时间：2023-07-16 08:51:56
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一、医院固定资产的含义和特点
根据新医院会计制度，固定资产一般是指单位价值在1 000元以上（其中专业设备价值1 500元以上），使用期限在一年以上（不含一年），并且在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上（不含一年）的大批同类物资，也应作为固定资产管理。
固定资产一般分为在用、非在用固定资产、未使用固定资产、融资租赁固定资产等。医院固定资产主要包括房屋建筑物、一般设备、专业设备和其他固定资产。医院固定资产与其他行业相比，各种仪器具有单位价值高、使用周期长、设备种类繁多、使用地点分散的特点，这样不利于固定资产的清点盘查，增大了固定资产监管的难度。
二、医院固定资产核算的变化
（一）提高了固定资产的确认标准。新医院会计制度将一般固定资产的单位价值由500元以上提高到1 000元以上，专用设备单位价值由800元以上提高到1 500元以上。确认标准的提高，缓解了物价上涨导致固定资产确认标准偏低的现状。
（二）新医院会计制度规定医院应对除图书外的固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用年限内分摊固定资产的成本。新增加累计折旧科目，这对固定资产核算的准确性有了相对的提高，大大解决了原制度按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金、虚增资产和净资产的弊端，使固定资产价值得以真实、准确地反映，有利于会计信息使用者进行科学的决策，对考核医院的经济效益及单位负责人的业绩，具有很大的参考价值。
三、新医院会计制度固定资产的账务处理
（一）固定资产取得的账务处理。购置的固定资产按照实际支付的买价、税费以及使固定资产达到交付使用状态前所发生的可直接归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员的服务费等计入固定资产的成本。
1.固定资产用自有资金购置的，按购置成本，借记“在建工程”（需要安装）、“固定资产”（不需安装）科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。对于需要安装的，待安装完毕交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。如有质量保证金的，贷记“其他应付款”科目，质保期满支付质保金时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.用财政补助、科教项目资金购置的固定资产，按购置成本，借记“固定资产”（不需安装）、“在建工程”（需要安装）科目，贷记“待冲基金”科目；同时，借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”、“银行存款”等科目。
3.自行建造的固定资产，其成本包括该项资产完工交付使用前所发生的全部必要支出。工程完工交付使用时，按自行建造过程中发生的实际支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
4.在原有固定资产的基础上进行改建、扩建、大型修缮后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价值（“固定资产”账面余额减去“累计折旧”账面余额后的净额）加上改建、扩建、修缮发生的支出，减去改建、扩建、修缮过程中的变价收入，再扣除固定资产拆除部分的账面价值后的金额确定，固定资产改、扩建、大修缮时，应按固定资产的账面价值，借记“在建工程”科目，按已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。工程交付使用时，按工程实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
5.融资租入的固定资产，其成本按租赁协议或合同确定的价款、运输费、途中保险费、安装调试费等确定。按确定的成本，借记“固定资产”科目，按租赁协议或合同确定的租赁价款，贷记“长期应付款”科目，按实际支付的运输费、安装费等相关费用，贷记“银行存款”等科目。
6.无偿调入或接受捐赠的固定资产，其成本比照同类或类似资产的市场价格或有关凭据的金额加上相关税费确定，按确定的成本，借记“固定资产”（不需安装）、“在建工程”（需要安装）科目，按发生的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。
（二）固定资产折旧的账务处理。新医院会计制度增加了“累计折旧”科目作为“固定资产”的备抵项目，医院应对除图书以外的固定资产按照确定的折旧方法按月计提折旧。
1.对于自有资金构建的固定资产计提的折旧，借记“管理费用”（行政后勤部门）、“医疗业务成本”（医疗部门）科目，贷记“累计折旧”科目。
2.由财政补助资金，科教项目资金构建的固定资产计提的折旧，借记“待冲基金”科目，贷记“累计折旧”科目。
（三）固定资产处置的账务处理。固定资产处置包括出售、毁损、报废、对外投资、无偿调出、对外捐赠等。
1.出售、报废、毁损的固定资产，按照所处置固定资产的账面价值减去对应冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记“固定资产清理”科目，按照已提取的折旧，借记“累计折旧”科目，按照相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按照固定资产的账面价值，贷记“固定资产”科目。
2.对外投资的固定资产，按照评估加上发生的相关税费作为投资成本，借记“长期投资――股权投资”科目，按照投出资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按发生的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目，按其差额，贷记“其他收入”或借记“其他支出”科目。
3.无偿调出、对外捐赠的固定资产，按照资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按照资产对应的尚未冲减的待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目，按其差额，借记“其他支出”科目。
（四）固定资产清查的账务处理。固定资产应当定期进行清查盘点，每年至少盘点一次，对于盘亏、盘盈的固定资产，应及时查明原因，报经批准后及时进行账务处理。
1.盘盈的固定资产，按照同类或类似资产市场价格确定的价值，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢――待处理非流动资产损溢”科目。报经批准处理后，借记“待处理财产损溢――待处理非流动资产损溢”科目，贷记“其他收入”科目。
2.盘亏的固定资产，按照固定资产账面价值减去该资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记“待处理财产损溢――待处理非流动资产损溢”科目，按已提取的折旧，借记“累计折旧”科目，按相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目。
报经批准处理时，按照相关待处理财产损溢金额扣除可收回的保险赔偿和过失人的赔偿等后的金额，借记“其他支出”科目，按已收回或应收回的保险赔偿和过失人赔偿等，借记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目，按照待处理财产损溢余额，贷记“待处理财产损溢――待处理非流动资产损溢”科目。
四、新医院会计制度下固定资产管理存在的问题及措施
（一）固定资产购置时，缺乏对固定资产购置前做相应的调查和可行性及使用效率的分析。应加强对固定资产购置的申请、审批、计价、招标、验收、使用、维修等各环节的相关制度控制，使各项工作有据可依、落实责任，引起全院职工的重视，充分认识到固定资产管理的重要性，杜绝一切违法乱纪行为，激发每个员工的主人翁意识，有效防范固定资产的盲目购置、不当使用等。
（二）利用现代化信息技术。固定资产医疗设备因种类繁多，价值差别大，分布科室分散，给资产清查带来很大的难度。建议医院引进先进的信息管理系统管理固定资产，清晰、准确、及时的反映资产的各种信息，利用现代化医院的计算机联网，将固定资产管理部门、使用部门的终端连接，实现部门之间的资源共享，随时信息互动，这样可及时了解固定资产的使用状况，使资产管理部门更全面、清晰地了解固定资产的使用、分布情况，从而为固定资产的管理决策提供有力保障。
（三）固定资产的核算方法不完善。新医院会计制度将医院自有资金购置的医疗用固定资产计提的折旧计入各期医疗成本，对财政补助资金、科研项目资金购置形成的医疗用固定资产计提的折旧冲减“待冲基金――待冲财政基金”科目，不计入医疗成本，这不符合会计核算的配比原则，不能真实反映医院的医疗成本，直接虚增了当期结余，对医院的成本核算管理也不能做出正确的评价，弱化了医院的成本核算。因各医院不同时间获得财政补助资金金额有很大区别，不利于同一会计期间不同医院之间的横向比较，也不利于医院不同会计期间的纵向比较，直接影响了医院经营状况的评价和考核。建议平时医疗用的固定资产计提折旧时不区分自有资金和财政补助、科研项目资金，将计提的折旧都计入医院的医疗业务成本，不冲减“待冲基金”科目，待该固定资产处置时再作转出处理。S
参考文献：
1.侯常敏，程薇，刘建民等.新《医院会计制度》[M].北京：经济科学出版社，2011.
