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一、关于非营利性医疗机构和其税收优惠政策
1、关于非营利性医疗机构
所谓的非营利性医疗机构是指一个运营医疗机构为社会公众提供服务，并不以营利作为运营的目的，非营利性医疗机构的收入主要用于弥补医疗服务的成本。
2、非营利性医疗机构税收优惠政策
对社会资本进行非营利性医疗机构的举办，能够享受和公立医疗机构相同的税收优惠政策，税收优惠政策主要体现在：一是对非营利性医疗机构按照国家所规定的价格获得的医疗服务收入，免征其各项税收。二是对非营利性医疗机构自产自用制剂，对其增值税进行免征。三是对非营利性医疗机构取得的非医疗服务的收入直接用在改善医疗卫生服务条件的那些部分，经过相关税务部门的审核批准，可以对非营利性医疗机构应该纳税的所得额进行抵扣，对非营利性医疗机构的余额征收其企业所得税。四是对非营利性医疗机构自用的车船、土地以及房产免征收其车船使用税、城镇土地使用税以及房产税。五是鼓励对社会资本举办非营利性医疗机构进行一定的捐赠，对其符合相关税收法律法规所规定的可以使其享受相关的税收优惠政策。
二、非营利性医疗机构与营利性医疗机构区别
营利性医疗机构与非营利性医疗机构的区别主要表现在营利性医疗机构与非营利性医疗机构经营目标不同、分配方式不同、处置财产方式不同、收支结束用途不同、是否享受财产补贴不同以及价格标准不同等等。
其中，经营目标的不同主要体现在，营利性医疗机构所运行的主要目的就是追求其利润的最大化，而非营利性医疗机构所运行的重要目标是特定社会目标，非营利性医疗机构并不以赚钱作为自己经营的目的。营利性医疗机构与非营利性医疗机构的分配方式不同，营利性的医疗机构进行盈利以后，投资者对于营利性医疗机构税后的利润可以进行分红，而非营利性医疗机构由于其并不以赚钱作为经营的目的，但是为了扩大其自身的医疗规模，也可以适当的盈利，但是这种盈利只能用于以后自身的发展，投资者并不能对其进行分红。营利性和非营利性医疗机构处置财产的方式也不同，营利性的医疗机构由于其自身经营不善而终止了服务，投资者个人就可以对其剩余的资产进行处置，然而，非营利性医疗机构如果终止了其自身的服务以后，其剩余的财产只能够由相关的社会管理部门或者是其他的非营利性医疗机构进行处置。营利性医疗机构与非营利性医疗机构这二者在收支结束用途不同主要表现在，营利性的医疗机构收支和结余都是用于对投资者的回报，非营利性医疗机构的结余、收支并不能用于其投资者的回报，也不能够用于为其自身职工的变相分配，非营利性医疗机构的所有盈余和利润都只能够投入到医疗机构的再次发展之中，可以用于引进先进的技术、购买设备以及开展新的服务项目，或者向公民提供成本比较低的医疗卫生服务等等。营利性与非营利性医疗机构在是否享受财产补贴这方面也不同，对于政府办的县级以及县级以上的非营利性医疗机构，主要以定向的补助为主，这一定向补助主要是由同级的财政进行安排。营利性的医疗机构则没有任何的财政补助。这二者的不同还体现在价格标准不同，营利性的医疗机构所提供的医疗服务一般都实行市场调节价，营利性医疗机构主要根据实际的服务成本或者是市场实际的供求情况进行自主的制定价格，非营利性医疗机构所提供的医疗服务主要实行政府的指导价格，非营利性医疗机构主要按照主管部门进行制定的基准价格，并且在其浮动的范围之内，对基本的单位实行医疗无服务价格确定。
三、非营利性医疗机构相关税收政策
国家税务总局、国家财政部的《关于医疗、卫生机构有关税收政策的通知》中，明确了对非营利性医疗机构的税收政策，笔者对其进行概括：第一，对非营利性医疗机构按照国家规定所取得的医疗收入进行各种税收的免征，但是，非营利性医疗机构不按照国家所规定价格而取得的收入，不能够享受这项税收政策。第二，对于非营利性医疗机构从事非医疗服务所取得的收入，应该按照相关税收的规定进行各种税收的征收。第三，非营利性医疗机构将自己所得到的医疗服务收入，应用于改善自身医疗条件的那部分，经过相关税务部门的批准，可以和其应该缴纳所得税额进行抵扣，并且就其自身的余额进行企业所得税的征收。第四，对于非营利性医疗机构自己用的车船、房产以及土地，免征收车船使用税、房产税以及城镇土地使用税。
1、非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策
（1）现行价格政策政府定价。政府的定价主要体现在政府对于基本的特种药品、列入城镇职工基本医疗保险用药目录药品、医疗服务以及列入新型农村合作医疗用药目录药品等等，这里所指的特种药品，例如计划生育、抗癌、精神、麻醉、解毒以及急救等等特殊化学药品。对这些类型的药品实行严格的政府定价政策。这一价格的制定主要参照《价格法》的规定进行的，主要由价格的主管部门按照其管理的权限进行定制，非营利性医疗机构则必须要严格的按照政府制定价格进行收费，目的主要是为了人民群众提供了收费低廉、安全可靠的医疗服务，政府的财政对非营利性医疗机构按照所承担的任务进行补助的给予，与此同时，非营利性医疗机构享受免税收政策。而在美国，其医药卫生事业主要采用HMO的医疗模式，也就是利用健康维护组织来为人们提供医疗卫生服务，HMO的资金来源于各种社会税收，而所筹集的资金，则是依照基金或者是其他形式的金融产品的模式来进行管理运作的，所以国家不予征收负税。
（2）现行价格政策政府指导价。对于非营利性医疗机构来说，政府指导价主要体现在一些药品上面，除了上述所实行的政府定价药品之外，其他的药品销售都实行政府的指导价。相关的政府价格主管部门对非营利性医疗机构药品只制定其最高的零售价格，非营利性医疗机构可以根据自身利益的需要和市场的需求，进行自主的制定药品的销售价格，然后进行销售。
（3）现行价格政策市场调节价。所谓的市场调节价一般都适用于非营利性医疗机构开展特种的医疗收费服务，例如医学保健、健身以及美容等等少数的服务项目，对于这些服务项目，国家有相应的措施进行管理和限制。
2、非营利性医疗机构税收政策之现行税收政策
2000年7月10日，经过国务院批准，国家财政部、国家税务局联合了《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，该通知对非营利性医疗机构的税收政策做了如下的规定。
（1）对于非营利性医疗机构中按照国家相关规定的价格所取得的医疗服务收入，国家对其免收各项税收。
（2）对于非营利性医疗机构从事非医疗服务所取得的相关收入，例如非营利性医疗机构培训收入、非营利性医疗机构财产转让收入、非营利性医疗机构租赁收入、非营利性医疗机构对外投资收入等等，应该按照国家的规定征收各项税收。对非营利性医疗机构而言，其非医疗服务所得从本质上来讲隶属于营利所得，已经超出了其自身公益性的非营利特征，因而对于非营利性医疗机构来讲，机构从事非医疗服务所取得的收入当中，直接用于改善其自身的医疗卫生服务条件的那部分，经过相关税务部门的审核和批准，可以对其应该缴纳的所得税额进行抵扣，但剩余部分则应当依照企业所得税的征收方式予以征收。
（3）对于非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征收其增值税。
（4）对于非营利性医疗机构药房分立为独立药品零售的企业，应该按照国家相关规定进行其各项税收的征收。非营利性医疗机构将药房分立成为独立的药品零售企业，该药品零售企业的基本属性已经不再是公益性的医疗服务机构，而是一个营利性的企业，其根本目的不是为人民群众提供医疗卫生服务，而是通过药品的销售来实现医疗机构的盈利。这部分盈利有少数会被用于非营利性医疗机构的自身建设中，对于这部分所得可予以免收各种税收，但是对于剩余的部分，则应当依照相关规定进行如数征收。
（5）对于非营利性医疗机构，自用的房产、车船以及土地，免征收其房产税、车船使用税以及城镇土地使用税。
对于以上笔者所阐述的税收优惠政策非营利性医疗机构具体应该包括：城乡卫生院、临床检查中心、疗养院、护理院（所）、急救中心（站）、门诊部（所）以及各类各级非营利性医院等等，他们所提供都是对患者进行治疗、计划生育、接生、保健、康复、预防保健、诊断、检查以及和这些相关的提供病房住宿、伙食、救护车等等业务。
四、结论
本文中，笔者首先从关于非营利性医疗机构以及非营利性医疗机构税收优惠政策这两个方面对关于非营利性医疗机构和其税收优惠政策进行了浅谈，接着又对非营利性医疗机构与营利性医疗机构区别进行了简要的分析，最后，笔者从非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策以及非营利性医疗机构税收政策之现行税收政策这两个方面对非营利性医疗机构税收政策进行了探讨。在进行非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策时，笔者主要从现行价格政策政府定价、现行价格政策政府指导价以及现行价格政策市场调节价这三个方面来阐述。
【参考文献】
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[5] 胡善菊、李万才、黄如意：从税法基本原则来看对营利性医疗机构的税收歧视问题[J].中国卫生事业管理，2007（7）.
