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引 言
所谓长期股权投资,即通过投资而拥有被投资单位的股权份额,进而根据所占股份份额分享公司经营收益和承担公司亏损责任的一种投资方式。区别于其他金融资产,持有长期股权投资份额的目的并非通过短期买卖交易获益,而是在于长期持有,除股票投资外,其他长期股权投资是不能参与买卖交易的。因此,相对其他金融资产而言,长期股权投资的风险也相对较大,作为一种广泛存在的金融资产,长期股权投资在不同的情况下,其会计核算也会有所区别,会计核算方法需要根据实际情况的变化而动态地进行调整,长期股权投资会计核算方法的调整是一项复杂而具有挑战性的工作,对此进行研究对进一步推动相关会计实务工作的开展和运用具有积极的现实意义。
一、长期股权投资核算方法的确定
成本法是指投资按成本计价的方法,顾名思义,权益法则指按投资方在被投资单位拥有的净资产量进行计算。长期股权投资成本法核算主要基于以下两种情况,一是能够在实质上控制被投资单位;二是投资企业对被投资单位的影响力较小,不存在共同控制或重大影响的情况,并且这种投资报价也并非公共获得的,如没有市场报价,无法及时有效地获得公允价值等。对于长期股权投资会计核算来说,成本法和权益法的选择,不是以持股比例作为唯一判断标准,而是应该考虑共同控制、重大影响等因素。在不考虑其他因素的情况下,如果持股比例介于20%至50%之间,应采用权益法进行核算,除此之外的情形则采用成本法核算,会计核算方式的确定,其中很明确的规则就是实质重于形式,长期股权投资核算方法的确定也是如此。除了将持股比例作为判断指标外,如果投资单位对被投资者实施控制或无重大影响,则采用成本法核算,否则采用权益法进行核算。然而,会计核算方法确定以后,也不是一成不变的,当持股比例发生变动,会计核算方法也会由权益法向成本法变动;反之亦是如此。
二、长期股权投资核算方法变更的原因分析
根据企业会计准则的相关规定,长期股权投资的核算方法主要有成本法和权益法两种,由上文的分析,不难看出长期股权投资核算方法的确定,是由投资单位和被投资单位之间的关系所确定的。投资者和被投资者之间的身份变化、持股比例的增减变化,实质上相互影响的变化,如从对被投资单位不具有共同控制和重大影响,随着股份增持的变化而对被投资企业产生共同控制和重大影响,因减持股份而从控制变为具有重大影响等,这些都会引起长期股权投资核算方法的变更,本着实质重于形式的需求,需要对长期股权投资会计核算方法进行动态的调整,以适应会计实务的需要。
三、成本法转向权益法转换
长期股权投资核算方法由成本法向权益法转换,主要源自于两种情况,分别是由追加投资和减少投资引起的,虽然都会导致由成本法核算向权益法核算方法的转变,但从整个会计分录的处理过程来看,还是有很大区别的,本文将对此做详细的讨论。
(一)追加投资引起成本法向权益法转变
原持有的长期投资对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并在日常交易的市场中不存在公共报价,其公允价值也不能通过方便快捷的手段进行确定时,采取成本法计价的会计核算方法。投资者如果追加投资比例,与被投资者的关系将发生变化,进而能对被投资者施以重大的影响和控制,会计核算方法需要变更为权益法,会计核算上对于原来持股的部分和新增加的部分也需要区别对待,采用不同的方法进行核算。
1.对于原持有股份的账面余额部分,与被投资单位可辨认资产的公允价值按持股比例进行计算的金额,两者的计算结果并非完全一致,往往存在一定的差额。对此,如果前者大于后者,则无需对长期股权投资的账面价值进行调整,直接按投资者所耗费投资成本的价值计算;反之,则需在调整长期股权投资账面价值的基础上同时调增留存收益。对于差额部分的会计处理为:
借:长期股权投资――成本
贷:盈余公积
利润分配――未分配利润
2.对于新增加的股权投资部分,需要按被投资单位可辨认净资产公允价值和新增比例计算投资单位新增的投资份额,并与取得这部分新增投资耗费的成本进行比较,如果前者大于后者,则需调整长期股权投资的成本,同时计入营业外收入。如果前者小于后者,即所耗费的成本大于新取得的长期股权投资份额,对此不需要做会计核算调整,超出的投资作价部分体现为商誉,其会计核算处理为:
借:长期股权投资――成本
贷:营业外收入
为了能够更好地适应和体现会计准则的一贯性原则,使不同时期的会计核算能够更好地进行纵向比较,长期股权投资对于商誉和留存收益部分的计量和核算也应保持前后一致,对于原持股比例对应的商誉与新增股权投资对应的商誉部分,应加以综合考虑,留存收益的核算与处理也应如此,需要从整体上把握与整体投资相关联的商誉及留存收益,并随着交易的不断进行而动态地调整和整合。
3.对于长期股权投资原来持股的部分,由于被投资单位净资产可辨认公允价值是动态变化的,原持股的部分对应的份额的会计核算处理也需要进行调整。
(1)在对应的会计核算区间,如果被投资单位实现了净损益,则需要对长期股权投资的账面价值进行调整,属于初始投资到新增投资区间的净损益部分,则需按持股比例对应的净损益部分调整留存收益,其会计核算处理如下:
借:长期股权投资――损益调整
贷:盈余公积
利润分配――未分配利润
(2)若股份投资者享有被投资单位的净损益部分,产生于新增加投资部分的投资期初至新增投资日之间,则应将对应损益部分计入当期损益,其会计处理如下:
借:长期股权投资――损益调整
贷:投资收益
(3)除上述两种原因之外导致股权投资所占份额对应公允价值变动的部分,应计入资本公积,其会计处理如下:
借:长期股权投资
贷:资本公积――其他资本公积
(二)减少投资引起成本法向权益法转变
长期股权投资核算方法由成本法向权益法的转变,除了追加投资外,处置股权投资也会导致核算方式的转变,当对被投资单位的影响力由控制转变为共同控制或者具有重大影响时,按《企业会计准则――长期股权投资》部分条例的规定,应采用权益法进行核算。针对减少投资引起的核算方法的转变,在合并报表和个别报表上的会计处理也是不同的,本文以个别报表为主要研究对象,简单介绍相关的会计处理过程。
处置部分股权后,剩余股权仍然能够对被投资单位施以共同控制或重大影响的,则需将核算方法调整为权益法,同时计算剩余比例股权份额对应的被投资单位可辨认净资产的公允价值,并与剩余的长期股权投资成本进行比较,根据比较的结果进行不同的会计核算。
1.被投资单位可辨认净资产公允价值份额,作为核算的参考基准,如果原取得的剩余投资成本大于按所占股权比例对应的可辨认净资产的公允价值份额,则无需进行会计调整处理。反之,则需对长期股权投资进行调整,调增长期股权投资的账面价值和留存收益。其会计核算如下:
借:长期股权投资――成本
贷:盈余公积
利润分配――未分配利润
2.原取得投资后到权益法核算这段时间,被投资单位取得的净损益份额部分,对原来取得的股权投资后,到处置股权份额这段期间,被投资单位取得的净损益(扣除现金股利和利润)对应股权份额应享有的份额,对留存收益进行调整,会计处理如下:
借:长期股权投资――损益调整
贷:盈余公积
利润分配――未分配利润
因处置股权投资,投资者享有被投资单位净损益中的份额,若该份额产生于处置当期期初至处置日之间,其会计处理为:
借:长期股权投资――损益调整
贷:投资收益
3.除上述原因外,由其他原因导致的对被投资单位所享份额对应的所有权益变动,其会计核算处理应同时调整长期股权投资的账面价值和资本公积――其他资本公积。
四、权益法向成本法转换
同成本法向权益法的转换相似,由权益法向成本法核算方法的变更也是基于两种情况,分别是增加股权投资和减少股权投资。为了同上文的讨论相一致,本文研究和讨论的对象也是个别财务报表,对于因企业合并引起的合并财务报表的讨论不是本章的讨论重点。
(一)通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并
因追加投资,导致对被投资单位的影响由共同控制和重大影响变更为控制时,其会计核算需由成本法变更为权益法,应按如下的原则进行会计核算处理。
1.该项长期股权投资的初始投资成本,应由两部分组成:购买日前持有的被投资单位股权投资的账面价值,购买日新增加的投资成本。其中长期股权投资在购买日的初始投资成本的计算,针对三种不同的情况,应区别对待处理。这三种情况分别是达到合并前的长期股权投资采用成本法核算、采用权益法核算和合并前划分为可供出售金融资产。
2.对于购买日之前持有的被投资单位的股权部分,如果涉及到其他综合收益的处置的,也需要在处置的时候将其他综合收益的部分转到当期投资收益里,初始投资成本则是以股权投资的账面价值和新增投资成本之和计算。
(二)因收回部分投资导致持股比例下降
投资单位对被投资单位进行股权投资后,能对其施以共同控制或重大影响的,并且该长期股权投资存在活跃的市场报价或者公允价值能够可靠计量的,则该长期股权投资采取权益法核算。在这种情况下,如果投资单位处置股权投资,导致上述采用权益法核算的条件不再成立时,则需要调整为成本法进行核算。
五、长期股权投资核算方法变更存在的不足及应对措施
会计核算方法变更的不合理之处主要有以下两个方面,即会计追溯调整不合理和会计处理不具有可比性原则。首先,会计核算方法的变更不符合会计政策变更的原则,会计政策变更是指对同样的会计业务采纳不同的会计政策,会计政策的变更需要符合以下两个原则,即符合法律的需要,同时体现实质重于形式的原则,会计政策的变更能更加准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。投资单位因追加或减少投资,而导致控制权的变更,进而影响会计核算方法的变更,不属于会计政策的变更,不需要进行追溯调整。同时权益法的核算,视同一直以来就采纳的会计处理政策,进行追溯调整也不符合权益法的核算原则。伴随持股比例的增减变化,会计核算方法在成本法和权益法之间不断变化,采纳的是不同的核算思想和核算方法,在同一周期的前后逻辑也不一致,影响了会计核算的可比性原则。
通过上述分析,不难看出企业会计核算过程中,对于长期股权投资核算方法的采纳是不断地进行动态调整和变化,虽然在一定程度上满足了现代企业经营过程中会计核算的需要,但也存在一些问题,如无法进行追溯调整,会计核算不具有纵向的可比性。在此笔者的建议是,对于长期股权投资由成本法转为权益法核算,追加(出售)投资前采用成本法,追加(出售)投资后采用权益法,无需进行追溯调整,简单便于操作,也符合会计核算的可比性原则,当然,在具体的会计实务操作过程中还会不断涌现出新的问题,需在以后进行不断的完善。
结 语
长期股权投资核算方法的变更,一直以来都在股权投资的会计核算中具有非常广泛的应用,理论的发展推动相关会计实务的不断深入和发展,而会计实务发展过程中不断暴露的新问题进一步推进了相关理论研究的不断深入。长期股权投资的核算,一直以来都是相关会计知识理论学习的难点,本文通过长期股权投资核算方法的确定、变更及其存在的问题展开了详细的讨论,并提出了一些积极的建议,即在成本法变更为权益法时,追加(出售)投资前采用成本法,追加(出售)投资后采用权益法。通过理论研究的不断深入,旨在推进相关理论知识研究的基础上进一步推进实践工作的开展。
