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单式记账法是指对发生的经济业务，只在一个账户中进行反映的记账方法。单式记账法是一种比较简单和不完整的记账方法，尽管其具有手续比较简单的优点，但是由于它没有完整的账户体系，账户之间不能形成相互对应和平衡的关系，所以不能全面系统地反映经济业务的来龙去脉，也不便于检查账户记录的正确性。和单式记账法相对应的是复式记账法，它是由单式记账法逐步发展演变而来的一类科学的记账方法。
复式记账法是指对发生的每一笔经济业务都必须以相等的金额，在相互有联系的两个或两个以上的账户中同时进行反映的记账方法。这种记账方法虽然相对于单式记账法来讲记账手续比较复杂，但是由于其能全面系统地反映经济业务的来龙去脉，保持账户之间的相互对应和平衡关系，所以能够提高会计信息的清晰度，有利于账户记录的正确性和进行试算平衡的检查。
复式记账法主要有：借贷复式记账法、增减复式记账法和收付复式记账法等三种，而目前最通用的是借贷复式记账法。
借贷复式记账法简称借贷记账法，是指以“借”和“贷”为记账符号，反映会计要素增减变动情况的一种复式记账法。
最初的“借”与“贷”是与商品经济中的借贷关系相联系的经济范畴，是与经济往来中的债权债务相关的借贷关系的一种表示方法。随着商品经济的发展，“借”与“贷”已经逐渐地失去了其原有的“借”进来和“贷”出去的含义，而成为一种单纯的记账符号。就像人的名字只是识别各个人的一种符号而已。借贷记账的主要特点是：
以“借”与“贷”为记账符号。借贷记账法下账户的基本结构是：左方为借方，右方为贷方。至于究竟是哪方登记增加，哪方登记减少，则要取决于账户所反映的经济内容。
由于复式记账法是建立在“资产=负债+所有者权益+（收入－费用）”会计等式理论基础之上的，因此借贷记账法下账户登记增减的一般规律如图所示：
借方账户名称贷方
资产或费用的期初余额负债、所有者权益或利润的期初余额
资产或费用的增加负债、所有者权益、收入或利润的减少负债、所有者权益、收入或利润的增加资产或费用的减少
资产或费用的期末余额负债、所有者权益或利润的期末余额
上述账户中所表达的期初余额与期末余额之间存在以下关系：
资产或费用类账户：期末余额=期初余额+借方本期发生额－贷方本期发生额
负债、所有者权益等类账户：期末余额=期初余额+贷方本期发生额－借方本期发生额借贷记账法的记账规则是：有借必有贷，借贷必相等。根据这一规则，经济业务一旦发生，则都必须以相等的金额，在两个或两个以上相关联的账户中进行登记。例如：
当企业用银行存款5000元购买材料的经济业务发生时，将会使“银行存款”和“原材料”两个资产类账户一增一减5000元；
当企业从银行借入短期借款10000元并直接用于偿还了一笔应付账款的经济业务发生时：将会使“短期借款”和“应付账款”两个负债类账户一增一减10000元；
当企业收到一笔捐赠资金20000元并存入银行的经济业务发生时，将会使一个“银行存款”资产类账户和一个“资本公积”所有者权益类账户同时增加20000元；
当企业用银行存款50000元归还了银行的一笔长期借款的经济业务发生时，将会使一个“银行存款”资产类账户和一个“长期借款”负债类账户同时减少50000元。
对上述经济业务加以分析，可以得到的结论是：“在有借必有贷，借贷必相等”的记账规则下，经济业务的一般登记规律是“同类账户一增一减，两类账户一增一减”，且始终保持“有借必有贷，借贷必相等”的基本记账规则。尽管在遇到复杂的经济业务时，会出现“一借多贷”或“多借一贷”的情况，但是其仍然不会打破这一基本规则。
在运用借贷记账法登记经济业务时，有关账户之间会自动形成相互对照的关系，这种关系称之为账户的对应关系，具有对应关系的账户叫对应账户。
为了便于账户对应关系的正确表述和日后的监督检查，在将经济业务记入账簿前应先根据经济业务所涉及的账户及其借贷方向和金额编制会计分录，在经检查无误后，方可记账。所谓会计分录是指表明某项经济业务应借和应贷账户及其金额的双重记录，简称分录。
会计分录一般有简单分录和复合分录两种。简单分录是指只涉及两个相关联账户的会计分录；复合分录是指涉及两个以上相关联账户的会计分录，即一借多贷或多借一贷的会计分录。为了保持账户对应关系的清晰性，一般不要编制多借多贷的会计分录。
账户记账工作就像俗话说的“常在河边走，哪会不湿鞋？”的道理一样，不可能不发生差错。为了保证一定会计期间所发生的经济业务在账户记录上的正确性，有必要在一定的会计期末对账户记录进行试算平衡。由于借贷记账法是以“资产=负债+所有者权益”会计等式为其基本依据，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则的。因此，借贷的平衡关系不仅体现在每一笔会计分录中，而且也反映在全部账户的关系上。其主要表现是：
全部账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计
会计通常被公认为是一种 “商业语言”,借贷记账法是世界各国都普遍采用的记账方法,趋于商业语言国际化的考虑,我国现行所有企事业单位都必须采用借贷记账法记账。借贷记账法的核心就是记账符号“借”和“贷”,而“借”“贷”记账符号具有对称性与同现性的特点。
一、借贷记账法记账符号的产生
借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号。借贷记账法产生于意大利的沿海城市佛罗伦萨,当时海上贸易盛行,也促进了借贷资本的产生与发展,佛罗伦萨银行在账簿中最早使用“借方”和“贷方”的名称,当把钱借出去时就将其作为“借方”记录下来,当把钱借进来时就将其作为“贷方”记录下来,那时候“借”与“贷”仅仅表示债权和债务关系,但后来逐渐演化为一种单纯的记账符号,它不仅仅表示债权和债务,还包括一切款项结算及财物收支。1494 年意大利数学家卢卡・帕乔利在《算术、几何、比及比例概要》一书里发表了有关复式记账的论著,全面介绍了复式记账,并从理论上确立了“借”与“贷”作为复式记账规范化的记账符号,这种以“借”与“贷”作为记账符号的复式记账其实就是借贷记账法,随后,借贷记账法在世界各国推广。
二、借贷记账法记账符号涵义的一般规定
最初佛罗伦萨银行在账簿中使用的“借方”和“贷方”,“借方”其实包含减少的意思,“贷方”其实包含增加的意思,但“借”与“贷”一旦演变为一种记账符号时就失去了原有的文字涵义,“借”不仅表示增加,也可以表示减少,“贷” 不仅表示减少,也可以表示增加,可知它具有双重涵义,它不像增减记账法下的记账符号那样纯粹,增就是增加,减就是减少,也不像收付记账法,收就是增加,付就是减少。
三、借贷记账法记账符号涵义具体规定的探讨
“借”和“贷”作为借贷记账法的记账符号,正如“增”和“减”作为增减记账法的记账符号,还正如“收”和“付”作为收付记账法的记账符号一样,其实就是“增”和“减”、“收”和“付”的替代词,但它不是一对一这样简单对应关系的替代,“借”与“贷”中的记账符号都替代了“增”和“减”、“收”和“付”双重意思,因此“借”和“贷”是双关的,在不同的场合有不同的意思,那它们的具体涵义当初是如何规定的?我们可以先分析这样一个事例,配有自动投币箱的公共汽车设置前后两扇车门,当初规定乘客从前门上车,那我们自然推定乘客从后门下车,这样就制定出一个乘客上下车的规则,即“前门上车,后门下车”,可知这个规则包含对称与对应的逻辑关系,“前门”与“后门”是对称的,“上车”与“下车”是对称的,而“前门”与“上车”对应,“后门”与“下车”对应,若当初规定是乘客从后门上车的话则对应关系就会发生变化,那么乘客上下车规则就变为“后门上车,前门下车”。可见,乘客上下车规则的设定取决于第一个对应关系的确立。