1.财政税收政策有效促进大城市医院发展
要推进我国城镇化建设，加快现代化建设步伐，更好地满足城市人群的医疗需求，国家财政部门投入了大量的财政资源，从而为满足城市医院的医疗需求和实现城市医院的快速发展提供了极大保障，再加上专业技术人员、高端医疗设备、医疗技术都集中在大城市，也有效解决了我国城市居民看病困难的问题，为中国的城市化进程提供了强有力的健康保证。然而，正由于卫生资源都集中在大城市，使得大城市医院得到快速发展。这一直是一个全社会关注的热点，为了解决当时大城市看病难的问题，贫困地区的医疗保健、医疗服务差，使得贫困地区看病贵、看病差。
2.财政税收政策严重制约贫困地区医院发展
根据各地方实际情况，实行不同的财政政策和税收政策。医疗服务机构的经费主要靠地方财政来投入，而财政对贫困的地区医疗服务机构的投入远远不足。因此，对贫困的地区医疗服务机构来说，很难获得充足的财力支持。贫困地区医疗服务机构在基础设施、医疗设备、专业技术人才等方面都远远落后于发达地区医院，导致我国医疗服务机构发展十分不平衡，造成大城市看病难、看病贵，县乡村容易看病、看不好病的现象发生，可以说现行财政税收政策严重制约了贫困地区医院的发展。
3.财政税收政策有力支持民营医院的发展
随着我国医疗卫生体制改革进程的不断加快，税收优惠政策的相继出台，民办医院随之得到了蓬勃高速发展。与公立医院相比，我国民办医院具有经营机制灵活，融资渠道多元化，办医形式多样化，市场开拓意识和服务意识强等一系列优势。这些都在一定程度上解决了不同人群的医疗服务需求，进而有力支持了我国民营医院的快速发展。
4.财政税收政策对卫生产业起着促进作用
在“万名医师下基层”、“医院结对帮扶活动”中，国家财政投入了很多资金和人力，有力支持了上级医院对落后医院的技术支持，同时在很大程度上也缓解了基层医院看病差的问题，可以说现行的财政税收政策对我国卫生产业起着极大地促进作用。二、新时期完善有利于医院发展的财政税收政策的几点建议新时期下，结合当前财政税收相关的政策以及财政税收对医院发展的促进作用，笔者对如何采取行之有效的策略加以完善有利于医院发展的财政税收政策，提出了自己的几点建议：第一，发达地区医院实行紧缩财政政策，贫困地区医院加大财政投入力度。由于发达地区医院已经具备了自身发展的条件和能力，为此可以把这部分资金转移到贫困地区医院的建设和发展中，以有效促进地区间医院的平衡发展，使贫困地区的人民得到公平的医疗服务。第二，在贫困地区医院实施更加灵活多样的财政税收政策。可以通过改善贫困地区医院条件、优化贫困地区医院环境、提升贫困地区医院服务能力等，使贫困地区的医院得到进一步发展。财政可以从医院基础设施、医务人员工资、专业技术人才培养等方面下手，来支持贫困地区医院的发展。
2000年2月，国务院办公厅转发了国务院体改办等八部门的《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》(〔2000〕16号)，指出将实施医疗机构分类管理，促进医疗机构之间公平、有序的竞争。随后卫生部等四部委联合制定了《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》，将医疗机构划分为非营利性和营利性进行管理，根据医疗机构的经营目的、服务任务，制定并实施不同财政、税收、价格政策和财务会计制度。为了配合医疗机构分类管理政策的实施，2000年7月10日国家财政部、税务总局出台了《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（以下简称财税〔2000〕42号文件），规定了两类医疗机构实行不同的税收政策：“对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收，不按照国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项政策；对其从事非医疗服务取得的收入，如租赁收入、财产转让收入、培训收入及对外投资收入等应按规定征收各项税收；对其取得的非医疗服务收入，直接用于改善医疗卫生服务条件的部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税；对其自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税。”“对营利性医疗机构取得的收入，按规定征收各项税收。收入直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：对其取得的医疗服务收入免征营业税；对其自产自用的制剂免征增值税；对营利性医疗机构自用的房产、土地免征房产税、城镇土地使用税。3年免税期满后恢复征税。”
2现行医疗机构税收制度存在的问题
可以看出，财税〔2000〕42号文件规定的税收政策的最大差异在于，非营利性医疗机构取得的医疗收入可以享受包括营业所、企业所得税、房产税等的免税政策，而营利性医疗机构的医疗收入，只可自其取得执业登记之日起3年内享受免税政策，3年期满后缴纳各项税收。但我国营业税暂行条例却规定“医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务免征营业税”，并未区分医院的性质。而后的财税〔2009〕61号文件废止了财税〔2000〕42号文件有关营业税的规定。可见，现行的税收制度之间存在较多的不协调和模糊领域，政策的规定和实际执行依然存在断层，不利于新医改总体目标的实现。归纳起来主要有以下几个方面：
2.1医疗机构性质的认定不够规范
医疗机构按《医疗机构管理条例》进行设置审批、登记注册和校验时，需要书面向卫生行政部门申明其性质，由接受其登记注册的卫生行政部门会同有关部门根据医疗机构投资来源、经营性质等有关分类界定的规定予以核定。但在实践中，医疗机构书面申明自身性质后，卫生行政部门通常直接对其属性进行核定，并在其执业登记中注明“非营利性”或“营利性”。由于管理部门之间缺乏有效沟通，税务机关没有直接参与医疗机构性质的认定，只是在卫生部门核定后，按照核定的内容执行相关税收政策，并没有对医疗机构的性质做进一步调查，以至于其在税收征管上很难处于主动地位，造成医疗机构性质认定不规范甚至混乱的局面。
2.2税务部门征管不严造成许多医疗机构不合理避税
我国在建国初期为了鼓励医疗行业的发展，对医疗机构实行全面免税的政策，所以传统观念认为医疗卫生行业不属于市场主体范畴，以至于税务部门疏于管理。自2000年起国家虽然根据医疗机构的性质进行分类管理，但并没有进一步明确医疗机构的税务登记制度，许多非营利性医疗机构自认为享受免税政策，取得执业许可后并不办理税务登记，导致医疗机构税务登记率较低。同时由于税务部门征管不严，医疗机构自身也纳税意识淡薄，“钻空子”现象普遍。例如医院的内部停车场，为本单位职工日常上班及患者就医提供停车位，在计算应缴房产税时，并未区分是本单位职工自用还是供外来患者使用，而是一概而论免交房产税。又如印花税，许多医疗机构自认为免税行业，在签订租赁合同、建筑安装合同、采购合同时，未按规定缴纳印花税，甚至经营账簿也未足额贴花。另一方面，有些营利性医疗机构为了避税，通过非法手段获取非营利性资格或者挂靠于非营利性医疗机构，有些甚至在3年免税期满后解散或者重新设立以减轻税收负担，对医疗行业长期健康发展造成负面影响[1]。
2.3差异税收政策不利于医疗机构之间公平竞争
截止到2012年年底，全国共有93.58万家医院和基层医疗卫生机构，其中非营利性医疗机构和营利性医疗机构数量比例分别为75.76%和24.24%，非营利性医疗机构的数量远远超过了营利性医疗机构；在医院和基层医疗卫生机构中有610.94万卫生技术人员，非营利性医疗机构和营利性医疗机构各自的比例为88.89%和11.11%；在病床数方面，比例差异更是增大到93.97%和6.03%[2]，可见非营利性医疗机构的医疗资源拥有量在市场竞争中占有绝对优势。在提供医疗服务方面，大多数非营利性医疗机构也提供整形美容等非基本医疗服务，但由于其“非营利性”性质而不纳税，而营利性医疗机构也有相当一部分按照国家规定价格提供常见病、多发病等基本医疗服务，却需纳入纳税范畴。这种差异税收政策不仅在一定程度上违背了税收公平原则，还会进一步扩大两类医疗机构竞争力差距，难以形成公平有序的市场竞争格局。
2.4医疗机构税收负担不利于实现其公益性目标