【参考文献】
[1] 谷小倩.长期股权投资成本法与权益法转换会计处理[J]. 财会通讯,2010(4).
[2] 曹文芳.长期股权投资成本法与权益法转换会计处理的优化[J].财会月刊,2011(4).
[3] 陈祖清.长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理[J].会计之友,2010(5).
1.1追加投资。当投资企业对被投资企业追加投资后,与被投资企业的关系就从共同控制、重大影响转变为全权控制后,投资企业就要对核算方法做出转变,将权益法变成成本法。而且在多次的投资账面交换后,要通过分步获得股权的方式最终实现企业合并。在企业实现合并后,对合并企业的首次会计核算中,要对原本采用“权益法”的子公司的股权投资的具体数额运用成本法进行摸底核算与调整。这样对原来的子公司的股权投资用成本法核算清楚,可以避免企业将子公司计入企业净资产的累积影响数额,能够更加准确的记录企业的利益,避免虚、空、假现象。以甲乙公司为例。2005年7月1日,甲公司决定对乙公司追加投资5000万元,追加投资后甲公司累计持有乙公司70%股权,获得对乙公司控制权。此时不用追溯调整。(1)对乙公司追加投资5000万元。借:长期股权投资—投资成本5000万元
贷:银行存款5000万元(2)长期股权投资内部二级明细之间的转换。借:长期股权投资—投资成本80万元
贷:长期股权投资—损益调整80万元(64万元-56万元+72万元)
1.2投资减少。在长期股权投资中,如果投资方已经减少了投资,并且导致对被投资方的经营决策不再有重大影响或者不能共同控制时,投资方在市场中没有报价、公允价值不能被可靠的估量时,企业的长期股权投资核算就要采取成本法。可以把企业在投资中账面价值作为新的成本核算方法的投资成本。在采用成本法后,就不用再将企业的利益划分是属于投资前还是属于投资后,而是统一将改用成本法后的收益确定为企业投资收益。
2.成本法转换为权益法。在投资企业加大或减少投的时候,投资的比例在被投资企业股份中所占的比例也会发生变化,因此会出现将成本法转换为权益法的现象,要切实联系不同情况对核算方法做出调整。
2.1追加投资。追加投资使得投资企业在被投资企业中所占的股份上涨,就加大了对投资方的利益产生重大影响,因此核算方法就有成本法转换为权益法。值得注意的是,应该将原来的长期股权投资与追加的股权投资分开管理。首先,对于原来的长期股权投资比例部分的管理,如果取得的账面余额大于应享有的公允价值的余额,就不对长期股权投资的账面价值做出调整;反之,则要适当的调整账面价值。因为在追加投资的条件下,新的投资交易日时开始使用,因此原来的投资部分不能满足权益合算的标准。其次,在原取得投资后到运用权益法核算的新取得投资的时间里。被投资方取得的可辨认的净损利益的部分对原取得股份比例的部分,可以算作是被投资方在此期间实现的净损利益,并且要对长期股权投资的账面价值、留存收益做出相应的调整,对留存收益处理时,会计应做出如下的处理:借:长期股权投资——损益调整
贷:盈余公积利润分配——未分配利润
2.2减少投资。因为减少对被投资方的投资,因此投资方与被投资方的关系发生转变,不再享有对被投资方的控制能力,而是转为对被投资方的共同控制或者具有重大影响。首先应该根据投资比例的减少终止确认长期股权投资资本。而且,以此为基础,比较减少投资比例后的剩余资本和根据剩余资本的比例算出原有的投资,可以在被投资方享有的公允值份额,不对长期股权投资账面做出调整;如果减少投资后,核算方法转变为权益法,被投资方取得净损益中应有的份额,就要及时的对长期股权投资的账面价值做出调整。
二、长期股权的处置
企业通过长期持有股权进行投资能够创造的一定的经济效益,但是出于多方面的考虑,要对持有的长期股权进行部分或全面的处置时,要能够结合长期股权的账面价值和实际能够获得的价值之间的差额,应该把它计入处置损益中。如果是采用权益法进行核算的长期股权投资,出现股权的转让或出售情况时应该一次转结,把处置的股权和相对应的部分资本公积转入到处置损益中。
“长期股权投资”科目发生额=(投资后治本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累计实现得净损益)×投资比例-投资单位已冲减的投资成本。
照此公式和原则计算确定“长期股权投资”账面数额的确复杂,较容易使人产生混淆,并且缺乏操作性,尤其是初学者更是茫然,笔者在新准则的实践中摸索出了一套简便易行的操作方法:
投资当年分以前年度股利,一律冲减成本;投资当年分当年股利,前冲成本后计收益;投资以后年度分股利,累积股利减累积净利,差额需判断:累积股利=累积净利,将以前已冲减的投资成本转回。
累积股利>累积净利,将(前者累积股利-后者累积净利-以前已冲减投资成本)的差额冲减投资成本。将投资企业当年应收取股利计入应收股利,将应收股利和冲减成本的差额计入投资收益。
累积股利<累积净利,则不用冲减成本。 注:累积股利就是投资企业按比例从被投资企业分得的累积股利(截止本年末);累积净利就是投资企业按照比例享有的被投资企业的累积净利。
下面结合例题进行分析:华兴公司2007年1月1日以银行存款购入天山公司10%的股份,并准备长期持有,采用成本法核算。天山公司于2007年5月2日宣告分派2006年的现金股利100000元,天山公司2007年实现净利润400000元。2007年5月2日宣告发放现金股利时,属于“投资当年分配以前年度(2006年)股利,一律冲减投资成本”。
借:应收股利10000
贷:长期股权投资——天山公司 10000(冲抵成本)
假如2007年5月2日宣告发放现金股利时包括本年实现的利润300元,则属于“投资当年分当年股利,前冲成本后计收益”投资当年实现的利润300元计入收益,其余700元属于以前年度的利润应冲减成本。
借:应收股利 10000
贷:长期股权投资——天山公司700(冲抵成本)
投资收益300
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年现金股利300000元。属于“投资以后年度分股利,累积股利减累积净利,差额需判断”的情形:
应收股利=300000×10%=30000(元)
应收股利累积数=10000+30000=40000(元)
应得净利累积数=0+400000×10%=40000(元)
属于“应收股利累积数=应得净利累积数,将以前已冲减的投资成本转回”
借:应收股利30000
长期股权投资——天山公司10000(转回成本)
贷:投资收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年现金股利450000元。属于“投资以后年度分股利,累积股利减累积净利,差额需判断”的情形:
应收股利=450000×10%=45000(元)
应收股利累积数=10000+45000=55000(元)
应得净利累积数=0+400000×10%=40000(元)
属于“应收股利累积数55000>应得净利累积数40000,需将(前者累积股利55000-后者累积净利40000-以前已冲减投资成本10000)的差额5000冲减投资成本。将投资企业当年应收取股利计入应收股利,将应收股利45000和冲减成本5000的差额计入投资收益”。
借:应收股利 45000
贷:长期股权投资——天山公司5000(冲抵成本)
投资收益40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年现金股利360000元。属于“投资以后年度分股利,累积股利减累积净利,差额需判断”的情形:
应收股利=360000×10%=36000(元)
应收股利累积数=10000+36000=46000(元)
应得净利累积数=0+400000×10%=40000(元)
属于“应收股利累积数46000>应得净利累积数40000,需将(前者累积股利46000-后者累积净利40000-以前已冲减投资成本10000)的差额-4000恢复投资成本。将投资企业当年应收取股利计入应收股利,将应收股利36000和恢复成本4000的和计入投资收益”。
借:应收股利36000
长期股权投资——天山公司4000(转回成本)
贷:投资收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年现金股利200000元。属于“投资以后年度分股利,累积股利减累积净利,差额需判断”的情形:
应收股利=200000×10%=20000(元)
甲公司于2×13年1月1日以银行存款4 000万元自公开市场购入1 000万股乙公司股票,占乙公司表决权股份的10%。当日,乙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为48 000万元,甲公司在取得该项投资后,对乙公司不具有重大影响,乙公司股份在活跃市场有报价且公允价值能够可靠计量,甲公司董事会对该部分股权没有随时出售的计划,将其分类为可供出售金融资产。2×13年4月26日,乙公司宣告分派现金股利3 500万元。乙公司2×13年度实现净利润6 000万元,无其他所有者权益变动。2×13年12月31日乙公司股票收盘价为每股6元。
2×14年4月1日,甲公司以银行存款10 100万元自公开市场再次购入乙公司20%有表决权股份。当日,乙公司股票收盘价为每股5元。2×14年4月1日,乙公司净资产账面价值为50 500万元,可辨认净资产公允价值为53 000万元,其差额全部源自乙公司存货的公允价值高于其账面价值。甲公司取得乙公司该部分有表决权股份后,按照乙公司章程有关规定,派人参与乙公司的财务和生产经营决策。2×14年4月28日,乙公司宣告分派现现金股利4 000万元。乙公司2×14年度实现净利润9 000万元(其中2×14年1至3月份实现净利润2 000万元),无其他所有者权益变动。
截至2×14年12月31日,乙公司持有的上述存货已向外部独立的第三方出售了60%。2×14年12月31日乙公司股票收盘价为每股8元。
⑴甲公司在取得乙公司的股权投资前与其相关各方不存在任何关联方关系;
⑵甲公司对乙公司的股权投资在2×13年度和2×14年度均未出现减值迹象;
⑶甲公司投资乙公司期间,乙公司股本未发生增减资变化;
⑷本题不考虑税费及其他因素。
要求:
(1)编制甲公司2×14年4月1日与乙公司股权投资有关的会计分录。
(2)计算甲公司持有的乙公司股权对甲公司2×14年度利润表利润总额项目的影响金额。
(3)计算2×14年12月31日甲公司对乙公司股权投资的账面价值。
(1)编制甲公司2×14年1月1日与股权投资有关的会计分录。
借:长期股权投资―成本 10 100
贷:银行存款 10 100
借:长期股权投资―成本 5 000(1 000×5)
投资收益 1 000
贷:可供出售金融资产 6 000(1 000×6)借:资本公积―其他资本公积 2 000(1 000×6-4 000)
贷:投资收益 2 000
借:长期股权投资―成本 800[53 000×30%-(10 100+5 000)]
