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从“SH 217”工程说起
神华集团公司是一家以煤炭为基础，煤矿、电力、铁路、港口、航运、煤化工一体化发展，产运销一条龙经营的大型综合能源企业。作为一个采用纵贯产业链上下游的跨行业、跨地区经营模式的集团企业，如何进行集约化管理，对各种资源进行合理调配，对瞬息万变的市场做出快速反应，是神华集团实现持续发展的关键要素。
为此，神华集团在2010年启动了以ERP为核心的“SH 217”信息化建设工程，旨在在统一的信息架构下全力推进信息化建设，实现信息的整体集成和业务的高度协同。
所谓的“SH 217”，指的是建设“两横一纵”三大信息平台，支撑七大业务能力的管理提升。其中，“两横”指的是产运销协同调度指挥平台、人财物协同资源整合平台两个横向协同平台；“一纵”指的是一体化纵向管控平台；“七大业务能力”是指通过信息化建设，促进集团管控能力、资源整合能力、业务协同能力、专业管理能力、本质安全管理能力、集约化服务能力和综合管理能力七项业务能力的提升。
神华集团于2011年8月启动了“SH 217”的核心项目——SAP ERP的试点建设。与ERP同时进行的，还有SRM项目。
一般来说，作为集团企业的信息化建设的核心项目，ERP要先行，而且ERP系统中本身就有采购和库存管理功能。而神华集团将SRM项目与ERP同步建设。这是为什么呢？
“有的企业看重哪个环节就先做哪个环节（相关的项目）。”神华集团信息管理部副总经理丁涛解释说，“但是对于“SH 217”工程来说，这两个项目都非常重要，一起做可以减少后续为了进行系统集成所要付出的成本和代价。”
同时，丁涛认为，ERP上的采购功能对于神华集团来说“仅仅做到执行层面还不够”，他们希望管到“让什么样的供应商签什么样的合同，用不同物料的属性确定不同的采购策略……”。
为此，神华集团希望通过建设SRM来实现全集团物资的统一采购、统一仓储配送，优化采购物资的配置。
处理好管理变革与数据清理
丁涛认为，SRM的实施难度并不在于系统，“因为系统是商业化的”，难的是项目所涉及的管理变革和数据清理。
“管理上的变革是最大的难点。”丁涛指出，多年以前人们就已经意识到统一采购、统一仓储配送的价值，但是这做起来很难，这是因为原来集团企业的管控模式决定其物资管理是分散的。实施SRM的目标是实现物资的集约化管理，就会涉及整个物资管理体制中的所有岗位、所有部门的定位、职责分工、权限的重新划分，肯定会遇到一些阻碍。
此外，有些二级公司已经采用诸如Oracle等其他供应商的管理软件产品，要将其统一换成SAP的产品，这对他们来说也是个艰难的抉择和举动。
神华集团实施SRM的另外一个难点是数据的统一。因为神华集团之前的管理比较分散，因而下属公司应用的系统也比较分散，各自的物资数据在各自独立的系统中流转，缺乏统一的标准，甚至连物资的量级、单位也是不一样的。丁涛介绍，神华集团每个二级单位都有几十万条编码，要让这些二级单位区分哪些是统一编码，哪些是专有编码；通用物料的编码规则是什么，专业物料的编码规则又是什么……还要将以前的库存和历史交易记录中的数据更改过来，非常复杂。
但是丁涛认为，要优化采购和仓储管理，这项工作是必须要做的。他说，有些企业在上ERP时并不统一物料编码，其主要目的是在系统中完成采购这一业务，在采购一种物料时如果没有看到相应的编码，他们只是在进行物料采购时增加一个编码，这对管理的提升无益。但是要想通过应用IT系统来提升管理水平，如果缺乏统一的物料编码，就不可能对物资进行统一配置，进行集中采购，也无法形成合理的供应商管理策略。
为了保证物料编码的准确性和合理性，神华集团成立了专门的物料编码部门。三级公司如果有增加物料编码的需求，要先自查系统中有没有重码，然后再提出申请；二级公司要先对三级公司提出的申请进行审查，然后再提交给物料编码管理部门审查；物料编码管理部门审查认为没有问题后，才能将其添加到系统中。为了降低三级公司增加物料编码的随意性，神华集团专门设计了一套相关的KPI。此外，物资管理部门还专门组建了一个数据清理小组，负责数据的清理工作。
丁涛介绍，随着系统建设的推进，神华集团已经在核心产业链中的8个单位完成了SRM和ERP试点建设，当然这些单位的数据已经进行清理。
“其他单位我们会随着项目的推进去清理数据。”丁涛说，“数据清理非常重要，不能做得太早，也不能做得太晚：太晚的话系统已经在跑了，不好办了；太早的话数据清理完后没有地方可以放。”
五大价值支撑集采落地
2012年8月，神华集团寻源及供应商管理系统集采业务功能成功上线。尽管丁涛认为，由于系统刚刚上线，SRM所取得的量化效益还没有统计出来，但是SRM已经作为有效的手段，使得神华集团的集中采购管理真正得到执行。而在此前，神华集团的集中采购管理只是一种行政管理，真正执行到位比较难。
“现在通过SRM系统，如果下属公司有物料需求计划，而这个物料属于集采范围，那么系统就自动走集采流程了，采购计划直接流转到相应的计划制定和审批部门。”丁涛说。
事实上，支撑集中采购管理，只是神华集团SRM系统应用价值的一个表象，从深层次来讲，SRM的实施和应用对神华集团的采购、供应商关系等方面管理的提升，起到了非常显著的作用：
第一，规范供应商的管理。神华集团通过SRM系统的建设，建立了供应商准入、认证管理体制，并对供应商绩效进行360度管理。在遵循公开公正、择优入选、动态管理原则的基础上，着重从产品价格、质量、服务以及持续改进等方面加强对供应商的管理。建立合理的供应商评估体系，通过获取的设备运行质量、运行成本等有效信息定期进行供应商评估。供应商评估结果能直接反馈到采购货源控制系统中，从而指导未来的采购寻源。
第二，实现从需求提报到库存领用的端到端采购计划管理。采购计划是进行集中采购的依据，其及时性和准确性直接影响采购效率与采购质量。SRM为神华集团搭建了统一的计划管理平台，制订了采购计划提报、审核、执行、跟踪、检查和考评等制度规范，从而强化了计划上报的及时性和准确性，提高采购计划的管理水平。
第三，实现端到端的寻源业务管理。神华集团通过SRM系统将寻源单据通过电子流的方式给供应商。供应商可登录采购协同平台，进行在线报价。所有相关信息都可在寻源单上体现。
第四，实现集团内采购业务的协同管理。通过SRM，神华集团与各分子公司在一体化采购管理平台上实现采购业务各个环节的协同工作。
第五，实现物资的标准化管理。神华集团通过物料编码和库存的标准化管理，优化了库存结构，降低了物资储备量，减少了物资资金占用。同时，神华集团还通过SRM的应用建立了标准化的商务、技术条款管理体系。
神华集团SRM的五大价值
1·规范供应商的管理