医疗服务具有一定程度的社会福利和公益性特征，主要体现在既能让城乡居民方便就医，也能以可承受的价格就医。实现医疗机构公益性目标，也就是解决全体公民“看病难、看病贵”的问题。这就要求医疗机构应向全体公民提供“质优价廉”的基本医疗服务。对于营利性医疗机构来说，虽然是以营利为目的，但也具备“救死扶伤、治病救人”的公益性特征。目前营利性医疗机构虽然享受3年的免税优惠，但3年免税期满后将承担企业所得税、营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加等十多项税费。税费过高会使得营利性医疗机构的成本增大，这将直接影响医疗服务的价格水平，从而不利于医疗机构公益性目标的实现。
2.5现行医疗机构税收制度不利于社会资本进入医疗卫生领域
新医改提出“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业，促进非公立医疗卫生机构发展，形成投资主体多元化、投资方式多元化的办医体制”。可见，在国家的鼓励支持下，医疗市场已向社会资本敞开大门。但由于医疗行业本身就属于高科技、高风险、高成本的行业，社会资本办医要面临投入高、回报周期长的风险[3]，许多营利性医疗机构免税期满无法收回投资的同时又要面临高额税负，形成其无利可图甚至可能亏损的局面，使得一些有意进入医疗卫生领域的社会资本望而却步。
3对医疗机构税收制度改革的几点建议
针对我国医疗机构税收制度的现状，为构建与新医改相适应的医疗机构税收制度，提出几点建议：
3.1按照医疗机构提供的服务项目属性制定税收政策
现行医疗机构的分类是以医疗机构的性质为基础，但不论是何种类型的医疗机构，都承担着社会基本医疗保障和公共卫生服务的重担，都应承担预防保健、健康宣教和政府指派的公益性任务[4]。因此，建议在对医疗机构进行全面细致的考察评估的基础上，按照其所提供的服务项目属性分类，只要是按照国家规定价格为公民健康提供的基本医疗服务，都应属于非营利性项目，无论其提供者是何性质，均应享受免税优惠。同样的，如果是不按照国家规定价格提供的服务项目，例如非营利性医疗机构提供的高端特需医疗服务，则应为营利性项目，所得收益都应缴纳营业税、所得税等税收。此做法实行后各类医疗机构享受同等税收待遇，能避免各类医疗机构的行为扭曲，同时有利于吸引社会资本进入医疗卫生领域，扩大和丰富全社会医疗资源，从而满足公民对基本医疗服务的巨大需求。
3.2税务部门加强征管力度，规范税务登记以及医疗机构分类工作
对非营利性医疗机构而言，虽然享受国家诸多税收优惠政策，但免税待遇与税务登记没有必然联系，况且非营利性医疗机构提供的营利性项目实行市场化收费，必须办理税务登记依法纳税。这就要求税务部门与卫生主管部门加强沟通协作，积极参与医疗机构分类认定，将各类医疗机构都纳入税务登记管理。建议在医疗机构办理完执业登记后，税务部门即可通过系统联网等方式与卫生主管部门信息共享，及时采集医疗机构的性质，服务项目等详细信息，若有信息变动还需定期更新共享，这样既能为税收征管提供准确的原始依据，也能督促医疗机构根据自身情况及时办理税务登记，防止不合理避税行为的出现，保证国家财政收入不流失。同时加强税收政策的宣传以及对医疗机构的日常监管，增强医疗机构尤其是非营利性医疗机构的自觉纳税意识，避免偷漏税行为的发生。
3.3适当减轻营利性医疗机构的税收负担
为实现营利性医疗机构的公益性目标，进而与非营利性医疗机构进行公平竞争提供宽松有利的环境，具体建议如下：
民办医院、私人诊所是我国医疗卫生体系的重要组成部分,随着医疗卫生体制改革的深入,国家优惠政策不断出台,很大程度上促进了民营医院的发展。较之于公立医院,民营医院优势突出,主要表现在融资渠道多元化、办医形式多样化、经营机制灵活、服务到位等,在一定程度上满足了不同人群的医疗服务需求。但民营医院也存在人才、技术、设施设备相对落后等缺陷,这就需要国家政策的扶持和保护。国家通过政策倾斜、税收优惠,可有效促进民营医院的健康、可持续发展。
2、促进城市医院的发展。
随着社会的不断发展,社会资源消耗和环境问题日益突出,水污染、空气污染、噪音污染等严重威胁着人们的身体健康,人们对医疗卫生的要求越来越高。城市医院改革不断加快,为解决看病难、看病贵等问题,国家加大投入力度,为促进城市医院的发展提供了强有力的保障。
二.财政税收对贫困地区医院发展制约作用
财政税收政策严重制约贫困地区医院发展。不同地方的实际情况不同,因而财政税收政策也各异,而作为医疗服务机构经费的主要来源,地方财政投入远不及城市财政投入,很大程度上导致了医疗服务机构发展的极度不平衡。贫困地区医疗服务机构在基础设施、医疗设备、专业技术人才等方面都远远落后于发达地区医院,造成了大城市看病难、看病贵,而县乡村易看病、看不好病的现象发生。三.如何更好发挥财政税收对医院的积极作用
1、完善财政税收制度,优化医院融资环境。
只有建立和完善财政税收制度,才能更好地保障医院的可持续发展,才能满足医院日益增长的技术、设施、人才需求。一方面,需要建立和健全国家财政政策,另一方面要健全和完善国家税收政策。同时,由于体制、政策等方面的原因,医院在融资方面面临诸多困难,制约了医院的现代化建设和发展。因此,国家应在充分尊重资本市场主体作用的基础上,采取宏观调控手段,不断优化医院融资环境,从而促进医院的和谐发展。
2、根据不同地区医院的具体情况对财政税收政策进行适当调整。
民办医院、私人诊所是我国医疗卫生体系的重要组成部分,随着医疗卫生体制改革的深入,国家优惠政策不断出台,很大程度上促进了民营医院的发展。较之于公立医院,民营医院优势突出,主要表现在融资渠道多元化、办医形式多样化、经营机制灵活、服务到位等,在一定程度上满足了不同人群的医疗服务需求。但民营医院也存在人才、技术、设施设备相对落后等缺陷,这就需要国家政策的扶持和保护。国家通过政策倾斜、税收优惠,可有效促进民营医院的健康、可持续发展。
2、促进城市医院的发展。
随着社会的不断发展,社会资源消耗和环境问题日益突出,水污染、空气污染、噪音污染等严重威胁着人们的身体健康,人们对医疗卫生的要求越来越高。城市医院改革不断加快,为解决看病难、看病贵等问题,国家加大投入力度,为促进城市医院的发展提供了强有力的保障。
二.财政税收对贫困地区医院发展制约作用
财政税收政策严重制约贫困地区医院发展。不同地方的实际情况不同,因而财政税收政策也各异,而作为医疗服务机构经费的主要来源,地方财政投入远不及城市财政投入,很大程度上导致了医疗服务机构发展的极度不平衡。贫困地区医疗服务机构在基础设施、医疗设备、专业技术人才等方面都远远落后于发达地区医院,造成了大城市看病难、看病贵,而县乡村易看病、看不好病的现象发生。三.如何更好发挥财政税收对医院的积极作用
1、完善财政税收制度,优化医院融资环境。
只有建立和完善财政税收制度,才能更好地保障医院的可持续发展,才能满足医院日益增长的技术、设施、人才需求。一方面,需要建立和健全国家财政政策,另一方面要健全和完善国家税收政策。同时,由于体制、政策等方面的原因,医院在融资方面面临诸多困难,制约了医院的现代化建设和发展。因此,国家应在充分尊重资本市场主体作用的基础上,采取宏观调控手段,不断优化医院融资环境,从而促进医院的和谐发展。
2、根据不同地区医院的具体情况对财政税收政策进行适当调整。
发达地区的医院已具备较为完善的医疗设备和较高水平的医疗技术,但贫困地区的医院在很多方面都较为落后。因而,在发达地区,应实行紧缩的财政政策,加大贫困地区医院建设的投入力度,促进城乡间医院的平衡发展。同时,还应在贫困山区实施更加灵活的财政税收政策,从基础设施、医务人员工资、专业技术人才培养方面支持贫困地区医院的发展[4]。根据不同地区医院的具体情况对财政税收政策进行适当调整,对改善医疗条件、优化医疗环境、提升医疗服务能力,统筹城乡医疗一体化,促进城乡医院和谐发展等方面具有非常重要的现实意义。
内容提要：源于医疗卫生服务的多重特殊性，我国长期以来对其采取免征营业税政策，但增值税扩围的推进必然会对这种优势产生影响，利用改革契机对其进行合理的税制设计有助于推进医改进程。本文在从理论上分析医疗卫生行业特殊性的基础上，着重分析了在医疗卫生行业改征增值税的必要性和合理性，并尝试利用投入产出数据验证这一判断，测算了增值税扩围给医疗卫生行业带来的税负变化，以及实行不同增值税率时的实际税负。结果表明，改征增值税确实能够大幅降低医疗卫生行业的税负水平。最后，文章提出了医疗卫生行业增值税设计的建议。
关键词 ：医疗卫生营改增税负变化投入产出分析
中图分类号：F810.4 文献标识码：A文章编号：1672-9544(2015)06-0057-07
一、引言