其实借贷记账法记账符号涵义规定也与乘客上下车规则一样,应从其所包含的要素存在着对称与对应逻辑关系出发来分析。在确定借贷记账法记账符号涵义规定之前首先必须明确三点:其一是借贷记账法的记账符号是“借”和“贷”;其二是借贷记账法是一种记账方法,这种记账方法与所有账户都相关的,而所有账户根据经济内容分类可以划分为资产账户、负债账户、所有者权益账户、收入账户、费用账户,反映这些账户的一个很重要的会计等式就是会计恒等式,即资产=权益(资产=负债+所有者权益);其三,会计核算和监督的对象是资金运动,资金运动也就是资金的变化,而资金变化的方向就是两个,即增加和减少,所以会计记录也是围绕增加额和减少额的登记这两个方面进行的。从上述三点可以看出它们包含存在对称关系的三组概念,第一组概念是“借”与“贷”,它们显然是对称的;第二组是“资产”与“权益”,从会计恒等式的角度来看,“资产”在等式的左边,“权益”在等式的右边,左右是对称的,自然“资产”与“权益”也对称,若从概念的涵义来看,“资产”反映了资金的表现形式,而“权益”反映了资金的来源,它们都是同一笔资金的两个不同方面的描述,从这个角度看它们还是对称的;第三组是“增加”与“减少”,它们的对称关系是不言而喻的。
把握了存在对称关系的这些概念后,我们就可以对概念的对应关系先作一个初次的明确规定,然后从这一个初次规定出发推导出概念的所有对应关系,比如我们先做一个这样的明确规定:资产“增加”要记“借”,这是一个初次的规定。这个规定其实揭示了在“资产”这个前提下,“增加”与“借”具有对应关系,那我们在这个初次规定的基础上就可以推导出 “减少”与“贷”具有对应关系,即资产“减少”要记“贷”,(因为“增加”与“借”对应,“减少”必然与“贷”对应,否则借贷就矛盾)。这个初次规定同时还揭示了在“增加”这个前提下,“资产”与“借”具有对应关系,那我们在这个初次规定的基础上就可以推导出“权益”与“贷”具有对应关系,即“权益”增加要记“贷”,(因为“资产”与“借”对应,“权益”必然与“贷”对应,否则借贷就矛盾)。同样根据这样的逻辑,在“权益”增加要记“贷”的基础上我们可以推导出“权益”减少要记“借”。
收入的增加一般会引起权益的增加,收入的减少一般会引起权益的减少,收入-费用=利润,而利润就属于所有者权益,根据数学定理规定,“被减数减去减数,当减数一定时被减数越大差的结果就越大,当被减数一定时减数越大差的结果就越小,反之被减数越小差的结果就越小,减数越小差的结果就越大”,即费用一定时,收入变化方向为增加,利润变化方向同样为增加,收入变化方向为减少,利润变化方向同样为减少)可知收入的变化方向与权益的变化方向是一致的,所以收入的对应关系与权益的对应关系是类似的,即收入的“增加”要记“贷”,收入的“减少”要记“借”,同理,费用的增加一般会引起权益的减少,费用的减少一般会引起权益的增加,可知费用的变化方向与权益的变化方向是相反的,即与资产的变化方向是一致的,所以费用的对应关系与资产的对应关系是类似的,即费用的“增加”要记“借”,费用的“减少”要记“贷”,通过对借贷记账法所涉及的概念逻辑关系的探讨,我们就可以确定借贷记账法记账符号涵义的规则,从上也可以明确到,借贷记账法记账符号涵义的设定取决于第一个对应关系的确立。
四、借贷记账法记账符号涵义的具体规定
通过借贷记账法记账符号涵义具体规定的探讨,我们就揭示出借贷记账符号的具体涵义,如表1所示。
从表1可以看出,资产类账户若使用“借”这个记账符号就表示资产增加的业务已发生,或者说资产增加业务就用“借”这个记账符号将之记录;反之,资产类账户若使用“贷”这个记账符号就表示资产减少的业务已发生,或者说资产减少业务就用“贷”这个记账符号将之记录。权益类账户若使用“借”这个记账符号就表示权益减少的业务已发生,或者说权益减少业务就用“借”这个记账符号将之记录;反之,权益类账户若使用“贷”这个记账符号就表示权益增加的业务已发生,或者说权益增加业务就用“贷”这个记账符号将之记录。收入类账户记账符号的规定与权益类账户相同,费用类账户记账符号的规定与资产类相同。从上也可以看出,“借”与
“贷”在某种特定的情形下只表示其中的一种涵义。
五、借贷记账法记账符号的同现性
用借贷记账法对具体经济业务进行记账时,“借”与“贷”记账符号会同时出现(简称“同现性”),这里对借贷记账法记账符号的同现性进行分析。我们知道任何经济业务的发生都不会破坏会计的恒等式,会计恒等式(资产=负债+所有者权益)是会计理论大厦的基石,是复式记账及编制会计报表的基础,不管企事业单位的经济业务多么错综复杂,但它们始终不会破坏这个恒等式。
根据天平平衡原理可知,若一笔经济业务涉及等式的两边绝对是两边同时增加或同时减少,等式不变;若一笔经济业务只涉及等式的一边,绝对是同一边的一个项目增加,另一个项目减少,增减金额相抵消,等式不变。我们现运用借贷记账法的记账符号对这两种情形进行分析,第一种情形下,若经济业务涉及等式的两边,即同时涉及资产与权益,它们变化的方向是相同的(同时为增加或减少),根据前面的规则可知在变化方向相同情形下,资产与权益对应的记账符号为“资产记借,权益记贷”或“资产记贷,权益记借”,在这里“借”与“贷”记账符号同时出现;第二种情形下,若经济业务只涉及等式的一边,即涉及资产(权益)的两个项目,它们的变化方向是不相同的(其中的一个项目增加,另一个项目减少),根据前面的规则可知在同为资产(权益)情形下,资产(权益)的两个项目对应的记账符号为“资产的一个项目记借,资产的另一个项目记贷”或“权益的一个项目记借,权益的另一个项目记贷”, 在这里“借”与“贷”记账符号也同时出现。
通过以上分析可知,在会计恒等式下,用借贷记账法对任何经济业务的描述都会同时出现“借”与“贷”这两个记账符号,它们不会单独出现其中的一个,这正好说明了借贷记账法记账符号具有“同现性”的特点。
六、借贷记账法记账符号对称性与同现性的应用
根据前面对借贷记账法记账符号对称性的探析,我们就可以总结出一个借贷记账符号的顺口溜,顺口溜的下半句与上半句是对应的,当你确定了上半句时,根据记账符号的对称性自热而然就推导出下半句。另外下面所列顺口溜中的有些语句是重复的,是为了更好说明语句的推导过程。整个顺口溜不仅反映了借贷记账法相关概念对称与对应的逻辑关系,加深对借贷记账法记账符号涵义的领会与理解,而且还可以作为会计初学者对借贷记账法记账符号涵义进行记忆的一种方法,它具有语句押韵,读起来朗朗上口的特点,整个顺口溜只要先记住第一句“资产增加要记借”,其他语句自然而然就记住。
资产增加要记借,
资产减少要记贷;
资产增加要记借,(重复)
权益增加要记贷;
权益增加要记贷,(重复)
权益减少要记借。
另外还要说明的是收入类账户记账符号的使用与权益类账户是相同的,成本费用类账户记账符号的使用与资产类账户是相同的。
关键词：现金 流量 会计 记账 规则
1 借贷记账法的提出
当代美国著名的会计学家A.C.利特尔顿教授不无遗憾地感叹：借贷记账法给我们留下一个令人困惑的特征，某些账户的左方代表增方，而在其他账户，增加额却记入右方。这种安排太复杂了，以至于试图将它合理化成为徒劳无益的事。我们别无他法，只好接受它并记住它的增减法则。
借贷只是一种记账符号，没有实在意义，资产的增加、负债和所有者权益的减少记借方；资产的减少、负债和所有者权益的增加记贷方。
借贷记账法是会计最重要的核算方法，可以说没有借贷记账法就没有会计核算。
2 会计记账中如何理解借贷
诚然，借贷记账法的借与贷，在客观上是充当了记账符号，但它又决不仅仅只是一种纯粹的记账符号。纵观借贷记账法的发展史，我们不难发现，在12世纪末与13世纪初的欧洲，严格地讲是欧洲的意大利，借贷记账法则的设计初衷，是为了适应借贷业主记录款项的借出和贷入的需要。借贷业主的账户按人名设置，分上下两个记账地位：账户的上方登记客户的借款，称为借主方，账户的下方登记客户的存款，称为贷主方，从银行角度讲是借出贷入。
借——指借出款项，即债权增加（应收款），表示现金流出。
贷——指收入款项，即债务增加（应付款），表示现金流入。
