法，以达到经济发展与环境保护相互协调的最终目的[1]。
2、环境会计的基本假设
环境会计的基本假设包括：第一，会计主体假设，在环境会计的主体假设前提下，企业生产对其他企业或是周围的居民生活产生的影响编进企业的会计核算中；第二，持续经营假设，以企业保持经营为前提，选择合理的核算方法记录相关要素；第三，会计分期假设，对企业经济活动所产生的效益进行定期分类计算；第四，受托责任假设，主要体现社会效益和环境效益两方面；第五，环境价值假设，进行有价值的环境资源核算；第六，货币、非货币计量假设，以货币为计量主体，充分显示会计主体环境状况。
3、环境会计信息质量要求
环境会计信息质量的要求分为：首先，重要性，核算对象应该是对社会经济影响比较重要的；其次，可比性，严格要求企业按照联合国的核算体系进行核算处理；再次，合法行为，严格遵守国家相关的法律法规以及相关的制度；第四，社会责任，以国家宏观调控、维护社会资源为前提，全方位的评估企业的绩效；第五，允许偏差，将核算偏差降到最小；最后，非法律规定义务，按照法律法规对环境的污染负责[2]。
4、环境会计要素的确认与计量
目前我国的会计制度当中还没有明确环境会计相关的会计核算体系，因此，应该在传统的会计科目的基础之上，加设有关环境会计的会计科目，能够正确的反映出企业在经营活动中对环境改善所获得的社会效益。一般来说，对环境要素进行计量，可以通过直接法或是代替法等进行会计计量和核算。环境会计所展现的会计信息，是为了准确地为企业提供相关的信息，满足企业经营者的需要。
二、我国环境会计现状
随着我国社会经济的快速发展和人民生活水平的不断提高，我们所面临的环境污染也越来越严重，绿色发展理念已成为我国“十三五”期间的五大发展理念之一，这也促使了社会各方面的力量对环境保护问题进行分析和研究。经过各方的不懈努力，目前我国已逐步颁布了有关环境保护的相关法律法规，各地区也进行了有效的治理，环境问题已有所缓解，同时将环境对象逐渐转到环境会计的应用上。与其他发达国家相对比，我国的环境会计研究起步较晚，目前尚未成熟。但很多的学者和相关专家已经对环境保护提出了相应的环境会计理念，并逐渐的进入到人们的视野当中[3]。虽然，目前对环境会计的研究已经取得了一定的成果，但是尚未形成完整的理论体系，因此，要重视对环境保会计的研究，完善其理论体系，使环境保会计能够在实践中得到科学的运用，对解决我国的环境问题发挥其应有的作用。
三、我国环境会计发展中存在的问题
1、相关的法律法规不够完善
环保意识的骤然兴起是近年来环境现象恶化所导致的，而环境会计逐步被重视也是近年来的会计课题。因此，关于环境会计行为标准的法律法规还不够完善，没有建立统一的管理制度和标准。现如今我国在环境保护方面遍布了较为完善的法律规定，但面对企业发展中环境会计应用的相关规定还未形成科学的硬性规定，因此其法律建设还不够完善，在一定的程度上影响了企业环境会计的具体实施工作。
2、各部门的环境执法力度不够
由于我国开始研究环境问题相对其他国家来说比较晚，对环境会计的相关理论还不成熟，实践经验不足，目前我国已有很严格的环保法，但一些地区或部门还是存在地方保护和关系执法的现象，有法不依，执法不严现象仍然存在，致使难以取得真实的环境方面的数据资料，这在一定程度上也限制了环境会计的发展。
3、缺乏环保意识
政府及企业对环境信息披露的意识不强，在一定程度上还存在着重视经济发展，轻视环境保护的思想。一些企业片面的追求自身的短期经济利益，而忽视社会的长期利益，环保意思淡薄，根本不计算环境成本，也没有环保方面的资料记载，甚至提供虚假材料欺骗政府，这是环境会计无法在企业中发展的根本原因。
4、环境会计研究不到位
我国对企业环境会计的研究起步较晚，研究内容还相对狭窄，环境会计是将会计学、经济学及环境学等内容融为一体的新兴学科，而目前的研究还没有将会计学与经济学及环境学等相关学科紧密联系起来进行研究。此外，对环境会计如何在实践中应用的研究还不到位。环境会计在应用的过程中肯定会触及各方的利益，如何化解各种矛盾，使各方能够认可并接受环境会计，这也是需要深入研究的问题。
5、缺乏完整的环境会计审计监督体系
当前影响环境会计进一步发展的重要因素源自于环境会计的相关配套体系建设不全，其中，审计监督体系不够完善是环境会计无法科学发展的关键。没有良好的法律法规，没有配套的监管体系，企业不能科学认识审计监督对环境会计工作发展的重要性，从而致使环境会计无法有效披露环境问题的相关信息，造成会计信息真实性与有效性的下降。
四、解决我国环境会计问题的措施
1、建立健全环境会计的相关法律法规
我国应健全会计工作的相关法律法规，正确有效的解决我国环境会计所存在的问题。与其他发达国家相对比，我国的环境问题研究开始比较晚，到目前为止还处于初期研究阶段，对环境会计核算方面的问题还没有建立统一的制度和标准，因此，应根据我国的社会状况建立适合我国国情的、具体的、统一的环境会计核算方法，加强在企业业务当中对环境会计的广泛应用，有效地解决我国环境会计所存在的相关问题。同时，企业还应当完善企业内部相关的管理制度，不断创新具有本企业特色的企业文化[4]。
2、加大环境行政执法力度
环境会计相关的法律法规相对不够完善，政府的执法力度不够，是导致我国环境会计发展缓慢的直接原因。因此，我国相关的部门以及政府部门应该重视环境问题，加强环境保护，制定相关的法律法规，严格控制污染物的排放，并对排放污染物超标的企业进行惩罚。另外，相关部门还可以利用其他的经济手段，约束企业减少排放污染物。要加大相关部门的执法力度，严格按照相关法律法规执行，要在严厉的法律监督下，真实反映企业在发展过程中对环境的影响，这样，才能推进环境会计的实施和发展。