中图分类号：F406.4 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2014）02-0071-01
固定资产是指医院持有的预计使用年限在一年以上、单位价值在规定标准以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产。单位价值虽未达到规定标准，但预计使用年限在一年以上的大批同类物资，应作为固定资产管理。
一、固定资产的范围
医院固定资产包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备和其他固定资产。对于应用软件，如果其构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件作为无形资产核算，医院的图书应当参照固定资产进行管理，不计提折旧。
二、固定资产的日常会计核算
医院应当设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产设置明细账，进行明细核算。一是医院应当在固定资产明细账中登记每项固定资产原价中财政补助资金、科教项目资金、其他资金的金额及其所占的比例。二是出租、出借或作为担保的固定资产，应设置备查簿进行登记。三是经营租入的固定资产，应当另设辅助簿进行登记，不在本科目核算。
（一）固定资产的取得时的账务处理
1.外购的固定资产，其成本包括实际支付的买价、相关税费以及使固定资产达到交付使用状态前所发生的可直接归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按照各项固定资产同类或类似资产市场价格的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账成本。购入不需要安装的固定资产，直接记入“固定资产”科目；购入需要安装的固定资产及发生安装费用，记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时，转入固定资产科目。使用财政补助、科教项目资金购入固定资产的，按构成固定资产成本的支出金额，借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，贷记“待冲基金”科目；同时，借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
2.自行建造的固定资产，其成本包括该项资产完工交付使用前所发生的全部必要支出。工程完工交付使用时，按自行建造过程中发生的实际支出，由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
3.在原有固定资产基础上进行改建、扩建、大型修缮后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价值（“固定资产”科目账面余额减去“累计折旧”科目账面余额后的净值）加上改建、扩建、修缮发生的支出，减去改建、扩建、修缮过程中的变价收入，再扣除固定资产拆除部分的账面价值后的金额确定。
4.融资租入的固定资产，其成本按照租赁协议或者合同确定的价款、运输费、途中保险费、安装调试费等确定，按照确定的成本，记入“固定资产”科目。
5.无偿调入或接受捐赠的固定资产，其成本比照同类或类似资产的市场价格或有关凭据注明的金额加上相关税费确定。按确定的成本，记入“固定资产”科目或“在建工程”科目。
（二）按月提取固定资产折旧
按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提折旧额中的其余金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提的折旧额，贷记“累计折旧”科目
（三）与固定资产有关的更新改造等后续支出
1.为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出，应当计入固定资产账面价值，通过“在建工程”科目核算。
2.为了维护固定资产的正常使用而发生的修理费等后续支出，应当计入当期费用，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目。
（四）固定资产的处置
1.出售、报废、毁损的固定资产，按照所处置固定资产的账面价值减去该资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额后的金额，借记“固定资产清理”科目，按照已提取的折旧，借记“累计折旧”科目，按照相关待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按照固定资产的账面余额，贷记本科目。
2.以固定资产对外投资，按照评估价加上发生的相关税费作为投资成本，借记“长期投资——股权投资”科目，按照投出固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按发生的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按投出固定资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“其他收入”科目或借记“其他支出”科目。
疑问一：我国到底应不应该规定固定资产确认的“价值标准”或“价值特征”
按照新出台的固定资产准则定义，我国的固定资产应当具备三个特征：第一，固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有，既企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于出售的产品；第二，固定资产使用寿命超过一个会计年度，既固定资产属于长期资产，随着使用和磨损，需要通过计提折旧方式逐渐减少账面价值；第三，固定资产为有形资产，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。
通过对固定资产定义和特征的解读我们不难发现，新出台的固定资产准则并没有给固定资产规定一个明确的价值标准，甚至没有象原固定资产准则那样给出一个“单位价值较高”这样的明显特征。而如果不考虑价值特征，单从资产形态、持有目的和使用寿命三个特征来认定固定资产将是极为困难的，企业内部能够周转使用的所有实物资产几乎都同时具备这三个特征，如工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料以及地质勘探企业所持有的管材等资产，我们能把这些资产都认定为固定资产吗？
很显然，固定资产的确认是需要价值标准的，哪怕在准则中笼统地确定一个“单位价值较高”这样的特征也好，否则我们很难将固定资产与企业内部能够长期周转使用的存货资产合理地区分开来。
如果不能够合理划分固定资产和周转材料，将对企业的资产负债表和利润表信息质量带来严重的不利影响。实物资产一旦被认定为固定资产，在预计使用期间内将以折旧的方式逐渐减少其账面价值，使资产负债表上的资产金额较为均匀地逐年减少，也将折旧部分的数额逐期计入利润表的成本费用。而如果实物资产被认定为存货性质的周转材料，后续会计核算将采用简化的方法，其账面价值要么按照使用次数分次计入成本费用，要么一次计入成本费用，会使企业的资产数额迅速减少而成本费用却又大幅增加，与固定资产折旧对会计信息的影响截然不同。特别一些价值较高的工具、用具与价值较低的设备之间界限非常模糊，一些需要虚构资产价值并隐藏成本费用的企业会因此将应当属于存货的资产认定为固定资产，而另一些需要偷逃所得税的企业会将原本属于固定资产的实物资产确认为周转材料，从而一次计入成本费用。
由此看来，不给固定资产硬性规定价值标准似乎与国际通行做法接轨了，但却不符合我国的会计实践。我国的会计准则既是技术标准又具有法规地位，以硬性规定为主而不是以业务指导为主，并没有给会计人员留下太多的判断空间。况且西方的国际财务报告准则中并没有一个称为固定资产的准则，其中与我国的固定资产准则更为接近的是《IAS 16不动产、厂房及设备》，人家其实已经界定了大型长期实物资产的范围――不动产、厂房及设备，而我们的固定资产范围却越来越模糊了。
疑问二：是否有必要将“分期付款”或“延期付款”方式购买固定资产的未来付款额折现
固定资产准则第八条规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予资本化的以外，应当在信用期间计入当期损益。既购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定，折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的,应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用。
应当说将现值这一计量属性引入“分期付款”或“延期付款”方式购买固定资产业务，是我国会计准则的一大进步，问题是如果我们没有办法科学合理地确定折现率，那么这种确认方法就没有什么利用价值了，尤其当一种会计确认方法的应用会给后续核算带来许多麻烦和不便的时候，我们更应该考虑运用它的必要性了。
折现率的确定取决于当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险，这是一个世界性的难题，所谓世界各大权威金融机构推出的各项金融数据，无不是为了自身商业利益或其政府的政治利益而人为炮制的，毫无诚信可言，这些数据把人民币逼入了被升值的轨道，又把整个欧洲推向债务深渊，我们更无法相信中国企业的普通财务工作人员能够准确地确定折现率。如果折现率和现值本身的正确性不够可信，那么在重大资产的确认业务中运用这些并不可靠的数据就值得怀疑了。