2·实现从需求提报到库存领用的端到端采购计划管理
自资本市场诞生以来，盈余管理问题就成为理论界和实务界共同关注的热点问题。与西方国家相比，我国上市公司在盈余管理方面有自己的特点：我国资本市场还处于发展阶段，制度相对不够健全和完善，在较强利益动机的促使下，企业往往会采取各种方式进行盈余管理。盈余管理可能会导致严重的经济后果：例如导致会计信息失真，误导投资者的决策，损害广大投资者的利益，长期来看盈余管理会加大市场风险，损害证券市场的稳定有序发展。
审计意见作为审计工作的成果，是注册会计师对企业财务报告信息整体质量的评价，审计质量就是通过审计意见体现出来的。与其他财务信息相同，盈余管理的结果最终反映在公司的财务报告中，而审计对财务报告具有重要的审核作用，这就需要注册会计师在审计过程中发挥更大的作用。因此，研究上市公司盈余管理对审计意见的影响具有理论和现实意义，这将有助于提高注册会计师的审计质量，满足广大投资者对企业真实财务信息的需求，促进我国证券市场和资本市场的稳定健康发展。
二、盈余管理的相关内容
（一）盈余管理的含义
盈余管理从本质上讲是一种利润操纵行为，会计界关于盈余管理的概念一直以来没有统一的定论。比较权威的概念有两种，一种由美国会计学家斯考特（William. K. Scott）提出，认为盈余管理是指在一般公认会计原则GAAP允许的范围内， 通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。另一种由美国会计学家凯瑟琳·雪普（Katherine Schipper）提出，认为盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。
（二）盈余管理的动机
第一，股票发行和上市动机。根据有关规定，首次公开发行股票的公司，必须在最近三年内连续盈利，且公司预期利润率要达到银行同期存款利率，这一限制性条件是许多企业无法达到的。为了达到这一目的，筹备上市和发行股票的公司往往采用各种盈余管理手段对财务信息进行包装，以骗得上市资格。
第二，配股动机。在我国资本市场中，由于股东对上市公司管理层的约束机制尚不健全，上市公司没有分红派现的压力，股权融资成本较低，因此我国上市公司的配股意愿大多十分强烈，多数公司以配股作为上市后的最佳融资渠道。但是配股需要具备一定的条件，尽管证监会制定的配股政策几经改变，但始终都以净资产收益率为标准。
第三，避免停牌、退市动机。按照有关规定，如果上市公司最近三年连续亏损，将由国务院证监会决定暂停其股票上市，并限期消除亏损，如果在期限内未能消除亏损，证监会将决定终止其股票上市。对公司来说，股票上市后又被停牌或退市都是一项巨大的损失。因此，为了保住上市资格，业绩较差的上市公司，尤其是已处于ST、PT行列的上市公司，为了实现账面上的扭亏为盈以保住上市资格，具有强烈的盈余管理动机与倾向。
除此之外，企业的管理者总希望自己的公司能够有优良的业绩，这也是盈余管理的动机之一。
（三）盈余管理的手段
第一，通过交易进行盈余管理。企业管理层对生产经营活动做出不同安排，如通过资产和重组、债务重组等手段进行盈余管理，也包括关联方的资产注入和非公平交易行为。通过改变交易方式和时间来操纵盈余的上市公司不断涌现，一些对外投资较多的上市公司经常根据被投资企业的盈亏状况来调节持股比例，以改变对外投资的核算方法，达到盈余管理的目的。
第二，调整会计方法和会计估计。企业管理者运用职业判断调整会计方法和会计估计进行盈余管理，如公司通过变更会计方法进行盈余管理，包括存货计价方法、固定资产折旧方法以及计提减值准备、坏账准备等会计方法调整。在不违反会计准则的前提下进行的盈余管理，如预提费用、待摊费用和应计项目的调整，提前确认收入或延迟确认费用的方式进行正向的盈余管理。
第三，借助地方政府支持。由于争取上市资格的难度较大，“壳资源”依然稀缺，地方政府作为本地上市公司的行政领导和直接或间接的所有者，往往不愿当地企业失去宝贵的上市资格，所以一旦出现无法配股或面临终止上市的状况，地方政府常常予以资金支持等。
三、上市公司盈余管理对审计意见的影响
上市公司的财务报告中，盈余管理的存在无疑会影响到财务信息的客观性和公允性，从而制约财务信息的使用者做出合理的决策。注册会计师审计，作为控制财务信息真实性、合法性和公允性的一个有效手段，对财务信息的审计和评价具有非常重要的作用。审计意见作为审计鉴证的工作成果，应该与财务报表信息所反映的公司盈余管理等情况相关。
大量研究表明我国上市公司围绕上市资格和配股资格等稀缺资源展开了较多的盈余管理活动，注册会计师能否识别出企业的盈余管理行为，能否遵照监管部门的规章制度对较多盈余管理活动的企业出具非标准审计意见，并体现在审计报告中，成为检验我国审计市场独立审计质量高低的重要标准之一。通过对国内外专家学者在盈余管理对审计意见影响方面的研究，不难发现二者存在一定的相关性。
Ferdinand和Judy （1998）将盈余管理与审计意见联系起来考察，首先检验了应计利润分离法的各种模型计量盈余管理的效果，然后将其与审计意见类型联系起来。他们发现企业盈余管理程度越高越有可能被出示保留意见。其潜在逻辑是盈余管理扭曲了会计信息，增加了企业的投资风险。
李越冬，倪婕（2008）选取沪市制造行业2004-2005年的财务数据，通过截面修正的Jones模型和多元回归方法，对审计意见识别盈余管理水平的能力进行了实证研究，研究结果表明，审计意见具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理现象。
综上所述，一定程度上，盈余管理程度越高的公司，被出具非标准无保留审计意见的可能性越大。当然，受制于研究样本的选择、盈余管理计量模型的选择和财务数据来源的可靠性等因素的影响，研究上市公司盈余管理对审计意见的影响并不总能得到一致的结论和观点，只有不断完善研究条件、丰富研究假设和拓展研究方法，才能使今后的研究得出更加精细和准确的结论。
四、识别盈余管理、提高审计质量的对策建议
高质量的审计更易发现和制约企业财务报告中的错误和违规信息，更有效地制约盈余管理行为。审计质量的高低可具体反映在已审财务报告中注册会计师容许的盈余管理程度上，审计质量与盈余管理之间存在反向关系，较高的审计质量会容忍较少的盈余管理，从而可提高财务报告中会计盈余的可靠性及信息含量。因此，通过下列方法识别盈余管理、提高审计质量是十分必要的。
（一）提高注册会计师的职业判断能力