可见借贷最早是用于记载现金流量的方向，贷主贷出和借主归还表现为借贷业主（以下简意称商业银行）的现金收入；贷主收回和借主借入则表现为商业银行的现金流出。在商业银行与借主和贷主的借贷业务中，现金流量方向与借贷记账方向的关联是：商业银行一身而二任，作为借主的代表，商业银行从贷主处贷出款项和向贷主归还款项；作为贷主的代表，借主从商业银行处借入款项和向商业银行归还款项。这时，商业银行的借贷业务尚无资产业务与负债业务之分，而只有现金流入和现金流出之别。凡是涉及现金流入的业务，如从贷主的贷出和借主的归还，都记为贷；凡是涉及现金流出的业务，如借主的借入和向贷主的归还，则都记为借。商业银行的借或贷的记账方向是以现金流入和现金流出的方向为依据的，而并不与资产负债的增减相关联。这样，借贷记账方向就与借贷业务的现金流量方向相一致，呈现为完全的对应关系，而不存在以资产负债的增减方向为依据时借贷记账方向与资产负债的增减方向相矛盾的状态。显然，现金流量方向体现了人们最初设计借贷记账法则的依据和前提。因此，以现金流量方向作为认识借贷记账法的基点，并进行借贷记账规则的讲解，不仅能充分揭示借贷记账方向与借贷业务的完全对应关系，而且比死记硬背更容易理解和掌握。
3 用现金流量方向记录借贷
借贷记账法中的借贷记账方向与现金流量方向表现了完全的相关一致，因此，我们就有理由根据现金流量方向来确定经济事项的借贷记账方向，合理解释借贷记账规则。
3.1 借、贷表示意义的说明
3.1.1 现金流出、流入和资产、费用的关系
在现金流量规则中，所有能增加现金支出的业务都表现为现金的流出，而增加现金支出的业务主要是资产（非现金）与费用的增加，当企业购置非现金资产，发生作为费用的支出时，不论该现金流出是资本化形成资产，还是收益化形成费用。其主要表现是现金的流出。因此，当资产（非现金）与费用增加时，因为导致现金流出，记入借方。
反之，所有能增加现金收入的业务都表现为现金的流入，对资产和费用来说，增加现金流入的业务主要是非现金资产转换为现金，因此当非现金资产包括费用减少时，表现为现金的流入，记入贷方。
3.1.2 现金流入、流出与负债、所有者权益和收入的关系
增加现金收入的业务，主要包括负债的增加、资本的增加和收入的增加，对企业来说，债务、资本的增加，表现为债权人和所有者对企业的投入增加，因此产生的是现金的流入，记入贷方。而收入的增加，带来的也是现金的流入，与费用的增加正好相反，因此记入贷方。
反之，向债权人归还借款，投资人撤回投资，即负债减少、资本减少，表现为现金的流出，因此记借方。收入的减少，表现为现金流入的减少，也即现金流出，记为借方。
上述规则可总结为：资产、费用的增加，导致现金的流出，记入借方，反之记入贷方；负债、所有者权益和收入的增加，导致现金的流入，记入贷方，反之记入借方。
可见，采用现金流量规则对账户区分借和贷，只需对经济业务导致的现金流向进行判断，就可决定借贷记账方向。
3.2 由会计基本等式推导借贷记账规则
动态的会计等式是资产=负债+所有者权益+（收入—费用），即资产+费用=负债+所有者权益+收入。对企业来说，任何业务的变化都只能是导致等式两边同增或同减，或是一方内部的一增一减，增减的金额相等。对等式两方同增同减的业务，由于左方增加记借，右方增加记贷，因此记账时必然出现“有借必有贷、借贷必相等”的情况。同样，一方内部一增一减时，由于等式中的任意一方的增减记账符号恰好相反，也会出现“有借必有贷、借贷必相等”的情况，使记账工作变得非常科学、简明、方便。
4 采用现金流量方向解释借贷
根据现金流入流出的方向讲解借贷记账规则，不仅使老师的讲解容易许多，还有诸多的优越性。
4.1 真正理解借贷记账法的借贷涵义
避免死记硬背带来的弊端，而且将借贷的本意与其现实意义相联系，避免了人为对借贷历史渊源的割裂，有利于会计知识的融会贯通。
4.2 更好的理解资产和费用的关系
不论资产还是费用，实质都是支出，资产和费用实质本是一个概念，都是企业经济利益的流出，都是企业为取得一定的效用而付出的代价，只是资产的支出带给使用人的受益期较长，而费用的支出带给使用人的受益期较短。因此可以说费用是瞬间的资产，或者说资产本身也要分期转作费用，因此费用账户的性质与资产是一致的，其账户的设置与资产相同。
4.3 更好的理解收入与权益的关系
权益包括债权人权益和所有者权益，收入导致的现金流入流出方向是与权益一致的，即权益增加，现金的流入增加，收入增加也表现为现金流入增加，反之都表现为减少。而且收入本身就归属于所有者，是所有者的权益，因此，其设置也同所有者权益一致。
参考文献
二、明确借贷记账法的理论依据是综合会计恒等式:资产+广义费用=负债+所有者权益+广义收入现行《会计基础》教材大多以会计等式“资产=负债+所有者权益”作为借贷记账的理论依据。笔者认为,正是这些《会计基础》教材对借贷记账的理论依据阐述不完整、不透彻才让会计初学者对会计的核心理论——借贷记账法的理解一头雾水。当然,也有一些《会计学原理》教材以综合会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”作为借贷记账的理论依据的。结合新会计准则中全面收益理念,笔者认为,将综合会计恒等式“资产+广义费用=负债+所有者权益+广义收入”或者“资产+狭义费用+损失=负债+所有者权益+狭义收入+利得”做为借贷复式记账法的理论依据是最完整、最科学的。因为:
(一)若以不能涵盖会计要素整体的会计等式“资产=负债+所有者权益”做为借贷记账的理论依据,由于该会计等式只能反映特定时日企业存量的资金状况,无法全面记录和反映企业在一段时期内大量涉及到收入要素和费用要素的经济业务,也就无法全面、完整、准确地反映企业所有资金的来龙去脉。
(二)综合会计恒等式“资产+广义费用=负债+所有者权益+广义收入”由特定的相互依存的会计要素所构成,涵盖了全部会计要素,能科学地揭示各个运动变化的会计要素之间相互联系的数量上的平衡关系。其包含的经济内容和数学上的恒等关系全面、科学地反映了企业资金运动规律的全貌,将动态与静态的会计要素巧妙地结合起来,体现了资金运动与静止的辩证统一关系。该等式右边反映了企业资金所有的来源途径,左边反映了所有资金的运用情况(资金去向),在任何时期或任何时点都是成立的,其科学性和技术性是任何其它会计等式难以比拟的。而且这一等式将资产负债表和利润表联系起来,从而揭示了资产负债表和利润表要素相互间的内在联系和数量上的关系。是设置会计账户、进行借贷复式记账、填制与审核会计凭证、登记账簿、编制会计报表等会计核算方法的理论基础和依据。由此,也奠定了综合会计恒等式在借贷记账法和现代会计中的基础性地位。综合会计恒等式中,等式左边的会计要素记录和反映各种状态资金的占用情况(资金的去向),其所属会计账户的记账方向相同,即:增加记借方,减少记贷方;等式右边的会计要素记录和反映了各种状态资金的来源情况,其所属会计账户的记账方向相同,而且与左边类型账户的记账方向正好相反,即:增加记贷方,减少记借方。
三、巧用综合会计恒等式“资产+广义费用=负债+所有者权益+广义收入”进行借贷记账综合会计恒等式“资产+广义费用=负债+所有者权益+广义收入”决定了会计账户的基本类别,也决定了各类账户的性质和基本结构特点,会计要素之间的数量关系是各类账户试算平衡的基础。把综合会计等式和等式两边的两大类账户的结构、记账规律联系在一起,绘成“综合会计恒等式与会计账户结构关系图”(见图1和图2两种表现方式)。“综合会计等式与会计账户结构关系图”形象直观地反映了两大类(左边和右边)会计账户的结构特点及其记账规律。借贷记账法是以“借”和“贷”为记账符号,对每一笔经济业务,都要在两个或两个以上账户,从借方和贷方两个相反方向,以相等的金额全面地、相互联系地进行记录的一种复式记账法。会计主体发生了经济业务,如何用借贷记账法编制会计分录(即会计实务中填制记账凭证)和登记账户(即会计实务中登记账簿)呢?