作为关系基本民生的重要服务产业，对医疗卫生行业进行的改革和调整在各国发展和转型中都极具标志性。在我国，除了医疗卫生服务行业本身所具有的特殊性外，经济发展的一系列阶段性特征也使医疗卫生行业的改革表现出更为突出的复杂性和紧迫性。一方面，我国的医疗卫生行业脱胎于计划经济体制，在计划经济向市场经济的转型过程中，逐渐从完全封闭的国内市场和集体所有制保护中走出来，不得不开始谨慎面对民营资本和外资资本的竞争。另一方面，整个社会正处于深刻的改革进程中，来自于财税、金融等领域的变革必然会直接或间接地作用于医疗卫生行业的政策选择，在其内部形成了各类利益群体错综复杂的局面，推行改革必须通盘考虑，具备长远视野。也正是受这些问题的牵绊，我国的医疗改革自2009年启动以来进展缓慢，公立医院改革迟迟未动，基层医疗机构建设举步维艰，药价虚高问题未得到有效缓解，人民群众普遍反映的“看病贵、看病难”问题依然存在。就当前局势看，单靠卫生体系自身完成医改使命比较困难，需要借助外力的推动来实现。
在具备调节功能的各类工具中，财税体制具有综合性和基础性的特点，财税政策能够藉由政府部门的收支活动渗透到所有的个人、家庭和企业，体现在几乎所有的经济社会活动中，在各项改革中一直担任着重要角色。随着新一轮税制改革的加速推进，各行业都将面临深刻的蜕变，医疗卫生行业也不例外。利用财税改革契机，以医疗卫生行业的税收制度变革推进医改进程，是值得我们深入思考的问题。
依托以上背景，本文尝试从营改增的角度切人，考察医疗卫生行业的税收政策选择问题。在分析医疗卫生行业税制设计的理论基础后，文章分析并评价了我国医疗卫生行业税收政策的变迁，从理论的视角探讨了征收增值税的合理性和必要性，并利用投入产出表对不同政策效果的模拟为相关结论提供了实证依据。最后，文章提出了在医疗卫生部门征收增值税的政策建议。
二、卫生行业税制设计的理论基础
卫生服务一般可以分为两类，一类是对已经出现的各类疾病进行治疗，使人体恢复健康的临床医疗服务；另一类是提升人群整体健康水平、改善公共卫生环境的公共卫生服务，包括卫生监督、传染病免疫和检测、健康教育、水质检测等。后一类服务具有典型的非排他性和有限的非竞争性，将其纳入准公共产品范畴，由政府承担主要责任是无可争议的。对于前一类服务，就其经济性质而言，具有私人性，但由于医疗服务所具有的特殊性，若任由私人市场供应，势必会造成供给不足，必须要求政府介入。
其一，医疗服务市场供需双方存在严重的信息不对称性。正如Arrow(1963)所指出的，医疗市场中存在着“医患信息不对等”问题，相对于医生来讲，病人缺乏足够的医学知识，无法判断医疗质量的好坏以及与价格是否相符，必须面对不确定的治疗结果，若医疗机构以利润极大化为目标，就会藉此对病人收取高价格，实际上却提供低质量的服务，导致医院与病人之间的契约失效。这种市场失灵决定了政府参与的必要性。
其二，医疗服务具有外部性的特征。对外部性的讨论开始只局限于一些传染性疾病的防疫(Lees，D.S.，1962)，这是显而易见的。但这种讨论后来逐渐扩展到了基本医疗服务(M.V.Pauly，1970)，甚至只有小规模人群购买的卫生保健服务。这是由于，人们对急救、住院服务的需求具有不确定性，人们能从他人得到适切的治疗从而获得健康这件事中获得极大的心理效用。在这种情况下，保证医疗服务的可及性需要有公共补助。
其三，卫生服务供给的水平和质量具有广泛的社会影响。人力资本是推动社会物质和文化发展的根本，而身体素质是人力资本极为重要的衡量要素。如果因病致贫在一社会中成为普遍现象，将不利于社会财富的积累，更难以形成和谐有序的社会环境。对于这样对社会发展有基础性作用的服务，政府须承担一定的责任。
可见，由于自身的特殊性，医疗卫生资源无法通过市场价格机制达到最优配置，需要由政府介入。但根据Rose-Ackerman(1996)的主张，政府在直接提供公共财政支持的商品时，很难同时满足各方的特殊偏好。如果交由民间非营利组织来提供，可以更大程度上符合人民的偏好及期待。在这种情况下，政府要做的是通过税收减免或直接进行补贴，刺激供给，满足社会需求(周其仁，2007；张军民，2008)。
三、我国医疗卫生行业的税收制度选择
（一）我国医疗卫生行业的税收制度变迁
正是出于对医疗卫生行业特殊性的考虑，我国一直对其采取比较特殊的税收政策并经历了几次较大调整。
1950年，中央财经委发出《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》，规定公私立医院诊所在一定的前提条件下免缴工商业税①。1955年，《关于贯彻医疗机构免征工商业税的通知》进一步完善了对医疗机构的税收优惠政策，并扩大了受惠面，将享受优惠政策的医疗机构扩展至门诊部、卫生院、个体开业医师、镶牙所，而且取消了私立医院诊所的三个前提条件。也就是说，在此阶段，不论是公立还是私立的医疗机构，提供医疗卫生服务的行为都是免工商统一税的。
1994年我国进行税收体制改革，以增值税和营业税代替了工商统一税，把医疗卫生服务纳入营业税的应税对象②。虽然从表面上看并没有改变对医疗卫生服务的税收处理方式，医疗机构提供医疗卫生服务的行为依然能够享受免营业税的优惠政策，但由于增值税的计税方式与营业税乃至之前的工商统一税都有较大差异，医疗卫生行业的外在环境已经发生了很大变化。好在增值税征收初期征收范围较窄，对医疗卫生行业税负的影响较小。
引来最大争议的一次变动是2000年的《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，开始根据医疗卫生机构的相关分类文件，对非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别采用不同的营业税政策，并把医疗服务的提供价格是否符合政府指导价作为非营利性医疗机构能否享受税收优惠的依据。这一未经广泛征求意见和先期试点的政策，遭到来自各方的反对声音。
在2009年新医改后，对医疗卫生行业的税收政策再一次转回到营业税的免税范围内。即在现行制度下，所有医疗卫生机构，不论是营利性的还是非营利性的，提供的医疗卫生服务均免缴营业税。
(二)对医疗卫生行业现行税收政策的评价
依托于我国税收制度改革的大背景，我国对医疗卫生服务的税收政策经历了统一免缴工商统一税到统一免缴营业税，到分类征收营业税，再到统一免缴营业税的转变过程。在最初，对医疗卫生服务统一免征营业税的政策能鼓励社会资本投资医疗卫生领域，有其可取之处。但是，随着增值税扩围试点的展开，交通运输和部分现代服务业范围由(1+6)行业增加为(1+7)行业，并于2014年8月1日在全国铺开，征收营业税的行业和范围正在迅速减少。在这种情况下，无论是对于医疗机构、患者还是对政府来讲，对医疗卫生行业继续实行免征营业税的政策都具有明显的负面作用。
对医疗机构来讲，在购买医疗器械等中间投入产品时，要缴纳销售方隐含在价格里的增值税销项税，成为医疗卫生机构的进项税，但作为营业税纳税人，无法对其进行抵扣，这实际上是把医疗机构当成医疗服务的最终消费者，承担了本应该由患者承担的税负。医疗器械等中间投入的价值是在医疗行为中持续实现的，对医院征收营业税实际上是对医疗器械转移价值的再次征税，即便营业税在实际征缴中已经予以免除。如此看来，增值税的扩围使得对医疗机构的税收优惠大打折扣。
从消费者的角度看，医疗卫生机构为购买中间投入而支付的进项税会增加医疗服务成本，进而表现为价格的一部分，实现向消费者的转嫁。卫生机构转嫁税收成本的能力取决于医疗服务的供求弹性。在医疗市场信息严重不对称，卫生资源还较为紧缺的情况下，供需矛盾紧张的问题非常显著，供给方定价在多数情况下还难以避免，患者不得不接受税收成本转嫁。
对于政府来讲，一方面，将卫生机构隔离于增值税之外，无法在全社会形成增值税的完整链条。在增值税广泛扩围的背景下，对卫生行业的特殊政策显得尤为不合时宜。另一方面，政府在基本公共卫生服务筹资中承担主要责任．在基本服务中通过社会医疗保险承担大部分筹资责任，如此看来，政府才是医疗服务的最终支付者。在医院将增值税税负通过医药价格转嫁于患者的情况下，这部分税款实际上是由政府来负担的，出现了政府向政府“缴税”的问题，违背了税收的基本原则。
（三）医疗卫生行业征收增值税的合理性
在新一轮税制改革的背景下，将医疗卫生行业纳入到增值税的征收范围具有诸多必要性。
首先，从增值税的概念上说，只要是生产流通环节中发生的生产和销售行为都应当属于增值税的应税范围。医疗卫生机构从事的是以医疗卫生服务为生产对象的生产活动，这一行为本就该包括在增值税的税基当中。