盈余管理是企业精心策划的结果，为注册会计师的审计工作增加了一定的难度。一方面，注册会计师协会应加强注册会计师的知识培训，不断提高其专业胜任能力，特别要提高识别盈余管理的能力。另一方面，注册会计师要强化职业谨慎和职业怀疑的审计理念，对盈余管理保持高度的警惕性和执业敏感度，强化审计力度，提高不同盈余管理手段下的审计质量，重视重大错报风险的识别和评估，认真实施对重大错报风险的审计程序；同时要不断提高相关的技术知识、环境知识和执业判断能力，努力做到在不同盈余管理手段下都能出具高质量的审计报告。
（二）完善相关法规和准则，加强审计监督
企业的盈余管理行为实质上是对现有准则漏洞的利用，因此想从制度上规范企业盈余管理行为， 就要加快准则完善的步伐。只有从制度上严格规范，才能让企图通过盈余管理操纵利润的企业没有可乘之机。完善会计与审计工作的相关法律，加大对会计信息失真责任的认定和惩处力度，强化对审计造假行为的处罚力度，关注上市公司变更会计师事务所的行为，都将有助于从多角度加强审计监督。
（三）创造良好的执业环境
为注册会计师提供良好的执业环境，一方面需要逐步改善上市公司的治理结构，为注册会计师独立完成审计工作创造良好的企业机制；另一方面，需要遏制外部审计行业的恶性竞争，尤其要加大对随意解聘审计主体的公司的监管力度。此外，为提高审计市场的集中度，需要大力推动我国审计行业的重组和改造。随着执业环境的不断优化和改善，审计行业将为我国证券市场发展提供持续稳定的基础。
一、研究背景
国内外会计界对于“盈余管理”的定义并未统一。在国际上，美国会计学家斯考特和凯瑟琳・雪珀给“盈余管理”下的定义被普遍接受：斯考特认为，盈余管理是指在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为；而凯瑟琳・雪珀认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。[1]其实，盈余管理就是企业通过会计估计或会计变更等方式，主观操纵会计盈余，以粉饰会计报告，从而满足其自身目的一种行为。
近年来，随着我国资本市场的不断发展，上市公司进行盈余管理的现象愈发严重，而这股不良风气的蔓延却很有可能造成金融秩序的混乱和资本市场的动荡，并阻碍整个资本市场的长期稳定发展。上市公司之所以进行盈余管理，无非是因为有利可图。“利”的表现方式多种多样，可能是上市公司想以此稳定股价，吸引更多投资者；可能是其为了避免退市而制造出虚假的“扭亏为盈”；也可能是公司管理者为了保证其自身业绩而采取这样的短期管理行为。总而言之，上市公司就是在利益的驱使下，出于种种动机，企图运用盈余管理来维护其自身利益。然而这种逐利方式无疑会损害广大中小投资者及其他利益相关者的利益。
二.上市公司进行盈余管理的方法
上市公司进行盈余管理，其运用的方法多种多样，主要可以归纳为以下三个方面：
（一）利用会计政策的选择和变更。我国的会计准则虽然对企业的会计政策选择与变更都有一定的规定，但由于各企业所处行业不同、经营的业务也不同，同一项会计政策可能并不适合所有的企业，因此，会计准则并没有单一地规定企业一定要采用哪种会计政策，而是提供了一些不同的会计政策以供企业根据自身的情况来进行选择及变更，如：固定资产折旧的计提方法可以采用直线法和加速折旧法等。但这一点，却让一些企图不良的上市公司钻了空子，这些公司的管理层为了虚增会计利润或者减少税负就选择采用更加有利于自身的会计政策而不是更加适合自己的会计政策。
（二）利用特殊会计事项的处理。许多上市公司会通过在一些特殊会计事项的处理上“大做文章”，利用这些会计事项中隐藏的可操作性来调节利润。例如，《企业会计准则第12号―――债务重组》规定将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益。[3]不少上市公司也会利用这一点来进行盈余管理，私自将本不能资本化的利息资本化，以减少费用支出，虚增利润。诸如此类，不少上市公司同样在计提资产减值准备、处理非经常性损益、管理虚拟资产[3]等方面利用会计法规的漏洞大量进行盈余管理的操作。
（三）利用关联方交易。关联方之间进行交易，其交易价格通常是由关联方之间协商确定，而这也就给上市公司操纵利润提供了机会。[4]一些上市公司会通过与其关联方进行远远偏离市场公允价值的“低买高卖”来虚增收入，粉饰利润。
三、针对上市公司盈余管理的审计策略
虽然上市公司总是千方百计地进行盈余管理，且其操作也具有较好的隐蔽性，不易被人发现，但注册会计师作为独立的第三方，其肩负着审核上市公司真实财务状况与经营成果的重任，如果其在审计过程中能采取针对性的策略以应对上市公司的盈余管理，则定能在一定程度上控制住盈余管理的泛滥。
（一）提高自身专业胜任能力和职业道德水平，时刻保持应有的职业谨慎与合理怀疑态度。盈余管理是上市公司管理者有计划、有预谋、有目的的行为，其本身具有较好的隐蔽性，如果注册会计师不具备专业胜任能力或者能力不足，则难以发现其中的舞弊行为，也就难以发挥其审核、监督的作用。同样，如果注册会计师具备足够的专业胜任能力，但其为了降低审计成本而不愿仔细审核，或者即使发现了上市公司的盈余管理行为，由于怕丧失顾客而仍出具无保留审计意见，也是无法真正发挥注册会计师审计作用的。因此，注册会计师需要不断提高自己的专业胜任能力，加强职业道德修养，对被审计单位保持应有的职业谨慎态度，对其财务报告中存在的疑点保持合理怀疑，并采取进一步的审计程序对这些疑点加以验证。如果发现上市公司确实存在盈余管理行为，且一定程度上影响了其财务报告的真实性、合理性，则注册会计师应予以披露并出具恰当的审计意见。
（二）重点审查企业对特殊会计事项的处理。盈余管理是上市公司的刻意行为，也很有可能会对其出具的财务报告的真实性、合理性造成重大影响，大大增加了审计风险。因此，注册会计师应针对上市公司债务重组、利息资本化、资产减值准备计提、固定资产折旧计提等容易出现盈余管理行为的特殊会计事项进行重点审计，这样不仅能让注册会计师的审计更加具有针对性，大大提高审计效率，还能减少一定的审计成本。
（三）重点关注处境“危险”的上市公司。处境“危险”是指上市公司面临连续两年亏损，如本年继续亏损就将退市等对其极为不利的处境，在这些情况下，上市公司往往会选择进行盈余管理来避免退市等不利于企业发展的因素出现。因此，对于这些面临“危险”处境的上市公司，注册会计师就需要重点关注，并要考虑不惜增加审计成本也要对其进行重点审核。
四、结论
为了我国资本市场的长期、稳定、健康发展，上市公司应以公共利益为己任，尽量减少或避免进行盈余管理操作，同时，注册会计师也应承担起社会职责，积极、谨慎地对上市公司进行审计，保障广大投资者及其他社会公众的利益。唯有如此，我国资本市场才能不断进步、不断发展。
参考文献：
[1]冯晶.论我国上市公司盈余管理审计[J].经济师，2006（10）：251.