3、提高政府及企业的环保意识
有些企业片面追求经济效益，认为环境会计会影响企业的经济效益，事实上，这种观念是错误的，企业应该接受环境会计并且从环境会计的应用过程中得到经济效益。因此，应该提高政府及企业的环保意识，正确认识环境会计的作用，企业想要实现长久的可持续发展，必须要认真落实环境会计，促使企业在市场经济竞争中增强自身的竞争能力，从而取得更多的经济效益。因此，提高政府及企业的环保意识，有效地解决了环境污染问题，以及环境会计在实施过程中存在的问题[5]。
4、深化环境会计的研究
在环境会计的问题上，我国可以借鉴其他国家成功的经验，深入探讨和研究发展环境会计的问题，制定出正确的、有效地解决办法和实施策略。我国在研究发展环境会计问题时，应该多方面的进行研究，不能仅仅只研究会计学，还应加强对经济学、环境学等相关学科的研究，并将这些学科紧密地联系在一起，将这些学科中的精华汲取出来并相互融合，制定出完善的环境会计理论。此外，环境会计的研究不能只停留在嘴上说，还要落实到实处，将理论和实践相结合，明确根本目标，按照统一的战略进行，通过理论到实践，然后总结经验和不足，再进行理论到实践的过程，从摸索中总结，从总结中不断完善，实事求是的落实发展环境会计，有效地保护环境，促进我国社会经济的持续发展。
5、建立环境会计审计监督体系再完善完善
建立完善的环境会计审计监督体系，保障企业相关环境信息的真实性。环境会计审计必须严格按照国家相关的法律法规进行审计管理，以实现对环境会计的有效监督。要汲取国外成功的经验，完善我国相关制度，有效的提高审计监督质量，将理论和实践有机的结合起来，实事求是，不断地发展和创新，实现我国经济的可持续发展[6]。
结语：
综上所述，经济的发展必然会带来相应的负面影响，环境的污染就是其中之一，因此，发展环境会计势在必行，制定合理的管理制度，明确发展目标，合理有效的发展环境会计，有效地改善我国环境污染问题，增强企业、政府以及社会公众的环保意识，促使企业在不影响生态环境的情况下获得切实的经济效益，以促进我国经济健康可持续的发展。
参考文献：
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[4]段洪波.环境会计信息披露水平与政府监管——基于规制理论的视角[J].中国注册会计师，2013，11:105-110.
相关理论综述
（一）财务管理理论
1.财务管理研究的起点。长期以来，我国财务管理的理论研究基本都是以“财务的本质”作为起点的。从研究财务的本质开始，逐渐扩展到财务的概念、财务管理的对象、财务管理的原则、财务管理的目标和财务管理的方法等一系列理论问题，从而最终建立起完整的财务管理体系。财务管理的本质作为财务管理实践的一般规定性的范畴，是财务管理理论要素中最一般、最抽象、最简单的一个，所以从此出发，并沿着从一般到个别、从抽象到具体、从简单到复杂的再现抽象过程的路径，就能把其他财务管理理论要素再现出来，形成有机的统一整体，且科学的理论体系。
2.财务管理的本质。国内学者对于财务管理的本质已经进行了大量而丰富的研究，并且形成了很多非常成熟的理论，如本金投入收益论、资金关系论、财权流论和资金配置论、资金运动论、货币关系论等。其中最具代表性的就是本金投入收益论。根据西方经济学的企业组织理论，企业的目标是实现企业价值最大化，即通过投入一定的资本、土地、机器和劳动力从事生产活动，从而获得最大的产出。在市场经济条件下，企业的财务管理活动就是通过对资金的合理配置，提高资金的使用效率和收益率，从而为企业带来最大的收益。
3.财务管理的对象。对象是指思考或行动所涉及的人或事物，因而财务管理的对象就是财务管理活动所涉及的事物。随着企业的发展，财务管理的对象也在不断的发展。根据国内外大多数学者的研究观点，现代企业财务管理的对象是现金流动，通过对现金流动的管理把现代企业财务管理的不同环节和部分紧密的联系在一起形成有机整体，提高财务管理的效率与效益，保证企业财务管理目标的实现。
（二）循环经济理论
1.循环经济的3R原则。3R原则是循环经济的核心，所谓3R原则，就是废物减量化，资源的再使用和再循环利用，总之就是要通过各种方法使资源以最低的投入，达到最高效率的使用和最大限度的循环利用，从而实现污染物排放的最小化和资源使用价值的最大化，使经济活动与自然生态系统的物质循环规律相吻合，最终实现经济社会和生态坏境的“双赢”，实现人类社会与生态环境的长期可持续发展。
2.循环经济的实质。从斯密、李嘉图的古典经济增长模型到现代的制度经济学模型，都只将劳动力、土地、资本、技术等看作是驱动经济增长的内生要素，纳入到经济学的分析框架当中，而否认生态环境在经济增长中的贡献，或者将生态环境作为外生变量，不予考虑。而循环经济将生态环境作为一种有价值的资源纳入到经济学的分析当中，并且采用新的方法来衡量生态环境在经济增长中的贡献。虽然目前的技术水平尚难以准确测度生态环境在经济增长中的贡献，但生态环境作为一种内生变量解释经济增长是经济增长理论必然的发展方向，生态环境成为经济增长的重要内生变量是循环经济的经济实质。
3.环境成本的内在化。环境成本内在化是环境经济学家提出的一种新的环境治理与经济发展模式。首先，环境资源具有直接的使用价值，即人们在生产生活当中直接使用的部分物品如木材、矿物等；其次，环境资源还具有间接的使用价值，如生态功能、水环境质量等以间接方式参与人类消费和经济生产过程的那部分环境资源；最后，环境资源的选择价值则指当代人为保证后代人对环境资产的使用而对环境资源所表示的支付愿望。环保产业的发展是使环境成本内在化的有效途径，它通过市场化的手段，激励人们进行技术创新和环保理念的设计，以最低的成本消除经济生活中造成的生态环境破坏，实现生态环境成本的内部化。