企业一旦以购买价款的现值确定固定资产的入账价值，其未来期间摊销“未确认融资费用”和计算折旧额的工作量会大大增加，工作会难度加大。所得税会计处理的难度也会加大，企业以购买价款现值确定的固定资产账面价值，与税法认可的计税基础并不相等，形成暂时性差异，会计实践中必须要考虑该差异对所得税的影响，可悲的是《企业会计准则第18号――所得税》并没有具体规范该类差异的会计处理。
疑问三：将预计弃置费用折现后计入固定资产成本是否合理
固定资产准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。
应当说在特定的大型资产报废前考虑其未来的巨额弃置费用是符合谨慎性要求的，然而将弃置费用折现后计入固定资产成本的做法却是与“固定资产成本”的含义相悖的。固定资产准则将外购和自行建造的固定资产的成本界定为“达到预定可使用状态前合理的必要的支出”，而弃置费用是为了报废资产发生的，不是为使资产达到可使用状态发生的，并不属于固定资产成本的有效组成部分。
所以说将预计弃置费用折现后计入固定资产成本的会计处理方法是值得推敲的。为了认真贯彻谨慎性原则的要求，我们完全可以通过“预提费用”或“专项储备”的方式来解决未来的巨额弃置费用，既在固定资产使用期间，按照折旧进度预提弃置费用并计入“预提费用”或“专项储备”的贷方，实际支付时再冲减“预提费用”或“专项储备”。
另外，包含了预计弃置费用的固定资产账面价值，与税法认可的计税基础也不会相等，其差异同样涉及所得税的会计处理，《企业会计准则第18号――所得税》也没有具体规范该类差异的会计处理。
疑问四：将生产车间发生的固定资产修理费用计入“管理费用”是否合理
《企业会计准则讲解》中表示，企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出应当计入“管理费用”。而新会计准则出台以前的规定是，企业生产车间(部门) 发生的固定资产修理费用等后续支出应当计入“制造费用”，行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出应当计入“管理费用”。相比较而言，原规定更加合理，而新规定却违背了配比原则。这是影响到支出费用化还是资本化的原则性问题，必须谨慎处理。
结论
我国的固定资产准则应当确定固定资产的价值标准或价值范围，使得固定资产与周转材料能够被合理区分。在不能合理确定折现率的情况下以未来付款额的现值确定固定资产成本并不可取，又会增加后续核算的工作量和核算难度。弃置费用不是为使固定资产达到预定可使用状态发生的，不应当计入资产成本。生产车间发生的固定资产修理费用不应当计入管理费用，应当计入“制造费用”，并最终由本车间产品成本承担。
参考文献：
[1]《企业会计准则2006》.
2、固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
一、固定资产的定义发生了变化
2001年11月21日财政部颁布的《企业会计准则-固定资产》(以下简称旧准则)对固定资产所下的定义是:固定资产,是指同时具有以下特征的有形资产:(1)为生产商品、提供劳务,出租或经营管理需要而持有;(2)使用年限超过一年;(3)单位价值较高。2006年2月15日财政部的《企业会计准则第4号――固定资产》(以下简称新准则)对固定资产的定义则改为:固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:(1)为生产商品,提供劳务,出租或经营管理而持有;(2)使用寿命超不定期一个会计年度。新准则对固定资产的定义有以下两点变化:一是不再强调单位价值较高。这一修改变更了原制度中关于生产企业非生产经营主要设备需达到单位价值2000元以上,行政事业单位设备单位价值需达到500元以上的价值量判断的硬性标准,将更多的判断自交给企业。更有利于发挥企业管理资产的能动性。二是使用时间要求发生了变化。新旧准则的“使用寿命”均是指企业使用固定资产的预计期间。两个文件的区别在于:新准则将固定资产的使用寿命由原来的“超过一年”变更为“超过一个会计年度”。
二、固定资产核算范围发生了变化
在新准则里面,固定资产的核算范围变小了。新准则第一章第二条规定,作为投资性房地产的建筑物,适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》;生产性生物资产则适用《企业会计准则第5号――生物资产》。在旧准则里面纳入固定资产核算范畴的这两类资产在新准则里面不再纳入固定资产的核算范畴,较之旧准则,新准则在固定资产的核算范围上是缩小了。
三、固定资产价值的确认发生了变化
固定资产价值的确认,可分为初始确认和再确认两个方面,初始确认是指取得固定资产时入账价值的确认;再确认则是固定资产取得后对后续支出、重估价等的确认问题。固定资产原则上应以原值计价,即以取得固定资产并使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出作为固定资产入账的依据。固定资产价值确认发生了变化主要体现在取得固定资产投资方面。在旧准则中,对投资者投入的固定资产的原值,要求按照评估确认或者投资各方确认的价值计算;新准则对此的规定则是,如果有公允价,按公允价值入账,只有在没有公允价的情况下,才能按照合同或协议约定的价值入账。
四、固定资产折旧的范围和方法发生了变化
在新准则里面,固定资产的折旧范围变大了,固定资产折旧,是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿,固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。旧准则规定需要计提折旧的固定资产具体范围包括:房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具;季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的这一规定,不用的机器设备是不提折旧的。新准则规定,机器设备不管用或不用,均提折旧。旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变,新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价,必要时可予以调整。
五、固定资产的核算发生了变化
1.旧准则对弃置费用未充分考虑。新准则对某些行业的固定资产预设了弃置费用,并计入负债。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。旧准则原来对这一类固定资产取得时的账务处理为:借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目。新准则在考虑弃置费用的前提下对这一类固定资产取得时的财务处理为:借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”和“预计负债――预计弃置费用”科目。要特别强调的是,并不是所有的企业都能考虑预计弃置费用,只有电厂等特殊企业才能考虑预计弃置费用并计入负债。
2.固定资产盘盈的会计核算也发生了变化。按新准则规定,固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。企业在盘盈固定资产时,首先应确定盘盈固定资产的原值、累计折旧和固定资产净值。根据确定的固定资产原值借记“固定资产”,贷记“累计折旧”,将两者的差额贷记“以前年度损益调整”。其次再计算应纳的所得税费用,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“应交税费--应交所得税”。接着补提盈余公积,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“盈余公积”。最后调整利润分配,借记“以前年度损益调整”,贷记“利润分配--未分配利润”。
（一）旧制度对高校固定资产核算规定无法满足会计信息要求 旧制度对固定资产的核算规定过于笼统、简单，各高校固定资产核算差异较大，无法满足会计信息质量要求。首先，旧制度未对固定资产的定义、标准和分类作出统一界定，导致各高校在进行固定资产核算时依据不明确，难以把握核算标准，固定资产核算差异较大，各高校间固定资产核算数据相互可比性不强，会计信息质量达不到要求；其次，旧制度对高校以经营租赁租入的固定资产如何核算没有说明，导致高校无规可依，无章可循，有的高校作为固定资产进行核算，而有的高校不作为固定资产核算，难以准确评价高校的固定资产情况；再次，旧制度对固定资产具体账务处理没有详细说明，不便于高校固定资产会计核算的统一规范化；另外，旧制度在规定核算固定资产时，没有设置“在建工程”等相应科目，无法体现高校固定资产的构建、安装等形成过程，不利于对固定资产的动态和序时管理。