[2]汪立，李小晗. 新准则下上市公司盈余管理及其审计要点[J].财会通讯，2007（11）：81.
[3]胡杨. 中国上市公司盈余管理的类型和方法研究[N].西南交通大学学报，2003（1）.
一、二者相关论
Ferdinand和Judy(1998)使用应计利润分离法来计量盈余管理的效果，他们认为：盈余管理扭曲了会计信息，企业进行盈余管理的程度越高，被出示非标准审计意见的可能性就越大。Chen等(2001)把盈余管理指标用“保牌”和“配股”表示，研究结果显示：盈余管理与注册会计师出具的非标准无保留意见之间是显著的正相关关系。
21世纪以来，国内也有许多学者利用我国上市公司的数据，对盈余管理与审计意见之间的关系进行了实证研究。章永奎和刘峰(2002)运用修正的琼斯模型，以1998年被出具非标准审计意见的128公司及被出具标准审计意见的128家公司作为测试样本和控制样本进行研究，他们认为：注册会计师能够在一定程度上审计出盈余管理，盈余管理程度越大，越有可能被出具非标准审计意见。何红渠和张志红(2003)以2000年-2001年在沪市上市的制造业公司中所有被出示非标准审计意见的上市公司作为测试样本，用琼斯模型对审计意见识别盈余管理程度的能力进行实证研究。他们的研究结果表明：审计意见具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理现象。徐浩萍(2004)对修正的琼斯模型进行了再修正，研究结论表明：我国的注册会计师能够在一定程度上鉴别上市公司盈余管理，这种鉴别能力与上市公司所采取的方式有所联系。张长海和吴顺祥(2010)采用计量经济学模型直接检验了盈余管理方向对审计意见的影响，结果发现：盈余管理程度越高，注册会计师出具标准审计意见的可能性越小。
二、二者无关论
Marty Butler和Michael Wallenberg(21004)选用可操纵应计利润来表示盈余管理的程度，重新验证了盈余管理与审计意见的关系。他们认为，并没有证据可以表明审计意见的类型和盈余管理水平的高低有任何联系。
我国有些学者利用我国上市公司的资料进行研究，也得到类似的结果。李东平、黄德华和王振林(2001)研究了1999年和2000年变更会计师事务所的46家上市公司应收账款与存货的变动和审计意见的关系。他们的研究结果显示上市公司的盈余管理没有引起注册会计师的注意。夏立军和杨海斌(21002)对上市公司审计意见和监管政策诱导盈余管理的关系进行了实证研究，通过研究得到结论：财务状况较差的公司容易被出具非标准无保留意见。
李补喜、王平新以2002年披露的年度财务报告审计费用的A股上市公司为样本，运用Logistic回归模型对审计意见的影响因素进行了实证研究，研究发现，位于微利区间的净资产收益率对审计意见有显著影响，而位于“保配”区间的净资产收益率与审计意见不相关。
三、现有研究评论
国内的研究对审计质量的提高起到了一定的推动作用。“二者相关论”说明了当前我国的注册会计师审计能够发现管理当局的盈余管理行为；“二者无关论”给注册会计师一定的警示作用。但是，我们应当看到，以前学者的研究不可避免地存在着一些不足，就国内学者举例而言，李东平和章永奎等许多学者的研究中，由于选定特定公司和相应对照组作为研究目标，其样本容量较之总体偏小，这些都在一定程度上影响了其结论的推广性；Chen等的研究样本都比较早，其后审计市场发生了脱钩改制等重大变化，因而，这样的研究虽然当时具有一定的现实指导意义，但也存在一定的历史局限性；徐浩萍的研究只做了简单的组间T检验；夏立军和杨海斌对上市公司盈余管理的计量和鉴别采用了边际ROE方法，而这种方法用于计量和鉴别盈余管理过于主观；何红渠和张志红的研究仅仅局限于沪市制造业等等。
引言
近年来,我国证市场得到了迅速发展,成为资源配置的重要渠道之一。而在证市场上配置资源的主要依据是上市公司的信息披露,其中会计盈余信息又是重中之重,因此上市公司往往出于获得配股资格、提高发行价格、避免摘牌等不同的目的,对报表进行粉饰。由此现状,负责上市公司财务报表审计的注册会计师被称为“经济领域的警察”发挥了其应有的作用,他们对上市公司中盈余管理的高危群体出具非标准无保留意见审计报告的可能性显著高于其他上市公司,审计机制在盈余管理的预防和监督方面起着重要的作用。
一、盈余管理的界定
对于盈余管理,一种观点认为盈余管理是一种欺诈行为,另一种观点则认为盈余管理并不是一种欺诈。本文界定的盈余管理满足以下两条:一是盈余管理影响的是企业的会计报告盈利,而不是企业的实际盈利,即盈余管理实质上并不能增加或减少企业的盈利,只是改变了企业盈利的分布时间;二是盈余管理是在法律和会计规范许可的范围内对利润进行人为地操纵和管理,盈余管理与伪造盈余是有显著区别的。
二、新会计准则下上市公司盈余管理的空间
(一)新债务重组准则和非货币易准则将给上市公司重新带来高额利润,新债务重组准则改变了相关规定,将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性,公允价值与重组后债务账面价值的差额计入当期损益。这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组包装利润提供了空间。
(二)无形资产开发费用处理以及摊销期、固定资产折旧年限的变更等,为上市公司的盈余管理提供了方便。现行无形资产准则将无形资产研发支出全部计入管理费用,新无形资产准则将企业的研发划分成两个阶段,并允许开发支出予以资本化,即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销,与以前全部计入管理费用相比,大为降低了对当期利润的冲击,然而却给上市公司的盈余管理提供了方便。
(三)借款费用资本化范围的扩大为上市公司利润的操纵提供了有利途径。新借款费用准则最大的变化,扩大了借款费用资本化的资产范围,原来仅为固定资产,现在包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等;二是扩大了可予资本化的借款范围,原来仅为专门借款,现在包括专门借款和一般借款。借款费用资本化的范围扩大给公司进行借款费用盈余管理指引了道路。
(四)非经常性损益增加了上市公司盈余管理的可能。新准则体系增加了政府补助,将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。对于与资产相关的政府补助,应当确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益,但按照名义金额计量的政府补助,直接计人当期损益。与收益相关的政府补助会直接影响到当期的损益。