其次，从增值税转型和扩围的角度看，把医疗卫生服务纳入增值税符合我国税制改革的趋势和要求。我们针对增值税所推行的一系列改革的目的是尽可能扩大增值税税基，消除服务业发展中的税收制度性障碍，促进服务经济转型，调整经济结构。若对包括卫生行业在内的部分行业继续征收营业税，是对增值税税基的极大侵蚀，不利于总体的减税效果，直接违背了改革的本意。
再次，从医疗卫生行业发展的政府责任看，将医疗卫生机构纳入增值税的征税范围，不仅能避免对医疗器械等中间投入产品的重复征税问题，真正实现对卫生部门减轻税负，实现对医疗卫生部门发展的扶持，还能恢复税收对资源配置的中性作用，矫正由于中间投入代价过高而导致的卫生部门向产业链上游转移行为，减少低效率的生产扩张，符合社会发展的根本要求。
最后，从各国的实践经验看一些主要国家也都将医疗卫生行业纳入到增值税的覆盖范围内，同时采取了较为特殊的税收政策，借公共财政之力扶持其发展。欧盟对医疗卫生服务征收增值税，同时采取豁免的处理方式①；加拿大征收增值税并对部分服务免税，但对免税交易采用的是退还进项税的方法②；澳大利亚、新西兰等国家对医疗卫生服务实行的是全面征收增值税的方法，只允许极少数的豁免，形成了完整的增值税体系③。因此，从实践层面来看，对医疗卫生服务业征收增值税是完全可行的。
四、对医疗卫生行业不同税收政策的效果模拟
为了验证以上基本判断，本部分利用全国卫生行业投入产出数据，对不同税收政策的效果进行模拟，为有关结论提供证据。模拟过程分成以下两个情景进行。
（一）情景1：现有制度下增值税扩围对医疗卫生行业的影响
在这种情景下，医疗卫生行业继续实行营业税免缴政策。基于2007年全国135部门投入产出数据可以看出（见表1），医疗卫生行业的产出结构中，整个增加值的比例是33.1%。这其中，我们通常认为可能会占绝大比重的劳动者报酬只占22%，资本报酬率更小，仅占9 9%（固定资本折旧与营业盈余的和）。中间投入的贡献达到66.9%，作为目前涉及面最广的税种，增值税的扩围将会对这部分投入中的相关行业产生重要影响，从而影响到卫生部门的成本。
为了更具体地展现增值税扩围对医疗卫生行业的影响，我们尝试将这一影响量化。扩围后，医疗卫生机构需要承担有关行业中间投入的增值税销项税，体现为卫生行业的中间投入成本变化。为了与营改增之前形成对比，我们假设这些行业在征收营业税时也能实现税负的完全向下转嫁。那么，相关行业中原营业税税额与增值税销项税额的差即为卫生行业税负的变化额。
如果用2007年的数据来描述这一政策效果，从表2中可以发现，试点行业占整个中间投入的比例为4.26%。其中，投入相对较多的行业为电信和其他信息传输服务业(1 78%)、商务服务业(1.18%)。营改增的持续推进不仅没有减轻卫生行业的负担，反而使其承受的“隐形税负”增加了91074.78万元，占原来税负的1.1%。
（二）情景2：医疗卫生行业改征增值税的效果模拟
在这种情境下，假设医疗卫生行业也进入增值税征收范围，能够进入进项税和销项税的抵扣链条。我们通过投入产出表看医疗卫生行业税收负担的变动情况。
表3反映出的是卫生行业的各类中间投入的分布及销项税额，加总后得到总额为9072052万元。这部分税负直接隐藏在价格里面，成为卫生行业必须要承担的隐形税负。
在表4中，我们对医疗卫生行业的增值税制度进行了税率假设，并将各种假设下的税负与改征增值税之前的税负相对比，观察税负变化情况。我们依据增值税的现行税率，规定了5个税率。其中，在0%和6%的税率下，实际税负为负值。8.46%为税负由负转正的临界值，这表明，如果征收的税率小于此值，医疗卫生业实际上会通过改征增值税得到税收补贴。随着税率的继续提高，当税率达到17%时，新税制下的增值税额会与现税制下的税负基本持平。
可以看出，将医疗卫生行业纳入增值税征收范围，只要使其税率保持在现行税率范围内，医疗卫生行业的税收负担就会得到大幅降低。
五、我国医疗卫生服务征收增值税的政策建议
由于公共卫生服务的准公共品性质，以及医疗服务信息不对称性、外部性的特殊性，再加上医疗卫生服务对社会稳定和发展的重要基础性作用，对医疗卫生服务的发展给予税收优惠或财政补贴在理论上具有正当性。我国虽然在一个相当长的时期内坚持对医疗卫生服务业采取免征营业税的政策，但随着整体税制的变革，增值税的开征、转型和持续扩围，导致医疗服务业的税收优势逐渐丧失，反而承受了比其他行业更高的税负。我们的测算也显示，增值税扩围后医疗卫生行业的税收负担不但不会缩减，反而将增加1.1%。相反，如果改征增值税，当税率在8.46%以下时，医疗卫生机构实际的税负为负值，只有征收17%0以上的税率时，才会与当前的税收水平持平。现有的税收制度的确增加了医疗卫生机构的负担，这一方面不利于医疗服务业自身的发展和技术提升。另一方面，对医疗服务的刚性需求导致医疗卫生机构将过高的成本负担向消费者转移，这是医患关系持续恶化的重要原因之一，也导致政府向政府缴税的问题难以避免。在如此多的问题束缚下，我国对医疗卫生体系展开的改革难以取得实效。只有以财税改革为抓手和动力，才能改变新医改处处被动的局面，将各项政策落到实处。
基于这些考虑，本文提出以下几点改革医疗卫生行业税收制度的建议：
首先，将医疗卫生行业纳入增值税的征收范围。用增值税完全取代现有的营业税制度，让医疗卫生机构成为增值税征收的一个环节，实现医疗卫生服务中间投入增值税的应抵尽抵，使税制进一步统一。这能够减轻医疗卫生机构的负担，理顺其与上游产业和消费者的关系，从而能够规范医疗卫生机构的运作模式。
社会功能模块化
王执礼认为，满足人们生产和生活需要的社会生产和服务功能可以统称为社会功能。社会功能是由一个个模块构成的，如医疗卫生、交通运输、能源生产、食品生产等。医疗卫生模块向社会提供的就是医疗卫生服务，应该说社会需要的是既好又便宜的服务，既然由谁提供这种服务并不重要，那么就不应该按投资人的不同来划分若干的界线，不论是国家投资还是民间投资只要能满足社会的需要就行。在医疗卫生模块里，如果民间资本投入增加了，政府的投入就可以少一些。政府就可把省下来的钱投向更加需要的地方。
王执礼说，办医院的投资是非常大的，在大城市办一家二级医院要投资5亿到10亿元。
促进公平竞争
王执礼认为，鼓励民间资本投资医疗卫生事业，应该有个好的经营环境，政府对公立医院和民营医院要一视同仁。
据记者了解，按照《城镇医疗机构分类管理的实施意见》（以下简称《实施意见》），政府在医疗机构的管理上，其实并没有区分公立和民营，只区分了营利性医疗机构和非营利性医疗机构。该《实施意见》规定：“非营利性和营利性医疗机构按机构整体划分。划分的主要依据是医疗机构的经营目的、服务任务，以及执行不同的财政、税收、价格政策和财务会计制度。”
在财政部和国家税务总局2000年下发的《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》中规定：非营利性医疗机构按照国家规定价格取得的医疗服务收入免征各项税收。营利性医疗机构取得的各项收入按规定征收各项税收。这种税收政策的不同，使医疗机构的投资人对医疗机构是否定性为非营利性医疗机构非常在意。
在《关于〈财政部国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知〉中几个概念的解释》中又规定：非营利性医疗机构一般包括各类政府医院、企业医院和其他非营利性医疗机构。营利性医疗机构主要包括中外合资合作医院、国内私立医院、股份制医院、个体诊所和其他营利性医院。这个规定基本上把民营医疗机构划入营利性医疗机构的范围，因此，民营医疗机构的投资人认为这不公平。
打造高水平、规范的民营医院
王执礼认为，民营医院应该办成高水平、规范的医疗服务机构，为社会提供优质的医疗服务。一是注重医疗服务的质量，二是注重医疗机构的声誉，三是以病人为中心，体现人文关怀。
前言
随着社会经济水平及人民生活水平的提高，人们对医疗水平和质量也提出了更高的要求，因此建立更加完善的医疗体系成为现阶段亟需解决的问题。只有不断完善医院财政税收政策，加强和完善医院管理，才能有效地构建完善的医疗体系，才能促使财政税收发挥更大的潜能。
一、财政税收对医院的影响
1.促进大城市医院的发展。为了推进我国城镇化建设，更好地满足城市人员的医疗需求，国家财政部门投入大量的财政资源，以满足当前城市医院对于专业人员、高端医疗设备及医疗技术等方面的需求，为城市医疗事业的发展提供极大的保障，从而有效解决城市居民看病贵、看病难的问题。也正是由于完备的卫生资源都集中在大城市，才使大城市医院得到显著的发展。