贷:营业外收入 800
(2)甲公司持有的乙公司股权对甲公司2×14年度利润表利润总额项目的影响金额
=-1 000+2 000+800+[(9 000-2 000)-(53 000-50 500)×60%]×30%=3 450(万元)
(3)2×14年12月31日甲公司对乙公司股权投资的账面价值
=10 100+5 000+800+[(9 000-2 000-4 000)-(53 000-50 500)×60%]×30%=16 350(万元)
2.投资企业因处置部分股权投资等原因将长期股权投资转换为金融资产
(1)投资企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的,处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》核算,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
(2)投资企业因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,在编制个别财务报表时,处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理,其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
借:银行存款 贷:长期股权投资 投资收益
借:可供出售金融资产 贷:长期股权投资 投资收益
甲公司于2×14年1月4日出售其所持联营企业丁公司28%的股权(丁公司为上市公司),所得价款4 000万元收存银行,同时办理了股权划转手续。甲公司出售丁公司28%的股权后,对丁公司不再具有重大影响。剩余股权在2×14年1月4日的公允价值为1 000万元,甲公司董事会对该部分股权没有随时出售的计划,将其划分为可供出售金融资产。
甲公司所持丁公司35%股权系2×10年1月5日购入,初始投资成本为2 700万元。投资日丁公司可辨认净资产公允价值为8 000万元,除某项管理用无形资产的公允价值大于账面价值900万元外,其他各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得投资起按5年,并采用直线法摊销,预计净残值为零。
【关键词】
长期股权投资;初始计量;后续计量;成本法;权益法
在会计核算中,长期股权投资的会计处理常常被人们看成是重点和难点,甚至也是各大类考试中的关键知识点,此账户如此受到关注,是由于它直接影响了企业的利润、报表等信息,特别是会计核算中两个方法(成本法和权益法)的选择容易混淆,加大了核算的难度。此文仅就个人的观点分析对此账户的认识。
一、长期股权投资概述
长期股权投资是以取得被投资单位的股份为目的而进行的投资。该投资的时间是长期持有,并通过投资对被投资单位进行控制、共同控制或起到重大影响的程度。由此可见,此投资没有时间的约束,更不能随意地抽回投资,并且根据投资的目的不难看出,该投资的金额也是非常之大,因此投资的风险也是很高的。根据上述投资的目的可知,长期股权投资根据其对被投资方的影响力度不同,又可分类为控制、共同控制、重大影响,各自所对应的占被投资方表决权的股份比例分别是50%以上、50%、20%~50%。注意新准则已把无控制、无共同控制且无重大影响的投资归纳为综合权益投资,因此所占被投资方表决权的份额不同对被投资方的影响力度是不同的。因此,长期股权投资与其他投资(如交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产)相比,其“野心”较大,不仅仅为了投资获得收益这么简单,它希望通过投资能够参与企业的经营、参与企业的决策、影响企业的发展,甚至想把被投资方占为己有。根据上述长期股权投资的定义以及目的不难看出,投资方是挑战性的企业,正所谓风险越高要求的收益也就越高,投资方追随这样的理念,来完成这项投资。
二、长期股权投资的初始计量
长期股权投资的初始计量是取得投资时投资金额的确认。投资方投资金额的多少并不完全确认为投资额,比如对于被投资方来说新的投资者,可能要出高的价格才能享受到一定的股权份额;对于信誉度以及知名度比较高的投资者可能不需要出高的价格,就可以得到自己想要的股权份额。因此,当投资者对被投资者的影响不确定是哪种类型时,企业应当以占被投资方表决权的股份比例为前提来确认投资额。长期股权投资的初始计量可以分为以下两种情况:
(一)企业合并形成的长期股权投资
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一般的企业合并所占被投资方表决权的股份比例都在50%以上。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。1.同一集团内投资股份50%以上形成的长期股权投资。同一集团内投资股份50%以上是指在同一个集团下,投资方占被投资方股份50%以上的投资。该投资方式,投资方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为控制对价的,应当在控制日按照取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。投资方以发行权益性证券作为控制对价的,按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。注意,在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正地发放出去的金额时,应该单独进行核算,计入应收股利或应收利息账户。合并时发生的审计费等各项直接相关费用应计入当期管理费用。举例如下:【案例1】甲企业2013年1月1日以银行存款280000元向同一集团内乙企业投资,取得甲企业80%的股权,并与当日起能够对甲企业实施控制。合并后甲企业仍维持其独立法人资格继续经营。2013年1月1日,甲企业的账面所有者权益总额为500000元。则甲企业的会计处理如下:借:长期股权投资——乙企业(500000*80%)400000贷:银行存款280000资本公积——资本溢价1200002.非同一集团下投资股份占50%形成的长期股权投资。这类投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业控制过程中发生的各项直接相关费用之和作为其初始投资成本。对未来事项做出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的,也应将其计入初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当计入营业外收入或营业外支出。注意,在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正发放出去的金额时,应该单独进行核算,同样计入应收股利或应收利息账户。与同一集团下企业控制点形成的长期股权投资会计核算最大的不同之处就是差额计入的科目不同,由于同一控制下企业的投资是在同一集团之内差额的影响只是所有者权益的变化,不存在营业外收入或支出。换句话说,投资双方没有脱离集团,还是在同一个区域范围内,所以对集团的影响不明显。但是非同一控制下的投资时投资双方没有任何关系,因此,投资差额对于投资者来说可能是营业外收入或营业外支出。两种方式的会计核算类似,不同之处上述已经表述,这里就不再举例说明。
(二)投资股份低于50%长期股权投资
企业控制以外形成的长期股权投资一般来说是投资方所占被投资方的表决权股权在50%以下的投资。此投资方式应当分别按照具体情况使用公允价值或历史成本属性计量其初始投资成本。若投资方是以支付现金方式取得的长期股权投资,则应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本(也就是使用历史成本属性计量)。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的金额应作为应收股利或应收利息处理。若投资方是以发行权益性证券或投资者投入的长期股权投资,应当按照投资协议或合同的公允价值作为初始投资成本,但是协议或合同约定价值不公允的除外。注意,若是发行权益性证券取得长期股权投资,其股本的金额是发行股票的面值。长期股权投资初始投资成本与股本或实收资本之间的差额计入资本公积。以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照相关准则的原则确定。这里不再一一陈述。
三、长期股权投资的计量方法
长期股权投资的计量方法包括成本法和权益法。
(一)成本法
采用该方法核算的长期股权投资,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,但除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,在成本法下,长期股权投资以初始投资成本计价,一般不调整其账面价值。只有在收到清算性股利和追加或收回投资时应当调整长期股权投资的成本。【案例2】甲企业2015年1月购入乙企业股票20万股(占对方总股本0.3%),每股成交价30元(其中包括已宣告未发放的现金股利每股5元),相关税费共计2万元,均以银行存款支付。3月收到乙企业发放的现金股利100万元。半年后,乙企业宣告每20股发放现金股利5元。次月,收到乙企业发放的现金股利5万元,存入银行。编制甲企业的相关会计分录如下:根据题意可知,甲企业进行长期股权投资的后续计量适用成本法核算。①借:长期股权投资——乙企业(股票投资)(25×20万+2万)502应收股利——乙企业(5×20万)100贷:银行存款602②借:银行存款100贷:应收股利——乙企业100③借:应收股利——乙企业5贷:投资收益5④借:银行存款5贷:应收股利——乙企业5企业按照新会计准则规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,需要考虑长期股权投资是否发生减值。判断是否发生减值则按照准则规定,当测试结果可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。接上例【案例2】若期末股票市价下跌为20元。分析可知:此时账面余额为502万元,而可收回的金额为180万元(20万股*20元=400万元),假如长期股权投资发生减值并且股价持续下跌,其减值金额为102万元。会计处理如下:借:资产减值损失102贷:长期股权投资减值准备102
(二)权益法