(一)如何编制会计分录
1.分析判断该笔经济业务涉及哪些账户及其金额,这些账户分别属于哪个类别,是属于以上综合会计等式左边的资产或费用类,还是属于右边的负债、所有者权益或收入类账户。
二、熟悉借贷复式记账法理论的基本内容
借贷记账法是一种历史最悠久、最复杂、当今流行最广、国际通用的复式记账法，也是目前我国法定的记账方法。其原理包括了五项基本内容
（一）记账符号
以“借”“贷”为符合，用来标志经济业务记入账户的方向。一切账户的左方为“借”方，右方为“贷”方。
（二）会计等式
资产=负债+所有者权益会计等式是借贷记账法科学体系的基本要素，也是建立借贷记账法的客观依据。
（三）账户、账户的设置、分类、账户结构
1.账户，是对会计具体对象按经济内容进行归类并反映、控制它们的日常动态和静态的工具。设置和运用账户是对会计对象按经济内容的具体类别进行连续、系统、全面、综合地反映和控制，从而提供系统的动态、静态指标的专门方法。2.账户的设置。账户是根据会计科目设置的。账户与会计科目既有联系，又存在区别。账户的设置以平衡公式等号两端的具体类别为依据，因此应分别设置资产（包括费用成本）类账户和负责及所有者权益（包括收入成果）类账户。3.账户分类。这是深刻认识、准确掌握和熟练运用账户的最有效方法。按经济内容分类包括：资产、负债、所有者权益、损益、费用五类账户。4.账户结构及其登记的业务内容增（用+表示）减（用符号-表示）变化情况。账户基本结构由三个部分组成，即：账户的名称、账户的借方（左方）和贷方（右方）。账户的性质决定了借方、贷方的使用方法。（1）资产（含费用成本）类账户借方记增加，贷方记减少，结余额在借方。（2）权益（收入成果）类户贷方记增加，借方记减少，结余额在贷方。（3）归纳起来来讲，账户的结构可以简记为：资产类账户借方登记本期发生额，期末余额在借方；权益类账户贷方登记本期发生额，期末余额在贷方。
（四）记帐规则
“有借必有贷，借贷必相等”，是按照复式的要求和帐户的使用方法，对每笔经济业务在两个以上帐户中全面地、相互联系地登记所出现的必然结果进行总结的基础上提出来的。它既是指导编制会计分录的规范，又是检查入帐正确与否的依据。
（五）平帐方法
按照借贷记账法要求记账的结果，在所设置、运用的账户中必然出现三组对等关系。1.Σ账户期初借方余额=Σ账户期初贷方余额。2.Σ账户借方发生额=Σ账户贷方发生额。3.Σ账户期末借方余额=Σ账户期末贷方余额)。备注：Σ求和符号，表示全部之意。以上这三组对等关系，是判断记账、算账正确与否的依据。上述检查，通常是借助于编制“对照表”来实现的。以上五个方面，既反映出借贷记账法的特征，也描绘出借贷复式记账法是一种比较科学、严密、完善的方法体系。
三、熟知借贷记账法下的会计分录编制方法
借贷记账法的运用是对企业经济业务通过编制记账凭证，准确、熟练地在账户体系中的有关账户中全面、相互联系地进行登记。编制记账凭证在教学与考试中多为编制会计分录。
（一）会计分录的概念。所谓会计分录，就是确定某项经济业务应借、应贷账户的名称及其金额的记录。
（二）会计分录的要素。会计科目、记账方向、应记金额。
（三）会计分录的种类与形式。简单分录：一借一贷。复合分录：包括一借多贷、多借一贷、多借多贷三种。
（四）会计分录的书写格式
上借下贷，左右错开。先借后贷，即借方在前，贷方在后；借贷符号下与账户名称文字间用冒号“：”隔开；贷方的账户名称文字和数字都要比借方后退两格书写；在一借多贷或一贷多借和多借多贷的情况下，借方或贷方的文字要对齐，金额也应对齐。
（五）会计分录的编制步骤与方法
分析经济业务事项，根据“账户核算内容”涉及哪些账户；确定涉及的账户是增加还是减少；根据“账户结构”和“记账规则”确定涉及账户的记账方向；计算涉及账户的记账金额，有时需要借助“记账规则”。
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 001
［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）19- 0002- 02
0 引 言
借贷记账法是会计核算方法体系中的一种专门方法， 它产生于12世纪末、13世纪初意大利佛罗伦萨的银行业。它是为适应商业资本和借贷资本经济发展的需要而产生的。当时， 意大利佛罗伦萨的银行业极为发达。他们根据存放款的要求， 以人名设账， 以借贷反映银行与客户之间的经济往来， 借者表示债权， 贷者表示债务， 以反映债权债务的发生与变化。现在保存在意大利威尼斯文库中的佛罗伦萨银行1211年的账簿遗物， 就是历史的见证。佛罗伦萨银行的记账方法就是借贷记账法的起源。
随着资本主义的发展， 这种记账方法日益完备，后传入其他资本主义国家， 被广泛应用。从19世纪中叶开始， 外国资本主义侵入我国，借贷记账法随同西式会计理论与方法， 在我国广泛传播应用。
1 借贷本意
借贷记账法的借与贷，在客观上是充当了记账符号，但它不仅仅只是一种纯粹的记账符号。纵观其发展史，我们可以发现，在12世纪末、13世纪初的意大利，借贷记账法则的设计初衷，是为了适应借贷业主记录款项的借出和贷入的需要。
借——指借出款项，即债权增加（应收款），会获得一定的利息收入，即经济利益增加。
贷——指收入款项，即债务增加（应付款），会增加一定的利息支出，即经济利益减少。
可见借贷最早是用于记录款项的借出和贷入，表明债权债务关系，反映经济利益的增加和减少，贷主贷出和借主归还表现为借贷业主（以下简称商业银行）的款项借出，经济利益增加；贷主收回和借主借入则表现为商业银行的款项收入 ，经济利益减少。在商业银行与借主和贷主的借贷业务中，凡是涉及借出款项，经济利益增加的业务，如从贷主的贷出和借主的归还，都记为借；凡是涉及收入款项、经济利益减少的业务，如借主的借入和向贷主的归还，则都记为贷。商业银行的借或贷的记账方向是以经济利益的增加和减少为依据的，而并不与资产负债的增减相关联。这样，借贷记账方向就与借贷业务的经济利益增减一致，呈现为完全的对应关系，而不存在以资产负债的增减方向为依据时，借贷记账方向与资产负债的增减方向相矛盾的状态。显然，经济利益的增减体现了人们最初设计借贷记账法则的依据和前提。因此，以经济利益的增减作为认识借贷记账法的基点，并进行借贷记账规则的讲解，不仅能充分揭示借贷记账方向与借贷业务的完全对应关系，而且比死记硬背更容易理解和掌握。
2 借贷记账法面临的困惑
借贷记账法迄今为止一直是困扰授课教师的难题。当代美国著名的会计学家A·C·利特尔顿教授甚至不无遗憾地感叹：借贷记账法给我们留下一个令人困惑的特征，某些账户的左方代表增方，而在其他账户，增加额却记入右方。这种安排太复杂了，以至于试图将它合理化成为徒劳无益的事。我们别无他法，只好接受它并记住它的增减法则。
为此，很多老师在讲解时告诉学生，借贷只是一种记账符号，没有实在意义，资产的增加、负债和所有者权益的减少记借方；资产的减少、负债和所有者权益的增加记贷方，这是规定，没有道理可讲，一定要熟记。 但即使这样，也不能解决所有问题，主要有两个方面的问题无法解决。
2.1 某些特殊账户无法用此规定来解决
如“累计折旧”这个账户是标准的资产类账户，但计提折旧时我们写的会计分录却是：“借：管理费用（制造费用）；贷：累计折旧”，对“累计折旧”这个账户，“贷”却表示折旧增加，而不是表示折旧减少；又如“待处理财产损溢”这个账户也是标准的资产类账户，但在盘盈原材料时我们写的会计分录却是：“借：原材料；贷：待处理财产损溢”，对“待处理财产损溢”这个账户，“贷”既不表示增加，也不是表示减少，“借”也同样如此，在这里“贷”表示材料盘盈，“借”表示材料盘亏；再如“利润分配”这个账户是所有者权益类账户，但在给投资者分配利润时我们写的会计分录却是：“借：利润分配；贷：应付利润”，对“利润分配”这个账户，“借”却表示分配利润的增加，而不是表示分配利润的减少。
2.2 账户之间余额（发生额）的结转也难以用此规定来解释
如月末（或年末）必须把损益类账户的发生额结转给“本年利润”，但是收入、成本、费用、支出等都没有增加，也没有减少；又如月末应把完工产品的“生产成本”转给“库存商品”（即借：库存商品；贷：生产成本），但“生产成本”却没有减少，前面的规定根本就说不通，学生也很难理解。