2.严重制约贫困地区医院的发展。我国的财政政策及税收政策普遍存在区域性差异，医疗卫生方面的经费主要靠的是地方财政的税收，但相对于大城市来说，贫困地区的医疗服务由于地区财政收入相对较差，所以医疗服务也存在一定的局限性。贫困地区的医疗服务机构无论是在基础的硬件设施上，还是在专业技术上，都远远落后于发达地区的医院，这种情况下，严重制约了贫困地区医院的发展，很容易导致我国各地区的医疗事业发展不均衡的现象。
3.有力支持民营医院的发展。随着医疗卫生体制的不断深化改革，以及市场经济的不断推动，对民办医院提供支持的优惠政策相继出台，这为民营医院的发展提供了必不可少的动力。相对于公立医院，民营医院具有融资渠道多样化、经营机制灵活等特点和优势，这些都促使民营医院在市场化逐步发展的今天，能够更好地占领消费者市场，提升内在的竞争力，在一定程度上解决了不同人群的各种医疗服务需求，从而促进了民营医院的快速发展。
4.对卫生产业起着促进作用。在国家对卫生产业的帮扶过程中，国家财政投入了大量的资金和人力，为保证各区域医院医疗水平的均衡发展，开展了一系列的结对帮扶工作，有力地对条件相对落后的医院提供了技术支持和资金保障，极大程度上提升了基层医院的医疗水平，对卫生产业起着重要的促进作用。
二、如何更好发挥财政税收对医院的积极作用
1.明确政府在医疗卫生事业中的责任。在医疗事业市场化的改革过程中，政府逐渐淡化了自己对医疗卫生事业的监管职责，这对医疗行业的发展具有一定的阻碍作用。因此，在促进医疗卫生事业的发展过程中，需要明确政府在医疗事业中的各项责任，通过宏观调控的方式，最大限度地保证医疗事业的公益性与公平性，充分合理地配置医疗资源，缩短城乡医疗水平和医疗服务的差距，以保证医疗服务的普及性。此外，由于个人经济承担能力有所差异，政府在一定程度上也要承担筹资和分配的责任，从而有效实现社会互济和风险分担。为加强财政税收对医院的积极作用，需要首先明确好政府在医疗卫生事业中的责任，现阶段我国在医疗事业管理中的职责体现在以下几个方面：一是建立一个适应市场经济的医疗服务体系，从而最大限度地提升各级医院的服务水平，并能够随着市场经济的发展不断地提升。二是要发挥好国家财政的宏观调控能力。由于医疗卫生的市场化发展，使得很多医疗资源偏重于一些效益好的大型城市，这将导致医疗卫生服务的公平性与公益性也会大为降低，政府应该认清这一点，充分发挥好宏观调控的作用，将有限的医疗资源进行科学、合理的优化配置，从而保证所有公众都能得到优质的医疗服务。
2.加大对医疗卫生的投入。医疗卫生属于典型的公共产品，应该由政府通过税收的方式为其提供财政支持。首先，完善财政支出的结构。由于医疗卫生属于公共服务，应该将财政增收的主要部分应用于这部分公共服务和产品的供给上，提高这部分支出占GDP的比重，以提升医疗水平的稳步发展。同时，也要考虑到事权与财权的分配与划分，从而保证财政支出结构的科学性与合理性。其次，要加强社会医疗保障的投入。为了实现医疗服务的公平性，不仅需要保证社会医疗保障的数量，还要保证其质量。由于高额的医疗费用对于一些低收入人群来说是一种负担，为降低这种负担，可以采用分级的方式实行不同的财政补助标准。最后，可以通过鼓励和引导的方式，使社会组织积极参与到公共医疗服务中来。在现代社会经济发展的过程中，政府可能无法独自完成社会公共服务供给的工作，可以将医疗事业中的部分工作交给其他的社会组织来完成，一方面可以很好地完成社会职责分工，另一方面也可以有效提升政府工作效率。
3.保证医疗的公平性。在政府财政资金的投入上，可以实现分层次投入，真正做到医疗服务均等化，在此过程中需要注意以下几点：首先，要制定基本医疗服务均等化的相关政策，帮助国家每个收入层次的人群都能够享受到一定标准的医疗服务。需要注意的是均等化并不代表平均化，因此在政策的制定上要切合实际，具有科学性、合理性及可操作性，才能分档次地实施不用标准的均等化政策。其次，以财政能力的均等化推进医疗服务均等化。推进医疗服务的均等化工作，是一项相对复杂和系统的工作，需要一系列的财政制度和政治制度等提供强有力的保障，实现财政能力的均等化就是为了均衡政府财政能力的差异，以满足医疗服务均等化的基本要求和标准。最后，需要合理配置地方各级政府的财力。在完善财政体制的过程中，需要合理界定各级政府对财政支持的不同需求，从而有助于医疗资源的合理化分配，将财力资源实现效用的最大化，避免各地公共服务差距的进一步扩大。
4.各级财政应对公共医疗的投入合理分担。由于我国国情的特殊性，多级政府的现状导致财政投入责任不明确的情况时有发生，而这种情况导致各地区的财政投入存在明显的差异。因此，在这种情况下，亟需建立一套科学的财政投入分担机制，根据各地区的公共程度及效益的外溢程度的大小，可以对各级政府的医疗服务投入进行明确的分工，通常是通过划分层级的形式，建立一个以中央和省级财政为主，市县级财政为辅的科学供给体系，以此来缓解中央及各级政府的财政压力。
结束语
财政税收工作对于国家的经济发展起到重要的推动作用，对于医疗事业来说，财政税收不仅对大城市医院的发展起到促进作用，同时也对贫困地区医院的发展起到一定的制约作用，更对民营医院的发展起到支持作用。在市场经济的不断发展过程中，医院的发展也在市场化的推动下逐渐完成变革，我们需要在变革的过程中进一步完善医院的财政税收政策，从而促进医疗卫生事业的健康发展。
参考文献
[1]杨志强.财政税收对医院作用的探索与研究[J].现代商业，2014，（3）：258.
二、医疗机构少代扣代缴个人所得税。出于内部管理的需要，医疗机构实行内部目标考核，考核工资由科室领导负责分配，考核工资资料不保留，职工个人收入差距拉大，医疗机构则降低税率，按平均代扣代缴个人所得税，造成医疗机构支付职工工资、薪金所得少代扣代缴个人所得税。此外，医疗机构支付外聘专家会诊、坐堂费用未按“劳务报酬所得”代扣代缴个人所得税，而是按税率低的“工资、薪金所得”代扣代缴，造成少代扣代缴个人所得税。另外，医疗机构按合同、协议支付个人投资设备分成收入未代扣代缴“财产租赁所得”个人所得税。一些医院在扩建过程中，由于上级拨入经费不足，存在向医院职工及外部单位融资现象，医院在年终支付利息时，未取得地税部门发票，导致取得利息方少缴营业税及附加。对内部职工取得利息未扣足个人所得税，如某医院在税务部门查前告知过程中自查补缴融资利息个人所得税50余万元。
三、医疗机构未按规定缴纳印花税。一直以来，医疗机构游离在税务部门的正常监管之外，导致医疗机构从业人员纳税意识淡薄，甚至许多医疗机构的负责人和财务人员都认为医疗机构是国家规定的免税行业。多数医疗机构在签订租赁合同、建筑安装工程合同、药品采购合同等合同时未缴纳印花税，有的医疗机构甚至连经营帐簿也未贴花。
四、营利性医疗机构利润不实、偷逃企业所得税。根据医院收费特点及新农合基金补偿制度，医疗机构目前普遍采用计算机系统处理收费业务，相关经济活动信息全部以电子数据形式存储和反映。由于现在推行新农合基金补偿制度，患者需要发票报销，所以营利性医疗机构收入发票比较规范。但是购进药品大多以白条、收据、调拨单入账，同时营利性医疗机构未按“权责发生制”正确核算利润，而是按“收付实现制”核算利润，有的隐匿收入，造成利润严重不实，偷逃所得税。如在查处某民营医院过程中，2011年会计报表显示全年收入227497.30元，销售成本63138.71元，销售费用817241.84元，利润总额-1003780.30元。后经查询该院收费电脑数据，发现该院2011年收入为5791810元，账外登记收入5564312.70元及支出3901977.4元，实际利润658555元，少缴企业所得税198167.65元。
五、医疗机构在办公区域内建造职工宿舍或商铺出售未按规定缴纳营业税、个人所得税。目前医院以政府划拨土地或少量土地出让金取得土地后，除了建造办公场所外，大多会建造一部分职工住房或临街商铺，医院以成本价出售，由于现在已取消福利分房制度，根据住房制度改革政策的有关规定，国家机关、企事业单位及其他组织在住房制度改革期间，按照所在地县级以上人民政府规定的房改成本价格向职工出售公有住房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或市场价格而取得的差价收益，免征个人所得税。除上述情形外，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税（财税〔2007〕13号）。商铺销售未按规定缴纳营业税。少数医院在工程结算时未按规定取得建安发票。
