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中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年2月19日
无形资产内部交易是指集团内部发生交易的一方涉及无形资产的交易，如企业集团内部某一成员企业将其自身拥有的专利权、专有技术等转让出售给其他成员企业作为无形资产继续使用。企业集团在编制合并财务报表时，内部无形资产交易的合并处理可以分为内部无形资产交易当期、持有期间以及摊销完毕期间的会计处理。
一、内部无形资产交易当期的合并会计处理
企业集团内部某一成员企业将其持有的无形资产转让出售给其他成员企业时，出售无形资产的企业实现收入并结转其成本，由此实现转让无形资产的收益；而对于购买无形资产的成员企业来说，需要将取得无形资产的成本作为其入账价值。转让的成员企业由于无形资产转让所实现的收益，则成为购买该无形资产的成员企业无形资产中所包含的未实现内部销售损益。企业集团合并财务报表时，需要抵消该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益。其会计分录为：借记“营业外收入”，贷记“无形资产”。同时，无形资产取得后，需要对其价值进行摊销。随着内部交易形成的无形资产的摊销，其价值中包含的未实现内部销售损益成为了本期摊销额的一部分。在企业集团编制合并财务报表时，也需要抵消本期摊销额中包含的未实现内部损益。其会计分录为：借记“累计摊销”，贷记“管理费用”。
二、内部交易无形资产持有期间的合并会计处理
在以后的会计期间，内部交易形成的无形资产仍然以摊销后的价值在购买企业的个别资产负债表中进行列示。首先，需要将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵消，以调整期初未分配利润的数额。会计分录为：借记“期初未分配利润”，贷记“无形资产”；其次，购买企业在以前会计期间使用该无形资产并进行摊销，其累计摊销金额中包含有未实现内部销售损益，随着上期本期摊销额中包含的未实现内部销售损益的抵消，将会增加本期合并期初未分配利润，因此需要抵消上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额，会计分录为：借记“累计摊销”，贷记“期初未分配利润”；最后，该内部交易形成的无形资产在本期使用并进行摊销，其摊销额中同样包含有未实现内部销售损益金额，因此也需要抵消本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计算的摊销额，会计处理为：借记“累计摊销”，贷记“管理费用”。
三、内部交易无形资产摊销完毕期间的合并会计处理
内部交易无形资产到期时，对于购买企业来说，其账面价值已摊销完毕，包含于其中的未实现内部销售损益金额也摊销完毕，故无形资产的价值为零。对转让企业来说，因该内部交易无形资产实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间。从整个集团企业来看，随着该内部交易无形资产的使用期满，其包含的未实现内部销售损益已转化为已实现损益。由于销售企业因该无形资产内部交易所实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业该内部交易无形资产到期的会计期间。因此，企业集团合并财务报表时，首先需要调整期初未分配利润；其次，在该无形资产到期的会计期间，本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内销销售损益，这一数额也需要做抵消处理。
四、案例分析
甲公司为乙公司的母公司，甲公司2011年1月10日向乙公司转让无形资产一项，转让价格为820万元，该无形资产的账面成本为700万元。乙公司购入该无形资产后，即投入使用，确定使用年限为5年。乙公司2011年12月31日资产负债表中无形资产项目的金额为656万元，利润表中管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。
此时，乙公司该无形资产的入账价值为820万元，其中包含的未实现内部销售利润为120万元；按照5年摊销，本期摊销的金额为164万元，其中包含有未实现的内部销售利润的摊销额为24万元。
甲公司在2011年度（内部交易无形资产当期）编制合并财务报表时，应当做如下抵消处理：
（1）将乙公司受让取得该内部交易无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录为：
借：营业外收入 120
贷：无形资产-原价 120
（2）将乙公司本期该内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录为：
借：无形资产-累计摊销 24
贷：管理费用 24
甲公司在2012～2014年（内部交易无形资产持有期间）编制合并财务报表时，应当做如下抵消处理：
2012年的抵消处理：
（1）将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消，抵消会计分录为：
借：未分配利润-期初 120
贷：无形资产-原价 120
（2）将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消，其抵消会计分录为：
借：无形资产-累计摊销 24
贷：未分配利润-期初 24
（3）将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销额抵消，其抵消会计分录为：
借：无形资产-累计摊销 24
贷：管理费用 24
同理，可得到甲公司在2013年和2014年编制合并财务报表时，该内部交易无形资产的抵消处理。
2013年的抵消会计分录：
借：未分配利润-期初 120
贷：无形资产-原价 120
借：无形资产-累计摊销 48
贷：未分配利润-期初 48
借：无形资产-累计摊销 24
贷：管理费用 24
2014年的抵消会计分录：
借：未分配利润-期初 120
贷：无形资产-原价 120
借：无形资产-累计摊销 72
贷：未分配利润-期初 72
借：无形资产-累计摊销 24
贷：管理费用 24
甲公司在2015年度（内部交易无形资产摊销完毕期间）编制合并财务报表时，该内部交易无形资产相关的抵消处理为：
（1）将乙公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵消，其抵消分录为：
借：未分配利润-期初 120
贷：无形资产-原价 120
（2）将乙公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵消，其抵消会计分录为：
借：无形资产-累计摊销 96
贷：未分配利润-期初 96
（3）将乙公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销予以抵消，其抵消会计分录为：
借：无形资产-累计摊销 24
贷：管理费用 24
主要参考文献：
一、会计估计变更与财务报表分析
（一）基本概念
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，许多报表项目不能准确地计量，只能加以估计。但是，估计毕竟是基于现有的环境状况对未来所作的判断，如果估计基础发生了变化或者取得了新的信息、积累了更多的经验，则可能需要变更会计估计。一般而言，会计估计变更包括两种情形：
1.由于赖以进行估计的基础发生了变化。
2.取得了新的信息、积累了更多的经验。
常见的会计估计变更内容有：存货可变现净值的估计变更；固定资产预计使用寿命、净残值及折旧方法的估计变更等。