借贷记账法是会计最重要的核算方法，可以说没有借贷记账法就没有会计核算，对初学者来说，不能真正理解借和贷，只是死记硬背的话，不利于对会计知识的掌握和融会贯通。
3 如何正确理解借贷含义
会计核算的对象是资金及其运动，其总体即为资金的总额。借贷记账法核算的对象也就是会计核算的对象。会计要素是会计对象的具体化。财政部在2000年的《企业会计制度》对会计各要素是这样定义的：
一、借贷记账法讲解面临的难题
诗人歌德赞美借贷记账法是“人类聪明的绝妙创造”。但就是这个绝妙创造，迄今为止一直是困扰授课教师的难题。当代美国著名的会计学家A.C.利特尔顿教授甚至不无遗憾地感叹：借贷记账法给我们留下一个令人困惑的特征，某些账户的左方代表增方，而在其他账户，增加额却记入右方。这种安排太复杂了，以至于试图将它合理化成为徒劳无益的事。我们别无他法，只好接受它并记住它的增减法则。
为此，很多老师在讲解时告诉初学者，借贷只是一种记账符号，没有实在意义，资产的增加、负债和所有者权益的减少记借方；资产的减少、负债和所有者权益的增加记贷方，这是规定，没有道理可讲，一定要熟记。
借贷记账法是会计最重要的核算方法，可以说没有借贷记账法就没有会计核算，对初学者来说，不能真正理解借和贷，只是死记硬背的话，不利于会计知识的掌握和融会贯通。因此我们希望通过一种通俗易懂的教学方法，讲清借贷记账法则。
二、借贷的本意
诚然，借贷记账法的借与贷，在客观上是充当了记账符号，但它又决不仅仅只是一种纯粹的记账符号。纵观借贷记账法的发展史，我们不难发现，在12世纪末与13世纪初的欧洲，严格地讲是欧洲的意大利，借贷记账法则的设计初衷，是为了适应借贷业主记录款项的借出和贷入的需要。借贷业主的账户按人名设置，分上下两个记账地位：账户的上方登记客户的借款，称为借主方，账户的下方登记客户的存款，称为贷主方，从银行角度讲是借出贷入。
借――指借出款项，即债权增加（应收款），表示现金流出。
贷――指收入款项，即债务增加（应付款），表示现金流入。
可见借贷最早是用于记载现金流量的方向，贷主贷出和借主归还表现为借贷业主（以下简意称商业银行）的现金收入；贷主收回和借主借入则表现为商业银行的现金流出。在商业银行与借主和贷主的借贷业务中，现金流量方向与借贷记账方向的关联是：商业银行一身而二任，作为借主的代表，商业银行从贷主处贷出款项和向贷主归还款项；作为贷主的代表，借主从商业银行处借入款项和向商业银行归还款项。这时，商业银行的借贷业务尚无资产业务与负债业务之分，而只有现金流入和现金流出之别。凡是涉及现金流入的业务，如从贷主的贷出和借主的归还，都记为贷；凡是涉及现金流出的业务，如借主的借入和向贷主的归还，则都记为借。商业银行的借或贷的记账方向是以现金流入和现金流出的方向为依据的，而并不与资产负债的增减相关联。这样，借贷记账方向就与借贷业务的现金流量方向相一致，呈现为完全的对应关系，而不存在以资产负债的增减方向为依据时借贷记账方向与资产负债的增减方向相矛盾的状态。显然，现金流量方向体现了人们最初设计借贷记账法则的依据和前提。因此，以现金流量方向作为认识借贷记账法的基点，并进行借贷记账规则的讲解，不仅能充分揭示借贷记账方向与借贷业务的完全对应关系，而且比死记硬背更容易理解和掌握。
三、用现金流量方向讲解借贷记账规则
借贷记账法中的借贷记账方向与现金流量方向表现了完全的相关一致，因此，我们就有理由根据现金流量方向来确定经济事项的借贷记账方向，合理解释借贷记账规则。
（一）借、贷表示意义的说明
1. 现金流出、流入和资产、费用的关系
在现金流量规则中，所有能增加现金支出的业务都表现为现金的流出，而增加现金支出的业务主要是资产（非现金）与费用的增加，当企业购置非现金资产，发生作为费用的支出时，不论该现金流出是资本化形成资产，还是收益化形成费用。其主要表现是现金的流出。因此，当资产（非现金）与费用增加时，因为导致现金流出，记入借方。
反之，所有能增加现金收入的业务都表现为现金的流入，对资产和费用来说，增加现金流入的业务主要是非现金资产转换为现金，因此当非现金资产包括费用减少时，表现为现金的流入，记入贷方。
2. 现金流入、流出与负债、所有者权益和收入的关系
增加现金收入的业务，主要包括负债的增加、资本的增加和收入的增加，对企业来说，债务、资本的增加，表现为债权人和所有者对企业的投入增加，因此产生的是现金的流入，记入贷方。而收入的增加，带来的也是现金的流入，与费用的增加正好相反，因此记入贷方。
反之，向债权人归还借款，投资人撤回投资，即负债减少、资本减少，表现为现金的流出，因此记借方。收入的减少，表现为现金流入的减少，也即现金流出，记为借方。
上述规则可总结为：资产、费用的增加，导致现金的流出，记入借方，反之记入贷方；负债、所有者权益和收入的增加，导致现金的流入，记入贷方，反之记入借方。
可见，采用现金流量规则对账户区分借和贷，只需对经济业务导致的现金流向进行判断，就可决定借贷记账方向。
（二）由会计基本等式推导借贷记账规则
动态的会计等式是资产=负债+所有者权益+（收入―费用），即资产+费用=负债+所有者权益+收入。对企业来说，任何业务的变化都只能是导致等式两边同增或同减，或是一方内部的一增一减，增减的金额相等。对等式两方同增同减的业务，由于左方增加记借，右方增加记贷，因此记账时必然出现“有借必有贷、借贷必相等”的情况。同样，一方内部一增一减时，由于等式中的任意一方的增减记账符号恰好相反，也会出现“有借必有贷、借贷必相等”的情况，使记账工作变得非常科学、简明、方便。
四、采用现金流量方向讲解的优势
根据现金流入流出的方向讲解借贷记账规则，不仅使老师的讲解容易许多，还有诸多的优越性。
（一）真正理解借贷记账法的借贷涵义
避免死记硬背带来的弊端，而且将借贷的本意与其现实意义相联系，避免了人为对借贷历史渊源的割裂，有利于会计知识的融会贯通。
（二）更好的理解资产和费用的关系
不论资产还是费用，实质都是支出，资产和费用实质本是一个概念，都是企业经济利益的流出，都是企业为取得一定的效用而付出的代价，只是资产的支出带给使用人的受益期较长，而费用的支出带给使用人的受益期较短。因此可以说费用是瞬间的资产，或者说资产本身也要分期转作费用，因此费用账户的性质与资产是一致的，其账户的设置与资产相同。
（三）更好的理解收入与权益的关系
权益包括债权人权益和所有者权益，收入导致的现金流入流出方向是与权益一致的，即权益增加，现金的流入增加，收入增加也表现为现金流入增加，反之都表现为减少。而且收入本身就归属于所有者，是所有者的权益，因此，其设置也同所有者权益一致。
【参考文献】
借贷记账法是全世界、也是我国通用的记账方法。其科学性和优越性是经过了大量实践检验的，是举世公认的。但是，这并不是说我们对借贷记账法的基本理论就全部理解透彻了。事实上，在借贷记账法的“上空”，还漂浮着一些疑云。我们甚至对借贷二字的含义也没有完全了解。本文试图提出一些问题，并作一些初步的探讨。
1会计等式“资产＝负债＋所有者权益”真是借贷记账法的基本理论依据吗
科学、完整地复式记账法是以一定的会计等式为基础的。一般认为，借贷记账法的理论基础是“资产＝负债＋所有者权益”。简言之，就是：
资产＝权益（1）
笔者认为，这是不对的。在各种经济业务发生后，会计等式（1）的变化不外乎是以下两种情况：
（1）等式两边同时变化，则“同增同减”。如资产增加，则权益增加；资产减少，则权益减少。
（2）等式只有一边发生变化，则“有增有减”。如资产不变，权益内部有增有减；权益不变，资产内部有增有减。
显然，这两种情况正好就是增减记账法的记账规则，而不是借贷记账法的记账规则。这说明，会计等式（1）不是借贷记账法的理论依据。
“资产＝负债＋所有者权益”不能作为借贷记账法的理论依据，其原因是这个等式是错误的。因为资产和权益并不相等，而是性质相反，数学符号也相反。用等式表示，应该是“资产＝－权益”，即“资产＋权益＝0”。“资产＋权益＝0”才是正确的会计等式，“资产＝权益”仅仅是反映在忽略数学符号的情况下资产和权益的绝对值相等这一特定情况。