4.循环经济价值链。循环经济的价值链主要在三个不同的环节：首先在生产准备环节，按照生态学规律和经济学规律来选择和利用资源，通过一定的资本投入，配置必要的土地、劳动力和机器设备等生产要素，以及支付劳动者的报酬，进而形成循环经济的价值链过程。其次在生产环节，劳动者通过生产操作，将活劳动物化在产品和生态环境当中，将劳动价值转移到价值链当中，而且实现了价值增值，从而使价值链持续运行有了新的动力。最后在流通环节，价值随着循环经济过程中所形成的各种物质流、能量流得以变现。而循环经济价值链的运行除了与物质流、能量流密不可分之外，还必须依靠人力流和信息流的运行。
基于循环经济背景下的财务管理目标
综上，企业生产经营的目标是实现企业价值最大化。在循环经济背景下，这仍然是企业追求的至高无上的法则。只是在循环经济背景下，企业的价值概念更加广泛和复杂了，它不仅指经济资本，而且还包括生态资本和社会资本。循环经济背景下的财务管理就是要充分考虑生态资本和社会资本的价值，通过科学的方式对经济资本、生态资本和社会资本要素进行最优配置，合理规划与评估企业的财务行为，以实现企业的价值最大化目标。
（一）新的财务管理理念
生态环境具有不可逆性，一旦破坏就再也难以恢复。企业如果一味的追求物质财务的快速增长，肆意的开发资源和破坏生态环境，造成生态系统退化，最终必然会导致生物圈的瘫痪和人类自身的灭亡。因此，企业财务管理人员必须改变过去的只有原材料、机器设备、员工等物质资本才具有价值的思想观念，而应该树立生态环境也是资本，也具有价值的观念。在财务管理的过程当中，将经济资本和生态资本、社会资本放在一起，采用成本—收益分析法，做出最优的财务决策。
（二）新的企业价值导向
在对待河流、森林等自然资源时，不仅应该将其视为企业生产经营活动可利用的生产资源， 更应该将其视为维持企业长期持续生存和良性循环的生态系统。在考虑科学技术创新时，不仅要重视其对企业生产经营活动的促进作用，而且要充分考虑它对生态系统的维护和修复功能，使之成为有益于资源节约利用和生态环境保护的技术。在考虑企业自身发展时，不仅要考虑企业对自然的改造能力，更要重视企业与自然和谐相处的能力，以促进企业的可持续发展与生态环境的持续改善。
（三）新的消费理念
企业需积极倡导绿色消费，也就是物质的适度消费、层次消费。这是一种与自然生态相平衡的、节约型的低消耗物质资料、产品、劳务和注重保健、环保的消费模式。企业在产品的生产设计过程中，要尽量节约原材料的使用，以可降解、易分解、耐用的材料替代高污染、不可降解、难分解的材料；在产品的广告宣传过程中，应倡导消费者进行多次性、耐用性消费，减少一次性消费，这也是一种不会对环境构成破坏或威胁的持续消费方式和消费习惯。大力宣传消费后的废弃物进行多种用途尝试和回收利用，在消费的同时考虑到废弃物的资源化，建立循环生产和消费的观念。
基于循环经济背景下企业财务管理目标的实现对策
目标的设定为企业的发展指明了方向，可以凝聚人心，统一认识，充分发挥集体的力量使企业获得快速发展。但目标的实现还是需要一个过程的，需要企业采取具体有效的措施，一步一步脚踏实地做才行。循环经济背景下，企业的财务管理目标更加具有挑战性，面临的困难更多，因此需要采取一些科学的对策指导企业的行为，以保证目标的实现。
（一）创新会计核算对象和核算方法
在传统的会计核算方式下，财务管理人员只核算会计主体的各项经济业务，记录和反映企业的各项生产经营活动。而关于排放三废给社会带来的损失，以及造成的环境污染代价并不纳入企业的会计核算范围。在循环经济背景下，会计人员应该将促进资源循环利用和经济可持续发展作为核算的一部分。通过在会计报表中增设生态资产、环境资本、生态负债等会计项目将自然资源和生态环境纳入资产负债范围，进行经济核算，使会计报表能够充分反映生态环境的价值以及环境污染给社会造成的经济损失。同时在报表附表中披露污染的治理情况，治理措施等，使环境利益相关者全面了解企业的环保信息。目前很多学者都在研究绿色国民经济核算体系，将资源和生态环境纳入国家GDP的核算，并且已经取得了一些成绩。企业也可以从中学习借鉴经验，构建企业的绿色财务报表制度。
（二）建立循环经济发展的生产和管理流程体系
要建立绿色采购制度，企业在原材料的采购过程当中要尽量选择对环境污染较小的原材料，要与相关企业进行合作，采购其生产过程当中能为本企业所利用的各种残料、废料。清洁生产是发展循环经济的主要方式和有效手段之一。它是指不断的进行技术创新和管理创新，采取改进产品设计、使用清洁的能源和原料、采用先进的工艺技术与设备、优化生产作业流程，改善企业管理制度和组织结构等新措施，提高生产技术，减少资源投入，从源头上减少污染；或者提高资源的利用效率，减少或者避免生产、服务和产品使用过程中污染物的产生和排放，降低生产对人类健康和环境的危害。此外，要积极推进各种废弃物的回收和循环利用，如支持二手汽车的再制造，建立垃圾分类收集和分选系统， 不断完善再生资源回收、加工、利用体系。
（三）通过设计科学合理的财税政策引导企业节能减排
我们知道，像空气、水等生态环境都属于公共物品。根据经济学的理论知识，由于外部性的存在，市场在配置公共资源时存在失灵现象。因为对于企业而言，执行较高的环境标准来减少工业废水、废气、废渣的排放，或者投入大量的人力和资金对废弃物进行资源化处理，虽为社会带来了好处，具有较高的正外部性，但企业却并不能从中获益或只能获取很少的回报，因而从理性人的角度出发，企业最终会采取较低的环境标准，减少污染处理成本。因此，作为市场的补充，政府需要充分利用财税政策，对企业发展循环经济给予一定的补偿和支持。例如，对于废弃物进行资源化处理的企业给予免税优惠；对于企业为实现资源节约和生态环境保护而进行的技术创新投入给予财政补贴。对于环保企业的发展给予政策的支持和融资条件的优惠以及土地利用优惠等措施，降低其生产经营的成本。