（二）旧制度下高校固定资产不计提折旧，无法反映高校固定资产真实价值和生均培养成本 首先，按旧制度规定，高校固定资产只按历史成本核算其账面价值，不反映固定资产净值和现值。但是，随着时间的推移和资产的使用损耗，固定资产账面价值与其净值和现值差额逐渐扩大，固定资产账面价值已严重背离其现值，加上高校固定资产种类、名目和数量较多，常常出现管理不到位，固定资产使用部门、资产管理部门和财务部门沟通不畅，一些本已完全丧失使用价值或早已不存在的固定资产仍保留在学校财务账面上，导致固定资产账、物不相符，不能真实反映高校实际拥有固定资产价值，不利于高校固定资产核算管理。其次，高校在完成教学、科研、管理等活动中必然会产生固定资产的耗费和磨损，发生相应的办学成本费用支出。但是，按旧制度规定，高校固定资产不计提折旧，因此，在计算高校办学成本，尤其是计算生均办学成本时，无法全面完整归集办学中发生的费用。导致长期以来高校开展成本核算困难重重，高校办学成本，尤其是生均培养成本长期处于高校自己说不清、管理部门和社会公众弄不明的糊涂状态。
（三）旧制度使用修购基金替代固定资产折旧，不符合配比原则 按照旧制度规定，高校在使用专用基金购建固定资产时，应借记“专用基金――修购基金”或借记相关支出科目，贷记“银行存款”等科目。同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。但是按旧制度规定，高校的修购基金不是按固定资产原值提取，而是按收入的一定比例计提的，收入的多少与固定资产原值、损耗并不存在配比关系，导致修购基金的计提与固定资产原值、损耗同样没有直接关联关系。所以修购基金的提取数额不能从本质上反映固定资产的损耗程度，修购基金的提取与固定资产的实际使用是脱节的，不存在相互配比关系，不符合配比原则要求，因此，修购基金不应替代固定资产折旧。
（四）固定资产财物两套核算信息系统各自孤立，账、物不符 长期以来，高校对固定资产的核算实行价值账和实物账分离、分账核算的方式方法。固定资产价值账由学校财务部门管理核算，实物账则由学校资产管理部门管理核算。但是，由于受整体办学资源所限，尤其是占我国高等学校主要群体的地方高校，对信息化办公体系建设方面的投入普遍不足，基于全校性的信息化云平台仍然不健全、不完善。固定资产财和物两套管理核算系统没能有效整合对接，各自孤立，存在核算信息不对称，管理中常常出现数据处理不及时，勾稽困难，造成高校固定资产价值账和实物账长期无法核对相符，家底不清。
二、新制度固定资产核算创新之处
（一）新制度明确了固定资产的定义、标准和分类 为了便于高校准确核算其固定资产，确保会计核算资料的真实性和相互可比性，提高高校固定资产会计核算的信息质量，新制度对固定资产的定义、标准和分类进行了明确。新制度明确规定，高校固定资产是指高校持有的使用期限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，作为固定资产核算和管理。高校的固定资产一般分为六类：即房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。
（二）新制度要求高校计提固定资产折旧 新制度规定了高校应计提固定资产折旧，并对计提折旧的固定资产的范围进行了明确规定，便于高校有序开展计提固定资产折旧的会计核算。新制度规定，高校应对房屋及构筑物；专用设备；通用设备；家具、用具、装具六大类固定资产按新制度规定，采用合理的方式方法计提固定资产折旧。而对文物和陈列品；动植物；图书、档案；以名义金额计量的固定资产则不需要计提固定资产折旧。
（三）新制度规范了高校固定资产相关会计核算 新制度对高校办学过程中经常涉及且容易出现争议的固定资产核算业务作了列举详细规定，规范高校相应会计核算，实操性较强。如：（1）对实际业务活动中如何核算应用软件，新制度明确规定，如果应用软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件作为无形资产核算；（2）以经营租赁租入的固定资产，不作为固定资产核算；（3）购入需要安装的固定资产，应当先通过“在建工程”科目核算；（4）对高校购建房屋及构筑物时涉及的土地使用权部分也进行了规定，解决了高校在实际核算时把握不准何种情况下土地使用权部分作固定资产核算，何种情况下又该作无形资产核算的现实问题。
（四）新制度引入固定资产“虚提折旧”理念，更加切合高校实际办学情况 新制度规定，高校应按月计提固定资产折旧，当月增加的固定资产，下月起计提折旧，当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，下月开始不计提折旧。按照实际计提折旧的金额，借记“非流动资产基金――固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。折旧金额不记入相关支出科目和成本费用科目，既能满足高校成本核算的实际需要，又能体现高校单位本质属性，折旧方法有别于企业计提折旧的核算实质，是对通常意义上的折旧方法的一种补充和创新。
（五）新制度规定高校固定资产折旧不考虑净残值 高校固定资产的应折旧金额为固定资产的账面价值，计提固定资产折旧不考虑预计净残值。结合高校固定资产的特殊性，以及高校在教育、科研活动中对固定资产的实际使用要求，高校固定资产一般净残值较低，计提固定资产折旧不考虑预计净残值，只需按固定资产原账面价值计提折旧即可。
三、新旧制度衔接与转换
为方便高校尽快完成新旧制度转换，更好地按新制度要求进行固定资产核算，计提固定资产折旧。对比分析新旧高等学校会计制度规范要求，结合高校当前实际经济业务需要，建议从以下几方面着手，做好新旧制度衔接，进行固定资产核算。
（一）各级部门高度重视，提供资源保障 新旧制度的转换涉及会计核算政策的变更，是一项政策性强、专业性要求高的技术工作，要准确进行固定资产核算，计提固定资产折旧，会计主管部门、教育主管部门和高校领导应高度重视，为顺利开展此项工作提供相应人员和物质保障。首先，在人员配备、办公设备增添方面给予大力支持；其次，及时组织高校财务人员的业务培训，确保高校财务人员尽快熟悉撑握新制度中关于固定资产核算的有关规定；再次，高校财务人员应主动学习，通过各种渠道积极领会新制度规范，并结合本校实际情况把握固定资产核算流程和方法。
（二）全面开展清产核资，为固定资产核算作好准备 施行新制度后，由于固定资产价值标准提高，高校原来按旧制度规定纳入固定资产核算的部分固定资产将因价值达不到标准，转为存货或低值易耗品，不再作为固定资产核算。因此，为了在新制度下按月准确进行固定资产核算，并计提固定资产折旧，高校应以2013年12月31日为节点，开展全校性的清产核资，查清固定资产明细，在此基础上对原账中“固定资产”明细科目进行分析，按新标准进行相应的会计核算处理，重新确定并编制2013年末固定明细目录，以此作为2014年起用新账的固定资产年初数。具体核算办法是：（1）对达不到新制度固定资产确认标准且未领用出库的，应当将相应余额转入新账中“存货”科目，并将原账中相应的“固定基金”科目余额转入新账中“事业基金――一般基金”科目；（2）对达不到新制度固定资产确认标准且已领用出库的，应当按相应余额在原账中，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目，同时做好相关实物资产的登记管理工作；（3）对符合新制度固定资产确认标准的，应当将相应余额转入新账中的“固定资产”科目。
（三）完善会计信息化办公体系，构建固定资产信息化网络核算平台 为破解高校固定资产核算中的信息孤岛，加强固定资产核算中的财和物实时沟通核算，高校财务部门的财务核算系统的固定资产核算模块要与资产管理部门的资产管理系统实现对接，确保能够实时进行业务沟通，实现财务部门与资产管理部门实时对账，加强固定资产核算与管理。
（四）结合高校实际，确定统一的固定资产折旧年限 根据新制度规定，高校一般应当采用年限平均法或工作量法计提固定资产折旧，但没有明确各类别固定资产具体折旧年限，不方便高校实际操作。根据目前高校固定资产核算实际情况，结合教育行业事业发展特点，高校一般适宜采用年限平均法计提固定资产折旧。因此，折旧年限成为准确计提固定资产折旧的关键因素，参照现行其他相关制度规定，建议主管部门参考表1，尽快制定出台高校固定资产折旧年限规范，统一高校计提固定资产折旧，保障高校固定资产核算信息质量。
注：（1）固定资产年折旧额=固定资产原值÷折旧年限，（2）固定资产月折旧额=固定资产年折旧额÷12。
四、高校固定资产计提折旧会计核算实例
（一）现有固定资产补提折旧
[例1]某高校现有A教学楼一栋，原值1200万元，可使用年限为50年，截至2013年12月31日已交付使用10年零2个月。则高校施行新《高等学校会计制度》应对该项固定资产进行如下核算和账务处理：
（1）2014年1月1日按新制度补提折旧的核算及账务处理。
计算需补提折旧金额：
年折旧金额=1200÷50=24（万元）
需补提折旧金额=年折旧金额÷12×122=244（万元）
编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 2440000
贷：累计折旧――A教学楼 2440000
（2）按新制度核算后每月计提固定资产折旧的核算及账务处理。
每月应提折旧金额=1200÷（50×12）=2（万元）
编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 20000
贷：累计折旧――A教学楼 20000
（二）新增固定资产计提折旧
[例2]某高校2014年2月新增专用设备B一台，按照新制度规定确定的固定资产成本200000元，设备可使用年限为10年。则高校应对该项固定资产进行如下核算和账务处理：
（1）根据制度规定从2014年3月起开始计提折旧。
每月应提折旧额=200000÷120=1666.67（元）
（2）编制会计分录，进行账务处理。
借：非流动资产基金――固定资产 1666.67
贷：累计折旧――B设备 1666.67
（三）融资租入固定资产计提折旧