（二）财务报表分析概述
财务报表分析是以资产负债表、利润表和现金流量表等财务报表为主要依据，结合其他一些会计资料，评价企业过去的经营业绩、衡量现在的财务状况、预测企业未来的发展趋势。财务报表分析的方法主要有三种：
1.财务比率分析是指运用财务分析指标公式计算本公司一个会计年度内的财务报表各项目之间的财务比率，以判断该年度内企业的偿债能力、资本结构、现金流量、盈利能力情况等。
2.对本公司不同时期的财务报表进行趋势分析，可以了解公司的持续经营能力、财务状况变动趋势和盈利能力。
3.与同行业其他公司进行比较分析可以了解公司各种指标的优劣，在群体中判断个体情况。
当前企业财务报表分析局限性存在一定的局限性，具体如下：
（1）在采用财务比率分析法时常以单个比率为中心，导致整个财务比率体系结构松散。
（2）在采用趋势分析法时常比较不同会计期间同一报表项目的变动情况，如果当年出现经营拐点，会造成不同时期的财务报表缺乏可比性。
（三）会计估计变更对财务报表的影响
当会计估计变更时，企业会根据实际情况来确定财务报表项目调整方法。
期初确定的会计政策变更对列报前期影响数切实可行时，采用追溯调整法进行调整；在当期期初确定会计政策变更对列报前期影响数不可行时，采用未来适用法。
通过对《企业会计准则》的分析可看出，采用未来适用法会对本期的财务报表产生影响；而采用追溯调整法会对本期和前期都产生影响。
二、会计估计变更案例分析
【案例】某上市公司2010年1月公告称自该年1月1日起变更固定资产和无形资产的估计方法，发电设备及机床的折旧方法由年数总和法变更为直线平均法；专利技术等无形资产预计使用寿命由15年变更为20年，预计净残值率由3%变更为5%。已知该公司上述发电设备及机床的账面价值为18000000元，预计使用寿命为5年，已提折旧1年，预计净残值为3000000元。上述无形资产的账面价值为15000000元，固定资产合计34650000元，所得税税率为25%。
1.经计算，固定资产折旧方法估计变更前应计提折旧额4000000元；变更后应计提折旧额3000000元。
2.无形资产预计使用寿命及预计净残值率估计变更前应计提摊销额970000元；变更后应计提摊销额712500元，计算结果通过表1列示。
表1 变更前后固定资产和无形资产应提折旧（摊销）影响数单位：元
资产类别原账面价值变更前本年应提折旧（摊销）变更后本年应提折旧（摊销）变更对应提折旧（摊销）的影响数
固定资产18 000 0004 000 0003 000 000-1 000 000
无形资产15 000 000970 000712 500-257 500
合计——4 970 0003 712 500-1 257 500
该公司共通过三项会计估计变更来实现利润的增长：
1.无形资产当年摊销额减少，将直接减少无形资产累计摊销计入制造费用和管理费用的部分，影响当期利润总额和净利润。
2.发电设备及机床占固定资产合计51.95%，证明该公司发电设备及机床占固定资产比重较大，改变折旧方法大量减少了固定资产的累计折旧计提额，减少了当期制造费用，影响当期利润。
3.会计估计变更当期营业成本及相关费用减少127500元，利润总额增加127500元，净利润增加95625元，每股收益提高了0.032元，少提的折旧和摊销占2010年利润总额的10.17%。变更具体影响数见表2。
表2 三项会计估计变更前后2010年利润表部分项目对比
单位：元
项目变更前本年发生数变更后本年发生数
三、利润总额（亏损总额以-号填列）1253451.341380951.34
减：所得税费用313362.84345237.84
四.净利润（亏损总额以-号填列）940088.501035713.50
五.每股收益0.3130.345
（一）基本每股收益0.3130.345
（二）稀释每股收益0.3130.345
在以上案例中，企业采用会计估计变更对财务报表列示产生了一定的影响，减少当期营业成本和费用，增加了当期利润总额、净利润及每股收益，提升了反映企业盈利能力、偿债能力及营运能力的财务比率指标。
笔者认为如果没有合理的变更理由，以上会计信息将夸大企业资本的增值能力及投资者投资报酬的实现程度，不排除企业是在运用会计政策和会计估计变更来虚高利润，以诱使企业外部投资者对其投资、债权人对其借贷的可能。
在知识经济时代，无形资产在企业资产中所占的比例日益提高，在企业价值的创造过程中发挥着越来越重要的作用。无形资产已经成为决定企业是否具有超额盈利能力、是否具有核心竞争力的资产。会计信息的使用者越来越关注上市公司披露的无形资产信息，但是由于现行会计制度和准则的缺陷，致使目前无形资产信息披露的相关性和可靠性不高。目前被要求披露信息企业所披露的无形资产信息并不能真实反映企业无形资产的状况，也无法反映企业无形资产的价值。
一、无形资产信息披露
无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产信息披露内容包括了企业年度财务报表披露内容和企业年度财务报表附注披露内容。企业在年度资产负债表中，无形资产应当按照减去“无形资产减值准备”后的净额报告；在现金流量表中，企业将“购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金净额”合并报告，将“处置固定资产、无形资产和其它长期资产所收回的现金净额”合并报告。
最新修订的《企业会计准则》要求企业在财务报表附注中应当披露下列信息：（1）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。（3）无形资产的摊销方法。（4）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。（5）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
当前竞争激烈的市场经济环境下，对无形资产过多的进行披露，公司就会面临其他企业对该无形资产的“跟进”，会使得自身丧失或逐步丧失对该无形资产的独占权，从而导致企业获利能力的降低，且大多数企业在其经营管理方面存在着较多的不愿让公众知道的暗点，这就是导致企业无形资产信息披露不主动的原因。上市公司等企业年度报表要求在会计年度后第四个月月末公布，中期报表为半年后的第二个月月末公布，但是如今科学技术快速发展﹑市场快速变化，报表中的信息跟不上变化，而大部分企业往往根据自身利益需要来决定何时披露重大事件，这也是造成了无形资产信息披露的不及时。
二、无形资产信息披露的问题
（一）无形资产确认范围狭窄及信息披露的形式不完善
现行准则中确定无形资产入账并予以披露的仅包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉7项，而国际会计准则规定无形资产包括商标名称、报刊刊头、计算机软件、许可证和特许权、版权、专利和其他行业性的财产权、服务和经营权等14项，美国评估公司所涉及的无形资产也有20多项。伴随着世界全球化进程的加剧，许多新兴的无形资产种类将会进一步增加，因而我国仅仅披露7项无形资产是远远不够的。
准则在无形资产披露方面更明确地规定了应按照无形资产的类别在附注中披露有关无形资产的账面价值、减值准备累计金额、累计摊销额、使用寿命、摊销方法等各项信息，这更加能真实的反映企业无形资产的情况，更好的满足会计报表使用者对无形资产的信息需求。但在实际的会计报表中，会计报表对无形资产的信息反映仍存在不足。绝大多数公司披露了无形资产的明细项目，但披露方式相差很大，有的按支出项目直接列示，有的将不同明细项目汇总分类，取不出名称的则统统归入“其他”。
（二）无形资产的信息披露内容不具体