结论与展望
综上所述，循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以减量化、再利用、再循环为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征，符合可持续发展理念的经济增长模式。虽然已经经过了一段时期的发展，但循环经济理论仍然很不成熟，还存在很多的问题需要进一步研究。建立一种循环经济背景下的企业财务管理体系则是一个庞大的工程，也面临着更大的挑战。
本文初步研究了基于循环经济背景下的财务管理目标及其实现的对策，而限于能力和时间问题，关于循环经济背景下财务管理的原则、具体内容等一系列问题本文并没有涉及到，这需要后续学者进行进一步的深入研究。
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旅游资源是旅游业的基础，旅游作为一种特殊的经济行为和社会活动，对促进旅游地经济繁荣、文化交流、提供就业机会等方面起着重要的作用，因此，保持优良的生态环境和人文环境是旅游业赖以存在和发展的重要根基。然而，在旅游规划、建设与消费过程中，因缺乏科学指导盲目开发、管理不当等造成严重的生态环境问题，严重破坏了旅游资源的永续性，影响到旅游业和经济的可持续发展。特别是长江上游的大九寨环线拥有重要的旅游资源，拥有闻名世界的九寨沟、黄龙等自然风景区，每年要接待成千上万的国内外旅游者，在带来巨大的经济利益的同时，由于活动人员众多，也带来部分地区水土流失严重，生态环境恶化等问题。本文试图将循环经济理念应用到旅游业中，探讨旅游业循环经济发展模式，以实现长江上游旅游业的可持续发展，实现整个社会发展与环境保护的共赢。
一、旅游业循环经济的特点
1.循环经济的内涵。循环经济是一种以资源循环利用来实现节约资源和减少污染的经济发展模式，其特征是资源节约和循环利用。由于四川经济相对落后，经济发展任务非常繁重，资源和环境压力巨大，推进循环经济发展的任务十分紧迫。因此众多的专家提出了四川发展循环经济应根据自身产业发展、资源利用、环境保护等方面特点，按照循环经济所遵循的“减量化、再利用、再循环”原则，从资源开采、资源消耗、废弃物产生、再生资源回收利用和社会消费等环节着手，抓住节约资源和减少污染的重点领域、重点行业，大力推行节能、节水、节料、节地，推行资源循环利用、综合利用和清洁生产，并提出了企业、产业园区、城市和区域等不同层次的循环经济发展模式，但把旅游业作为循环经济研究内容的还不多见。
2.旅游业循环经济的特点。旅游业循环经济是以循环经济理念为指导，是循环经济思想与可持续发展思想在旅游业中的具体体现。从旅游产业这个角度来看，旅游业循环经济主要是指根据执行服务来创造价值的第三产业的特点从旅游服务产品与设施的设计与开发，到整个旅游过程，都要考虑消除或使之尽可能地减少旅游企业、旅游者对旅游环境的直接与间接的负面影响，从而实现旅游业的可持续发展。
旅游业循环经济严格遵循着循环经济“减量化、再循环、再利用”的“3R 原则”，运用生态学规律指导一切旅游经济活动，在旅游资源开发和旅游活动中实现“资源―产品―再生资源”的闭环反馈式循环过程，以达到“合理开采、高效利用 , 最低污染”的目的，把旅游业清洁生产、旅游资源综合利用、旅游产品的生态设计和旅游者的可持续消费融为一体 , 从而使旅游经济系统和谐地纳入到旅游系统的物质循环过程中来。
二、长江上游大九寨环线的旅游环境
四川作为一个资源大省，建设企业循环经济是非常必要的，但同时四川也是一个旅游大省，特别是长江上游的大九寨环线，是以成都－都江堰－汶川－松潘－九寨沟为西线和成都－绵阳－江油－平武－九寨沟为东线的环形旅游线组成的地带，大九寨环线上地理位置优越，自然条件得天独厚，具有色彩多样、层次分明的森林景观；同时，大九寨环线上人文古迹众多，有唐朝诗仙李白的故里，三国时期蜀汉遗迹富乐堂、西蜀子云亭和大司马蒋琬墓地，深山宫殿报恩寺等别具一格的人文景观，为发展观光旅游业，培育第三产业，促进少数民族地区特色经济的发展创造了有利条件，吸引了众多的国际与国内游客。但是，由于大九寨环线上人口密度大，经济活动频繁，水土流失严重，部分地区生态仍十分脆弱, 大气和水质等环境污染问题在整体得到改善的同时，部分地区生态问题也显得日益严重。这些地区生态环境的恶化不仅对九环线经济发展的制约和影响加剧，而且也对三峡库区乃至整个长江流域的生态环境和社会经济的发展造成严重的威胁和影响。其次，大九寨环线上生态建设也面临着提升生态建设效益等深层次的问题，面临着解决生态建设与增加生物多样性、发展地方经济及生态系统的维护等结构性矛盾。为了保持该地区生态建设与旅游业的可持续发展，推行旅游业循环经济模式就显得尤为必要。
三、长江上游大九寨环线旅游业循环经济的发展模式
旅游循环经济模式是整个旅游循环经济发展的核心和目标所在。要按照生态经济学、环境经济学、文化经济学的原理与方法 ,充分发挥知识经济、体验经济、技术经济的作用，协调旅游生产与消费,协调区域内的农业生态化、工业生态化、城乡生态化等 ,严格按循环经济理念进行资源的合理利用与循环利用 ,保护资源和环境 ,树立旅游循环经济发展的新理念 ,构建旅游循环经济发展运行的系统模式 ,以保证旅游业科学、有效地发展。