(五)资产减值准备制度的局限性给盈余管理提供了机会。新会计准则体系扩大了减值使用范围。应当计提减值准备的不仅局限于原先的八项资产、存货、生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产等,均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象,相应计减值准备。另外,已计提的减值准备不能冲回的限制仅限于部分资产、存货,消耗性生物资产、递延所得税等资产的减值准备,在符合条件的情况下依然可以转回,企业利用减值准备进行盈余管理的可能性并没有完全被限制。
三、当前审计机制对上市公司盈余管理的约束作用
(一)高效识别盈余管理,提高审计质量。盈余管理是企业管理层精心策划的结果,导致注册会计师审计具有一定的难度。注册会计师必须提高自身的职业道德水平和理论水平,提高专业胜任能力和执业水平;不断提高相关的技术知识、环境知识和职业判断能力,使注册会计师在不同盈余管理手段下都能出具高质量的审计报告。
(二)深入了解被审计单位情况,评估重大错报风险。注册会计师根据被审计单位的具体情况,与企业管理当局、内审人员、企业职工进行交流获取的信息,利用被审计单位提交给有关部门的年度报告中的信息等进行深入分析,并在对相关内部控制进行了解的基础上,综合考虑被审计单位是否存在盈余管理的动机,评估报表层和认定层的重大错报风险。
(三)保证业务真实、流程规范、会计信息准确,帮助理顺利益关系。众所周知盈余管理会使会计信息失真,从而使人们怀疑会计信息的真实性。审计通过流程审计及财务审计,确保公司的业务真实、流程规范,并确保各类经营信息准确地在会计信息系统中反映。来源于规范业务真实会计信息才能如实地反映公司权、责、利的关系。
(四)加强借款费用资本化的审计。查明企业购建的固定资产、存货、投资性房地产和无形资产的资金来源是否属于借款。其次,审计中可以通过审查相关的采购凭证、付款凭证、非现金资产的交换凭证、施工合同;查阅会议记录、在建工程合约、询问、实地观察和向施工单位函证,查阅验收手续等方法来复核开始、暂停和停止资本化的三个时点是否正确。
参考文献:
[1]徐浩萍,会计盈余管理与独立审计质量[J],会计研究,2004
DOI：10.14163/ki.11-5547/r.2016.04.187
人工髋关节置换术是解除老年人股骨颈骨折最有效手术治疗方法之一， 常选用骨水泥型进行髓腔灌注以固定假体。退变严重、骨质疏松的患者术中及手术后引流失血量较多， 并且骨水泥中甲基丙烯酸成分极易被吸收入血液， 使机体产生炎性反应， 炎性介质导致外周血管扩张， 血压下降、心律失常， 严重者可发生猝死[1]。临床上将骨水泥假体植入数分钟内迅速出现血压短时间内突然下降、心动过缓、血氧饱和度持续降低、心律不齐、心功能减弱， 甚至死亡的称骨水泥植入综合征[2]。为了减少失血量及骨水泥植入综合征的发生， 本院手术室从2012年9月～2015年3月对骨水泥型人工髋关节置换术的患者应用盐酸肾上腺素盐水冲洗髓腔及浸湿纱布填塞髓腔时减少术中、手术后失血引流血量及骨水泥植入综合征的发生效果显著， 现报告如下。
1 资料与方法
1. 1 一般资料 60例股骨颈骨折行骨水泥型人工髋关节置换术的患者， 年龄63～76岁， 平均年龄66.15岁；患者心肺功能大致正常， 无肝、肾及凝血系统疾病等。随机将患者分为实验组和对照组， 各30例。实验组男13例， 女17例；对照组男11例， 女19例。两组患者一般资料比较差异无统计学意义（P>0.05）， 具有可比性。手术前24 h停止应用所有抗凝药物。
1. 2 方法
1. 2. 1 手术方法 患者在气管插管全身麻醉下或者联合阻滞麻醉下行骨水泥型人工髋关节置换术。麻醉后患者取手术， 常规消毒、铺无菌单， 逐层切开皮肤、皮下组织、筋膜、肌层， 充分暴露关节囊并切开， 取出股骨头， 测量其直径， 根据测量结果选择合适的假体型号， 选择假体后进行髓腔的准备。实验组在扩股骨髓腔后， 护理人员将预先配置好的0.3%盐酸肾上腺素1 ml+0.9%生理盐水1500 ml， 用冲洗器或脉冲枪灌洗髓腔后， 再用浸湿的盐酸肾上腺素盐水纱布填塞髓腔， 待上假体。观察数分钟后， 患者无明显血压、脉搏等生命体征变化， 再灌入骨水泥， 插入假体柄， 待干， 同时继续严密观察血压、脉搏、血氧饱和度、呼吸等生命体征的变化。安装股骨头假体， 复位髋关节。安置引流管， 清点所有物品， 无误后逐层缝合切口。对照组方法同上， 冲洗液用单纯的0.9%生理盐水冲洗。
1. 2. 2 护理配合 正确配置盐酸肾上腺素盐水， 术前1 h巡回护理人员严格按照无菌操作原则配置盐酸肾上腺素盐水， 比例为1：500 000即0.3%盐酸肾上腺素1 ml加1500 ml的生理盐水， 充分混匀。将混合液悬挂距患者肢体1 m高的距离， 插入无菌Y型冲洗管或者脉冲枪的冲洗管， 随时注意冲洗液的用量， 如快用完需及时补充。采用加温生理盐水（35～37℃）加盐酸肾上腺素配置混合液。术后引流通畅， 护理人员术后测量4、12、24 h引流出血量并记录。
1. 3 统计学方法 采用SPSS11.0统计学软件对研究数据进行统计分析。计量资料以均数±标准差（ x-±s）表示， 采用t检验；计数资料以率（%）表示， 采用χ2检验。P
2 结果
2. 1 对照组术中出血量为（432±51）ml， 实验组为（320±78）ml， 两组比较差异有统计学意义（P
2. 2 使用盐酸肾上腺素盐水冲洗和浸湿纱布填塞髓腔均未发生骨水泥植入综合征。
3 讨论
盐酸肾上腺素中β受体激动剂具有使心肌兴奋、心率增快、胃肠道平滑肌松弛、收缩毛细血管等作用， 在手术麻醉中应用较广泛。据文献报道， 鼻黏膜、齿龈出血可使用1：20 000～1：1000盐酸肾上腺素盐水纱布填塞止血。也用盐酸肾上腺素1：200 000～1：500 000加于局部中， 可明显减少术中出血， 同时还减少不良反应的发生。基于这一原理， 本院在人工髋关节置换术中预切口周围浸润注射1：200 000盐酸肾上腺素盐水后可减少切口出血量， 手术后引流血量明显减少， 平均手术后引流血量310 ml[3]。或者在假体安装完后闭合皮下组织并固定引流管之后， 向关节腔内注入含0.3%盐酸肾上腺素盐水50 ml， 可减少引流血量， 平均术后引流量（271±117.05）ml[4]。为避免循环波动采用加温盐水配制盐酸肾上腺素盐水[5]， 以减少冲洗时对患处及肌肉组织不必要的寒冷刺激， 并发挥收缩髓腔内小血管， 减少栓子进入血循环， 对抗骨水泥假体的毒性作用， 从而减少髓腔内出血及预防了骨水泥植入综合征的发生[6]。
综上所术， 盐酸肾上腺素盐水冲洗髓腔和纱布填塞髓腔可明显减少骨水泥型人工髋关节置换术术中、术后出血量， 有效的预防了骨水泥植入综合征的发生， 临床可积极采用。
文献参考
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[4] 邱晓霞. 骨水泥型髋关节置换术中盐酸肾上腺素髓腔冲洗的护理配合. 护理学杂志， 2014， 29（14）：39-41.