可见，作为借贷记账法理论依据会计等式应该是：
资产＋权益＝0（2）
在会计等式（2）里，不管是几个要素同时变化，还是仅有一个要素内部变化，都只有一种情况发生，这就是“有增必有减，增减必相等”。如资产增加，则权益必减少；资产不变，则权益内部有增有减；权益不变，则资产内部有增有减。
假设符号“借”表示增加，符号“贷”表示减少，则等式的变化情况又可表述为“有借必有贷，借贷必相等”。这正是借贷记账法的记账规则！
由此可见，借贷记账法的理论依据应该是“资产＋权益＝0”。
2如何理解借贷记账法的会计等式
众所周知，现行的会计系统是以“资产＝权益”（即会计等式（1）），而不是“资产＋权益＝0”（即会计等式（2））为基础的。这两个会计等式明显不一样。难道几百年以来所用的会计等式就错了吗？
2.1从纯数学的意义来看，两个会计等式是完全等效的
在“资产＝权益”里，权益的值是取的绝对值，因而是正数。而在“资产＋权益＝0”里，权益的值是其实际值数。权益的实际值和资产相反，是一个负数。因此，“资产＋权益＝0”反映的是一个正数和一个负数相加，二者正好相互抵消这一现象。可见，这两个会计等式本质上并没有区别，只是表示方法不同而已。
2.2从经济意义上看，两个会计等式反映了对会计核算对象的不同理解
尽管两个会计等式都是成立的，在数学上是等效的，但这两个会计等式所表达的对会计对象的认识是不同的。
会计等式体现了会计要素及其相互之间的关系，而会计要素又是会计对象的具体化。因此，会计等式的表述形式实际上反映了人们对会计对象的认识。下面分析两个会计等式对会计对象是如何理解的。
2.2.1对资产和权益的关系理解不同
“资产＋权益＝0”认为，资产和权益是一个整体，可以放在一起进行直接的加减运算。会计对象就是由这两个部分组成的一个整体，即“会计对象＝资产＋权益”。“资产＝权益”则认为，资产和权益是同一个会计对象在两个不同角度上的反映。二者不能放在一起进行直接地加减运算。会计对象可以具体化为资产和权益两个会计要素，但这两个要素不能相加减。
2.2.2对会计对象的整体性质理解不同
“资产＝权益”认为，会计核算的对象是资金及其运动，其总体即为资金的总额。“资产＋权益＝0”则认为，会计对象的值在整体上“＝0”。
为什么会计对象整体会表现为一种为0的“中性”状态？这要从哲学的角度进行分析。由于矛盾的基本平衡而使事物呈现出为0的“中性”状态，并相对稳定，这种情况在世界上是普遍存在的。世界上任何事物都是对立统一并且往往在整体上表现为“0”的。例如，电是正电和负电的对立统一，一个物体往往由于所带正电荷和负电荷相等而表现为不带电。又如，力是作用力和反作用力的对立统一，二者却往往相互抵消，物体表现为相对静止。再比如，原子中有质子、中子和电子，相应地科学家也发现了反质子、反中子和反电子，乃至于与物质世界相对应地，存在一个反物质世界。而正物质和反物质相遇就会变成0（“物质湮灭”）。
自然界是这样，社会也是如此。如法律上的权利义务相辅相成、市场中的供求平衡都使主体在总体上呈现出为“0”的“中性”。企业是一个享受民事权利、同时又承担民事责任的主体，资产（企业所拥有的一种经济权利）和权益（企业所承担的一种责任）是对等的，两者相互“抵消”（资产＋权益）后企业的“净权利”为0。
2.2.3对资产和权益属性的理解不同
“资产＝权益”认为，资产反映资金的占用，权益则反映了资金的来源。都是资金在不同角度上的反映，都是正数。但不能相加减。资产和权益是一种平行、对等的关系。资产和权益并不是一对矛盾，仅仅是数量上相等的两个独立的对象。而按“资产＋权益＝0”，资产和权益一正一负，性质相反，但又可以共居于一体，可以放在一超相加减，具有同一性。可见，资产和负债构成会计对象内部的一对基本矛盾。
笔者认为，“资产＝权益”仅仅反映了会计核算对象内部的一种表面上的数值平衡，而“资产＋权益＝0”则揭示了会计核算对象的本质和总体特征。
3借贷记账法核算的对象是什么，借贷符号的含义是什么
借贷记账法核算的对象也就是会计核算的对象。如前所述，借贷记账法核算的对象就是“资产＋权益”。如何理解？
如前所述，资产和权益是一对矛盾。一正一负，性质相反，表现了二者的对立性；而另一方面，二者又共居于一体，可以汇总计算，表现出二者具有同一性。弄清了这种同一性的内容，也就弄清了会计核算对象的实质。
资产和权益的共同本质是什么？笔者认为，是经济利益。事实上，财政部早在2000年的《企业会计制度》对会计各要素就是这样定义的:
第12条资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。
第69条负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。
第79条所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。
第84条收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
第99条费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。
从以上定义可以看出，《企业会计制度》把每一个会计要素都定义为企业经济利益。由此可知，会计核算的对象就是企业的经济利益。概括地说，会计核算的内容无非就是资产和权益两个方面，其中资产是企业所拥有的经济权利，属于正项的经济利益，是经济利益的增项，资产增加则企业的经济利益增加；权益则是企业承担的经济义务（包括对债权人承担的偿债义务和对所有者承担的受托经营义务）。义务和权利是相辅相成的。如果说资产是企业所拥有的正项的经济利益，那么权益则是负项的经济利益，是经济利益的减项，权益增加则企业的经济利益减少。
明确了会计对象的本质，则借贷的含义就变得非常简单了。借表示企业经济利益的增加，贷表示企业经济利益的减少。也就是说，借就是“增加”的意思，贷就是“减少”的意思。具体分析如下：
（1）借项业务。借资产，表示资产增加，显然反映企业经济权利增加，即经济利益增加，对企业“有利”；借权益，则反映企业承担的经济义务减少，同样对企业“有利”，同样表示企业的经济利益增加。所以，不管是借资产还是借权益，都是反映经济利益增加。
（2）贷项业务。贷资产，表示资产减少，显然反映企业经济权利减少，即经济利益减少，对企业“有害”；贷权益，则反映企业承担的经济义务增加，同样对企业“有害”，同样表示企业的经济利益减少。所以，不管是贷资产还是贷权益，都是反映经济利益减少。
4“有借必有贷，借贷必相等”是一种巧妙的创造吗
诗人歌德赞美借贷记账法是“人类智慧的绝妙创造”。但笔者认为，与其说借贷记账法是一种绝妙的发明创造，还不如说是对会计对象的一种深刻地、科学地认识。
人们一般把会计等式“资产＝负债＋所有者权益”作为借贷记账法的理论依据。由此产生的认识就是，借贷记账法在把资产账户设计成“借增贷减”，同时对权益账户来一个“反其道而行之”，规定权益账户为“借减贷增”。就是这么巧妙地一设置，使记账工作变得非常科学、简明、方便。于是人们认为，借贷记账法是一种“绝妙的创造”。
一是佛罗伦萨式，这是复式簿记的萌芽阶段(1211―1340年)。这一阶段以1211年佛罗伦萨银行家采用的簿记为代表(这是目前保存的意大利最古老的会计账簿，现收藏于佛罗伦萨梅迪奇・拉乌莱芝纳图书馆)。其主要特点是：记账方法――转账；记账对象――仅限于债权债务人(人名账户)；记录形式――叙述式(借贷上下连续登记)。
二是热那亚式，这是复式簿记的改良阶段(1340-1494年)。这一阶段以1340年热那亚市政厅的总账为代表(这是会计界公认的世界上最早的一册明显具备复式记账所有特征的会计记录，现收藏于热那亚古文化馆)。其主要特点是：记账方法――复式；记账对象――除债权债务(人名账户)外，还包括商品、现金(物名账户)；记录形式――左借右贷账户对照式(两侧型账户)。
中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2012）04-0138-02