由于九环线地处长江上游，旅游资源十分丰富，生态条件脆弱，面临着开发与保护、巩固与发展的双重任务。在几千年来人类改造自然、改造环境活动中所获得的经验与教训，人们认识到生态就是现实生产力，环境就是竞争力，只有实现与自然的协调发展，人类社会才能获得可持续发展，对一个地区来说也是如此。要实现九环线区域旅游业的可持续发展，就必须以生态优先，以生态建设为主，依托退耕还林工程、天然林资源保护工程、野生动植物保护及自然保护区建设工程、绿色通道建设和生态城市建设等生态工程，逐步恢复森林景观，培育森林特色资源，优化森林的各种效益。建成九寨环线“春天一山花，夏天一山绿，秋天一山果，四季有景观”的人与自然和谐相处的生态环境。要在保护好现有生态资源的基础上，继续发展好生态，增加植被，提高植被质量，同时要治理好污染，通过构建景区特色，把文化、景观、娱乐融为一体，形成具有九寨环线特色的旅游文化。
九寨环线上地域辽阔，动、植物种类繁多，立地类型多样，具有比较完备的生态体系，因此在构建其旅游业循环经济模式时不能搞一刀切，必须采用分区治理的方法。根据九寨环线上立地类型、森林植被、林业发展水平及社会经济情况，九环线生态建设的分类界定及循环经济建设模式为：
1.平原生态区。该区域范围海拔高度一般在500米以下，30公里范围内相对高差在50米左右的平坦地面。地貌以平原为主，台状浅丘和红岩低山镶嵌其间。包括成都市、德阳市以及都江堰市、江油市部分地区。该区人为活动频繁，经济发达。根据此特点为，其循环经济模式为：主要通过生态城镇建设、绿色通道建设，以人工促进森林群落的演替方式培育森林后续资源和景观资源，通过优选组成种群和高效的配置方式，实现生态、经济和社会效益有机统一，自然景观与生态保护有机结合。
2.低山丘陵生态区。该区域范围海拔高度在500米～1000米之间，2公里范围内相对高差50米～500米之间。地表丘陵、低山错综起伏，沟谷纵分割。包括绵阳涪城区、江油市及平武县、都江堰市部分地区。该区人为活动比较频繁，经济比较发达。其循环经济模式为：适宜生态建设模式有城镇生态建设模式、绿色通道生态建设模式，经济林生态建设模式。以坡耕地治理为中心，绿化荒山和退耕还林；优选高效的经济林木，搞好庭院、埂坎生态经济林业，构建生态休闲区；改造低效林，改良草坡，续建水利水保工程；坡耕地梯地化，遏制水土流失，提高抗御干旱和洪涝灾害的能力。提高生态质量，创造更多的就业机会与创收门路，满足人民日益增长的物质与文化生活需要，提升城市形象与品味。
3.中高山生态区。该区域范围海拔高度在1000米以上，2公里范围内相对高差500米以上。地貌类型以中高山、深切河谷为主。包括汶川县、茂县、松潘及平武、北川诸县。区内人为活动少，经济欠发达。其循环经济模式为：主要是以自然演替的方式促进森林群落生态功能的恢复，因此以天然林资源保护工程和野生动植物保护及自然保护区建设工程为主，绿色通道生态建设模式辅之。采用近自然的管理理念，绿化干旱河谷、荒山荒地和陡坡耕地，治理“三化”草地，提高林草覆盖率和水源涵养功能，建设生态农业。通过封禁措施，形成乔、灌、草、藓的立体生态结构，恢复森林动植物资源和景观资源。
四、结论
长江上游大九寨环线具有重要的旅游资源，但同时其生态区域也十分脆弱，要使该区域旅游业实现可持续发展，造福子孙后代，遵从生态经济学原理，积极采用循环经济发展模式是其必然的选择。在发展循环经济过程中，通过科学规划，根据不同的生态类型，不同区域采取不同方案，积极推动该区域生态环境的良性循环，从而促进旅游业的不断发展，实现该区域人与自然的协调发展，人民生活的提高，环境的不断改善。
参考文献：
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1．1循环经济型城市公园的基本内涵
基于循环经济的城市公园指运用生态城市和可持续发展理论，以资源的高效利用和循环利用为核心，以“减量化、再利用、资源化”为原则（3R原则），以低消耗、低排放、高效率为基本特征，符合可持续发展理念的经济增长模式，是对“大量生产、大量消费、大量废弃”的传统增长模式的根本变革。城市公园的建设基础在于丰富的景观资源和良好的生态环境，因此需协调城市公园建设发展与资源环境的关系，在环境的承载范围内合理有效利用自然资源，以实现城市公园生态效益、社会效益、经济效益的平衡发展，实现人与自然、人与人的和谐相处。基于循环经济的城市公园建设模式是通过对资源利用率、生态修护率、游客感知度等方面进行综合评估，遵循循环经济最重要的实际操作原则，提高环境资源利用率，构建多行业、多元化的绿色循环服务体系，其中既包括景观生态环境建设，也包括周边配套服务设施（如酒店、购物广场等），以及由此衍生的绿色产品。
1．2城市公园建设现状分析
自改革开放以来，我国大力推进生态文明建设，建立环境友好型、资源节约型社会。在这样的大环境下，学界对循环经济研究领域逐渐从第一产业放宽至第二、三产业，我国风景园林行业也逐渐将生态科技和可持续发展等理论运用到城市公园和旅游景区环境建设中，有些地区利用设置循环经济试点来宣传和推动循环经济的运用，如深圳市园博园管理处（太阳能光伏发电展示系统）、普者黑旅游区、富苑置地（深圳）有限公司富苑酒店（酒店循环经济综合改造）等。纵观发达国家，基于循环经济建设的城市公园已经获得了巨大的经济效益和社会效益。相比较而言，在我国近代风景园林行业30年的发展中，景观资本和环境经济价值利用是一个尚未得到全面开拓的领域。因此，我国基于循环经济的城市建设，主要通过借鉴国外成功案例和研究理论，探索有利于自身发展的经济模式。主要体现在：在资本来源上，政府和建园单位纷纷将目光投向市场，吸引民间资本和外资的融入，积极与其它国有企业、民间企业、境外企业合作，实行以政府资金为辅，外来资金为主的投资模式；在资源利用上，坚持生态环境保护原则，完善服务设施，增强群众的幸福感知度；在产业扩展上，充分结合当地经济环境和地方产业，发掘资源的经济价值，建设多元化产业链，建立循环经济体系。与此同时，我国循环经济型城市公园建设仍存在资金短缺、生态意识不强、现代景观技术和创新技术含量低、经营后劲不足等一系列问题。总而言之，现阶段我国在建设循环经济型城市公园道路上既有机遇也有诸多挑战，各城市要克服经济发展不平衡，结合自身条件，实现真正“以园养园”的城市公园建设仍任重道远。