在当前经济环境下，品牌和信誉就意味着利润、意味着发展、意味着长盛不衰。越来越多的企业为创造出自己的品牌和信誉而投入大量的资金，以提高自身的竞争力。然而根据现行规定，此类无形资产在出售时才确认其价值，但其所有权已经发生了转移，不再是本企业的资产，有关会计信息无法及时传递给信息使用者。同时企业自行开发依法申请取得的无形资产在会计报告中只披露了其实际价值的一小部分，因为研究和开发的结果极不确定，往往不一定能成功，因而大量的研究和开发费用没有进入资产价值。这与越来越多的高科技企业投入大量的资金自行研制开发核心技术，提高企业竞争力的事实不相符。
现行的会计准则除了要求披露研究与开发的有关信息外，对人力资源、市场资产、组织设计等无形资产一概不予披露。企业无形资产的相关信息披露范围较窄，指标单一，不易于理解和分析企业的业绩和资产状况，这也导致了表外信息的重要性与披露质量的差距很大，使得许多与无形资产有关的对决策者有重要参考价值的、难以用货币计量的重要信息不能反映在财务会计报告中。报表信息使用者基于这些不充分信息做出的决策可能偏离实际情况，增加信息使用者所面临的风险。企业多以指标形式披露盈利预测信息，反映公司发展前景、管理当局的远景规划、公司未来面临的机会与风险等前瞻性信息少被披露。
（三）无形资产的信息披露不及时、不充分
目前公司年度报表要求在会计年度后第四个月月末公市，中期报表为半年后的第二个月月末公布。然而时至今日，随着竞争加剧，利技进步和金融工具的日新月异，这种滞后的信息开始变得越来越不能满足信息使用者的需求。而大部分公司往往根据自身利益需要来决定何时披露重大事件从而降低了信息披露的及时性，直接影响到广大投资者的自身利益另一方面，同时信息披露质量的相关性显得很不足，使得信息对投资者决策的有用性下降。
在无形资产信息披露的治理方面，目前已经有了较多的研究和重视，但多限于对完善法律等强制性治理机制的建立，对于企业自愿披露信息的研究却不够重视。在强制性规范企业信息披露的同时，缺乏对企业自愿披露信息的引导。而大多数企业在其经营管理方面存在着较多的不愿让公众知道的暗点，从而对信息披露产生害怕和回避的心理，不愿披露会计信息包括无形资产的信息。
三、规范无形资产信息披露，正确反映无形资产价值
（一）鼓励进行表外披露与规范附注的信息披露部分
在附注披露部分可逐步加大非财务信息和其它财务报告的披露力度，以满足报表使用者对决策有用信息的需求。如可详细说明各无形资产的项目及其计价依据；披露每一项无形资产的摊销期限、摊销金额和账面余额；列明本期转让的无形资产账面金额及其转让收入和本期对外投资无形资产的账面金额及其增值或减值情况；适当披露无形资产的取得方式以及抵押情况；在“研发费用”表中分别披露无形资产的研究、开发费用。同时鼓励企业编制财务情况说明书、预测报告、分部报告、全面收益报告、人力资源报告、管理当局的讨论与分析、差别报告、物价变动影响报告等，为信息使用者的决策提供较强相关的有用信息。
（二）无形资产的信息披露要主动及时
企业应当及时﹑主动的披露无形资产的信息，减少依靠过时信息带来的决策风险。企业可以考虑缩短财务报告的时间间隔，根据自身生产经营特点和进展情况，采用季报、月报、旬报、周报等，将公允价值变化比较明显的无形资产在季度报表和月份报表中进行批露。而无形资产信息补充材料是依据会计准则以外的法规、行业惯例等的要求补充说明会计报表及其附注不能披露的内容，如无形资产的价值评估、价值变动及风险分析等预测性信息；企业人力资源流动率，对企业所拥有的人力资源变动的预测；公司的地理位置、销售网络的分布等。这是企业自愿披露的信息内容，资料来源和方式可以多种多样，而且不需要遵守公认会计原则。企业可以以不损害企业商业秘密为前提，通过无形资产信息补充材料提供关于企业无形资产方面的材料，以补充披露企业无形资产方面的信息，以弥补无形资产信息披露的不足。
（三）进一步完善现行无形资产会计规则
企业会计准则规定“无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等”。从表面看，这一主要以列举定义的无形资产似乎一目了然，但是大多数企业实际信息披露情况却与规定相差甚远，究其原因，主要还是目前缺乏有关无形资产分类及名称的统一标准。而在企业的无形资产信息披露中除企业会计准则中规定的会计科目外，以具体事件名称代替无形资产科目的情况占大多数。这些名称的随意性和多样性，在一定程度上影响了信息使用者的正确理解，即降低了无形资产信息披露的相关性，又加大财务报表信息使用者面临的风险。因此，应进一步完善现行无形资产会计准则，如将无形资产项目的各级名称的统一：将在实质上内容相同的无形资产项目以统一的名称列示于财务报表中；无形资产的各明细项目不能主观随意地命名，应有相应的规章制度或条例来规范其名称；有些数量少且不经常发生的，一旦发生可并入相近的项目来反映，以杜绝当前的混乱情况。这样既可以方便不同公司间的横向比较，又方便财务报表信息使用者的阅读理解，降低财务报表信息使用者面临的风险。
四、结束语
无形资产虽然不像动产或不动产那样看得见摸得着，却实实在在地构成企业资产的重要组成部分。特别是在经济全球化和国际资本市场的一体化大环境下，无形资产在经济发展中扮演着越来越重要的角色，而无形资产信息披露对于所有者、经营者以及其他有利害相关者无疑都是很重要的。因此，无形资产信息的披露应该是真实、及时、充分的，为信息使用者决策提供有用的信息，让信息使用者作出正确的决策，减少面临不必要的风险。
目前企业无形资产的信息披露不完全，不能真实反映企业价值，使得报表不具相关性及可比性。因此，适应现实发展需求，重视无形资产的管理，加强无形资产的会计信息披露，尤其加强上市公司无形资产会计信息披露的信息含量，对于防止无形资产的流失，使会计信息使用者了解无形资产的真实情况，具有重要意义。
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财务报表分析以企业的财务报表为主要研究对象，并以得到有关企业的财务状况、经营成果、现金流量等方面的信息为目的，并为相关利益主体做决策提供信息支持。
一、财务报表分析的本身的局限性
1.财务报表资料本身的局限性
会计核算的基本前提是“能以货币计量”，因而财务报表并没有披露公司的全部信息， 在企业现实中“企业有许多预期能给企业带来经济利益的资源"或者是因为客观条件限制或者是由于会计惯例制约并未在企业财务报表中体现。因而，报表仅仅反映了企业能以货币计量的经济资源的一部分，而且我们所看到的财务报表所披露的信息是企业非强制性的给相关利相关利益主体看到的，因此，资料本身是有限的，并带来有一定目的性的。
2.由历史成本带来的滞后性
在我国，会计核算实行的是历史成本原则， 财务报表所反映的数据都是在以历史成本为基础上核算出来的，并未考虑通货膨胀对数额的影响。因此， 如果存在物价的变动，企业财务报表所提供的财务信息就不能反映现在真实的财务状况和经营成果，从而导致财务信息缺乏准确性。另外，由于通货膨胀的存在， 使企业在对比不同年份有关数据进行分析时，缺乏可比性，例如对企业财务报表进行趋势分析时，就会影响分析的结果。
3.财务报表数据的不确定性和主观性
按照现有的企业会计制度和会计准则要求，企业会计核算的会计政策和会计估计是可以选择的，受它的影响， 会计报表中的某些数据并不是十分精确的。有些项目数据是会计人员根据个人经验和企业实际情况加以选择和估计计量的，例如发出存货成本的计量方法、固定资产的初始计量、坏账准备的计提、固定资产的净残值率等，都与企业会计人员的专业能力和职业判断有关，这种数据失准的局限性是无法避免的，并且在本身方法的选择上，也会带有一定的目的性。
4.企业无形资产价值难以确认
在科技时代的条件下，无形资产占企业资产的比重越来越大，同时也表明了企业未来发展的一种潜力。而我国目前对无形资产尤其是自主研发的无形资产的确认要求比较严格，企业的无形资产价值不能得到客观的反映，这也就低估了企业的价值，使企业的账面价值与实际价值不相符，进而影响财务报表数据的客观性和真实性。
5.财务报表提供信息的暂时性