在《基础会计》教学过程中，教师常常会觉得付出很多，讲得很清楚，但仍有许多学生不明白。究其原因，一方面是会计原理不易入门，谁学起来都不容易；二是教学设计存在问题，无论怎样编排上课内容顺序，往往是将若干典型业务一起介绍，以便形成完整的教学内容设计，结构严谨且合理。殊不知，初学者才接触会计原理，特别是借贷记账法的账户结构是很难理解和掌握的，把许多经济业务串在一起讲，学习者根本就看不清业务的办理过程对各个账户的影响，即不理解每一笔业务产生之后进行会计处理的变化过程及其结果。这样的安排无疑增加了学习的难度，让学习者将借贷记账法的原理和增值税的计税及核算结合起来学习可谓是难上加难。为此，笔者提出基于工作过程的《基础会计》教学设计方案，立足工作过程，由简到繁，循序渐进，使学习者能够在合理的指引下学习、认识、理解借贷记账法的相关知识点。经过多轮业务处理过程讲解和示范，才能完成借贷记账法的知识点介绍。
一、总体教学设计
1.会计基础知识，主要介绍借贷记账法的基本原理，主要了解的内容包括：资产=负债+所有者权益、记账符号、记账规则、账户设置、账户结构、T型账的介绍等。
2.借贷记账法的应用案例教学，基于工作过程由简到繁，循序渐进，使学习者能够在合理的指引下学习、见识、理解借贷记账法的相关知识点。经过多轮业务处理过程的讲解和示范，才能完成借贷记账法的学习。
二、教学过程各环节的具体安排
（一）会计基础知识（4学时）
会计对象、要素、方法、规范以及借贷记账法的基本原理，包括：资产=负债+所有者权益、记账符号、记账规则、账户设置、账户结构、T型账的介绍等，仅是介绍其存在，作为了解性要求。
（二）借贷记账法（6学时）
重点有两个，一是在账户结构，要求学生记忆，掌握借方登记增加或减少，贷方登记增加或减少，仅需要强记资产类账户结构（负债及所有者权益类的账户结构推论得出：与资产的相反；收入、费用与利润的账户结构可以根据产权关系推论得出，无需强记），需要强记的内容并不很多；二是记账规则“有借必有贷，借贷必相”等。
（三）基于工作过程的案例教学（50学时）
工作过程：建账（根据案例资料设置若干账户）经济业务发生（根据案例资料，准备好：取得或填制原始凭证、审核原始凭证）填制记账凭证根据审核无误的记账凭证，登记账簿。第一轮和第二轮只讲总账说明账户的功能（讲解会计核算对经济活动的反映，对报表数值的影响），假设仅有该项（或若干项）经济业务，通过记账与结账，经济活动的相关数值如何在报表中得到反映（初识报表结构与构成项目）。结账前，要进行对账和试算平衡，以检验账户记录的正确性。结账之后，形成的账户核算结果（期末余额），作为下一期间的“期初余额”；损益类账户结账后无余额，新建的该类账户无期初余额。
设计三轮经济业务核算，由简单到复杂，由个别到系列，让学习者逐渐感受和认识“会计工作过程及其结果”。
1.第一轮学习（8学时）。给定资产、负债和所有者权益期初余额表。经济业务设计：（1）从银行提取现金1单。从业务发生（取得或填制原始凭证）开始，到分析经济业务、确定会计科目、编写记账凭证、登记账簿（包括建账，第一轮只计总账和日记账），总账与日记账均采取逐笔登记，对账和错账更正、试算平衡、结转损益账户、结账、根据账簿记录确定资产负债表和利润表各项目的金额。各步骤均用实物凭证、账簿、报表，实行手工操作，使学生有直观的感性认识。通过第一轮的学习，使学生认识发生1笔业务，对相关账户、报表项目的影响及结果表现。
2.第二轮学习（6学时）。假设第一轮业务存在的情况下，本月增加如下（2）～（5）业务。处理过程与第一轮基本相同。本轮4笔账加上第一轮1笔账对报表数字的影响是汇总体现，而不是分别处理，因此，所进行的试算平衡是4+1，共5笔账的发生额试算平衡，同时做期初余额试算平衡和期末余额试算平衡，这就比第一轮相对具有一定的综合性。经济业务设计：（2）将现金存入银行账户1单。（3）投资者追加投资，投入货币资金（银行存款）、原材料、固定资产等三种形态的资金各1单。（4）从银行借入短期借款1单。（5）从银行借入长期借款1单。
第一轮仅涉及1单业务，最简单、直观。第二轮涉及到新增4单业务，共计5单，但仍是仅涉及基本等式关系的会计要素（资产=负债+所有者权益）。通过第二轮学习，使学生进一步认识到发生若干笔业务后，资产、负债和所有者权益的变化，以及对报表的影响，又一次体会从原始凭证到记账凭证，再到账簿，到报表的操作过程，领会凭证、账簿、报表之间的关系。
3.第三轮学习（36学时）。既涉及资产、负债、所有者权益，又涉及收入、费用、利润，以及成本账户，逐渐由第一轮的最简单，到第二轮的涉及会计基本等式的若干笔业务，过渡到第三轮相对完整的制造业企业经济业务核算。但仍不考虑相关税费，主要目的是体现掌握借贷记账法为主。经济业务设计：（6）购买办公用品1单。（7）购买原材料1单。（8）领用原材料1单。（9）核算工资及福利费1单（涉及生产成本、制造费用、管理费用、销售费用）。（10）计提固定资产折旧1单（涉及制造费用、管理费用、销售费用）。（11）支付周转贷款利息1单。（12）支付广告费1单。（13）分配结转本月制造费用1单。（14）从银行转账到职工账户发放工资1单。（15）产品完工入库1单（产品成本计算）。（16）销售商品，取得收入1单。（17）结转已销商品成本1单。（18）将损益类账记结转本年利润。（19）核算利润总额，计算企业所得税，并结转本年利润。（20）利润分配，提取10%。（21）结账前实施对账，发现错账运用错账更正的方法进行更正，设计错账更正：业务（2）存入银行金额10000元，记账凭证误记为1000元，已经登记账簿，用补充登记法进行错账更正；业务（6）购买办公用品金额为677元，记账凭证误记为877元已登记账簿，用红字更正法冲销多记的金额；业务（8）领用原材料直接材料20000元，车间公共耗用材料3000元，管理部门用材料2000元，记账凭证全部记入直接材料，已登记账簿，用红字更正法，编制练字凭证冲销原来的错误凭证，再编制一张正确的记账凭证，并登记账簿；业务（12）用银行存款转账支付广告费126800元，记账凭证没有错误，登记账簿误写为：128800元，用划线更正法，对账簿进行更正。（22）计算平衡。（23）结账。设计该套经济业务归属某年12月份，以便介绍月结、季结、年结等特点。（24）编制简单资产负债表、利润表。
以上三轮业务题的设计以一个企业为基础，业务之间相互关联。每1单业务处理过程均从业务发生（取得或填制原始凭证）开始，分析经济业务、确定会计科目、编写记账凭证、登记账簿（第一轮和第二轮只设置和登记总账、日记账，第三轮增加原材料、生产成本、库存商品等数量金额式明细账，同时增加三栏式明细账的设置与登记）。第三轮增加业务类型：错账更正、结转损益账户的讲解。各步骤均用实物凭证、账簿、试算平衡表、报表等，实行手工操作，使学生有直观的感性认识。通过三轮的学习，在各笔业务处理过程讲解和示范中，反复介绍借贷记账法的相关要点，让学生在操作中体会借贷记账法，不断加深印象，边学边做、边做边学，使学生逐渐明晰借贷记账法的基本原理，达到学习基础会计的目的。教学环节具体安排如下表所示。
三、教与学的具体要求
1.教学过程中对教师的要求。（1）教师要根据上课进度需要，提前准备好相关资料，包括会计报表、总账、明细账，以及记账凭证与原始凭证。（2）教师要能够逐个步骤示范建账、填写与审核原始凭证、填写与审核记账凭证、登记账簿的每的各个环节。教学示范应以手工操作与PPT展示相结合，教师给每一位学生做手把手的示范是不现实的，因为现在上课班级的人数普遍较多。
2.对学生的要求。（1）学生要带齐学习用品，包括黑笔、红笔、铅笔、直尺、回形针或小夹子等。（2）学生要紧跟教师的思路，配合好教师各个步骤的操作练习，勤于思考，认真完成各项知识点的预习、记忆任务。（3）课后复习所学内容，做到温故而知新。
四、结论
基于工作过程的《基础会计》教学设计方案，立足工作过程实施案例教学，设计经过三轮业务处理过程示范和学习，由简到繁，循序渐进，既直观又符合经济业务核算逻辑，使学习者能够在合理的指引下轻松地学习，并能熟悉掌握借贷记账法的相关知识点，最终达到理解和能够应用借贷记账法的目的。
参考文献：
[1]戚素文.基础会计实务（第1版）[M].北京：清华大学出版社，2009：1-233.