2桂林园林植物园建设模式实证研究
2．1桂林园林植物园建设的必要性
桂林园林植物园（原桂林市黑山植物园）始建于1938年，由黑山苗圃改建而来，位于桂林市环城西路旁，紧邻桂林火车站和汽车站，交通便利。园区占地面积40hm2，曾是全国重要的绿化苗生产基地。伴随桂林城市的不断发展，黑山苗圃的基础设施和生态环境已经不能满足城市经济环境和市民需求。另外，黑山苗圃主要进行苗木经营，产业链单一，土地资源管理粗放，使园区难以得到进一步发展。为顺应新时期需求，积极践行可持续发展方针政策，以提高资源利用率和建立可循环资源为目标，优化产业结构，建立高质量绿地的综合型植物园已经变得十分必要。
2．2桂林园林植物园的建设模式
目前，国内大部分植物园、专类园以及各类植物科研基地均以保存植物种质资源、植物培育以及标本展示等为侧重点，极少考虑其景观性。桂林园林植物园从城市总体规划出发，从“苗圃”的形式转型为“植物公园”，导入植物文化教育、科普、观赏、休闲、商业等功能，发展生态、社会和经济效益兼顾的循环经济模式，将景观环境建设、社会需求和商业广场建设整合开发，打造一个以南方常用园林植物为主题，集科普、休闲、旅游一体的综合性城市公园，实现生态－社会－经济一体化发展。
2．2．1生态景观修复模式桂林园林植物园地势平缓，园内南溪河自东而西贯穿全园，由于南溪河上游工厂向河内长期排放污染物，导致河水富养化现象严重，岸边景观环境效益差，使南溪河成为一条“臭水沟”。因此，首先要对河道进行水质净化处理，以改善环境污染。其次，利用植物护岸的功能，临水种植垂柳、水杉以及芦苇、菖蒲、野芋、鸢尾等喜水性植物，既可以稳固堤岸，又可以美化岸边环境。园内的山体占地5．33hm2，珍稀濒危植物众多，以保护植物物种为主。原苗圃地则改造为木兰茶花园、棕榈园、杜鹃园、梅园、榕树园、桂花园等植物专类园，并增加盆景园、欧洲花园、日本园等特色景观园，在建设中尽量保留原有树木，充分利用植物的建造功能和美学功能，结合亭廊等构筑物，构建层次丰富、四季可赏的景观空间。错落有致的乔、灌、草搭配不仅让游客欣赏美丽的植物景观，认识植物种类，感知植物文化，也可以让游客直观了解园林植物的用途、应用特性等。同时，园区优美的环境为游客与市民提供休闲游憩的活动空间、沟通互动的交流平台以及寓教于乐的人文体验场所。
2．2．2商业开发模式城市公园发展的关键在于其经济活力，没有活力的公园，很难提高经济效益，没有经济效益的园林，也不可能持续获得好的环境效益和社会效益。在园林植物园的规划过程中，将6．4hm2的园区土地作为商业开发用地，作为园林植物园的商业区，与第三企业合作开发为商业广场，成功打造桂林市第2个CBD商务中心，在提高土地利用价值的同时，改善桂林城市的商业格局，提升城市的视觉空间品质和文化内涵。联达商业广场位于桂林园林植物园东北角，涵盖了精品百货、超市、手机城、美食城、影城以及1001乐园等多个内容区域，既给市民提供了便捷的购物环境，也拉动了入口最密集城市西边区域的经济增长。同时，植物园方以土地作为投资资本，获得相应的商业广场的部分固定资产，商业广场的商铺租金（隶属植物园方部分）为植物园提供日常生态环境养护和人工管理资金，以及在郊区再建苗木基地的资金，扩大了植物园的产业经营范围，使园区从原来简单的苗木生产、功能结构单一的粗放型经济转型为扩大再生产、产业多元化的可持续发展的经济模式。
2．2．3社会服务模式桂林园林植物园的公益性得到了桂林市政府的大力支持，得到返回土地出让金政策，相关经费用于植物园的建设和改造。目前，桂林园林植物园已成为桂林重要的旅游景区及市民休闲活动区；商业广场也成为桂林的副商业中心，既满足了人们亲近自然环境的需求，丰富了市民户外活动，也满足人们的生活消费需求。随着植物园对市民免费开放政策的实施，使园林植物园成为真正的“市民公园”。由于桂林园林植物园的自决经营能力，减轻了政府的经济负担，同时园区良好的经济收益为园区的可持续发展提供了条件。另一方面，商业广场的成功运营给社会提供更多的机会和工作岗位，促进社会有效需求。
2．3桂林园林植物园建设发展策略
桂林园林植物园围绕政府、园区、企业、社会4个层面，形成政府－园区－企业－社会“四位一体”混合运行机制，以保证园区健康有序的发展。桂林园林植物园在建设发展过程中，以保护生态为先导，坚持以人为本的根本原则，充分发挥政府主导职能，协调植物园方和合作企业的企业内部和企业间的循环，最终使其融入整个社会的大循环，实现政府、企业、植物园、社会群体的互利共赢。
2．3．1坚持政府主导职能政府在循环经济发展模式中主要起引导、监督、审核和协调作用，为园区的发展提供有利的社会环境和内在机制。并且给予政策资金上的支持，解决园区生态环境建设的资金问题。政府部门根据桂林城市总体规划、绿地系统规划以及《桂林市公园管理条例》，确定桂林园林植物园的公园性质和总体规划方向，监督环境资源的合理利用，避免过度开发以及开发过程中对自然环境造成破坏的经济行为。