会计核算的基本前提之一是“会计分期”，所以财务报表是根据分期核算的会计资料编制的，一般反映某一特定时期的财务状况、经营成果和现金流量等信息，而伴随企业经营环境的改变，不能固定说明企业今后一直所处得状态。
二、财务报表分析方法的局限性
财务分析方法主要有比较分析法、比率分析法、趋势分析法等，这些方法各有优缺点，因此各种财务报表分析方法有其各自不同的局限性：
1.比较分析法：在实际操作时，比较对象之间必须具有可比性才有实际意义，然而数据是否可比受到很多条件的限制，如计算方法、计算时间、时间跨度等；在百分比比较中，由于基数的一些变异，可能会出现一些特别情况，例如基数为负数、为零等情况，则会扭曲指标变动的经济意义；在进行同行业比较时，至少要满足同行业性质相同或相似、经营规模接近、经营方式相同或相近等条件，这些条件限制了比较分析法的应用范围。
2.比率分析法：所分析的项目要具有相关性、可比性，将不相关的项目进行对比构建出来的指标是没有意义的；比率分析法的分子项与分母项必须在时间、范围等方面保持口径一致，而有些指标在这方面存在差异，如总资产的周转率等营运能力指标，两者口径并不相同；另外，该类指标还容易被人为控制。
3.趋势分析法：一般是用连续几年的财务报表数据进行分析，这种方法比单一进行两个期间的比较分析能了解更多的信息，特别是在企业发展趋势方面。但由于用来分析的财务报表数据所属年份、期间不同，并且数据并没有进行任何处理，来调整这种差异，所以一旦会计处理方法变更或受通货膨胀等因素的影响，必然会影响数据的可比性，进而影响分析结论。
4.因素分析法：计算结果的假定性，连环替代的各种因素变动的影响数会因替代计算的顺序不同而有差别，即计算结果只是在某种假定前提下的结果。
三、财务报表分析者自身的局限性
首先，财务报表分析人员自身的素质是有差别的，由于他们的专业知识与职业技能不同，因此不同的分析人员对财务报表分析的理论、方法掌握不尽相同，导致对财务报表分析时对分析的过程和结果出现偏差，进而产生不同的结论；另一方面，在分析财务报表时，常出现人为操纵现象，出于维护企业的目的，进而通过不同的计算方法得出不同的分析指标，达到粉饰报表的目的。
四、财务报表分析指标的局限性
一方面，财务指标分析的主观局限性：财务分析指标是分析人员在对企业财务报表进行分析时所采用的一种分析方法，由于报表本身的局限性和分析人员的主观性，不可避免地会导致计算出来的指标也带有这种倾向，甚至从企业利益出发，恶意隐瞒，直接影响着分析的结果。
另一方面，财务指标分析的客观局限性：在实际的财务分析工作中，一直以来都比较注重企业盈利情况的计算和分析，而忽略了对企业资产配置、资本结构等财务头部以及各种资产使用效率的分析，缺乏财务管理的高度。同时有些财务指标出于一定的目的，容易被粉饰，从而影响信息使用者的决策。
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财务报表作为对外传送会计信息的重要载体，是财务报告的关键和核心，其设计与构思的科学与否直接关系到会计提供的信息的优劣。财务报表体系应当随着社会、经济以及市场需求的变化而做出相应的调整，不断地完善。目前，我国现行的基于企业资源的财务报表体系仍然存在很多的局限性，本文针对这些问题和局限，提出了建设性的意见和建议。
一、财务报表体系的构成及特点
所谓的财务报表体系，是指企业对外提供的一种会计信息文件，记录企业在一定时期内的财务状况、经营成果以及所有者权益变化等方面的财务数据。其构成主要包括：利润表、资产负债表、所有者权益变动表以及现金流量表四个部分。利润表，是反映企业在一定时期内经营成果的会计报表，包括营业利润、利润总额及净利润。资产负债表是用来反映企业在一定时期内的财务状况的。包括交易性金融负债、税费、职工薪酬以及固定资产等多个项目。现金流量表，是指反映企业在一定时期内的现金以及现金等价物流入及流出的会计报表。所谓的所有者权益变动表，实质就是全面收益表，涉及总量变动及结构变动两方面的内容。其主要的影响因素是：所有者资本的分配以及企业的经营业绩。所有者权益变动表能够在一定程度上反映企业在一定时期内的收益状况，同时，由于它披露了企业的部分信息，有利于保护投资者的知情权。在以往的企业财务报表中，还有财务状况变动表与损益表，随着财务报表体系的不断改进，有些冗长、繁琐的内容就被精简。
财务报表体系的特点较多，其主要特征是：A.可理解性。财务报表应该清晰，一目了然，提供的信息全面而简约，使报表使用者能够易于理解；B.可靠性。财务报表须严格按照会计准则与会计制度的相关规定，客观地记录企业的重大经营活动，避免主观偏见及错误。C.相关性。通过财务报表上的信息，能够合理、准确地分析及评价企业的经营活动状况，并且做出财务预测与决策；D.及时性。财务报表上的信息必须及时整理和使用，这样才能充分发挥会计信息的作用。
二、现行财务报表体系的缺陷
我国现行的基于企业资源的财务报表体系，其最大的缺陷就是内容的不完整性，主要体现在以下几个方面：
1.忽视无形资产的重要性。现行的财务报表体系是在传统的财务会计概念之下形成的，它建立在有形资产的基础上对资源的构成和运营状况的反映。在财务报表体系中注重反映有形资源，而忽视了无形资产，如：知识产权。近年来，我国关于知识产权问题的争议屡屡出现，且造成了一定的贸易壁垒，都与我国的知识产权意识低有关。而在财务报表体系中对企业的这些无形资产的计量更是不准确，没有得到正确、合理的反映。财务报表体系不能真实地反映企业的资产状况，由此可能造成会企业的实际资产价值被低估。
2.企业的社会责任的情况未报告。无论是企业还是我们每一个生命个体都是社会的组成部分，都要受到社会及法律法规的制约，只有在这种社会的约束力下，才能保持社会的稳定运行。对于企业而言，这种制约关系主要体现在法律对企业生产经营的规范及限制上，企业的生产经营不得危害社会或者他人的利益，能够有利于社会的进步和发展。然而，实际上，目前我国的许多企业都过分追求自身的经济利益而忽视了自己所肩负的社会责任，如保护环境，治理污染等。原因是多方面的，一方面，就企业自身而言，在企业的财务报表体系中，没有披露企业的社会责任信息；另一方面，是由于社会及政府对企业的监督力度不够。其实，公布企业的社会责任报告，便于政府加强对企业的监督和管理，同时，通过社会责任报告，政府可以了解到哪些企业在社会责任方面做得比较好，并因此在政策上可以给予它更多的支持，有利于企业的发展。
3.缺乏背景信息与前瞻性信息。在财务报表体系中，披露更多的背景信息及前瞻性信息，有利于决策者正确地评估成本及收益之间的相互关系，从而做出正确的决策。其中，背景信息主要是指：企业的行业、经营范围和状况、自身的经济与技术水平、远期目标与近期目标、市场竞争环境等。前瞻性信息主要是指：企业的机遇与风险、竞争对手对企业的影响、对最新科技与信息的了解与运用、对企业各方面信息的分析评价等。然而，目前我国的许多企业在背景信息及前瞻性信息方面做得都不到位，未能充分运用这些预测性信息对企业的经营活动以及企业将来的赢利能力做出评估。
三、改进现行财务报表体系的措施
财务报表体系的改进，主要是对其内容上的扩充，保证财务报表体系信息的完整性。首先，在资产负债表中“流动资产和固定资产”项目下，增设“无形资产”这一项目，包括企业形象、商誉以及知识产权等，让企业充分认识到无形资产的重要性。其次，在财务报表体系中增加“社会责任报告”，企业应当承担起社会责任，对社会的发展应做出相应的贡献。增加社会责任报告，尤其是在企业治理污染状况方面提供了详细的资料，有利于政府工作的开展。最后，增加“背景信息与前瞻性信息报告”，以反映企业未来预期的财务状况与经营成果，有助于决策者关注企业自身的发展趋势，做出正确决策，从而有利于经营目标的实现。
四、结束语
我国现行基于企业资源的财务报表体系，还存在很多的缺陷，在编制的过程中，也在不断地改进与完善，只有保证会计信息的真实可靠，内容上的完整与精炼，才能有助于决策者做出科学的决策。