[例3]某高校因开展教学业务需要，采用融资租赁方式租入通用设备C一台，双方确定的租赁价款加上相关税费以及设备交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、途中保险费、安装调试费等确定该项固定资产的成本为12万元，租赁期限为2年，设备尚可使用3年。则高校在计提该项固定资产折旧时，应区分不同情况分别采取不同的核算方法：
（1）能够合理确定租赁期届满时将会取得租入固定资产所有权， 应当在租入固定资产尚可使用年限内计提折旧。
每月应提折旧额=120000÷36=3333.33（元）
编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 3333.33
贷：累计折旧――C设备 3333.33
（2）无法合理确定租赁期届满时能够取得租入固定资产所有权的，应当在租赁期与租入固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
每月应提折旧额=120000÷24=5000（元）
编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 5000
贷：累计折旧――C设备 5000
（四）发生后续支出而增加固定资产成本的固定资产计提折旧
[例4]某高校现有D教学楼一栋，成本价值2400万元，原计该教学楼可使用50年，2008年12月31日交付使用，2014年2月因需要完成了对该教学楼的功能提升改造，增加了固定资产成本200万元。改造后该教学楼使用年限可延长3年。
（1）重新确定该项固定资产成本：
该固定资产现成本=原成本-累计折旧+新增成本= 24000000-24000000÷（50×12）×62+2000000=23520000（元）
（2）重新确定的折旧年限和重新计算折旧额：
折旧年限=（50-5 +3）×12=574（月）
每月应提折旧额=23520000÷574=40975.61（元）
（3）编制会计分录，进行账务处理：
借：非流动资产基金――固定资产 40975.61
关键词 固定资产 准则 核算
企业规模的不断扩曾，需要购建大量固定资产，固定资产投资在企业经营管理中占有举足轻重的地位。进而企业固定资产核算之优劣，将直接关乎企业效益。根据《企业会计准则第4号――固定资产》（以下简称固定资产准则）的规定，笔者对新准则下固定资产核算做以初步探讨。
一、固定资产的初始计量
外购固定资产。企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此，购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。增值税转型改革后，企业购建（包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装）生产用固定资产发生的增值税进项税额，可以从销项税额中抵扣，不计入固定资产成本。根据新修订的《增值税暂行条例》，全国所有行业增值税一般纳税人自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第一条明确规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。
自行建造固定资产。固定资产准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。
投资者投入固定资产。接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。
存在弃置义务的固定资产。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号――或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。
二、固定资产后续计量
后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。其中固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。
固定资产折旧。固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总合法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
固定资产的后续支出。固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
固定资产的处置。固定资产准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
《企业会计准则第18号――所得税》规定我国采用资产负债表债务法进行所得税会计核算。要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按会计准则规定确定的帐面价值与按税法规定确定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认所产生的递延所得税资产或负债，并在此基础上确认利润表中的所得税费用。本文将通过证券公司资产负债表的科目列示，分析证券公司资产负债的帐面价值与计税基础。
一、资产的帐面价值与计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即资产未来期间允许税前扣除的金额等于其取得成本减去以前期间已税前列支的金额。一般情况下，资产取得时的成本税法都是认可的，所以此时资产的帐面价值与计税基础是相同的，后续计量如果会计准则规定与税法规定不同，那么资产的帐面价值与计税基础之间就会产生差异。当资产的帐面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。若资产的帐面价值小于其计税基础，情况正好相反，税法允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少为未来期间的应纳税所得额并减少应交的所得税，产生可抵扣暂时性差异。
1、所有计提了资产减值准备的资产
证券公司资产类科目中可供出售金融资产减值准备、应收款项坏帐准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、以成本模式进行后续计量的投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、使用寿命有限的无形资产减值准备、商誉减值准备。资产减值准备是企业会计核算遵循谨慎性原则，充分估计各种风险和损失，计提的减值准备，目的是为会计报表使用者提供更谨慎、更及时的会计信息，以便会计报表使用者作出正确的决策。税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。所以，会计上提取了资产减值准备，则资产的帐面价值（成本―资产减值准备）一定会小于其计税基础（成本）。
2、以公允价值计量的资产（包括交易性金融资产、可供出售金融资产、买入返售金融资产、以公允价值进行后续计量的投资性房地产等）
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的帐面价值为其公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。在这种情况下，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，资产帐面价值（期末公允价值）与其计税基础（取得成本）之间产生差异。
3、固定资产（包括以成本模式进行后续计量的投资性房地产）
以各种方式取得的固定资产，一般情况下初始确认时其入帐价值都是认可的，即取得时其入帐价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，固定资产的取得成本减去累计折旧和已提的固定资产减值准备之后的金额即固定资产的帐面价值，而其计税基础等于取得成本减去按税法规定以前期间已经税前扣除的折旧额。如果证券公司对固定资产的折旧方法、折旧年限、净残值的规定与税法不同以及固定资产减值准备的计提等因素，可能造成固定资产的帐面价值与计税基础的差异。
4、无形资产
除内部研究开发形成的无形资产以外，其它方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入帐价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。
对研究开发费用加计扣除税收优惠政策是暂时性差异产生的重要原因之一。税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用的，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。该无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认期帐面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该资产的历史成本，准则规定不确认相关的递延所得税资产。
无形资产在后续计量时，会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成无形资产账面价值与计税基础的差异。