该方法主要关注的是被投资单位所有者权益的变动情况,如果被投资单位所有者权益发生变动,那么投资方则按照所享有的份额对长期股权投资的账面价值进行调整。注意,只有在初始投资成本小于变动份额时才需要调整长期股权投资的金额,因此可总结为长期股权投资的金额是按照金额较大的一方来确认的。投资收益的确认时,投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。【案例3】甲企业于2011按协议收购价40万元购买乙企业的股票,占丙企业20%的股权,对丙企业有重大影响。此时丙企业的净资产公允价值为250万元。应编制甲企业会计分录如下:借:长期股权投资——丙企业(投资成本)50贷:银行存款40营业外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企业于2011年实现净利润10万元;2012年2月宣告分派现金股利6万元,3月甲企业收到现金股利;2012年末乙企业由于意外事件,全年亏损120万元;2013年扭亏为盈,实现净利润6万元。①2011年末甲企业会计处理:借:长期股权投资——丙企业(损益调整)2贷:投资收益2②2012年2月甲企业会计处理:借:应收股利1.2贷:长期股权投资——丙企业(损益调整)1.2③2012年3月甲企业会计处理:借:银行存款10000贷:应收股利10000④2012年末甲企业会计处理:借:投资收益24贷:长期股权投资——丙企业(损益调整)24⑤2013年末甲企业会计处理:借:长期股权投资——丙企业(损益调整)1.2贷:投资收益1.2采用该方法进行核算计量的长期股权投资,处置时还应将与所处置的长期股权投资对应的元计入资本公积项目的金额转出,计入处置当期的投资收益中。权益法发生减值的确认与成本法相同这里不再陈述。
四、结语
综上所述,长期股权投资的核算主要根据投资方所占被投资方表决权股份比例来进行确认,特别是后续计量方法的选择是长期股权投资的重点内容。但是,并不是说使用了成本法就一定不能使用权益法,二者之间在一定条件下是可以相互转换的。
参考文献
对企业因处置投资导致对被投资单位的影响力下降,由控制变成了具有重大影响,或者是与其他投资人一起实施了共同控制,从而影响企业长期股权投资由成本法转换为权益法,笔者通过举例的方式进行解析转换的过程,包括个别报表和合并报表层面。在投资企业的个别报表层面,首先将处置的长期股权投资成本予以结转,在此基础上,将剩余的长期股权投资由成本法追溯调整为权益法,具体来说是由成本法核算的一步(被投资方发放现金股利,投资方进行账务处理,否则不作账务处理)变为权益法下的7步(即比较长期股权投资成本与在被投资方享有的公允的可辨认净资产的份额作比较;被投资方实现净利润时投资方进行账务处理;被投资方发生亏损进行账务处理;被投资方发放现金股利时进行账务处理;被投资方因其他原因导致所有者权益变动应享有的份额,投资方调整长期股权投资――其他资本公积,或者其他综合收益;投资方和被投资方因为发生逆流交易和顺流交易,投资方进行相应的账务处理)这是整个长期股权投资核算方法转换的核心思想,若将此处的会计处理全部弄清楚,后面的问题迎刃而解。在合并会计报表层面,按照2个层面进行处理,首先将原来成本法下的的处置长期股权投资追溯调整成权益法下的处置,因为合并会计报表编制的基础是权益法而不是成本法,同时将个别报表层面的追溯调整的长期股权投资进行空买空卖。同时将原来记入资本公积――其他资本公积、其他综合收益相关账户的金额转入到处置当期的投资收益。下面通过举例的方式进行相应的解析:
2015年1月1日,甲企业支付600万元取得乙企业100%的股权,投资当时乙企业可辨认净资产的公允价值为500万元,商誉100万元。2016年1月1日至12月31日,乙公司的净资产增加75万元,其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元,持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。2017年1月1日,甲企业转让乙企业60%的股权,收取现金480万元存入银行,转让后甲企业对乙企业的持股比例为40%,能对其施加重大影响。2017年1月1日,即甲企业丧失对乙企业的控制权日,乙企业剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙企业提取盈余公积的比例均为10%。
2015年1月1日: 借:长期股权投资长 6000000
贷:银行存款 6000000
2017年1月1日: 在个别会计报表层面
借:银行存款 4800000
贷:长期股权投资: (600000×60%)3600000
投资收益: 1200000
对剩余的长期股权投资进行会计追溯调整(把1步变7步,按步骤依次进行)
A:首先比较剩余的长期股权投资初始成本和在被投资单位享有的公允的可辨认净资产份额,原来40%的初始成本为240万元,享有份额为200万元(500万×40%),通过判断,属于吃亏情况,不作账务处理。
B:当被投资方盈利时:
借:长期股权投资――损益调整: 200000
贷:利润分配―― 利润 180000
盈余公积 20000
F:被投资方因其他原因导致所有者权益变动应享有的份额,即其他综合收益
借:长期股权投资――其他综合收益 100000
贷:其他综合收益 100000
在合并报表层面共分为2步,第一步在合并会计报表当中,长期股权投资核算方法是权益法,而不是成本法,因此要将原来的处置部分进行追溯调整,然后再处置,同时与个别报表已处置的长期股权投资进行追溯调整。
A:对已处置的部分进行追溯调整,调整后再处置:
借:长期股权投资――损益调整 300000
――其他综合收益 150000
贷:其他综合收益 150000利润分配 300000
借:银行存款 4800000
贷:长期股权投资――成本 3600000
――损益调整 300000
――其他综合收益 150000
投资收益 750000
借:其他综合收益 150000
贷:投资收益 150000
B:成本法下处置:
借:银行存款 4800000
贷:长期股权投资 3600000
投资收益 1200000
C:追溯调整:
借:投资收益 300000
贷:利润分配 300000
第二步:对个别报表层面已经追溯的长KS进行空卖空买
借:长期股权投资 3200000
贷:长期股权投资 2700000
投资收益 500000
借:其他综合收益 100000
1成本法和权益法的理念
长期股权投资初始投资成本确定后,其后续计量的方法包括成本法和权益法。两种方法依据的理念不同导致长期股权投资后续计量的结果不同。
1.1 成本法的理念
成本法是指长期股权投资按成本计价的方法,主要适用于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
成本法依据的理念是法律形式重于实质的原则。从法律形式看,投资企业和被投资企业是独立的法人,除非被投资企业宣布分派利润,否则其实现的利润就只属于被投资企业,而投资企业无法按照比例分享。因此,成本法决定了投资企业持有期间不需要对被投资企业所有者权益的变动进行会计处理,只有被投资企业宣告分派现金股利或利润时才按持股比例享有的份额进行会计处理。
1.2 权益法的理念
权益法是指投资以初始投资成本计量后,投资企业长期股权投资的账面价值随着被投资企业所有者权益金额的变动而变动的方法。权益法主要适用于投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资。
权益法依据的理念是实质重于形式原则。尽管从法律形式看,投资企业和被投资企业都是独立的法人,但是从经济实质上看,投资企业对被投资企业的财务政策和经营政策具有共同控制或重大影响,因此,股权代表的是股东应享有(承担)的被投资企业所有者权益金额的增加或减少,投资企业应该按照持股比例反映长期股权投资随着被投资企业所有者权益金额变动而变动的部分。
2成本法转换为权益法的解读
由于投资企业增加或减少投资,导致长期股权投资的后续计量方法即成本法和权益法的相互转换。
2.1 适用范围
(1)原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的;
(2)因处置投资导致对被投资单位的一些能力由控制转为具有重大影响或共同控制的。
2.2 基本原则
成本法转换为权益法时需要解决的问题包括:初始投资成本如何确定;成本法下的长期股权投资的账面价值是否需要调整;如果调整,如何调整。要解决上述问题,成本法转换为权益法的转换处理的基本思想是遵循追溯调整法,即假设从原取得的投资开始就采用权益法,把原取得投资采用成本法下的长期股权投资账面价值调整为权益法下的账面价值。
2.2.1 初始投资成本的确定
成本法转为权益法时,应以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本。
2.2.2 长期股权投资的账面价值的调整
比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定是否需要调整长期股权投资的账面价值。
2.2.2.1 追加投资导致由成本法转为权益法
原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应区分原持有的以及新增的长期股权投资两部分分别处理。
2.2.2.1.1 原持有的长期股权投资账面价值的调整原则
原持有长期股权投资的投资成本大于按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时,属于通过投资作价体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值。
原取得投资时投资成本小于按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时,调整长期股权投资账面价值的同时调整留存收益(盈余公积、未分配利润)。借记长期股权投资(投资成本)账户;贷记盈余公积和利润分配账户。
2.2.2.1.2 新增的长期股权投资账面价值的调整原则
应按权益法处理,比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。如果新增的投资成本大于投资时按新增持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的成本;如果新增的投资成本小于投资时按新增持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整增加长期股权投资的成本(账面价值)。
2.2.2.1.3 被投资单位可辨认净资产公允价值变动的处理原则
对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于投资企业按原持股比例计算应享有的部分,属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的,一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益,对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,应计入当期损益。属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入资本公积。