参考文献：
[1]李玉菊,张秋生.以企业资源为基础的会计要素研究[J].会计研究. 2006(01)
中图分类号：F324.5；F275 文献标识码：A
0引言
十三中全会召开以来，国务院出台了多项激发市场活力、增强市场自由竞争的措施，旨在充分发挥市场的优化资源配置的功能。随着市场竞争的日益激烈，企业在争夺市场占有率和提升盈利水平方面将会越发艰难。未来市场的争夺不再是以传统上的成本营销取胜，而是靠品牌价值来赢得市场。所以，企业中的无形资产和商誉将会在财务报表中占据的位置将越来越重要。同时，这也会对企业盈利能力产生巨大影响。
有关企业盈利能力方面的研究，国内外的研究成果颇为丰富。例如：Barth等（1998）在其发表的论文中探讨了企业品牌对企业盈利能力的贡献程度。 Lev（2003）分析了企业专利权收入与企业的盈利能力之间的关系。研究发现，专利权收入的相关系数明显大于利润表中其他收入项目的相关系数。这说明专利不仅可以提高企业的盈利能力，而且相比于其他资产专利权的收入更加稳定。朱英睿（2014）以深圳证券交易所上市的“信息技术”公司为研究对象，得出信息行业的无形资产和企业盈利能力之间并不存在显著的正相关关系的结论。上述研究大部分都是从产业的角度去分析无形资产与企业盈利能力的关系，而对于单一上市公司的无形资产和企业盈利能力关系的研究相对较少。
在参考国内外相关学者研究文献的基础上，本文以云南城投为研究对象，依据每年度的财务报表数据，对其无形资产、商誉与企业盈利能力关系进行实证分析，从而云南城投的后期战略规划和策略制定提供可供参考的依据。
1指标的选取和数据的来源
1.1指标的选取
借鉴国内学者相关研究的指标选取经验，根据选取指标的科学性原则和数据的可获得性原则，通过参考上海证券交易所中股票交易数据板块，查询到云南城投2007年至2014年的财务报表，并从中选取无形资产净值（x1）、商誉净值（x2）和营业利润（y）分别作为衡量云南城投的无形资产、商誉和企业盈利能力的指标。
1.2数据的来源
本文采集的数据都来自上海证券交易所在股票交易板块所公布的上市公司数据，集中参考了云南城投（600239）2007年至2014年年报中的财务报表模块数据。
2实证分析
2.1数据平稳性检验
由于本文采用的数据是2007年到2014年云南城投财务报表中的财务数据，所以属于时间序列数据。因此，在研究无形资产、商誉和企业盈利能力之间的相关关系之前必须做数据平稳性检验。本文运用Eviews8.0中单位根检验方法分别对无形资产、商誉、营业利润三组数据进行平稳性检验，结果得出，营业利润（y）、无形资产（x1）、商誉（x2）在零阶差分上都不显著，因此不能拒绝原假设，即y、x1、x2是非平稳的，而在对营业利润、无形资产、商誉进行以阶差分后，得出三组数据在10%的显著性水平上都显著，其中商誉在5%的显著性水平上也显著，因此得出y、x1、x2都是I（1）。
2.2模型的构建和分析
通过单位根检验后，得出营业利润、无形资产和商誉三组数据在一阶差分上数据是平稳的，满足了时间序列回归模型的前提。因此，本文以营业利润作为因变量，无形资产和商誉作为自变量，建立回归模型。再次把三组数据输入Eviews8.0中，利用最小二乘法建立回归模型，结果得出，无形资产和商誉的回归系数在0.05的显著性水平下显著，同时R2为0.81，说明无形资产和商誉能解释营业利润的81%，D-W为2.41小于2.5，说明不存在异方差，并且模型检验F值的显著性为0.015，在0.05显著性水平下显著，说明模型拟合较好。综上所述，得出营业利润（y）与无形资产（x1）、商誉（x2）的回归方程如下：
y=-437000000+810.62X1+137.38X2
2.3协整检验
时间序列数据在得出回归方程之后，还要对方程的残差进行协整检验。本文使用E-G检验的方法对回归方程的残差进行检验，得出残差在零阶差分的显著性为0.0965，小于0.10，所以在10%的显著性水平下显著，因此认为残差序列R是平稳I（0），那么营业利润与无形资产、商誉之间存在协整关系。
3结论与建议
3.1结论
从上述回归方程结果得出，在其他条件不变的情况下，云南城投的无形资产每变动1个单位，其营业利润就变动810.62个单位；云南城投的商誉每变动1个单位，其营业利润就变动137.38个单位。因此，无形资产、商誉对云南城投营业利润之间存在着正相关的关系。
3.2建议
依据本文的研究结论，云南城投要想做大做强，提升自己的盈利能力，笔者应该做到以下几个方面：
（1）提升自己无形资产的价值净值，特别集中于自身的品牌价值的开发和提升，尤其注重保护自身的商标权和专利权，并利用科技手段是自己拥有更多的技术专利，从而来提升自己无形资产的价值，增强自己盈利能力。
（2）要主动的寻找自身独特的优势，使自己在市场竞争中与对手区分开来，并且要注重投入，努力发展这种优势，从而使这种独特的优势为企业长期的盈利提供便利，进而利于增强企业自身的盈利能力。
参考文献
会计报表是企业财务会计报告的重要组成部分，是反映一个企业在某一个时期内的财务状况、经营成果和现金流量的书面性文件，具体包含着企业资产负债表、利润表、现金流量表和相关附表，它能为企业做出正确的投资经营决策提供依据。但是随着市场经济的发展，企业的会计系统受到会计环境和会计战略等因素的影响，使得企业的会计报表存在一些问题并日益明显，影响着企业的投资决策和经营效果，因此，需要采取有效措施不断的完善会计报表。
一、 会计报表中存在的主要问题分析
1.缺少对无形资产的披露。受到货币计量因素的影响，很多企业的会计报表中只是反映出了企业的有形资产。而当今企业的资产日趋软化性，无形资产在企业中占有越来越重要的作用并成为了企业创造利润的重要源泉。企业的无形资产包括企业产品和技术的创新能力、产品竞争力、企业的知识产权、企业竞争力和人才资源的管理及质量等方面，通常在企业的会计报表中并没有对这些无形资产进行及时有效的披露。如果企业仅仅依靠有形资产，在信息时代是无法保持持续的竞争优势的，无形资产的开发与利用才是当代企业保持竞争优势的决定性因素。无形资产在企业的总资产中占有十分重要的地位，特别是在一些高科技企业，拥有的人才、知识和技术等无形资产对企业的贡献远远大于有形资产。但是由于很多的无形资产是无法依靠货币来计量的，如企业通过利润报表来体现已实现的收益，而未来的无形资产的增值就没有得以体现。企业的经营管理者就无法通过会计报表来了解软性资产的实力，无法有效的预估企业未来发展潜力。
2.企业财务报表附注及附表信息不全。附注及附表是对财务报表中几张主表的补充说明，具有十分丰富的信息，是对会计报表进行分析的重要材料来源。但是有的企业在进行报表附注及附表信息披露时过于简单，有的企业甚至不予披露。会计报表反映的是一个企业在过去的某个时期的经济状况，而企业会计报表的使用者则希望通过会计报表获取更多的关于面向未来的信息。企业财务报表附注及附表信息不全，就无法为经营管理者的经济决策提供有效的信息依据，报表使用者 无法在原有的基础上判断企业未来的增长空间。
3.企业会计报表存在失真。一些企业为了达到考核业绩、减少纳税、发行股票、获取信贷资金和商业信用等目的，利用会计确认年度间调整利润、虚构经济业务调节利润、资产重估、信息披露不完整等手段对会计报表进行粉饰，造成会计报表的失真。常见的会计报表失真现象有：连列成本、隐瞒收支情况、设置账外账、高估资产或是虚拟资产、会计内容混乱、处理业务不规范等。这些失真的会计报表会对企业的管理者产生误导，造成经营决策上失误，给企业的生存发展带来风险，不利于企业的可持续发展。
二、完善会计报表方法探讨
1.加强企业相关人员的会计诚信教育。企业会计报表的失真有很大部分的原因是由企业的经营管理者造成的，要改进会计报表首先就要转变企业经营管理的观念，使他们认识到会计报表操作是否合法、会计报表数据是否真实直接关系到企业的长远发展和自身的利益。而对于会计人员而言，保证会计行为的合法性和会计数据的真实性是应该具备的业务素质和职业道德操守。