对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，从面造成无形资产的帐面价值与计税基础的差异。
5、其它资产
证券公司开展融资融券、约定购回、股票质押业务融出资金、融出证券。与此类业务核算相关的资产科目为融出资金、融出证券、买入返售金融资产、可供出售金融资产等。其中融出资金与买入返售金融资产为融资业务，均为应收客户款，在报告期应遵循谨慎性原则，充分评估业务的信用风险，计提对应的减值准备。由此产生了该类资产的帐面价值与计税基础的差异。融券业务则是在融出证券与可供出售金融资产科目中核算，在报告期应以公允价值计量且其变动计入当期损益，因此资产的帐面价值与其计税基础产生了差异。
二、负债的帐面价值与计税基础
负债的计税基础，是指负债的帐面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为帐面价值。但某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与帐面价值之间产生差额。
1、以公允价值计量的负债
交易性金融负债，是企业采用短期获利模式进行融资形成的负债。几年前，交易所允许创新试点的证券公司创设权证，该项业务归结在交易性金融负债科目进行核算反映。资产负债表日，根据权证的市场价格，进行公允价值计量其变动进入当期损益。以公允价值计量的交易性金融负债，其帐面价值与计税基础产生了差异。
2、预提费用
证券公司预先提取尚未支付的营业场所租金、物业管理费等，税务上对于税前可以扣除的费用必须是真实发生的，且取得了合法的票据的费用。而按照会计制度规定的预提费用，在申报纳税时应作纳税调整，依法缴纳企业所得税。由此导致预提费用的帐面价值与计税基础产生了差异。
3、预计负债
预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期会有经济资源流出企业，尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理上按照或有事项准则规定，确认预计负债。预计负债一般包括未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证等。
证券公司预计负债多为未决诉讼或未决仲裁，对于此类预计负债税务规定需在实际支付时进行税前扣除。因此会计上确认预计负债时，其计税基础为零，帐面价什与计税基础就产生了差异。对于债务担保，如果公司为非关联企业进行担保，相互之间的经济往来为正常市场下的交易，那么会计上根据或有事项准则确认了的预计负债，税法规定计提预计负债不允许在税前扣除，而在实际对外支付时才允许在税前扣除。如果公司为关联企业进行担保，并未就该担保事项收取费用，或收费明显与同类事项市场价格不符，税法规定，企业支付与取得收入无关的费用，不得在税前扣除，即便是在实际支付时，也不允许在税前扣除。因此，会计期末确认的预计负债的账面价值等于计税基础。
4、应付职工薪酬
会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法上已经取消了计税工资的规定，对于企业合理的工资支出税法都是认可的。因为证券行业的特殊性，利润受市场的影响较大，对于职工薪酬一般按既定的绩效政策进行计提，为了来年“以丰补谦”，资产负债表中应付职工薪酬都有余额，而税务上只按收付实现以实际发放职工薪酬作为扣除标准。进而又产生了帐面价值与计税基础的差异。
5、其它负债
企业的其它负债项目，如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不允许在税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除，计税基础等于账面价值。
三、其它特殊项目
除因资产、负债的帐面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，某些交易或事项发生时，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定计税基础的，其帐面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予在以后纳税年度结转扣除，形成了可抵扣暂时性差异。另外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。
四、结语
通过以上对证券公司资产负债表科目列示帐面价值与计税基础的探究，可以帮助我们更透彻理解由此产生的递延所得税资产和递延所得税负债，更加准确地确认所得税费用，避免因税务与会计标准不员而对各年净利润产生“不合理”影响。递延所得税资产、递延所得税负债列示在资产负债表中，也使得企业资产、负债结构得到更准确完整反映。
【参考文献】
按照会计准则的规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。费用的确认可以划分为生产费用与非生产费用。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不应由生产费用负担的费用，如用于购建固定资产所发生的费用，不属于生产费用；其次，分为生产费用与产品成本。生产费用与一定时期相联系，而于生产的产品无关；产品成本与一定品种和数量的产品相联系，而与时期无关。第三，生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本，而期间费用直接计入当期损益。
（二）所得税法的相关规定
2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》 第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。按照同期施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”），成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费；费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外；税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加；损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失；其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
二、新旧会计准则及税法的主要变化
（一）新旧税法对工资薪金支出扣除标准的不同规定
工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。原税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，造成内、外资企业税负不均。《实施条例》统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，并对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。按照《实施条例》，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。。
（二）固定资产折旧的计提范围发生变化
新准则规定，固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。新准则扩大了固定资产的折旧范围。旧准则规定，需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的这一规定，不用的机器设备是不提折旧的。但新准则规定，机器设备不管用或不用，均提折旧。此外，旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变，但新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价，必要时可
予以调整。
三、所得税法与会计准则对成本费用核算的差异
（一）固定资产折旧及减值准备的差异
第一，会计准则规定计提折旧的范围与税法规定可以扣除的折旧范围有区别。固定资产会计准则规定，企业应当对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。而企业所得税法规定，不得扣除折旧的固定资产范围包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；2.以经营租赁方式租入的固定资产；3.以融资租赁方式租出的固定资产；4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；5.与经营活动无关的固定资产；6.单独估价作为固定资产入账的土地；7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。因此，对于1、3、5款，属于会计上计提折旧但不允许所得税前扣除的项目。第二，对折旧计提方法的规定不同。《实施条例》规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。且企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。并规定了固定资产计提折旧的最低年限。而会计准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，除出特殊情形外，不得随意变更。选择折旧方法上规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（二）无形资产研发费用的差异