2.2.2.2 因处置投资导致由成本法转为权益法
因处置投资导致对被投资单位的一些能力由控制转为具有重大影响或共同控制的,由成本法转为权益法。
按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本;在此基础上,比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资账面价值;属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益(盈余公积、未分配利润),体现追溯调整。
根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定,下列长期股权投资应当采用成本法核算:(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价,追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。长期股权投资采用成本法核算的一般程序是:(1)初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值;(2)被投资单位宣告分派的利润或现金股利,投资企业按应享有的部分,确认为当期投资收益,但投资企业确认的投资收益,仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,作为初始投资成本的收回,冲减投资的账面价值。在具体处理时,应当分别投资年度和以后年度处理。
[例1]甲企业2002年1月1日以银行存款购入A公司10%的股份,并准备长期持有。实际投资成本为25万元。A公司于2002年5月2日宣告分派2001年度的现金股利10万元。假设A公司2002年1月1日股东权益合计为120万元,其中股本为100万元,未分配利润为20万元;2002年实现净利润4|D万元;2003年5月1日宣告分派现金股利30万元。则甲企业的会计处理如下:
(1)2002年1月1日投资时
借:长期股权投资――A公司 250000
贷:银行存款250000
(2)2002年5月2日甲公司宣告发放2001年度的现金股利时
由于此时属于投资年度,并且宣告发放的现金股利全部是投资前被投资单位实现的利润分配得来的,因此不能作为投资收益,而应作为初始投资成本的收回。
借:应收股利(100000×1O%)10000
贷:长期股权投资―A公司 10000
(3)2003年5月1日A公司宣告发放现金股利时
由于此时属于投资年度以后,应按以后年度的计算公式进行计算。“应冲减初始投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本=(100000+300000-400000×10%-10000=-10000(元)”,计算结果是负的,也即应转回长期股权投资的账面价值10000元。“应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额=300000×10%-(-10000)=40000(元)”。
借:应收股利 30000
长期股权投资―A公司10000
贷:投资收益――股利收入 40000
需要注意的是,这里又转回了长期股权投资的账面价值,但转回数不得大于第(2)步中的冲减数。
[例2]承例1,假设A公司于2003年5月1日宣告分派现金股利20万元,其他条件不变。
则甲企业2003年5月1日在A公司宣告发放现金股利时,根据上述公式计算:“应冲减初始投资成本的金额:(100000+200000-400000)×10%-10000=-20000(元)”,计算结果是负的,也即应转回长期股权投资的账面价值20000元。“应确认的投资收益=200000×10%-(-20000)=40000(元)”。
如果根据这个计算结果来做会计分录,就会出现两个问题,一是转回长期股权投资的金额20000元大于第(2)步中的冲减数10000元,而实际上转回数不能大于冲减数;二是确认的投资收益40000元大于投资后累积分得的现金股利30000元,这在成本法下是不合理的。也就是说,当公式中“投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利”小于“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益”时,说明投资企业投资后分得的现金股利全部都是投资后被投资单位实现的利润分配得来的,因此,应当将累积分得的现金股利30000元全部确认为投资收益;同时,从整体上来说,应维持原有的初始投资成本,第(2)步中冲减的初始投资成本10000元应全部转回。很显然,此时就不能按照公式进行计算了,正确的做法应当是:
借:应收股利(200000x10%)20000
长期股权投资――A公司 10000
一、长期股权投资核算方法由成本法转为权益法
1 成本法转为权益法的缘由
(1)增加投资。例如:原投资持股比例15%,采用成本法核算,又购入20%的股权,持股比例达到35%,改为权益法核算。
(2)减少投资。例如:原持股比例60%,属于母子关系,卖掉30%股权,剩余30%改为权益法核算。
(3)其他导致对被投资单位由控制转为共同控制或重大影响的情况出现。
2 核算案例与分析
案例一(追加投资):长江公司于2005年1月取得黄河公司10%的股权,成本为900万元,取得时黄河公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,长江公司对其采用成本法核算。本例中长江公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2006年2月10日,长江公司又以1800万元的价格取得黄河公司12%的股权,当日黄河公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后,按照黄河公司章程规定,长江公司能够派人参与黄河公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定长江公司在取得对黄河公司10%的股权后,双方未发生任何内部交易。2005年黄河公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。
(1)2005年1月长江公司取得黄河公司的股权时:
借:长期股权投资
900
贷:银行存款
900
2006年2月10日,长江公司追加投资时:
借:长期股权投资
1800
贷:银行存款
1800
(2)成本法改为权益法,应作为会计政策变更,采用追溯调整法处理:
运用追溯调整法处理时,就当作该投资业务一开始就是采用权益法,与本来成本法计算的结果之间的差额调整留存收益。
容易得出:05年1月初始投资与06年2月10日追加投资时成本法与权益法会计处理相同;不同的是当投资后被投资单位2005年实现净利润900万元,权益法下投资单位按照持股比例应享有90(900X10%)万元,调整增加长期股权投资的账面余额,同时调整留存益:
借:长期股权投资
90
贷:利润分配一未分配利润
90
借:利润分配一未分配利润
9
贷:盈余公积
9
上述两笔分录可以合并为:
借:长期股权投资
90
贷:盈余公积
9
利润分配一未分配利润
81
需要特别注意的是:两次投资间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动是否与被投资单位实现的净利相同,如果不同,则说明被投资单位有其他权益的变动或者是再次投资时被投资单位进行了资产评估,导致权益发生变动,因此还要追溯调整资本公积。
本例中,长江公司追加投资时,被投资单位可辨认净资产公允价值由8400万元增加到12000万元,增加了3600万元,投资单位按照持股比例应该享有360(3600X10%)万元。其中90万元属于被投资单位实现净利时投资单位应享有的部分,剩余的270万元是由于资本公积变动引起的。因此应增加相应的权益:
借:长期股权投资
270
贷:资本公积一其他资本公积270
案例(减少投资):长江公司原持有黄河公司60%的股权,其账面余额为9000万元,未计提减值准备。2006年1月10日,长江公司将其持有的对黄河公司20%的股权出售给某企业,出售取得价款5400万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。长江公司原取得对黄河公司60%股权时,黄河公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对黄河公司长期股权投资后至处置投资前,黄河公司实现净利润7500万元。假设黄河公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,黄河公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中长江公司按净利润的10%提取盈余公积。
(1)长江公司在出售20%的股权时:
借:银行存款
5400
贷:长期股权投资
3000(9000/60%>
投资收益
2400
(2)采用追溯调整法调整长期股权投资账面价值:
投资单位在减资由成本法转换为权益法时,只追溯调整应享有的净利润部分。上例中第一次投资时被投资单位可辨认净资产公允价值总额为13500万元,出售股权当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元,增加10500万元,其中净利润为7500万元,剩余部分3000万元。也就是说投资方取得投资以后,在被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200[(24000--135000)>
借:长期股权投资
3000
贷:盈余公积
300
利润分配一未分配利润 2700
剩余的1200(4200-3000)万元不需再调整资本公积。
总结:增资由成本法转换为权益法时,既要调整留存收益又耍调整资本公积;减资由成本法转换为权益法时,只调整留存收益,不调整资本公积。
二、长期股权投资核算方法由权益法转为成本法
1 权益法转为成本法的缘由
(1)减少投资。例如:原持股比例40%,卖掉25%股权,剩余15%改为成本法核算;
(2)增加投资。例如:原投资持股比例30%,又购入25%的股权,持股比例达到55%,改为成本法核算。
(3)其他导致对被投资单位由权益法改为成本法核算的情况出现。
2 核算案例与分析
案例一(追加投资):2007年1月1日,长江公司以1500万元取得黄河公司30%的股权,款项以银行存款支付,黄河公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元(假定其公允价值等于账面价值),因对黄河公司具有重大影响,长江公司对该项投资采用权益法核算。长江公司每年均按10%提取盈余公积。2007年黄河公司实现净利润i000万元,未分派现金股利。