中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）12-0072-02
信息技术已经成为社会各领域变革的推动力，是社会生活不可或缺的、重要的基础产业。以信息化为本质特征的企业新变革在世界范围内早已拉开大幕，信息化在企业管理层面已经“无处不在”。在党的十报告中“信息化”一词出现了12次。内部审计信息化也已经在如火如荼地进行中。早在2007年中国内部审计协会就曾以“信息化环境下的内部审计”为主题开展了理论研讨暨经验交流活动。2013年中国内部审计协会更是直接将“内部审计信息化”确定为理论研讨的主题。内部审计信息化建设是信息科技高速发展的要求，也是顺应整体行业发展趋势的必然选择。
在内部审计信息化建设中，企业通常需要选择外部供应商，可能是咨询公司，也可能是软件开发服务商或是IT设备供应商与企业自身组成联合的实施团队开展建设工作。因此在建设过程中供应商对整个项目至关重要。常常出现的一个风险是直到实施过程中才发现供应商无法满足企业的需要或者工作质量无法达到企业的要求，而此时企业无法再次冒风险重新选择供应商或者采取某些措施来督促供应商，某种程度上就是我们所说的被供应商“绑架”了。那么在内部审计的信息化建设中如何有效降低这种被供应商“绑架”的风险呢？
一、风险的具体表现
在内部审计的信息化建设中，企业通常会聘请外部的业务咨询商和系统实施机构协助企业一起进行建设工作。笔者统一将这些咨询商或者实施机构称为供应商。在内部审计信息化建设过程中，企业被供应商“绑架”的风险具体表现为如下情形：
第一，企业在前期选择过程中将供应商价格压得过低，给供应商的利润空间太少。供应商为了保证自己的收益，在实施过程中仅在形式上符合合同的要求，给信息化建设的质量带来风险。比如在系统建设的过程中在一些可选择质量的软件或者硬件的配置上选择了较低水准的配置，这就给内部审计信息系统的质量和未来运营保障带来很大的风险。
第二，实施过程中供应商才告诉企业一些风险事项，逼迫企业不得不增加成本。比如在实施过程中才指出配置较低可能风险较大，让企业自己决定是否要选择更高、更好的配置，前提是企业要为这样的升级增加成本。
第三，实施中企业发现供应商无法满足自身的需要或者质量、进度上无法满足企业的要求。比如在业务咨询的过程中企业发现供应商对相关业务情况不够熟悉，甚至对某种体制下的内部审计机构工作内容等没有很深入的了解。更为常见的情况是虽然供应商可能对内部审计方面的前沿咨询经验以及最佳行业实践比较了解，但由于对企业的情况了解不够，无法将这些前沿理念、最佳实践与企业实际有效结合，从而也无法提出真正能为企业内部审计信息化建设增加价值的建议。
但是在实施的过程中，合同、招投标文件等双方协议中没有能够准确地用来控制此项风险的条款。而这个时候，企业的内部审计信息化建设可能已经进行一半甚至更多，由于项目进度要求等诸多现实的限制，企业不可能在项目进行中再更换供应商。
诸如上述种种情形，企业在某种程度上都存在着被供应商“绑架”的风险。
二、风险产生的原因
笔者试着从内部审计信息化建设的全过程链条即从内部需求确认到供应商选择、合同签订、项目实施过程控制等查找上述风险产生的原因。
（一）企业对内部审计信息化建设的定位、目标、内容等不清晰
在内部审计信息化建设中，首先企业自身需要对信息化建设的目标、主要内容、可能存在哪些困难和风险等事项有清晰的认识。换句话说，企业需要清楚地知道我要做什么、怎么样才能达到目标、在达到目标的过程中可能有哪些风险和困难。
从内部审计的信息化建设来讲，清楚地知道这些事项要求企业对于内部审计业务定位、内部审计未来的长远规划等要有清晰的宏图。因为信息化本身只是手段，不是目的，内部审计信息化建设的目标是要通过固化管理流程和业务流程，以内部审计信息系统平台为依托，为企业提供统一的审计标准和规范、管控手段与工具，促进与提高内部审计工作的效率和效果，实现内部审计更好地履行“确认与咨询”的职能，实现内部审计“促进组织完善治理、增加价值和实现目标”①的目标。
（二）供应商选择失误
企业清楚地知道自己的目标和内容后才会知道需要选择什么样的供应商能够满足自己的需求。内部审计信息化建设中供应商选择失误的原因可能有：
1.供应商组合确定不当
在内部审计信息化建设中，企业根据情况的不同可能选用以下几种供应商组合：
（1）仅仅选择一家供应商，同时承担业务咨询和内部审计信息系统开发工作；（2）选择两家供应商，一家承担业务咨询的工作，另一家主要负责内部审计信息系统的开发；（3）仅仅选择一家供应商，主要承担内部审计信息系统开发的工作。此外，采用一家供应商总包，再由其分包的方式也是常见的。每一种供应商组合都有其优势和劣势，具体看企业真正需要哪一种。
内部审计信息化建设前期必然需要对企业现行的内部审计制度规范、审计管理、审计作业等各个业务流程有详细的梳理。此阶段需要大量的业务咨询工作。如果企业认为自身内部审计机构专业人员力量充足，能够自行完成此阶段工作，那么仅需选用内部审计信息系统开发商即可。
如果企业希望借助于内部审计信息化建设的契机，对企业内部审计进行全面诊断和提升，那么很可能需要借助于外部专业咨询机构的力量才能够完成工作。在这种情形下企业又面临两种选择，是选择一家咨询商同时承担业务咨询和系统开发的工作，还是选择两家供应商分别承担业务咨询和系统开发的工作。从企业内部来讲这很大程度上取决于企业对于业务咨询以及业务需求梳理工作的重视程度。
2.供应商选择方式不当
广泛意义上供应商的选择可以采用招标、竞争性谈判、单一来源采购等方式。通常来讲，对于国有控股集团公司来讲，招标是必需的。但是在招标中又有公开招标、邀请招标的区别。公开招标可以吸引尽可能多的供应商进入企业的视野，为企业提供更多的选择。而邀请招标对于企业来讲，可能更具有目标性，一定程度上保证被选择的供应商能基本满足企业的需求。内部审计信息化建设属于专业性较强的业务。如果将内部审计信息化建设当成产品的话，可以说内部审计信息化建设是属于特异性比较强的产品。无论选择哪种方式，企业在确定选择方式前都需要充分了解内部审计信息化供应商行业情况，尤其是各主要供应商的情况。这些了解也有助于企业在进行供应商选择时使用适当的筛选条件。
3.供应商筛选条件不当