2．3．2充分发挥企业组织管理功能基于循环经济的城市公园旨在建立一个多元化、多层次、多行业的绿色社会服务体系，其中植物园、合作企业的内部经营以及植物园和第三企业间的合作是整个服务体系的基础。在植物园和第三企业的合作过程中，植物园方加强园区的内部管理和组织性，规范员工的态度和行为，避免员工只注重金钱和福利，疏忽以人为本的服务意识。除此之外，植物园在关注资本运营的同时，加强对环境的保护和生态维护，追求园林技艺的提升和生态景观环境的营造，为居民和游客提供一个更加舒适惬意的景观环境。
2．3．3发展循环经济技术支撑体系现代高端科技技术是循环经济运行和可持续发展的根本驱动力。植物园利用原黑山苗圃的技术和资源优势，建立植物保护、研究基地，研发植物新品种以丰富园林植物的多样性，为创造出更好的城市景观环境做出贡献。另外，基于循环经济的城市公园建设模式是一个动态发展过程，园区在经营现有模式的基础上，将引进绿色低碳环保理念以及生态技术理论，如植物培育技术的气雾培育、全自动化科学试验基地等新型技术作为支撑，优化产业结构，建立资源二次利用产业链，形成扩大再生产经济，以园区经营产业促进园区生态发展，为植物园的第二次产业升级做准备。
2．3．4大力提倡“绿色生活”方式城市公园要实现真正的循环可持续发展，需要政府、园林企业、合作企业和社会群众的共同推动。因此，社会群众既是城市公园的服务对象，也是循环经济体系的一部分。植物园在给游客提供良好的生态环境和服务的同时，推出绿色产品向游客宣传生态环保和低碳节能的知识，提高整个社会的绿色生活和环境保护意识，促进人们开展健康有益的休闲活动，实现人与自然和谐相处。此外，以社会群体的反馈信息来促进植物园的循环发展也是不容忽视的。园区内设立了游客服务站、监督机构和网络服务平台，接收群众的反馈信息，加强与社会群体的交流，关注游客的心理感知度，以保证获得更好景观价值和服务价值。
康复景观的概念界定
康复（Rehabilitation）一词源自西方，而日语中这个词汇被翻译成“更生”更加恰当的涵盖了康复的含义。医学中的康复是指尽可能去除由疾病或外伤所引起的身体或心灵的伤害，为了能够使病患者回归社会，康复不只是包括医学方面的康复，而且还包括心理的、社会的、经济的、职业的、教育的等多方面的康复。
康复景观是指对人类恢复或保持身心健康具有积极作用的景观环境，它是在自然环境基础上建立的人工环境，是景观设计师根据病患者、医护人员和探访者的需求，有意识地将户外景观中有益因素发挥出来并作用于需求者，辅助病患者在该环境中最大限度地恢复其生理、心理等机能的景观环境。
康复景观是运用环境设计理论来达到防治疾病、增强体质、促进健康的要求，设计有治疗功能和疗养功能的空间环境。康复景观并不是人们通常所认为的通过环境整治来治愈某种疾病，而是集中在精神方面的一种治疗手段，辅助医疗技术和环境氛围，帮助病患者改善整体的身体健康状况和心理精神面貌。康复景观设计是一个独特的设计领域，其目的在于创造舒适宜人、功能性强、助人康复、疗养生活的各类场所，主要是解决环境设计规划与健康康复治愈之间的关系，它涉及许多学科的交叉领域，如医学、美学、生理学、心理学、社会学、设计学、生态学、行为学等诸多学科。因此，必须在康复景观设计过程中，严格遵循生态化、人性化、情感化、艺术化相互依托的原则。
康复人群对景观环境的需求分析
美国人文主义心理学家马斯洛在《人类动机论》一书中，提出了“需求等级”的理论。他认为，人类普遍具有五种主要需求，在不同的时间和不同的环境，人们各种需求的强烈程度会有所不同，总有一种占优势地位。只有当某一层次的需求获得满足后，才可能使追求另一层次的需求得以实现。这五种主要需求由低到高依次是：生理需求、安全需求、社会需求、尊重需求和自我实现需求。从马斯洛的需求层次论，可以看出需求是人类内在的、天生的、下意识存在的，而且是按先后顺序发展的。
社会对康复景观环境提出了越来越高的要求，除了应满足病患者的生理需求外，还需要满足其心理需求、安全需求和社会需求，而大量陈旧的医疗机构已经不能满足现代医学新模式的要求，急需获得改造利用。因此，一座能够满足现代医学新模式的医疗机构，以及“生态化、人性化、情感化、艺术化”的康复景观环境营造是非常具有时代意义的。
康复景观是设计师根据需求者而量身定制的景观环境，这样的环境能够促进需求者参与其中并从中获得生理、心理等方面的恢复。在康复景观中的人主要为病患者、医护人员和探访者，三者构成了整个康复景观的设计对象。因此，根据设计对象的不同，其对环境的需求因素也不同，深入研究病患者、医护人员、探访者对医疗机构景观环境的各种需求，掌握需求者对康复景观的诉求，可以帮助景观设计师有针对性的创造适合需求者康复的环境，使康复景观的价值凸显出来，从而增进需求者对医疗机构的信赖感，增强病患者战胜疾病的勇气与信心。
1.病患者对环境的需求
依据疾病的概念，病患者可简单地分为生理上有残疾、缺陷及脏器受损的人群和心理上有缺陷或障碍的人群。生理上的疾病可能会引发心理上的障碍，而心理上的障碍也可能诱发生理上的疾病。综合不同病患者的疾病特点，病患者对环境的需求是多方面的。首先，病患者去医疗机构诊疗都希望自己能够尽快恢复健康，不会只希望借助于医疗机构所提供的药物或是医疗器械的物理治疗来达到康复的目的，因此，他们更需要的是一个充满阳光、空气清新、适宜温湿度、没有噪音污染的景观环境。其次，大多数病患者由于身心承受着病痛的巨大压力，在医疗机构中难免会产生如恐惧、孤独、烦躁等负面心理，需要被人们尊重和理解，需要人们给予关怀和帮助，因此，他们更需要的是一个可以缓解心理压力或是调节适应的场所，需要一个不被外界因素所干扰、相对私密且可供人际交往的场所，让他们能够在亲人朋友的陪护下，尽快融入医疗机构的环境以达到最佳的诊疗和康复效果。再次，很多有肢体残疾的患者、老人患者及儿童患者，在医疗机构中对安全性的要求较高，他们希望有一个舒适宜人且具有安全保障的就医环境和一个标识系统明晰、识别性高的康复环境。这样不仅能帮助病患者到户外环境中接受治疗，而且能唤起他们对恢复身心健康的信心。