2.拓展信息披露内容，适当增加报表附注。依照财务报告充分提示的原则，在会计报表中应该完整的提供出一切能公正、准确的表现出企业经济活动的信息，方便会计报表的使用者掌握企业的经济状况，做出正确的经营决策。因此，在设计企业会计报表时，首先要增加对企业产品竞争力、人力资源优势、企业掌握的知识和技术等无形资产的披露，从而帮助会计报表使用者预估企业的发展潜力，为企业发展方向奠定基础；其次要增加队衍生金融工具的揭示，把衍生金融工具纳入表内，充分披露它的价值变动、报酬与风险转移、潜在风险以及对财务报表的影响。再次增加会计报表附注，在国外很多企业的会计报表附注长度几乎是报表本身的5倍，而我国现行的会计报表则很容易忽视掉附注，因而要完善会计报表也要适当的增加报表附注内容，增加如长期购买协议、知识资本、人力资源这样的一些表外项目，使会计报表向使用者提供更多的有用信息。
3.加大对会计粉饰的打击力度。依据我国现有的《会计法》《注册会计师法》等相关的法律法规，加大对粉饰报表行为的惩处力度，对粉饰会计的报表的企业和个人要依法追究其责任，从而有效的避免会计信息失真。对于提供虚假会计信息，并对债权人、投资者造成了经济损失的企业，要进行资金惩罚，情节较为严重的还应追究其法律责任，通过法律手段制止粉饰报表的行为。并且对企业经营管理者和财务人员加强相关法律知识的培训，提高他们的自觉性，从而自觉遵守相关的法律法规，规范自身行为，减少对会计报表的粉饰。
4.建立和健全内部会计监督机制。内部会计监督机制包括会计和财务等内部控制；对外投资、资产处置、决策等重要经济业务事项的相互监督程序的规定；财产清查和内部审计制度的建立。内部监督制度的有利于促进会计信息真实性和可靠性。要完善企业内部监督机制，就需要建立起科学规范、内容客观真实、能够满足经营需要的会计信息管理体系。
当前企业的会计报表存在着诸多的问题，不利于企业经营管理者查询和使用。企业应该不断的提高会计报表的质量，完善会计报表的内容，对那些粉饰会计报表的行为予以严惩，并在企业内部建立和健全会计监督机制，从而为改善企业的财务、经营决策提供安全、可靠的财务信息支持。
参考文献：
一、顺应事业单位改革需要拓宽了会计核算内容
新制度拓宽了事业单位会计核算的内容，增加了国库集中支付、政府收支分类、部门预算等核算内容。
（一）顺应国库集中支付的有关规定
新制度增加了“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”两个科目，用以核算实行国库集中支付的事业单位的用款额度和应返还额度，同时还采用了财政直接支付和财政授权支付两种方式，规定了财政补助收入的确认与会计处理方法。
（二）顺应财政收支分类的有关核算
新制度中，政府收支分类分收入、支出以及部分净资产科目，要求按照《政府收支分类科目》的“支出功能”、“支出经济”进行明细核算。故实施新制度后，事业单位会计人员应准确按照《政府收支分类科目》设置明细科目，准确核算财政补助结转结余与非财政补助结转结余。
（三）顺应部门预算管理的有关规定
一是增设了“应缴国库款”和“应缴财政专户款”两个科目，分别反映事业单位应上缴国库和应上缴财政专户的资金。二是要求支出科目按“项目支出”与“基本支出”进行明细核算，实现会计核算与预算管理的良好衔接。三是分别核算财政补助结转结余与非财政补助结转结余，对于非财政补助收支以外的各项资金的收入与支出，要求进行明细核算。四是单独设置“财政补助收入支出表”，反映事业单位某一会计年度财政补助收入、支出、结转及结余情况。
二、实行固定资产计提折旧和无形资产摊销
新制度要求事业单位应按照《事业单位财务规则》或制度规定确定是否计提折旧，并实行了“虚提”折旧和摊销的开创性处理方法，规定在计提折旧和摊销时冲减非流动资产基金，而不是计入支出，会计处理借记“非流动资产基金—固定资产、无形资产”科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。
新制度设置“非流动资产基金”科目，核算固定资产、无形资产、在建工程和长期投资等非流动资产占用的资金数额。事业单位应在确认固定资产和无形资产增加时，增加“非流动资产基金”。固定资产和无形资产冲减“非流动资产基金”的处理方法，满足了预算管理的需要，不影响事业单位支出的预算口径，使事业单位会计反映的支出数能够与预算管理和年终决算的收付实现制口径完全一致。
三、重点加强了对财政投入资金的会计核算
新制度规定，“事业支出”应当按照“基本支出”和“项目支出”、“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行明细核算，并按照《政府收支分类科目》中的“支出功能分类”相关科目进行明细核算，“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中的“支出经济分类”的款级科目进行明细核算，尽管明细科目增加以后，会部分增加会计核算工作量，但强化明细核算有利于分类核算、分类统计，有利于实际支出与年度预算的对比，也有利于年度决算的编制与分析。
四、突出明确了资产的计价和入账管理
对于接受捐赠、无偿调入、盘盈的存货，没有相关凭证、同类或类似存货的市场价格也无法可靠取得，该存货按照名义金额（即人民币1元，下同）入账，借记“存货”科目，贷记“其他收入”科目。
对于接受捐赠、无偿调入、盘盈的固定资产，没有相关凭证、同类或类似固定资产的市场价格也无法可靠取得，该固定资产按照名义金额入账，借记“固定资产”科目（不需安装）或“在建工程”科目（需安装），贷记“非流动资产基金-固定资产/在建工程“科目。
以名义金额入账的资产应在会计报表附注中披露，并说明以名义金额计量的理由。以名义金额计量的固定资产，不计提折旧。
五、规范了财务报表体系
（一）规范了财务报表体系，新制度规定
“事业单位的财务报表有会计报表及其附注。会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。事业单位的财务报表应当按照月度和年度编制。”新制度用“财务报表”取代了原制度的“会计报表”，明确财务报表包括会计报表及附注，取消了原制度的收支情况说明书，与企业会计准则相协调。同时，新制度取消了季度报表，减少了事业单位会计核算工作量。
（二）全面改革资产负债表
取消了资产负债的收入、支出项目，使得资产负债表名副其实，也可以有效避免实务工作中因结账、理解不正确而导致的许多不应有差错。
（三）新设财政补助收入支出表
财政补助收入支出表反映事业单位某一会计年度财政补助收入、支出、结转及结余情况，实质上是对收入、支出表的细化，可以较好的实现预算管理信息与会计信息的对接。
二、会计学双语课程实验设计的导向与思路
（一）充分结合课程内容和特点
从内容上看，会计学双语课程包括会计原理和财务会计两大部分。会计原理部分主要介绍复式簿记的原理和会计循环，财务会计部分主要介绍会计要素的核算、财务报表以及财务报表分析的基本内容。从特点上来看，会计学双语课程不仅着眼于会计专业领域内理论知识的讲授，更应该注重切实商业环境中实践能力的培养。因此，会计双语实验环节的设计应兼顾会计基本原理的运用和财务会计的训练，按照循序渐进的思路设计关于会计循环的基础实验、关于要素核算与报表编制的专项实验和综合实验，并且以提高应用能力为目标，设计关于英文财务报表解释和分析的提升实验和中国在美上市公司案例分析与准则比较的拓展实验。
（二）报表导向“做中学”，注重实践能力的提高
不同于我国会计教材的编排体系（先介绍各要素的核算，最后介绍财务报表），西方会计教材多从介绍财务报表开始，之后再介绍各要素的核算，这样就使得学习者能够对报表产生一个基本的认识，让对各要素的学习有一个具体的归属。但不论我国会计还是西方会计，都强调财务报表的基本导向，能看懂报表，会编制报表，透过报表为企业经营状况把脉。在会计学双语实验中，以上市公司真实的英文财务报表为切入点，进行报表阅读与分析，可以实现从课本所学知识到现实商业实践的过渡，提高分析问题、解决问题的能力。