税法和会计准则对无形资产研发费用的不同规定可以分别从初始计量和后续计量来比较。第一，无形资产研发费用的初始计量，对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出均在发生当期税前扣除。第二，无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不要求摊销。《实施条例》规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除；无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；使用寿命不确定的无形资产在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
此外，新企业所得税法第三十条第（一）项规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
（三）其他资产的差异
除固定资产折旧、无形资产摊销及研发费用的扣除标准有区别，税法和会计准则还对其他资产的计量有差异。第一，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础。金融工具确认和计量会计准则规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，对于资产负债表日的公允价值变动，计入“公允价值变动损益”，并相应调整金融资产的账面价值，而税法则对此通常不予以确认，只承认其原始入账成本。第二，投资性房地产。按照会计准则规定，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用成本计量与公允价值计量两种模式，采用成本模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；在符合规定条件的情况下，采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量时，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（四）其他费用扣除标准的变化
谨慎性原则又称稳健性原则，是指在处理企业不确定的经济业务时，应持谨慎的态度。也就是说，凡是可以预见的损失和费用都应予以记录和确认，而没有十足把握的收入则不能予以确认和入账。
谨慎性原则的提出，一是因为在企业的经营活动中存在着大量的不确定因素，会计人员在处理这些业务时，不得不经常面对它，并根据一定的标准对这些不确定因素进行估计。二是因为企业是一个独立的商品生产和经营者，它负有以自己的收入抵偿自己的耗费并保证企业顺利、稳定发展的责任。三是因为企业面临着一个有风险的市场，企业必须谨慎地处理一切经济业务，以保证企业在市场的动荡中立于不败之地。比方说，只要企业同其他企业有经济往来就有可能发生坏账：另外企业在经营中也存在资产过时削价处理和其他损失等情况。对于上述可能发生的费用和损失，在进行会计核算时，则应遵循谨慎原则，即将可能发生的损失和费用，预先估计入账，待费用或损失发生时，由于已经提前预计，就不会使企业经营成本造成忽高忽低的混乱。
一、我国的会计结构中包含谨慎性原则的必要性
(一)权责发生制原则中包含谨慎性原则
现代会计以费用和收入的发生为依据，进行期间损益的计算。现行的权责发生制会计是由确定性计算和非确定性计算构成的，其计算结果也自然包含着确定的数值和不确定的数值。预见计算时，会计人员必须选择特定的一个数值，如果是单纯的预见计算，从理论上来说就要使预计值和事实确定值的误差尽可能缩小，为此应选取中值。然而，会计只要以持续经营假定为前提，在与利润分配的联系中就必须选择不使利润过大表达的数值。这种选择标准就是一种谨慎原则。在预见计算中采用谨慎原则时。预见计算带来的利润过小表达的可能性虽然很大，但它并不是有意识地谋求表达过小的利润。只要以权责发生制为前提，谨慎性原则就必然有一席之地。从理论上说，对资产减少的原因和将来支出的原因进行科学的调查研究，从中选择避免使利润过大表达的数值，是完全合理的。因此，只要会计计算中存在着预计因素，谨慎原则就是必要的。
(二)实现原则中包含谨慎原则
实现原则是指应在企业售出产品或劳务时确认营业收入的原则。实现原则最确切的意义是非现金资产或权利转变为货币，实现原则的本意是防止利润的提前记入和提前分配，因为任何提前记入和提前分配都会使企业有不确定性的风险。为了保护企业所有者利益，排斥这种不确定性风险，现代会计的计算结构采取了以权责发生制和实现原则为前提，以配比原则的形式，事实上已把谨慎原则渗透在会计框架中，并赋予它们合理的地位。这样一种会计计算框架的会计处理，人们都接受了，并不视为有意识地谋求利润过小的谨慎性原则。
(三)在会计处理方法的选择上也贯穿着谨慎性原则
在选择会计处理方法时，应根据企业自身的实际情况，在会计制度允许的范围内选择最有利于或最适合于本企业的会计处理的方法，这也是以谨慎性原则作为指导的。例如为尽早收回固定资产的原始投资，便于企业更新创造，折旧方法上以加速折旧法代替直线法；工程收益计算中以完工标准代替工程进度标准：销售收入确定以货款收回标准代替分期付款标准等，都体现了谨慎性原则。
(四)谨慎性原则的本质
第一，以保护企业为宗旨。谨慎的会计处理可以使企业在市场竞争中避免风险和损失，按谨慎的会计处理可能会与某些企业的厂长经理的短期利益发生冲突。在实行承包经营和企业中，某些厂长、经理总希望在任期内完成承包指标，出现了少计费用，多计利润的现象。但谨慎性原则是从风险上考虑保护企业的，在时间上尽可能快地将资产转化成费用，从收益中获得补偿。
第二，收入和费用的时间性分布。谨慎性会计处理原则并非从性质上否定某些收入和费用的发生和存在，而是通过谨慎的会计处理方法改变这些收入和费用计入各个会计期间的时间金额分布。例如：在折旧问题上。采用加速折旧法并非是对过去直线折旧法的否定，而是改变了每期折旧的金额分布，在固定资产使用前期分布以较大的折旧额，后期以较少的折旧额。
二、谨慎性原则在我国现代会计中的具体运用
(一)提取坏账准备
在商业信用的情况下企业的产品售后往往不能立即收到现金，而通常采用赊销方法，由于市场的变化，购货方存在着破产倒闭或其他情况，这些情况一旦发生将意味着货款可能无法收回，其直接后果将使企业的经营活动受到影响。为了避免货款发生上述情况。我国企业会计制度允许相应采用“应收账款余额百分比法”提取坏账准备金，以抵消企业可能发生的损失。
企业在提取坏账准备时，是在坏账损失尚未发生时，就预先提取。当然各企业的市场竞争地位不同，因而坏账风险不一。为此，有关制度对提取坏账准备规定了比较灵活的标准，即给予按应收账款年末余额的3‰～5‰的区间，由企业根据自身的实际情况做出选择。到期末时还要根据实际发生的坏账的情况对坏账准备金进行调整，所以一般不会因为提取坏账准备而影响费用的真实性。
(二)提取存货跌价准备
由于受到市场价格因素的影响，企业以前购进的存货的价值可能高于当前市价，造成企业面临潜在的存货损失。这时，可通过计提存货跌价准备，减少当期利润的办法来得到补偿。其具体方法有：运用“成本与可变现净值孰低”法，对期末存货按照成本与可变现净值二者之中较低者计价，即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。“成本”是指存货的历史成本：“可变现净值”是指在正常生产经营过程中。以预计售价减预计进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值，并不是存货的现行售价。计提时，作增加管理费用，企业发生存货损失时，冲减存货跌价准备。如果市场物价持续上涨。允许采用后进先出法对发出的存货进行计价，后进先出法的优点是发出的存货成本最接近当期市价，不仅可以使存货的价值得到完全的补偿，而且由此计算出来的盈亏最能体现当期实际水平。
(三)计提固定资产减值准备
《企业会计制度》规定：企业应当在期末或者至少在每年年度终了，对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致可收回的金额低于账面价值的，应当按可收回的金额低于账面价值的差额作为固定资产减值准备。这样固定资产减值大于固定资产折旧而在会计报表中未反映的减值额，《企业会计制度》给予了充分的考虑。同时将该部分减值额计人营业外支
出，使得虚增的资产和损益都得到了真实的反映。《企业会计制度》同时规定固定资产减值准备应按单项资产计提以及应当全额计提固定资产减值准备的情形，特别是按单项资产计提固定资产减值准备，防止了企业在计提固定资产折旧时走形式，缩小了企业利用固定资产折旧来调节利润的空间。
(四)计提无形资产减值准备