产生以上问题原因是多方面的，纳税意识淡漠是造成纳税人偷逃税的主要因素。长期以来，医疗行业认为自己是免税单位，少数税务人员也有同感，平时征管不到位。随着市场经济的发展，民营经济在整个国民经济体制中的份额越来越大，一些民营医院的投资者大多是家族式管理，普遍缺乏纳税意识，往往为了自己的私利，想尽办法偷逃税款。民营医院的财会人员，大部分是聘用的，有时为了保住一份工作，对偷逃税行为听之任之，迎合老板做假账。对于公立医院，一些财会人员认为代扣个税一是计算麻烦，二是怕同事责怪，领导批评，所以该扣不扣。对于其他收入，申报税款怕影响单位福利，因为公立医院大多是差额拨款，多一份收入意味着多一份福利。所以追求单位绩效及个人利益是造成医院偷逃税行为的直接原因。
引言
伴随着社会经济体制改革工作的进一步落实，社会大众越来越关注医疗改革问题。现阶段，我国进入了老龄化社会，人们的生活质量得到了进一步提升，因此对医疗服务的要求也在不断提升。在此背景下，我国的医疗器械企业得到良好发展，由于我国医疗器械行业还处于发展初级阶段，很多企业成立时间较短，医疗器械市场环境需要完善，再加上掌握高新技术的企业占比非常小，医疗器械企业在发展过程中很容易受到政策和外部环境变化的影响。为推动医疗器械企业能够实现良性发展，在面对国家税收政策改革时，就要做好自身税收筹划工作，并能够在合法的前提下尽可能减少企业纳税金额，使企业效益得到提升。
1税收筹划的概念
税收筹划指的是通过对当前国家税收政策进行充分分析，在符合国家法律法规的前提下对纳税主体纳税前的经济行为进行统筹规划，或是当纳税方出现变动时，可以使企业应缴税额得到减少。总的来说，税收筹划是一种经济行为。一般来说，税收筹划通常要符合以下几点：第一，合法性。在税收筹划工作中，最重要也是最基本的就是要在国家法律法规要求下进行税收筹划，只有满足国家法律要求才不会使企业面临偷税漏税风险；第二，目的性。税收筹划工作开展本身就具有一定的目的性，其主要目的就是为了在合法的前提下尽可能使企业的纳税金额减少，进而实现企业效益最大化的目的；第三，前瞻性。指的就是对经济行为事前进行规划和安排。
2医疗器械企业税收筹划的意义
2.1提升企业纳税意识和税收管理意识
当前有许多医疗器械企业都是以技术创新或是科技成果研发为核心，当技术研发出来后便创立为企业，进而实现产业化发展，因此这些医疗器械企业的管理人员都缺少纳税意识，这就会导致企业很容易面临税务风险。而实施税收筹划工作可以帮助医疗器械企业管理者了解当前税收政策，并能够掌握税收政策变动情况，进而使企业能够合理减少缴税金额，由于有效税务筹划工作可以帮助企业获得更多的可支配资金，因此企业管理者就会主动了解税收相关法律政策，进而使企业的纳税意识得到提升。由于税收金额在医疗器械企业中占据较大金额，为了尽可能减少税收金额，企业管理者必定会重视税收管理工作，所以企业税收管理意识也会得到提升。
2.2在合法前提下节省企业税收
对于企业来说，纳税是企业生产经营过程中必须履行的义务，在税收时会为企业带来一定的税收成本，由于一些企业没有做好税收筹划工作，导致企业面临着税收税负问题。一些小的医疗器械企业为了减少自身税收压力而逃避纳税义务，偷税漏税行为时有发生，导致企业受到严重税务风险的影响。此时，如果相关部门对这些偷税漏税医疗器械企业进行审查，那么企业就会受到法律制裁。所以偷税漏税这种行为是不可取的，企业要想实现可持续发展，就要在符合法律规定的前提下合理减少税收金额，只有将合法作为税收筹划工作的前提才能有效减少企业税收成本。
2.3有利于提升企业管理水平
医疗器械企业为了提升税收筹划工作的有效性，通常都会聘请一些专业人士来辅助企业做好税收筹划工作，这样可以有效提升企业的税收筹划水平。很多时候，医疗器械企业管理者为了确保税收筹划方案能够得到有效落实，会加强企业内部的管理力度，因此，医疗器械企业在税收筹划过程中还可以有效提升企业自身管理水平，进而有助于企业在市场竞争中获得优势。所以，税收筹划工作的开展对医疗器械企业发展具有重要意义。
3医疗器械企业税收筹划存在的问题
3.1缺少税收筹划意识
结合当前医疗器械企业发展现状分析。我国医疗器械企业众多，大规模的企业占比比较少，主要以小规模医疗器械企业为主。从整体上来看，我国医疗器械市场秩序比较混乱，透过这些问题我们了解到医疗器械行业发展缺少秩序，更不要说企业管理者是否具备良好的税收筹划意识了。有许多小型医疗器械企业在发展过程中，只为使企业能够在市场中占据更多份额，即使面临法律风险也会通过偷税漏税获取更大效益。此外，一些企业没有专门负责税收管理的人员，还有一些企业财务部门人员流动性很大，很多时候税务管理工作都是会计人员来负责的。还有一些医疗器械企业管理者虽然对税收相关政策有着深入地了解，但是却将税收管理的重点放在了如何减少税收金额，却没有结合自身实际情况，只是为了降低税收而进行税收管理，这样就会导致企业及时税收金额上有所减少，但是却没有为企业带来一定效益。
3.2自主研发创新意识薄弱
现阶段，有关医疗器械企业税收减免的相关政策不多，现有的税收减免政策也是关于企业自主研发方面。然而，我国很多医疗器械企业自主研发能力比较薄弱，研发创新能力还有待进一步提升。因此，很多医疗器械企业很难将自主研发创新能力作为行业核心竞争力，由于医疗器械市场中的很多设备都具有一定的相似性，重复性的设备占据多数，进而使得能够符合自主研发税收减免政策的企业非常少。对于医疗器械企业来说，如果缺少自主研发创新能力，在市场竞争中就会非常被动，很难占据竞争优势，只是一味通过降低产品生产成本和价格也是不现实的。所以，医疗器械企业要想享受税收减免政策，就要提升自主研发创新能力，这样才能利用自主研发优惠政策减轻税收负担。
3.3对税务政策的认知不足
近年来，我国税收政策在不断调整，税收改革工作也在进一步推进，一些医疗器械企业由于对税收政策变动没有过多关注，导致税收筹划方案与当前税收政策不匹配，使当前税收筹划政策无法实施。企业税收筹划工作主要是针对当前税筹政策，规划有利于企业实现利益最大化的税收方案，如果企业对当前税收政策变动不够了解，就会影响到税收筹划方案的执行。有许多医疗器械企业就是因为对税收政策变动的灵敏性较差，而且没有结合当前税收政策，而是盲目按照以往的税收政策或是以往税收筹划经验来制定税收筹划方案，进而导致企业无法及时对当前税务筹划方案进行调整，使企业不得不面临严重的税负问题。
4医疗器械企业税收筹划建议
4.1增强自身的税收筹划意识
无论什么企业，都必须要履行纳税义务，所以，纳税费用支出是一项强制性的费用，无论是企业管理者还是财务人员都要认识到纳税的重要性。对于医疗器械企业来说，要想做好税收筹划工作，首先要具备较强的税收筹划意识，要意识到偷税漏税行为对企业未来发展所造成的严重后果。为此，要在企业内部构建财务人员工作管理制度，使企业财务人员认识到纳税的重要性，并了解税收相关法律法规，确保税收筹划工作的开展在法律规定范围内。此外，还要提升企业财务人员的税收筹划意识，税收筹划工作开展的有效性很大程度都与财务人员的专业能力、职业素养以及执行能力有关系，作为财务人员，要能够做到严格依照相关法律及政策要求开展税务筹划工作，这样才能避免税收风险的发生。在税收筹划方案的制定过程中，要结合近期税收政策以及企业经营现状，如果税收政策出现调整，就要对税收筹划方案中的详细内容进行对比调整，当企业经营情况发生变动的时候也要对税收筹划方案进行调整，确保税收筹划方案在符合法律规定的前提下，能够满足企业当前经营现状和当前税收政策。
4.2以企业利润为前提，综合衡量税收筹划方案
由于企业在经营过程中会面临多个税种，因此在税收筹划过程中也不能只考虑某一个税种，应当结合企业面临的所有税种进行分析。由于税收法律变动、政策变动、市场经济变动等多种因素都会对税额造成影响，所以，企业税收筹划是一项比较复杂的工作，需要对这些因素进行综合考虑，如果税收筹划方案可以为企业带来更多利润，那么这个税收筹划方案才算是成功的。对于医疗器械企业来说，在税收筹划过程中可以通过以下两种方式实现经济目标：第一，缩减纳税金额，使企业的整体税收金额得到减少；第二，延迟纳税，可以利用时间价值使企业资金实现增值，进而为企业带来更多利润。现阶段，很多企业对税收筹划工作的认识过于片面，税收筹划并不只是单纯减少纳税资金，而是要减少企业面临的税务风险并提升企业整体利润。
4.3结合企业财务管理目标执行税收筹划工作
一、美国的医疗保障制度的现状
美国的医疗保障制度是以1935年罗斯福总统签署的《社会保障法》为依据，以医疗保险为主的社会医疗保障制度。其主要是私人商业医疗保险与社会医疗保险相结合，私人商业保险是美国整个医疗保险的主体，由企业负担雇员的医疗保障，从而政府免征医疗保险金所得税和社会保险税。而社会部分则是依据约翰逊总统出台的《医疗照顾及援助法》，也就是所谓的“Medicare”和“Medicaid”。前者是针对65岁以上的老人，而后者是向残疾人和穷人提供帮助，所需的费用基本上由财政承担，所以整个美国社会医疗保障制度所需要的资金绝大部分由政府的税收负担。