2008年1月1日,长江公司又以1800万元取得黄河公司30%的股权,款项以银行存款支付,当日黄河公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元,取得该部分股权后,长江公司能够对黄河公司实施控制,因此长江公司将对黄河公司的股权投资转为成本法核算。
要求:编制长江公司股权投资的有关会计分录。
解析:
(1)2007年1月1日
借:长期股权投资一黄河公司(成本) 1500
贷:银行存款
1500
(2)2007年末:
借:长期股权投资一黄河公司(损益调整)300
贷:投资收益
300
(3)2008年1月1日
①购入30%股权时:
借:长期股权投资一黄河公司
1800
贷:银行存款
1800
②调整长期股权投资的账面价值
因为在成本法下,在被投资单位实现利润时投资单位不需要账务处理,因此要对权益法下确认的利润部分追溯调整。
借:利润分配一未分配利润
300
贷:长期股权投资一黄河公司
300
借:盈余公积
30(300X 10%)
贷:利润分配一未分配利润
30
上述两笔处理可以合并为:
借:盈余公积
30
利润分配一未分配利润
270(300-30)
贷:长期股权投资一黄河公司
300
案例二(减少投资):长江公司持有黄河公司30%的表决权股份,因能够对黄河公司的生产经营决策施加重大影响,长江公司对该项投资采用权益法核算。2006年11月,长江公司将该项投资中的50%对外出售,出售以后,无法再对黄河公司施加重大影响,且该项投资不存在活跃市场,公允价值无法可靠确定,出售以后长江公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时,该项长期股权投资的账面价值为4800万元,其中投资成本3900万元,损益调整为900万元,出售取褂价款2700万元。
长江公司确认处置损益应进行以下账务处理:
借:银行存款
2700
贷:长期股权投资
2400(4800X 50%)
投资收益
300
我们知道:权益法下长期股权投资有明细科目,成本法下不需要写明细科目,所以要做如下处理:
借:长期股权投资一黄河公司
2400
一、成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时,应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本,并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。
(一)因持股比例上升由成本法改为权益法
在自成本法转换为权益法核算时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。
1.原持股比例部分
(1)原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资的账面价值;原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额,调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
(2)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值相对于原持股比例的部分,属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益,对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,应计入当期损益;属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积—其他资本公积”。
2.新增持股比例部分
新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值,不调整长期股权投资的账面价值;新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值,调整长期股权投资和营业外收入。
商誉、留存收益和营业外收入的确定应于投资整体有关。
[例1]A公司于2010年1月1日取得B公司10%股权,成本为500万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2011年1月1日,A公司又以1450万元取得B公司20%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日,B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
由成本法转为权益法时对长期股权投资账面价值的调整:
①对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6000×10%)之间的差额100万元,该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
借:长期股权投资
100
贷:盈余公积
10
利润分配—未分配利润 90
②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(7500-6000)相对于原持股比例的部分150万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10%),应调整增加长期股权投资的账面余额,同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元,应当调整增加长期股权投资的账面余额,同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为:
借:长期股权投资
150
贷:资本公积—其他资本公积50
盈余公积
10
利润分配—未分配利润 90
③2011年1月1日,A公司应确认对B公司的长期股权投资。
借:长期股权投资
1450
贷:银行存款
1450
对于新取得的股权,其成本为1450万元,与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20%)之间的差额50万元,应调整长期股权投资成本和营业外收入。
借:长期股权投资
50
贷:营业外收入
50
④假设2011年1月1日支付1650万元取得B公司20%的股权。
借:长期股权投资
1650
贷:银行存款
1650
对于新取得的股权,其成本为1650万元,与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20%)之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉,但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元,所以综合考虑体现在长期股权投资中商誉为50万元。
借:盈余公积
10
利润分配—未分配利润 90
贷:长期股权投资
一、长期股权投资的初始计量
《企业会计准则第2号――长期股权投资》按形成或取得来源,将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资,并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。
(一)企业合并形成的长期股权投资
企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并;参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。
1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本:以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积,合并方发生的权益性证券的交易费用,也应当调整资本公积。资本公积不足冲减的,调整留存收益。
被合并方账面所有者权益,是指在考虑以下因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本:(1)统一合并方与被合并方的会计期间和会计政策;(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值;(3)如果被合并方本身编制合并财务报表的,被合并方的账面所有者权益的价值应以其合并财务报表为基础确定。
根据财政部2010年7月印发的企业会计准则解释第4号通知,同一控制下的企业合并,合并方发生的审计、法律服务等中介费用以及其他相关管理费用,应于发生时计入当期管理费用。
通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,应以持股比例(原持股比例与追加持股比例之和)计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原持股比例长期股权投资的账面价值加上合并日追加投资支付对价的公允价值之和的差额,调整资本公积,资本公积不足冲减的,冲减留存收益。
例1:甲、乙公司同受S公司控制,2009年1月1日甲公司增发1 000万股普通股从S公司取得乙公司100%的股权,发行的股票每股面值1元,市价3元,发生权益性证券交易费用600万元。合并日乙公司可辨认净资产账面价值 3 500万元,公允价值4 500万元。乙公司相对于S公司而言的可辨认净资产账面价值4 000万元,公允价值4 800万元。甲公司在合并日又发生法律服务费500万元。
甲公司合并日
借:管理费用500
贷:银行存款500
借:长期股权投资4 000
贷:股本1 000
资本公积――资本溢价3 000
借:资本公积――资本溢价600
贷:银行存款600
同一控制下的企业合并,其初始计量的特点是:不以公允价值计量、不确认损益。甲公司应以合并日相对于S公司而言的乙公司可辨认净资产账面价值的份额4 000万元 (4 000*100%)作为长期股权投资的初始计量成本,其与发行的普通股账面价值1 000万元之间的差额3 000万元计入资本公积,发生的权益性证券交易费用600万元计入“资本公积――资本溢价”,发生的法律服务费用500万元计入管理费用。
2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本:(1)一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值,资产的公允价值与账面价值的差额,作为资产处置损益记入当期利润表,发行权益性证券的公允价值与其面值总额之间的差额计入资本公积,发行权益性证券的交易费用计入“资本公积――资本溢价”;(2)通过多次交换交易分步取得股权最终形成企业合并的,应以购买日之前长期股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本。