（三）基于网络资源，突出前沿性和时效性
会计双语实验内容中，英文财务报表的获得与公司基本面的分析，其相关资料都来自网络。进入美国证券交易委员会（SEC）的网站，通过“SearchEdgarforCompanyFilings”图标进入公司文档搜索界面，输入在美上市公司的名称，即可列出所有归档的文件，进而选择文件格式10-K或20-F，即可列出各年的年报，供在线或下载阅读。此外，也可以进入纽约证券交易所、纳斯达克交易所的网站或者进入某一在美上市公司的官方网站，下载公司的各年年报。由于在线资源实时更新，学生可以获得最新的年报资料，以及公司个股和整体市场的信息，形成通过财报看问题的微观思维与结合市场进行分析的宏观意识。
（四）开放式的问题设计，引导创新思维和延伸阅
读会计双语实验中的提升实验与拓展实验，均采用开放式的问题设计，如GAAP（公认会计原则）与IFRS（国际财务报告准则）下的财务报表列报区别，GAAP、IFRS与CAS（中国会计准则）的比较，FASB（美国财务会计准则委员会）与IASB（国际会计准则理事会）开展的联合项目等，引导学生通过查阅资料，体会会计准则的国际趋同，提高信息检索与获取的能力。此外，实验中的分析对象不固定地局限于某一特定公司，而是由学生自行选择，且均要求基于最新年报展开分析，因此不断地向前滚动，没有固定的、统一的答案，有助于学生开展自我学习，形成创新思维。
三、会计学双语课程实验模块的具体设计
（一）基础实验———会计循环
实验目的：通过该实验，使学生知悉日记账与分类账的格式与登记方法，熟悉记账、过账、编制试算平衡表、编制财务报表的基本流程，掌握会计循环的主要步骤。区分日常经济业务的记账分录、调账分录、结账分录，区分调整前的试算平衡、调整后的试算平衡、结账后的试算平衡。实验说明：以一家业主制企业为对象，对一定会计期间内的经济业务进行会计处理，进行期末账项调整和财务报表的编制，熟悉会计循环的基本流程。实验要求：1.在日记账中编制日常经济业务的会计分录，并过入分类账，编制调整前的试算平衡表。2.编制期末调整分录，并过入分类账，编制调整后的试算平衡表。3.编制业主制企业的损益表、所有者权益变动表、资产负债表与现金流量表。4.编制结账分录，并过入分类账，编制结账后的试算平衡表。
（二）专项实验———会计要素的核算与会计政策的选择
实验目的：通过该实验，使学生掌握应收账款、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等重要资产的核算，通过各种核算方法的比较，理解不同核算方法所产生的经济后果，进而结合公司年报中关于重要会计政策的披露，了解企业会计政策的选择与运用情况。实验说明：根据某公司给出的基本信息，对坏账的核算、存货的盘存制度、发出存货的计价、固定资产的折旧、无形资产的摊销、长期股权投资的核算等做出会计处理，比较各种方法对损益和资产的影响。此外，查阅一家在美上市公司的年报，关注其附注中对上述各项会计政策的披露。实验要求：1.请分别按直接转销法和备抵法对该公司的坏账进行处理，观察哪种方法更体现利润平滑观念？2.若公司期末存货采用实地盘存制，请分别采用先进先出法、后进先出法、加权平均法计算发出存货的成本与期末结存存货的成本，对存货的发出进行账务处理。若采用永续盘存制呢，分析实地盘存制与永续盘存制哪种制度更能体现内部控制的要求？在物价持续上涨的趋势下，哪种发出存货的计价方法更能体现谨慎性？3.请分别按直线法、双倍余额递减法与年数总和法，计算固定资产的年折旧额，并做出会计处理。分析不同的折旧方法对税有何影响？4.无形资产的使用寿命有限还是不确定？所有的无形资产是否都需要摊销，进行减值测试？按直线法计算无形资产的年摊销额，并做出会计处理。5.长期股权投资的核算中，权益法与成本法分别适用于什么情况？6.在公司年报中，“重要会计政策”列示于什么位置？请查阅一家在美上市公司的最新年报中针对坏账、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资分别采用什么会计政策？
（三）综合实验———公司制企业的业务处理与财务报表的列报
实验目的：业主制企业的财务报表较为简单，而公司制企业的财务报表较为复杂，通过该实验，使学生掌握对公司制企业复杂经济业务的处理，知悉其财务报表的结构、内容与编制方法，理解报表之间的内在关联，重点关注综合收益的构成。实验说明：以一家公司制企业为对象，对一定会计期间内的常规业务（如购销业务）与特殊业务（如筹资、投资与举债等相关业务）进行账务处理，编制财务报表。实验要求：1.请对以下业务做出账务处理：不同的运费条款下存货的采购；不同销售方式下收入的确认；股票的发行与回购、股利的宣告与支付；债券的发行与本息的偿付；投资与公允价值的使用，如交易性金融资产、可供出售金融资产；固定资产的取得与处置；固定资产重估等。2.综合收益包括净利润和其他综合收益，上述产生的收入、费用、利得、损失中哪些计入当期损益，哪些计入其他综合收益？3.编制财务报表的基本流程是什么？从顺序上看，应该先编哪张表？4.分别编制公司制企业的综合收益表、所有者权益变动表、资产负债表、现金流量表。
（四）提升实验———英文财务报表解释与分析
实验目的：通过该实验，使学生熟悉如何获得一家外国公司的财报信息，知悉SEC对不同类型公司年报格式的基本要求，掌握英文财务报表的基本内容及各报表之间的勾稽关系，理解财务报表编制的基本流程，学会利用课程内财务分析的基本知识对公司的偿债能力、获利能力、营运能力等做出评价。实验说明：选择世界财富500强中比较感兴趣的一家美国公司（如沃尔玛），进入其官方网站、美国证券交易委员会网站或纽约证券交易所网站，下载最新的财报，关注年度财务报告中所包括的内容，重点了解财务报表的构成及内容，进行简单的财务报表分析。实验要求：1.美国本土上市公司的年报格式是10-K还是20-F？2.所查阅公司的财年（fiscalyear）的截止日期是12月31日吗？财务报表包括哪几张报表？财务报告中除财务报表之外，还包括哪些内容？3.该公司的利润表与综合收益表、综合收益表与所有者权益变动表、资产负债表与所有者权益变动表、资产负债表与现金流量表之间的勾稽关系分别是如何体现的？4.基于该公司的最新财报，计算流动比率、速度比率、资产负债率、产权比率，评价其偿债能力；计算净资产收益率（ROE）和总资产报酬率（ROA），评价其获利能力；计算存货周转率、应收账款周转率，评价其营运能力。5.查阅该公司上一年度的财务数据，分别计算上述财务比率，进行趋势分析。
随着人民生活水平的提高，奢侈品的消费需求也不断增加。这并不是因为其质量如何优于一般商品，而是其品牌价值提升了产品的价值，使之拥有额外的附加价值。对于奢侈品企业而言，品牌价值是企业经营的根本，更是企业创造利润的源泉。但品牌价值却是非实质的，其包含了企业经营品牌的历史文化的积累和凝聚，应归属于无形资产的一部分。对于这种无形的资产，在财务上如何计量是本文所要研究的问题。
一、品牌价值的界定
从会计上定义无形资产较为狭隘。《企业会计准则第6号》第三条规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。其主要包括企业所获得的专利权、商标权等。但从广义上来讲，只要具有资产性，非货币性、非实质性、知识性和资源性，能为企业带来经济利益的资产均为无形资产。
品牌价值不同于商标权。商标权是注册商标后，以商标的购入或建立费用为成本进行计量，计入无形资产，并按规定在10年内予以摊销。而品牌价值的形成包含了历史文化的内涵，是在漫长的经营中树立在消费者心中的形象，是难以用货币来衡量的。