[2]林艳红.关于“基础会计”教学的思考[J].职业与教育，2010，9（下）：137-138.
二、会计等式在借贷记账法中的使用技巧
会计等式是运用数学方程的原理描述会计要素之间数额相等关系的表达式，包括静态会计等式和动态会计等式。静态会计等式反应的是静态会计要素，即资产、负债和所有者权益，其表达式为：资产=负债+所有者权益；动态会计等式反应的是动态会计要素，即收入、费用和利润，其表达式为：收入-费用=利润。下面笔者借助两个会计等式对借贷记账法中的“借”、“贷”方向的确定进行探讨，以达到迅速掌握此方法，顺利完成业务核算的目的。
从图1可以看出，借助两个会计等式对借贷记账法中的“借”、“贷”方向的确定需要做好以下几个方面的工作。
首先，将动态会计等式作一变形。将其变为：
费用=收入-利润。
其次，将静态会计等式和动态会计等式的变形等式上下对齐，在两行中显示。
第三步，从两等式的等号处画一条竖线。初学者先对会计要素增加情况的借贷方向进行记忆，竖线左边包括资产、费用，其增加在“借”方，这里的费用是广义的概念，即包括期间费用又包括成本。竖线右边包括负债、所有者权益、收入和利润，其增加在“贷”方。会计要素减少情况的借贷方向正好和增加情况的借贷方向相反。需要说明的是，这两个等式只需关注会计要素，无需看等式中加减符号。
第四步，基于会计等式及其变形，在借贷记账法视角下经济业务的发生主要存在三种情况的会计处理：
第一种情况，只涉及静态会计等式的会计要素中会计科目的“借”、“贷”方确定。
[例1]徐丰公司开户银行收到大鹏公司投入资金10000元。
该笔经济业务涉及“银行存款”、“实收资本”两个会计科目，这两个会计科目属于静态会计等式中的会计要素，分别属于资产和所有者权益，在竖线的左右两侧进行列示，且都增加了10000元。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：银行存款 10000
贷：实收资本 10000
[例2]徐丰公司向银行借入三个月期限的短期借款25000元存入银行。
该笔经济业务涉及“银行存款”、“短期借款”两个会计科目，这两个会计科目属于静态会计等式中的会计要素，分别属于资产和负债，在竖线的左右两侧进行列示，且都增加了10000元。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：银行存款 25000
贷：短期借款 25000
[例3]徐丰公司因缩小经营规模，经批准减少注册资本30000元，并以银行存款发还给投资者。
该笔经济业务涉及“银行存款”、“实收资本”两个会计科目，这两个会计科目属于静态会计等式中的会计要素，它使属于资产要素的银行存款减少了30000元，属于所有者权益的实收资本减少了30000元。在利用会计等式或会计等式的变形等式确定“借”“贷”方向时，只讨论了增加的情况，对于减少的情况，正好和增加情况确定“借”“贷”方向相反，同理，两个会计科目分别在竖线的左右两侧进行列示。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：实收资本 30000
贷：银行存款 30000
[例4]徐丰公司向银行提取现金12000元。
该笔经济业务涉及“库存现金”、“银行存款”两个会计科目，这两个会计科目都属于静态会计等式中的资产要素，都在竖线的左侧列示，库存现金增加12000元，银行存款减少12000元，属于资产内部变化情况。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：库存现金 12000
贷：银行存款 12000
[例5]徐丰公司向银行借入100000元直接用于归还货款。
该笔经济业务涉及“应付账款”、“短期借款”两个会计科目，这两个会计科目都属于静态会计等式中的负债要素，都在竖线的右侧列示，短期借款增加100000元，应付账款减少100000元，属于负债内部变化情况。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：应付账款 100000
贷：短期借款 100000
[例6]徐丰公司经与债权人协商并经有关部门批准，将所欠40000元债务转为资本。
该笔经济业务涉及“应付账款”、“实收资本”两个会计科目，这两个会计科目都属于静态会计等式中的会计要素，都在竖线的右侧列示，实收资本增加40000元，应付账款减少40000元，分别属于所有者权益和负债，是等式右边会计要素变化情况。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：应付账款 40000
贷：实收资本 40000
[例7]经批准徐丰公司将盈余公积80000元转增资本。
该笔经济业务涉及“盈余公积”、“实收资本”两个会计科目，这两个会计科目都属于静态会计等式中的所有者权益要素，都在竖线的右侧列示，实收资本增加80000元，盈余公积款减少80000元，是等式右边会计要素变化情况。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：盈余公积 80000
贷：实收资本 80000
第二种情况，只涉及动态会计等式的会计要素中会计科目的“借”、“贷”方确定。这种情况一般指损益月末结转。
[例8]2013年12月31日，为了计算本期损益，徐丰公司将本期实现的主营业务收入82000元，营业外收入10000元转入“本年利润”账户。
该笔经济业务涉及“主营业务收入”、“营业外收入”、“本年利润”三个会计科目，这三个会计科目都属于动态会计等式中的会计要素，都在竖线的右侧列示，主营业务收入减少82000元，营业外收入减少10000元，本年利润增加92000元，是动态会计等式右边会计要素变化情况。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：主营业务收入 82000
营业外收入 10000
贷：本年利润 92000
[例9]2013年12月31日，为了计算本期损益，徐丰公司将本期发生的主营业务成本35000元、营业税金及附加5300元、销售费用7480元、管理费用16450元、财务费用600元和营业外支出2000元转入“本年利润”账户。
该笔经济业务的发生，要求企业进行期末费用的结转，即从“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”和“营业外支出”转入“本年利润”账户，成本费用支出类在竖线的左侧列示，利润在竖线的右侧列示。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：本年利润 66830
贷：主营业务成本 35000
营业税金及附加 5300
销售费用 7480
管理费用 16450
财务费用 600
营业外支出 2000
第三种情况，静态会计等式中的会计要素和动态会计等式的变形等式会计要素混合在一起，所涉及的会计科目的“借”、“贷”方确定。
[例10]2013年12月13日，徐丰公司向东海公司销售100件01产品，每件售价300元。开出的增值税专用发票上注明：价款30000元，税款5100元。全部款项共计35100元已通过银行转账收讫。
该笔经济业务涉及“银行存款”、“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”三个会计科目，分别属于资产、收入和负债要素，且银行存款增加35100元，收入增加30000元，增值税税金增加5100元。分析该笔经济业务涉及的会计科目的“借”、“贷”方向时需同时借助两个等式，即静态会计等式和动态会计等式的变形等式。“银行存款”和“应交税费――应交增值税（销项税额）”两个会计科目分别属于静态会计等式中的资产和负债要素，分别在竖线的左右两侧列示，而“主营业务收入”属于动态会计等式的变形等式中的收入要素，在竖线的右侧列示。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：银行存款 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税费――应交增值税（销项税额） 5100
[例11]2013年12月31日，徐丰公司计提本期银行短期借款利息600元。
该笔经济业务涉及“财务费用”、“应付利息”两个会计科目，分别属于费用和负债要素，且财务费用增加600元，应付利息增加600元。分析该笔经济业务涉及的会计科目的“借”、“贷”方向时需同时借助两个等式，即动态会计等式的变形等式和静态会计等式。
根据借贷记账法的记账规则，该笔业务的会计分录为：
借：财务费用 600
贷：应付利息 600
三、应用说明
使用这种方法来确定“借”“贷”方向，初学者必须注意做到以下几个方面：一是熟练掌握静态会计等式和动态会计等式的变形等式。二是熟悉各个会计要素包含的会计科目，且看到会计科目就能够归入其所在的会计要素中。三是初学者看到业务题，必须能够确定所涉及的会计科目。四是这种方法是针对初学者刚一接触借贷记账法时采用，等熟悉这种方法后，就不必再借助会计等式来判断“借” “贷”方向。