计提无形资产减值准备是会计核算制度根据会计形势发展的需要，特别是近期上市公司通过收购关联方无形资产交易来达到转移资产或增加收益等情形。《企业会计制度》规定：企业应当定期或者至少于每年年度终了，检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力、对预计可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备。并规定了计提无形资产减值准备的情形：某项无形资产已被其他新技术所替代。使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；某项无形资产的市价在当期大幅下跌。在剩余摊销年限预期不会恢复；某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值：其他足以证明某项无形资产实质上已发生了减值的情形。由于无形资产较大一部分系新技术、新发明等更新周期较快的技术产品，其更新周期相对其他实物资产来说更短一些。无形资产入账时估计的摊销年限较难准确，因此无形资产减值准备的计提就显得尤为必要。同时无形资产计提时计入营业外支出不仅夯实了资产，而且也防止了利润的虚增。
(五)加速折旧
总的来说，我国不少企业的折旧率水平比较低，不能适应企业技术更新，发展生产的内在要求，为此现行《企业会计制度》在强调采用直线法计提固定资产折旧的同时，允许企业采用加速折旧法。其中原因有以下几点：第一，许多固定资产在使用初期效率高，生产能力大，早期的营业收入大，为做到收入与成本配比，就应让这些资产具有最大经济效用的早期多计提折旧；第二，因技术进步，固定资产的大部分价值应在短期限内收回；第三，加速折旧减轻了前几年的所得税负担，等同是国家为企业提供变相的无息贷款。有利于机器设备的更新改造；第四，1由于维修费会随着固定资产使用年数的增加而增加，在加速折旧法下，每年折旧和维修费用的综合相当于采用平均年限法。因此，允许一些行业，一些企业根据实际情况。可以在双倍余额递减法和年数总和法中选定一种方法进行加速折旧，是完全必要的，既体现了国家的产业政策，又可以促进经济的发展。
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：关于事业单位会计核算的几点思考
收录日期：2011年11月14日
现行《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和事业单位分行业会计制度是财政部于1998年制定并实施的，之后虽然实施了预算管理制度四项改革：编制部门预算、实行政府采购、建立国库单一账户、深化收支两条线改革，并与2004年8月财政部颁布《民间非盈利组织会计制度》，但2006年为了实现与国际会计准则的接轨，出台了新的企业会计准则，企业与事业单位许多业务有着相同之处，现行事业单位准则、制度与新企业会计准则相比较而言，事业单位准则、制度有许多不科学之处，下面笔者就几个方面提出一些意见及建议。
一、关于事业单位固定资产的会计核算
1、提高初始确认标准。现行事业单位会计制度规定事业单位固定资产初始计量标准为：一是事业单位使用年限在一年以上，单位价值在规定的标准（一般设备单位价值在500元，专用设备单位价值800元）以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产；二是单位价值虽不足规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资。
此标准对于事业单位固定资产的初始确认是不科学的，主要表现在两个方面：一是随着物价的普遍提高，这种对固定资产价值的规定标准已经明显偏低；二是事业单位使用较多的电话机、办公桌椅、饮水机、电脑组配件等办公设施易损易坏，具有明显的低值易耗品特征，要求必须在固定资产中核算，降低了信息质量。因此，建议借鉴企业会计准则的处理原则，适当提高固定资产单位价值标准，同时增设“周转材料”科目进行核算。
2、完善固定资产后续计量的建议。固定资产的后续计量一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，而是按照收入的一定比例提取修购基金，修购基金专门用于单位固定资产的维修或购置，实现固定资产的价值补偿。这种核算方式存在着弊端，其不科学性主要表现在以下两个方面：一是固定资产的账面价值与实际价值背离。由于不计提折旧，固定资产账面价值与现时净值会随着时间的推移差额越来越大；二是计提固定资产修购基金会引起净资产虚增。固定资产在使用过程中因磨损或技术进步等原因而发生的减值在资产负债表中得不到体现；同时，以账面原值反映固定基金，使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际现有生产能力状况，虚增净资产。因此，建议固定资产核算方式借鉴现行企业会计制度的规定，取消“专用基金――修购基金”科目，设置“累计折旧”科目。
二、关于事业单位自创无形资产的会计核算
关于事业单位无形资产的会计处理，现行事业单位会计制度主要是对自创无形资产的会计处理不够科学。自创无形资产是指由公司自己开发研制成功而形成的无形资产。国际上有关此项无形资产的计价方法主要有以下几种：（1）将研究开发费用在发生时全部计入当期损益，作为期间费用处理；（2）采用谨慎的态度，将研究开发费用在发生时通过有关的账户专门记录下来，当研究开发成功、并能预计产生效益时，将其所有支出全部资本化，计入无形资产的价值；如果研究开发失败，则将全部支出费用化，通过一定的方法分配计入以后的各期损益中；（3）将研究开发中的调查分析部分的支出，因支出费用相对较少而作为期间费用计入当期损益，将创新和改良部分的支出，因其支出费用相对较大而按第（2）种方法处理。在这几种方法中都没有将附带费用资本化即附带费用不计入自创无形资产的价值。
我国现行的事业单位会计制度基本采纳观点一，具体规定如下：事业单位发生的研究开发费用全部费用化的会计政策，即研究开发费用在发生时计入当期损益，而向有关部门申请成果登记时发生的一系列费用作为无形资产的成本形成无形资产的价值，这也是原企业会计准则对自创无形资产的计价原则。而实际工作中，一些高科技企事业单位，如软件开发行业，开发软件前期投入非常大，按照现行的准则和制度都要求将这些支出费用化，而一旦软件开发成功，其后期费用非常低，无形资产账面价值非常低，不利于真实反映财务状况和财务成果，直接影响事业单位无形资产开发积极性。因此，我们建议事业单位会计也采用新企业会计准则对自创无形资产的处理，即对于研究阶段发生的支出进行费用化处理；对于开发阶段发生的费用，在符合相关条件的前提下，允许资本化，形成无形资产的成本。
三、关于事业单位自用材料对外投资的核算
现行《制度》规定：事业单位（一般纳税人）以材料对外投资时，按合同协议价记账。如果合同协议价与材料账面价（有销项税额的还应加上销项税额）有差异时，其差额借记或贷记“事业基金―投资基金”科目。
下面通过举例加以说明：事业单位（一般纳税人）以材料对外进行投资，该材料账面价值900万元，合同协议价款1，000万元，则根据事业单位会计制度作如下分录（单位万元）：
借：对外投资 1000
事业基金―投资基金 70
贷：材料 900
应交税金―应交增值税（销项税额） 170
同时：
借：事业基金―一般基金 900
贷：事业基金―投资基金 900
经过分析，不难发现以上处理有两个方面不妥：
第一，应区别“合同协议确定的价值”是含税价还是不含税价。上例中未明确说明协议价格是否已含增值税，那么协议价格就应有含税与不含税两种可能。上述“合同协议确定的价值”为不含税价值，则应以此价值与应交增值税之和借记“对外投资”科目；上述“合同协议确定的价值”中若已含增值税，则可按合同协议确定的价值借记“对外投资”科目；本例中直接按合同协议价款确定“对外投资”有待商榷。
第二，“对外投资”的借方余额与“事业基金―投资基金”账户的贷方余额不对等，不符合账户对应关系。在上例中调整事业基金明细账的分录不应按材料的账面价值来确认，这样导致“对外投资”余额1，000万元与“事业基金―投资基金”余额830万元不相等，这是由于计交的增值税未计入“事业基金―投资基金”账户，使得“事业基金―投资基金”无法真实地反映事业单位对外投资情况。另外，因为交易双方考虑投资的价值时已考虑计交的增值税，所以笔者认为确认的投资基金应为账面价值与增值税的合计数。这样才能使“事业基金―投资基金”真实地反映出事业单位对外投资的金额。
我们认为，应分两种情况处理上述业务，且“对外投资”的借方余额与“事业基金―投资基金”账户的贷方余额应保持对等，如下：
若上例中协议价款500万元为不含税价格，则处理分录如下：
借：对外投资 1170
贷：材料 900
应交税金―应交增值税（销项税额） 170
事业基金―投资基金 100
借：事业基金―一般基金 1070
贷：事业基金―投资基金 1070
若上例中协议价款500万元为含税价格，则处理分录如下：
借：对外投资 1000
事业基金―投资基金 45.3
贷：材料 900
应交税金―应交增值税（销项税额） 145.3［1000/（1+17%）×17%］
借：事业基金―一般基金 1045.3
贷：事业基金―投资基金 1045.3
四、关于事业单位所得税的会计核算
关于所得税的处理，会计理论界有两种观点，即利润分配观与所得税费用观。现行事业单位会计制度中，所得税的会计处理作为对事业单位收益的一种分配，按照规定，事业单位通过经营活动取得的收入，应该在年终计算应交所得税，会计分录为：
借：结余分配―应交所得税
贷：应交税费―应交所得税
这种处理所得税作为了利润分配的内容，是计划经济的体现。2006年出台的新企业会计准则中所得税是作为一项费用处理的，与国际会计准则实现了接轨，支持所得税费用观。由所得税会计科目名称由“所得税”改为“所得税费用”可见一斑，且其会计分录为：
借：所得税费用
贷：应交税费―应交所得税
因此，我们认为事业单位交纳所得税也是一种支出而不是对收益的分配，会计处理应该与企业保持一致，即：增设“所得税费用”科目，年终计算应交所得税时会计分录为上述会计分录即可，不用冲减结余分配账户。
主要参考文献：