购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,不要求调整长期股权投资的成本,在合并报表中应当确认为商誉;购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当在合并报表中确认为营业外收入,计入投资当期的损益。
例2:甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业,甲公司于2009年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的无形资产作为对价取得乙公司30%股权,能够对乙公司实施重大影响,投资当日乙公司可辨认净资产公允价值2 500万元,发生审计费用50万元。2010年4月1日甲公司又支付1 200万元取得乙公司35%的股权,购买日乙公司可辨认净资产公允价值3 000万元。2009年乙公司实现净利润300万元,2010年一季度实现净利润100万元。
甲公司会计分录:
2009年7月1日
借:管理费用 50
贷:银行存款 50
借:长期股权投资――成本 800
贷:无形资产600
营业外收入――非流动资产处置利得200
2009年12月31日
借:长期股权投资――损益调整 90
贷:投资收益 90
2010年3月31日
借:长期股权投资――损益调整30
贷:投资收益 30
2010年4月1日
借:长期股权投资 1 200
贷:银行存款1 200
借:长期股权投资 920
贷:长期股权投资――成本800
――损益调整120
本例题属于多次交换交易分步实现企业合并,2009年7月1日甲公司发生的50万元审计费应计入管理费用,甲公司作为购买对价支付的无形资产公允价值为800万元,与购买日乙公司可辨认净资产公允价值份额750万元(2 500*30%)之间的差额50万元,作为商誉体现在甲公司合并资产负债表中,无形资产公允价值800万元与账面价值600万元之间的差额作为资产处置损益计入甲公司当期利润表。甲公司持有的30%股权至2010年4月1日持续计算的账面价值为920万元,与购买日追加投资所支付的对价的公允价值1 200万元合计作为甲公司该项投资的初始投资成本,即2 180万元。
(二)其他方式取得的长期股权投资
以其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
1.以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用及其他必要支出。
例3:甲公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业,2009年1月1日甲公司以公允价值为800万元、账面价值为600万元的无形资产作为对价取得乙公司25%股权,对乙公司能够产生重大影响,同日乙公司可辨认净资产公允价值3 000万元,甲公司另发生审计费用50万元。
甲公司2009年1月1日的会计处理:
借:长期股权投资――成本850
贷:无形资产600
营业外收入――非流动资产处置利得200
银行存款 50
企业合并形成的长期股权投资,其合并时发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。企业合并以外的其他方式形成的长期股权投资,其发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应于发生时计入长期股权投资的初始投资成本。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资,应按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,权益性证券的面值总额与其公允价值的差额应调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
3.投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》确定;通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》确定。
值得注意的是,长期股权投资的初始计量,无需区分成本法和权益法,仅需从长期股权投资形成或取得的角度,按照上述标准予以确定即可。在后续计量中,对按照权益法进行后续计量的长期股权投资的成本与投资时点被投资方可辨认净资产公允价值份额进行比较,分情况对长期股权投资的初始成本进行调整。
二、长期股权投资的后续计量
《企业会计准则第2号――长期股权投资》对长期股权投资的后续计量从区分长期股权投资类别的角度,根据不同类别的长期股权投资的特点,分别采用成本法和权益法进行后续计量。
(一)成本法
成本法,是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定,下列两类长期股权投资应当采用成本法核算:一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。值得注意的是,对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资,应按照《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》的规定,按管理层持有的目的或意图将其确认为交易性金融资产或可供出售金融资产。
已经确定采用成本法核算的长期股权投资,应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。投资期间,因被投资单位实现净利润或因可供出售金融资产公允价值变动等原因而引起所有者权益增减变动的,投资企业不按持股比例调整长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,投资单位在确认为应收项目的同时确认为当期投资收益。对于被投资企业分派的净利润,不再区分是“被投资单位接受投资后产生的累积净利润”还是“被投资单位接受投资前产生的累积净利润”,投资企业应按其持股比例将所应获得的利润或现金股利全部确认为当期的投资收益。
例4:2009年1月1日,甲公司取得丙公司80%的股权,支付购买对价1 500万元,丙公司在购买日的可辨认净资产账面价值为1 600万元,公允价值为1 800万元,差额是由于一项管理用固定资产的账面价值600万元与其公允价值800万元不同引起的,该固定资产预计剩余使用年限为10年,采用年限平均法计提折旧,无残值。2009年12月31日丙公司实现净利润580万元,因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积100万元。2010年1月10日丙公司宣告分派现金股利200万元,2010年2月5日甲公司收到分派的现金股利。
甲公司的账务处理:
2009年1月1日
借:长期股权投资 1 500
贷:银行存款 1 500
2009年12月31日,由于采用成本法进行后续计量,甲公司对于丙公司实现的净利润、所有者权益变动都不做账务处理。
2010年1月10日
借:应收股利――丙公司160
贷:投资收益 160
2010年2月5日
借:银行存款160
贷:应收股利――丙公司 160
(二)权益法
权益法,是指长期股权投资最初以初始投资成本计价,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。
确定采用权益法核算的长期股权投资,其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当确认为营业外收入而计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
权益法下,投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,在确认为应收项目的同时相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,如果投资企业负有承担额外损失义务的,应按预计将承担的金额确认相关的损失。被投资单位以后实现净利润的,投资企业应按以上相反顺序逐步恢复长期股权投资的账面价值。
权益法下,投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应先对投资单位与被投资单位采用的会计政策及会计期间进行统一,其次应考虑取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值与账面价值的不同对被投资单位折旧额或摊销额的影响,对被投资单位的净利润进行调整,按持股比例计算确定投资损益,并在此基础上再消除投资企业与被投资单位的内部交易。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
例5:2009年1月1日甲公司支付800万元购买丙公司40%的股权,采用权益法进行后续计量,丙公司在购买日的可辨认净资产账面价值为1 600万元,公允价值为1 800万元,差额是由于一项管理用固定资产的账面价值600万元与其公允价值800万元不同引起的,该固定资产预计剩余使用年限为10年,采用年限平均法计提折旧,无残值。2009年12月31日丙公司实现净利润580万元,因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积100万元。2010年1月10日丙公司宣告分派现金股利200万元,2010年2月5日甲公司收到分派的现金股利。
甲公司账务处理:
2009年1月1日
借:长期股权投资――成本800
贷:银行存款800
甲公司支付的购买价款800万元与购买日丙公司可辨认净资产公允价值份额720万元(1 800*40%)之间的差额,不对甲公司长期股权投资的成本进行调整,在甲公司编制的合并资产负债表中作为商誉项目反映。
丙公司2009年实现净利润580万元,甲公司应在考虑购买日丙公司固定资产公允价值与账面价值之间的差额对丙公司当期折旧额影响的基础上,对丙公司实现的净利润进行调整后,按照持股比例在调整长期股权投资账面价值的同时确认投资收益;对于丙公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的100万元,甲公司应按持股比例在调整长期股权投资账面价值的同时确认资本公积。
应确认的投资收益=[580-(800-600)/10]*40%=224 (万元)
2009年12月31日
借:长期股权投资――损益调整224
贷:投资收益224
借:长期股权投资――其他权益变动40
贷:资本公积――其他资本公积40
2010年1月10日
借:应收股利――丙公司 80
贷:长期股权投资――损益调整80
2010年2月5日
借:银行存款80