品牌价值也不同于企业商誉。商誉是企业在经营过程中形成的声誉，是企业经营积累的成果，在一定条件下，能够获取高于一般投资收益所形成的价值。然而，商誉却无法脱离企业实体而独立存在，它必须依附于企业。一旦企业倒闭，商誉也随之消失无存。因此，其与企业的生命力相关性非常高。和商誉一样，品牌价值也是长期积累产生的，但品牌价值却不完全依附于企业，其拥有可以转让的使用权和所有权，可以脱离企业进行转让，而商誉只能跟随企业同步转让。因此，品牌价值拥有相当大的独立性。
品牌价值属于无形资产，但又区别于商标权和商誉，在会计科目和报表要素的列示上，我国没有明确的规定和计量方法，无法在财务报表上予以明确反映。对于这部分价值的确认和计量，各国的会计标准也各有不同。英国的《财务报告原则公告》对于无形资产的确认和计量与我国相同，均未明确确认计量方法，只是提及现有证据能够证明增加的资产或负债，并能用货币计量才能计入；美国会计原则委员会第17号意见书中，虽没有明确无形资产的确认方法，但在《财务会计准则概念公告第6号——财务报表要素》及《财务会计准则概念公告第5号——企业财务报表中的确认和计量》中提及只要符合财务报表相关定义，并具有可计量性、相关性、可靠性，但并未针对品牌价值予以明确规定。只有法国和德国遵循欧盟第4号指令，其中第九、十段指出：“在产负债表中确认品牌价值，可以不确认在商誉之下。”和“只要各国法律允许，自建品牌可以确认为企业资产”。根据欧盟的规定，法国将品牌价值确认为无形资产，德国则根据《商法典》规定，将其确认为“工业财产权利”。
二、品牌价值的计量
品牌价值的确认与计量关键，不仅仅是相关会计准则和法律规定，还与实际评估和操作方法的选择与运用有关。品牌价值的货币化计量，可以通过购买支付的价格，投入研发产生费用的资本化等方法在财务报表中予以反映，然而，对于自建品牌长期形成的内含价值却无法进行货币化计量，因此需要对品牌进行价值评估，以此作为发生品牌入账、转让、企业破产清算的计量参考依据。
品牌价值的的评估方法有很多，比如成本法，收益法，市价法。本文借鉴Millward Brown Optimor公司提出的经济适用评估品牌价值的方法，对品牌价值进行确认和计量。该公司是一家世界领先且不断创新的全球化市场调研机构，特别在帮助客户最大化他们的品牌资产，品牌绩效和品牌健康方面表现卓越，并且擅长帮助客户最优化他们的媒体，广告，公关和其他方面的品牌沟通。其创立的品牌评估方法分为三步：
首先，分析品牌收益，即公司收益中有多大比例产生于品牌旗下。计算出投资者投入以外，品牌所赚取的价外价值，也就是品牌的附加价值、或增益价值。相关数据可以从财务报表和明细账目中取得。
其次，确定品牌收益中多少收益是与客户密切关系而产生的，反映出品牌在产生收益上的作用大小。例如某品牌的客户针对性强，客户群很稳定，忠实度高，90%都是常年的老客户，关系相当密切，是品牌的影响力激发了他们持续购买的欲望，这就是品牌的作用，按此比例可以计算得到品牌贡献。
再次，计算品牌倍数，需要考虑品牌内在增长潜力（即预测一定的内在增长率），以及特定增长机会和阻碍，再会同财务预测和消费者数据，估计出品牌的价值陪数，该指数为1-10范围内的指数。在实际操作中，可利用BrandZ数据库查询而得。
根据公式可以计算出品牌的价值：品牌价值=品牌收益×品牌作用×品牌倍数=品牌贡献×品牌倍数。
三、品牌价值的会计核算
根据《企业会计准则》规定，购买取得品牌的以实际支付价款入账，计入无形资产（品牌）科目。投资者以品牌投入的，以双方确认的价值作为入账价值，此时的入账价值为双方的协议价值，可以通过协商，或者通过品牌价值评估来确认，计入无形资产（品牌）科目，按出资比例划分资本和溢价部分，分别计入股本和资本公积（其他资本公积）科目。对于自建品牌在建立时发生的研发费用，分别按阶段进行费用化或资本化核算，初创时期归入管理费用核算，而投入研发阶段则归入品牌研发科目，研发成功之后转入无形资产（品牌）科目，一旦研发失败，则作为费用摊销。品牌转让使用权获取的收入归入其他业务收入科目，转让所有权取得的收入归入营业外收入科目。
参考文献：
1.引言
企业发展是实力与机遇的较量，在当代竞争急剧增加的情况下，拥有各种创新思维的指引，领导者的积极探索和大胆实施的企业都取得出人意料的成功，而企业合并就是其中他们大多采取的方式。美国著名经济学家施蒂格勒在对美国的企业研究基础上发现，几乎没有一个大公司不是通过某种程度和形式的合并整合成长的。随着19世纪末20世纪初以来，在西方掀起的巨大的合并浪潮，人们也慢慢地更加发现合并带来的好处，并几乎无所不用其极。
正是基于此背景，为了我国会计事业的发展，我国会计主管机构财政部于2006年2月颁布了三个与企业合并相关的准则《企业会计准则2号—长期股权投资》、《企业会计准则20号一企业合并》和《企业会计准则33号一企业合并报表》。对与企业合并有关的概念、方法、方式、类型和企业的具体应用都进行了规范，改变当时无章可循的局面，很大程度上解决了当前的难题，但可以发现，其在具体运用中还是出现了些问题，且相较于国外较成熟的准则，还有可提高之处。
合并报表是集团企业按照准则所编制的正式报表，其也相应的包括资产负债表，利润表和现金流量表。在这种情况下，编制期末合并报表存在的两大难题主要是：一是母公司个别报表调整后的长期股权投资和子公司调整后的所有者权益在合并资产负债表中的抵销；二是母公司按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目在合并利润表中的抵销。这些调整抵销分录，借贷方数目多，对应关系混乱，极易出错，而且将个别报表成本法核算的长期股权投资调整为权益法核算下的再做抵销分录事实上也是没有必要的，不符合成本效益原则。
2.两种合并财务报表编制思路的研究与比较
在此，我们将结合实例，通过根据现行合并报表准则规定的报表编制程序和基于成本法的直接调整抵销程序的对比，发现异同，权衡利弊。2010年1月1日为扩大企业实力A公司决定购买B公司60%的股权，B公司的普通股总数为50万股，A公司决定以50万股普通股（面值1元、公允价值2元）来换取。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为100万元，其中股本50万元，资本公积30万元，盈余公积15万元，未分配利润5万元。其中可辨认净资产中公允价值与账面价值不等的资产项目有三个：存货，增加3.2万元；固定资产增加20万元，并按20年折旧；无形资产增加5万元，并按5年摊销。其2010年子公司的业务如下：年初的存货今年全部对外出售，成本转入“主营业务成本”科目。固定资产和无形资产均采用直线法按全年计提折旧，且计入管理费用。子公司当年实现净利润20万元，按10%提取盈余公积，分配股利6万元。2011年子公司实现净利润30万元，同样按10%提取盈余公积，分配股利8万元，股利均以现金支付。下面对在合并工作底稿中两种方法调整和抵销分录的比较。
2.1两种方法都需要先按公允价值调整子公司个别报表，即2010年年末。
①以公允价值调整子公司个别报表：
借：存货 32 000
固定资产——房屋 200 000
无形资产 50 000
贷：资本公积 282 000
②将子公司对应资产按公允价值调整，计入费用和成本中：
借：营业成本 32 000
管理费用 20 000
贷：存货 32 000
固定资产——房屋 10 000
无形资产——特许权 10 000
2.2编制2011年相关调整抵销分录
①2011年年末将合并当年按对应资产的公允价值进行调整的分录抄列下来
借：存货 32 000
固定资产——房屋 200 000
无形资产——特许权 50 000
贷：资本公积 282 000
②将相关成本费用类计入“未分配利润”
借：未分配利润——年初 52 000
贷：存货 32 000
固定资产——房屋 10 000
无形资产——特许权 10 000
③按对应资产的公允价值进行调整，计入相关成本费用
借：管理费用 20 000
贷：固定资产——房屋 10 000