供应商筛选条件是指企业设置的一些必要条件。这其中供应商一方面要满足基本的条件，比如供应商的规模、注册资金等硬性的表面条件。另一方面，供应商有过同类企业同类规模的内部审计信息化建设项目的经验、熟悉现行的内部审计信息系统在行业内的使用情况等，甚至包括供应商拟派驻的项目经理、项目成员的履历情况等。如果这些筛选条件设置不当，可能不合适的供应商会被纳入，同时也可能导致一些优秀的有潜质的供应商无机会进入。
（三）合同条款约定不到位
合同是约定双方权利和义务的法律文件，其中详细列示了企业的需求和权利，也明确规定了供应商的义务。
在内部审计信息化建设中，除通常的合同条款外，应该将具体的工作目标、内容、交付物、时间进度、质量要求等关键信息以专门的合同附件列示清楚。工作内容、交付物、时间进度诸如此类关键要素的约定极大地影响着此后项目实施过程中双方的权利和义务。假如在实施过程中，企业需要增加工作内容或者交付物都可能给供应商增加工作量，供应商可能以此“要挟”企业。
（四）项目实施过程控制措施不足
此处所指的项目实施过程是指合同签订后至项目验收前的整个过程。仅有前期的保障并不够，真正的实施过程中的控制更是重中之重。企业不可能放手，任由供应商去干。在内部审计信息化建设实施过程中企业需要有完善的进度、质量、需求等多方面的监控和控制措施，有重点、分阶段地对供应商提供的服务和工作进行监控才能够保证供应商按照合同的约定按期保质完成相关工作。比如在工作开始前，详细的工作计划、明确的时间点是监控项目进度的重要保障，而进行过程中，对供应商提交的相关交付物及时地进行严格的质量把关则是质量保障的重要措施之一。
三、降低风险的建议与措施
1.企业自身要清晰地界定内部审计信息化建设的目标、内容。企业对内部审计信息化建设要有清晰的认识，对于其中可能的困难以及企业关注的重点要明确。
2.在内部审计信息化建设目标清晰、任务明确的基础上，企业要采取适当的调研方式了解行业情况包括主要供应商的情况、各自的优势和劣势等信息，合理确定供应商筛选条件。在此基础上根据业务需求确定供应商组合方式，并且在合法合规的前提下确定恰当的供应商选择方式。
3.对于内部审计信息化建设工作目标、内容、交付物、时间进度、质量要求等关键信息以及企业和供应商双方的权利和义务要在合同条款中清晰地界定。尤其对于违约条款和质量控制条款，企业要充分地做好风险防范的准备。
4.在内部审计信息化具体建设过程中，企业要采取包括进度、质量、需求等多方面、全方位的过程监控和控制措施，及时发现可能出现的问题，保障内部审计信息化建设按时保质完成。
【主要参考文献】
[1] 倪明，徐福缘.IT设备供应商信息化服务能力的实证研究[J].经济问题探索，2006（10）：75-80.
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二、供应商管理审计信息化
（一）审计中供应商管理的作用机理
经济学理论将竞争分为完全竞争市场、寡头垄断和多头垄断。在寡头垄断或多头垄断的情况下，供方操控定价权，实现超额利润，而充分竞争的市场则实现等价交换。因此，工程公司总包项目中正常的供货商推荐程序不仅应当保证所推荐供货商均能够提供满足工程要求的产品，而且应当保证推荐的供货商之间存在竞争性和招标比价空间。内部审计在供应商管理的监督工作中，也必须以此为原则，严把供货商推荐关，一方面严格审核供货商推荐名单的真实性与合理性，另一方面积极建议引进具有竞争性的新厂家。
（二）供应商管理审计信息化的体系构建
供应商管理审计的作用主要为形成有效竞争，因此供应商管理信息化包含的基本要素为供应商数据库，应实现的功能为供应商增加、供应商评级和供应商推荐。供应商管理信息化系统应单独设计，独立于设备采购信息，并能对供应商的商务、技术、履约、质量等方面进行评价。
三、采购流程接口环节审计信息化
（一）审计中采购接口管理的作用机理
采购环节主要包含“设计提出请购单———采购提出采购———开标及评标———定标及合同审批流程”，采购环节之间不仅涉及不同工作内容，也可能涉及不同负责人员：请购单一般由设计部门提出，采购环节一般经采购经理负责，合同审批则经相关部门及公司领导负责。采购接口容易出现如提高规格标准采购、采购数量转化错误、供应商名单与协议不一致等问题。究其原因，主要是信息不稳定，即前一阶段的信息未有效或及时完整传递给下一个决策部门。因此，审计工作中应注意接口处信息是否一致，保证上一阶段的成果在其后阶段正确对接。例如：审计人员进行某项目油品采购的合同评审时，发现拟签合同中的采购数量与设计人员请购数量严重不符，且设计请购单中提请量前后也不一致。经核算，设计人员提请的汽轮机油为7桶，而拟签合同数量为62桶。发生此种情况的主要原因是设计请购阶段的技术数据未与合同阶段的技术数据对接。
（二）采购流程接口管理审计信息化的体系构建
采购流程接口管理审计的目的是防止信息不稳定或缺失，其应包含的基本构成要素为各环节需转入下阶段的信息清单。
四、价格分析审计信息化
（一）审计中价格分析的作用机理研究
价格分析是工程审计工作的重要环节，占整个审计工作时间的30%-60%。通过价格分析，可以使审计工作更加主动，防止被错误信息干扰等。而审计中信息分析的主要目的是解决信息不对称问题。通常，当审计掌握的信息不完全时，就会发生类似于“逆向选择”的情况，即由于采购方不了解供应商的产品质量，在多个单位同时投标时，最低报价厂商与其他厂商悬殊过大的情况下，采购方往往会认为其质量不高，因此多数采取次低价成交或者提高最低报价厂商的报价，这会导致供应商获得超过产品实际价格的利润，给公司带来损失。信息不对称的解决思路包含两种，包括：（1）切断信息不对称，买方主要途径为信息的搜寻，减小信息不对称，提高对产品质量和价格的认知。（2）增强互信，卖方通过产品保证及质量承诺手段使买方相信其品质。在审计工作中，主要手段为切断信息不对称，其解决方法为价格分析，即根据历史价格，同时考虑一定的价格因素，对产品价格进行合理估计。