美国的医疗保险制度存在两大难题：一是不断增长的医疗保健费用使得政府，保险公司和个人都不堪重负；二是社会上有众多的人没有医疗保险。到目前为止，美国仍然有4600万人没有进入医保的覆盖范围，美国是世界上唯一一个没有全民医保的发达国家。同时由于美国的医疗服务基本上都是私人提供的，医疗纠纷的增加，使得医生忙于医疗保险、医疗支付和医疗诉讼中，忽视了医疗效率的提高，出现效率低下的问题。
二、医疗改革与政府调控的关系
有些学者认为市场经济对于淘汰不适应社会发展的医院和医生有很大的作用，但事实并非仅限于此，医疗保健确实在市场经济中可以被作为商品，可是它也不是普通的商品，在这笔买卖中，买卖双方处在一个十分不平等的地位中。医患双方医疗服务信息的严重不对称可能导致患者的过度消费。患者对于医疗市场的不认识，使得他们在选择医疗服务时缺乏充分的选择权。患者无法向对电器的选择，可以通过市场的充分竞争得到解决，使得大多数的消费者的权益得到保护。而医疗则不然，没有充分的竞争，患者在就医前不能通过对比，减少过度服务的概率。
医疗服务不仅是个奢侈品，它也是个生活的必需品。它不仅仅是有钱人才可以享受的，同时也是穷人生活中不可或缺的。因此政府对于贫困群众的医疗资助是政府承担责任的最起码表现。医药市场的报价制度、公民就医的补贴制度、保险市场的规范活动以及医务人员的培养计划都是政府应该承担的责任。对于医疗改革，政府的管制就显得相当的重要。一方面要发挥市场竞争对于卫生资源的优化配置，朝着社会效率的最大化方向前进；另一方面也要强调政府在市场中对于弱势群体的资助以及对于医疗服务机构之间的公平竞争的维护，发挥政府的宏观调控政策的最优作用。医疗改革与政府的调控是紧密相连，两者不可分割的。
三、宏观调控政策在医疗改革中所体现的作用
医疗改革本身就是政府宏观调控的表现之一。所谓宏观调控政策就是国家对于国民经济总量进行的调节与控制的政策，是保证社会再生产协调发展的必要条件。它主要运用价格、税收、信贷、利率等经济手段和法律手段以及行政手段来实现。[1]P421国家对于宏观权的行使不是无限度的，当然也要遵循一般的法律原则，例如比例适度原则。其中比例适度原则在美国医改中，笔者认为显得十分的重要。正如上文所说，美国的医疗改革举步维艰。其中牵涉到美国很多利益集团的利益得失。也正如前文所说医疗改革是离不开政府的政策，美国的医改体现政府的宏观调控政策主要体现在以下几个方面：
（一）立法强制保险
在这次医疗改革中首次以立法的形式强迫美国人购买医保，否则将面临巨额罚款，企业如果不提供医保也将要罚款。政府对于不属于医保扩大范围里的人提供补贴，这说明了保险立法对于社会的稳定具有十分重要的作用。正如现在的美国巨大的社会成本将会居高不下，致使许多的个人因病难以生存，许多企业因医保负担过重而阻碍企业发展，社会矛盾将更加尖锐。这种情况只会越来越严重，也不会说因为未来的市场竞争而得到改善。因为经济法正是在这种竞争无法解决社会公平问题的背景下产生的。因此政府的宏观调控就显得十分的必要，也反映了调控权行使中比例适度原则中的成比例原则或称“狭义比例原则”，强调宏观调控的手段应当与调控目标成比例，因而调控必须是适当的、正当的、理性的、均衡的。“宏观调控权是离不开必要的法律形式，从权力来源的角度，应当实行宏观调控权法定原则。” [1]P419美国国会对于每一项法案的通过都是十分审慎的，真正的维护各方的利益，克服很多的盲目性，法案不断的提出，不断的修改，寻求平衡。但是一旦通过的法案，必将在全美国得到贯彻，真正做到有法必依。
（二）加强对保险公司的监管
在此次医改中，保险公司面临更为严格监管。固定百分比（大公司为85%，小公司或者个人为80%）的保费将被强制用于医疗项目，否则保险公司会被要求向消费者提供回扣。“禁止保险公司不对投保者已有疾病进行赔付，不受理患者投保要求，或者通过诱骗手段推销终身保险，同时要求保险公司不得对投保人年度保险赔付额度附加不合理条款”。改革的核心是：“改变对医院的激励，从医院有诱导需求的激励转变为有降低医疗成本的激励。” [2]其实这就是将自1980年以来美国一直实行的医后付款变为医前预付，用于控制医院的医疗成本。医生是价格的被动接受者，他们只能通过提高医疗的效果来减少成本的耗费，那么对于病患来说是有益的。但是我们也可以看出在此条改革中，保险公司的责任被加重了，保险的利率被缩小，其实自保险行业出现以来，投保者和保险公司一直处于不平等的地位，保险公司通过各种格式条款的解释免除了自己许多方面的责任，通过不同的理赔手段，使自己获得最大利润，同时在对医院进行支付时，会对某些可能对患者有利的药物不予赔付等等，投保者无法得到自己最大的保险利益。政府的改革也是为了平衡投保者和保险公司利益，就好像经济法中《消费者权益保护法》保护普通消费者一样。通过提高固定保险成本在医疗报销中的比例，通过成本控制的手段，加大保险公司在医疗中的作用，减少政府对已有医疗保险的公民中的支出，更多的去帮助目前还没有医疗保险的那部分公民，实现资金利用的最大化，真正的做到民交民用，维护社会的公平。
（三）税收政策的改变
奥巴马提交给国会的这个“终极版”的医改法案长达1000多页，内容极为的繁杂。但是最终的核心目标其实只有两个：一是将更多无医保的美国人纳入医保范围内，使美国成为一个“全民医保”的国家；其次就是降低美国的医保成本，提高医疗效率。美国的医疗是世界上“最贵”的，卫生总费用占到GDP的27%，但医保效率却是偏低，公平性差，美国的婴儿死亡率高于其他所有发达国家。据美国国会预算局估计，医改法案在生效后第一个10年内，美国政府预算赤字减少1380亿美元，在第二个10年内减少约1.2万亿美元。法案生效后第一个10年内将耗资9400亿美元。这项政府多买单的医改，则意味着政府要增加税收收入。奥巴马在预算案中要求国会提高富裕人群的所得税，针对年收入在25万美元以上的个人或者夫妇，同时还要终止布什总统针对富裕群体的减税计划。税收政策是一个国家进行宏观调控的重要手段，也是每次进行重大经济改革或者经济政策时比用的手段之一。奥巴马提出的税收政策其实就是“劫富济贫”，富人多缴税来帮助穷人看病。笔者认为美国以前的医改为什么没能成功，很大一部分是没能触动美国富人经济利益的根本，他们的钱永远只会出现在他们富人的圈中，永远为富人服务，而今天的医改反对声如此之大，就是因为将美国富人的钱拿来给穷人，自然感觉如同割肉一般，但我们也不要忘记，富人的大部分财富也是来源于国家和这些穷人的奉献，所以提高他们的税赋来帮助穷人也是无可厚非的。现在的社会已不是过去的以“个人本位”思想占主导地位的社会，更多的是“社会本位”思想，社会的发展必须不仅注重效率，更要体现公平。
四、政府的政策在医改中是必不可少的
著名的经济学家科斯在《社会成本问题》中所提出的科斯第二定理：即当企业的内部组织交易的行政成本过高时，那么对于实现社会效率最大化的目标则会越来越远。这时政府的直接管制则将发挥作用。科斯认为：“政府是一个超级企业，因为它能通过行政决定影响生产要素的使用，政府如果需要的话，就可以完全避开市场，这是企业做不到的。”
在奥巴马提出医改前，美国的医疗服务绝大部分是靠市场来运作的，当然也有政府的管理，但是这种管制是小作用的，随着经济危机对于美国企业的影响，越来越多的小型或者中型企业感觉到对于员工的医疗支付有着无比承重的压力，使得他们不能更好提高企业的经济效益。同时自由的医疗服务，使得医院和医生的效率都明显的下降，医院的行政成本过高、卫生资源浪费严重等问题日益突出。奥巴马医改政策中的建立新的国家保险市场，没有医保的美国人、以及小企业可以通过这一途径购买医保，显示了政府可以通过专业化来引导市场的发展；医改中美国人首次被要求购买医保，否则将面临罚款，同时对不属于医保扩大范围里的人提供补贴，就是通过立法手段来确保每位美国人都有医疗保障，来实现社会的公平，和资源的有效利用，而不是只是富人的权利。同时放弃开展与私营保险公司的公共医保计划，将会使得美国政府的支出大大降低等等。
【参考文献】
[1]张守文.经济法理论的重构[M].北京：人民出版社，2004.
[2]夏炀.从美国医疗改革模式看我国医疗卫生改革[J].理论前沿，2009（21）.
[3]杨冠琼.当代美国社会保障制度[M].北京：法律出版社，2001.
[4]张旭昆.医疗体制改革不可偏颇的两个方向---市场竞争与政府资助[J].经济学家，2009（7）.
[5]孙洛平.市场竞争性和我国的医疗体制改革---经济学视角下的医疗体制改革模式[J].财贸研究，2008（1）.