贷:应收股利――丙公司 80
(三)后续计量方法的转换
1.成本法转换为权益法
(1)投资单位因追加投资等情况导致持股比例上升,由成本法改为权益法,其会计处理步骤有:①原取得投资时长期股权投资的账面价值大于原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的账面价值;如果是小于的情况,则应调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。②对于原取得投资交易日至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分,属于原取得投资时至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额,调整留存收益;属于追加投资当期期初至追加投资时点被投资单位实现的净损益中应享有的份额,调整投资收益。属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应计入“资本公积――其他资本公积”。③追加投资时的投资成本大于应享有的追加投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权的账面价值;如果小于的,应调整长期股权投资的账面价值,同时确认为营业外收入。④商誉、留存收益和营业外收入的确认应综合(原投资时点与追加投资时点)考虑,应与投资整体相关。
例6:2009年1月1日A公司取得B公司10%的股权,成本500万元,当日B公司可辨认净资产公允价值为6 000万元(与账面价值相等),A公司对其采用成本法核算,A公司按净利润的10%提取盈余公积。
2010年5月1日,A公司又以1 700万元取得B公司20%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值为8 200万元。A公司能够对B公司的生产经营决策产生重大影响,应改为权益法进行核算。B公司2009年度实现净利润1 300万元,2010年1月1日至4月30日实现净利润500万元。
2010年8月8日B公司分派现金股利300万元。
A公司的账务处理:
2010年5月1日,对原取得投资时长期股权投资账面价值的调整。由于原取得投资时长期股权投资的成本为500万元,小于原投资时点B公司可辨认净资产的公允价值份额600(6 000*10%)万元,差额100万元应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。同时,将原采用成本法进行后续计量的长期股权投资的账面价值转入“长期股权投资――成本”明细科目,按权益法进行后续计量。
借:长期股权投资――成本100
贷:盈余公积10
利润分配――未分配利润 90
借:长期股权投资――成本500
贷:长期股权投资 500
2010年5月1日,对于B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之间可辨认净资产公允价值变动2 200万元(8 200-6 000),相对于A公司原持股比例10%的部分,属于B公司2009年实现净损益1 300万元的原因导致的公允价值变动,应调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益;属于B公司2010年1月1日至4月30日实现净损益500万元的原因导致的公允价值变动,在调整长期股权投资账面价值的同时应调整投资收益。对于其他的原因导致B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之间可辨认净资产公允价值变动400万元,相对于A公司原持股比例10%的部分,应在调整长期股权投资账面价值的同时计入资本公积。
借:长期股权投资――损益调整 180
――其他权益变动40
贷:盈余公积13
利润分配――未分配利润 117
投资收益 50
资本公积――其他资本公积 40
2010年5月1日,追加投资时的账务处理:
借:长期股权投资――成本1 700
贷:银行存款1 700
追加投资时的投资成本1 700万元大于追加投资时B公司可辨认净资产公允价值份额1 640万元(8 200*20%),差额60万元;原投资时的投资成本500万元小于原投资时B公司可辨认净资产公允价值份额600万元,差额100万元;综合考虑两项差额,应确认留存收益40万元,因此应冲减留存收益60万元。
借:盈余公积 6
利润分配――未分配利润 54
贷:长期股权投资――成本60
2010年5月1日以后,A公司对B公司的长期股权投资应采用权益法进行后续计量。2010年8月8日,B公司分派现金股利300万元,A公司应按其对B公司30%的持股比例确认投资收益,同时调整长期股权投资的账面价值。
借:应收股利 90
贷:长期股权投资――损益调整90
(2)投资单位因部分处置投资等情况导致持股比例下降,由成本法改为权益法,其会计处理步骤有:①按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资的账面价值,收到的处置对价与应终止确认的长期股权投资账面价值之间的差额确认为投资收益。②如果剩余的长期股权投资账面价值大于按照剩余的持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;如果是小于的情况,应调整长期股权投资的成本,同时调整营业外收入或留存收益。③对于原取得投资时至部分处置投资时被投资单位实现的净损益以及其他原因导致被投资单位所有者权益变动的金额,投资单位应按部分处置投资后剩余的持股比例计算享有的份额调整留存收益和长期股权投资的账面价值。
例7:2009年1月1日,A公司以6 500万元取得B公司60%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值10 000万元(与账面价值相等)。2010年6月30日A公司将其持有的对B公司的长期股权投资的50%转让给E公司,取得转让价款5 000万元。2009年B公司实现净利润2 000万元,因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积120万元,2010年1月至6月末B公司实现净利润400万元。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司账务处理:
2010年6月30日,长期股权投资被处置部分账面价值为3 250万元(6 500*50%),取得转让价款5 000万元,两者的差额1 750万元应确认为处置利得,计入投资收益。并将成本法核算下的长期股权投资账面价值转入权益法明细科目核算。
借:银行存款5 000
贷:长期股权投资 3 250
投资收益1 750
借:长期股权投资――成本 3 250
贷:长期股权投资3 250
2010年6月30日,处置后剩余持股比例30%,剩余部分长期股权投资账面价值3 250万元,大于原取得投资时点B公司可辨认净资产公允价值份额3 000万元(10 000*30%),两者的差额250万元属于投资作价中体现的商誉,不调整长期股权投资的账面价值。
2010年6月30日,对于B公司2009年实现的净利润以及所有者权益的变动、2010年截至6月末实现的净利润,A公司应按剩余的持股比例调整长期股权投资的账面价值。
借:长期股权投资――损益调整 720
――其他权益变动 36
贷:盈余公积60
利润分配――未分配利润540
投资收益 120
资本公积36
2.权益法转换为成本法
(1)因追加投资等原因导致持股比例上升,由权益法改为成本法核算,属于多次交换交易分步实现企业合并的,其会计处理步骤为:①购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资,保持其账面价值不变。②对于追加的投资,按照购买日购买方支付的对价的公允价值计量,确认为长期股权投资。③购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的,待购买方全部或部分出售该项股权投资时,将与所出售股权相对应的其他综合收益转入出售当期的损益。
例8:2009年1月1日,甲公司以500万元取得乙公司10%的股权,作为长期股权投资核算,投资时乙公司可辨认净资产公允价值4 500万元。2010年1月1日,甲公司又支付3 000万元取得乙公司50%的股权,能够对乙公司实施控制,购买日乙公司可辨认净资产公允价值5 500万元,乙公司2009年度实现净利润1 500万元。
本题属于多次交换交易分步实现企业合并的情况,2010年1月1日甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本为3 650万元(500+1 500*10%+3 000)。
(2)因部分处置投资等原因导致持股比例下降,由权益法改为成本法核算,其会计处理步骤为:①按处置比例终止确认长期股权投资的账面价值,收到的对价与处置投资账面价值之间的差额确认为资产处置损益。②按处置后剩余持股比例、剩余投资账面价值作为采用成本法核算的基础。
三、长期股权投资的减值及处置
新准则中,长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的对被投资单位不构成控制、共同控制、重大影响的,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其减值应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理。其余的长期股权投资,其减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理,即长期股权投资存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如计量结果表明,长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的,应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
处置长期股权投资时,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入“资本公积――其他资本公积”的金额,在处置时应按相应的处置比例将原计入所有者权益的金额转入当期损益。
总之,新准则下长期股权投资的核算涉及多项具体会计准则,如长期股权投资、金融工具确认和计量、企业合并、非货币性资产交换、债务重组、资产减值等,需要会计工作者全面了解和掌握。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则讲解[S].人民出版社,2010.
[2] 财政部.企业会计准则第2号――长期股权投资[S].2006.
[3] 财政部.企业会计准则第8号――资产减值[S].2006.