2.医护人员对环境的需求
医护人员是康复景观设计中的重要对象，作为医疗机构中的医护人员，其工作环境也决定了他们多数时间几乎都是在医疗机构中度过的。由于医护人员通常情况是在室内接触各种病患者，且在医疗工作中是以人的生命和健康为服务对象，面对人类受生物、心理、社会等多重因素造成的复杂疾病，医护人员通常是在信息不完全的条件下就要尽快进行临床决策，因此，医护人员都会有虽然无能为力但由于职责所系不得不做点什么的心理感受。这些长期形成的压力是每个医护人员无法避免的，如果医护人员的这种压力长期积存无处缓解，也将危机医护人员的生命与健康，因此，医护人员也需要一个私密性和领域性较高、适宜休息的户外环境，让他们消除压力并集中精神去应对自己的工作。同时，康复景观环境对于医护人员的积极影响也能够提高对病患者的诊疗效果，让病患者得到最佳的治疗。
3.探访者对环境的需求
探访者能够给病患者带来恢复健康的信心，使他们得到心理的慰藉，从一定程度上让病患者保持与外界正常生活的联系是病患者身心恢复的必要条件。但大多数医疗机构所提供的室内外环境并不利于探访者与病患者的交谈，探访者需要一个相对私密的交流空间，倾听病患者对于病疾的诉说。许多处在康复期的病患者在医护人员的许可下，也希望探访者陪同前往户外景观环境中呼吸新鲜空气，从而加快病患者的康复进程。因此，医疗机构的景观环境应具备良好的导向性，营造一个舒心顺畅的环境氛围，并在景观环境中适当提供一些供肢体恢复的活动设施，让病患者在探访者的陪护下，做一些帮助肢体恢复的运动，从而促进病患者的康复。
康复景观环境设计的方法论研究
环境设计的精神是“景”与“情”的统一。在环境设计中，景观设计师总会不失时机地输入情感，把造景提升至造意境，追求环境中的情调，也体现设计师的个性。国际上先进国家的康复景观设计正在向生态化、人性化、情感化、艺术化方向发展，一方面需要充分重视科学性，另一方面又需要充分重视艺术性。在重视医疗技术手段的同时，高度重视创造具有视觉愉悦感和文化内涵的康复景观环境，使生活在医疗机构中的人们，获得心理上、精神上的平衡。
康复景观环境因病患者情况的复杂化以及景观形式的多元化，康复景观环境设计的方法也是多种多样的。
1.将园艺疗法植入景观环境，打造生态化景观环境
所谓园艺疗法是指利用植物及园艺让病患者从某种心理障碍中走出来，恢复到未发病前甚至比病前更佳状态的治疗方法。园艺治疗法主要是让病患者参与照料花草、浇水，等待植物生长、开花到结果的这样一个过程，不仅让病患者通过培育花草得到收获，还可以让病患者从中了解到生命的规律，从而营造人与植物的亲密感，甚至能让人找到情感上的依附。当病患者在培养花草过程中投入精神、希望、期待到看到收获，植物己经在潜意识里进入病患者心中，帮助病患者建立自信心和成就感，最终达到治疗与康复的效果。
科学研究表明：病患者通过药物治疗和手术治疗的同时，如果能够再配合自然景观、观赏植物、温暖阳光和新鲜空气等辅助治疗要素，可以减轻病患者承受因病痛产生的心理压力，恢复身心健康，缓解心理负面情绪，从而产生对生命的渴望；病患者与植物接触可以放松人们的心情、舒缓精神压力，人们置身于充满植物的环境中，血压和恐惧感会降低，同时肌肉也可得到放松；植物的颜色与气味也有其疗效，不同的颜色会使人有不同的生理、心理感受，如红色会令人心跳加快、蓝色使人放松等；一些带有芬香气味的植物如薰衣草可以舒缓头痛、失眠的情况，天竺葵可以缓解焦虑及疲劳的状态。因此，景观设计师在康复景观设计中，应倡导生态景观环境对于帮助病患者康复的辅助作用，推广园艺疗法，实施园艺疗法，让更多的人参与园艺活动。
2.认真落实无障碍设计理念，打造人性化景观环境
由于康复景观的服务对象主要是病患者、医护人员和探访者，因此，通向康复景观的任一空间的道路都应具有易达性、便利性和安全性。康复景观中的每一个景观空间应尽可能让病患者到达，同时，每一个空间都应设置紧急按钮供病患者和探访者求助时使用。为了满足各类型人群能够以快速且安全的方式到达自己所需的空间区域，铺地应尽量采用防滑且平整的路面材料；安装的门也应该方便打开且不会自动锁上；散步道应避免有较大的斜坡和台阶；适当考虑一些空间专门放置可供病患者恢复健康的设施；合理布置开敞性景观空间和半开敞性景观空间；各空间的指示标识一定要清晰可见且识别性高；空间陈设的雕塑和一些艺术装置也应选择和谐的造型、色彩和肌理。总之，景观设计师应在追求艺术品位的同时，充分考虑病患者、医护人员和探访者的切身体验和身心感受，做到真正的无障碍设计，并对未来使用过程有一定的预见性，才能营造出真正意义上的人性化景观环境。
3.康复景观环境设计艺术化，打造精致型景观环境
赏心悦目的景观环境，可以让人陶冶情操，缓解病痛所带来的痛苦。康复景观环境创造，既要求用山石、水体、植物、建筑及形体、色彩、质感等设计语言构成特定的艺术形象，还要求把这种陶冶情操和缓解病痛等积极因素通过艺术化的设计手法表现出来。例如，利用地形改造、引水造景、土石假山等来营造山水地形美；利用亭台廊榭、门墙栏杆及各类建筑小品等来营造建筑艺术美；利用景名景序、门楹对联等来营造文化景观美；利用姹紫嫣红的灯光、蓝天白云、花红叶绿等来营造色彩灯光美；利用昼夜交替、四季循回、日月雨雪造景等来营造天象景观美；利用花草天然的香气与能量来营造芬芳馨香美；利用景观所焕发出来的情趣、气氛来营造联想意境美。最终，将康复景观打造成精致型的景观环境，创造出具有良好的自我调节和自我更新的自然环境，让人们意识到自身的存在价值，达到缓解病患者疼痛、消除压力的目的。
4.加强景观环境的维护保养，确保可持续景观环境