长期以来，原料药一直是我国医药行业的最重要的出口支柱之一。目前，我国已成为全球原料药第一大生产和出口国。随着我国原料药出口的扩张，以及药品市场全球国际化趋势的进一步发展，在国外市场愈来愈依赖中国的原料药供应的同时，愈来愈多的国外客户开始注重对其中国原料药供应商的质量审计，纷纷将其供应商纳入其企业生产质量管理范畴，建立动态的质量管理体系。然而，质量管理恰恰是我国众多原料药出口企业较为薄弱且不够重视的环节。因此，正确分析国外客户为何对我国原料药生产企业进行质量审计,研究国外客户质量审计对我国原料药企业出口的影响，不仅很有必要，而且能从国外客户质量审计内容发现我国原料药生产企业存在的问题，从而为我国原料药出口企业如何主动去迎接国外客户质量审计提供有价值的对策建议。
一、国外客户对我国原料药生产企业进行质量审计的缘由
原料药的质量如何会直接影响成药质量的优劣，并且随着世界各国药品准入机制的日益完善以及新法规的实施，对药品生产和质量管理提出了越来越严格的要求，从而也使得越来越多的国外制药企业开始注重对其原料药供应商的质量管理，而制药企业与原料供应商的关系又大多是相对长期的，因此，对原料药供应商的选择和管理已成为国外客户质量管理的一项重要内容。
原料药客户质量审计就是将原料药供应商纳入本制药企业生产质量管理的范畴，作为本企业质量管理体系的一个延伸，将其作为一个子系统来进行管理，对其质量体系的运行情况进行有效监督管理，从而确保其供应的原料药质量，并通过对供应商的质量体系进行审计评估，确认该原料药供应商的可靠性，是否具备稳定地供应符合质量要求的原料药能力。
国外制药企业对其原料药供应商的质量体系审计包括对其供应商的厂房、生产设备、工艺流程、组织机构、生产管理人员、文件记录、质量控制等因素进行审查，确信其具备供应符合质量标准产品能力的一系列活动。通过对供应商的审查评估、反馈、改进提高和再审查评估这样一个循环过程，来获得一个安全、稳定、可靠的供应商，从而为最终生产出符合要求的成品药提供原料药上的保障。
二、国外客户质量审计对我国原料药企业出口的影响
我国虽然是原料药生产大国但并非强国。随着这几年我国药品GMP规范的实施、发展和原料药企业对GMP认识的不断加深，在质量管理体系方面，特别是部分具有前瞻性的出口企业，一直在不断完善和规范企业自身的质量管理控制，以顺应国际市场质量管理规范的要求。但是，大多数的原料药生产企业的质量管理体系还不是很规范，存在着诸多问题，对于国外客户的质量审计的认识和准备也不够充分，很多企业还未意识到国外客户质量审计的重要性，甚至直接关乎企业的原料药出口贸易。下面以江苏某原料生产企业为例：
江苏某原料药生产企业和国外某家大型制药企业一直保持着相对长期的供求关系。去年底，国外客户根据自身质量体系管理需要，对这家原料药企业进行质量审计。客户审计的结果是江苏这家原料药企业由于缺乏规范的质量管理认证体系，特别是文书工作这一质量管理重要的环节，由于没有完整的可追溯的文件记录，对产品的质量存在着间接的危险隐患，因此，毫无疑问，被认定为不合格的供应商。与此同时，国外客户立即终止接下来的订单计划，直到该生产企业获得认可为止，再重新予以考虑，甚至考虑退回在进行审计前，该原料药企业最近一批发运的货物。
由此可见，一家规范的国外制药企业，其质量审计非常严格，即使生产企业供应其的原料药一直保持稳定的质量，只要被认定为不合格的供应商，国外客户就有可能终止对该原料药企业的订单和未来的合作关系，这对于原料药企业的出口贸易将产生很大的影响，特别是对于长期依赖供应于国外某家大客户的这家国内原料药生产出口企业，甚至可以说是致命的：除非是个别特别定制的产品，该制药企业所需要的某种原料药供应可能仅此一家，多数情况下，同一原料药可能有多个供应商可供制药企业选择。原料药的质量直接关乎最终成药的质量，继而影响其疗效及使用的安全性，甚至会危及药品使用者的生命，这也是为何越来越多的国外制药企业已经不再仅从经济成本控制的角度来考虑，更多的开始将对供应商的质量管理纳入其中的原因所在。
三、从国外客户质量审计内容看我国原料药生产企业存在的问题
1.缺乏人员的配置和系统培训机制
生产企业人员配置及对相关人员的培训对于整个生产企业的质量管理控制体系的规范进行具有较大的影响，因此，客户在对供应商进行质量审计时往往要对其进行考察。我国原料药生产企业在这一方面的工作还不够规范和重视，有些企业在人员配备方面缺乏明确的岗位职责分工，也没有配备专人对文件系统进行控制，相关的生产人员也未进行相关规范化的操作培训。
2.文件系统管理记录不够详细和规范
文件系统能在一定深度上反映出一个生产企业质量体系的管理规范化程度及生产过程中的质量控制水平，因此，客户审计时对其原料供应商文件系统的检查往往都较为细致，以考核该企业质量管理体系的运行情况。我国原料药生产企业虽然都有建立本企业生产管理记录文件系统，但大多数企业的文件系统并不是很详细和规范，特别是在SOP现场操作记录方面，例如关键点的控制、偏差处理等。
3.多数企业缺乏有关的认证意识
对于原料药生产企业最基本的要求是必须符合GMP，其他还有ISO 9000、ISO 14000系列标准。不同国家对于该国药品市场准入的规范和要求又有所不同。以目前欧美市场为例，欧美是对原料药管理最为严格也是最大的市场，取得COS证书、通过FDA或取得DMF认证是我国原料药进入欧美主流市场的必经之路，这些要求也成了进入该市场的颇具挑战性的非关税贸易壁垒，而这种壁垒只会越来越高。因此，是否通过有关的认证，也成为国外客户在对供应商质量审计时，必然要关注和考核的项目。而我们原料药生产企业长期以来缺乏认证意识，这对企业出口贸易的发展产生不利的影响。
4.我国原料药生产企业环保意识较弱
目前，欧美等发达国家在制药行业中开始普遍推行健康、安全和环保管理体系，即HSE管理体系，并进行ISO 14000认证。长期以来，我国原料药生产企业环保意识较弱，随着国家环保力度的不断加大，虽然在这方面有所改善，但通过ISO 14000认证的企业并不多，这对我国原料药长期稳定的出口必将产生不利影响。对此，我国原料药企业应该要未雨绸缪，及早推行HSE管理体系和ISO 14000的认证，取得拥有国际化的“绿色通行证”来应对国外的绿色贸易壁垒。
5.工厂生产清洁管理存在的问题
工厂生产清洁管理也是供应商在对企业质量审计过程中考核的一个项目，这里的“清洁”不仅有清洁的一般含义，包括对生产环境、生产工艺以及生产人员的清洁管理，还包括对清洁剂、消毒剂或杀虫剂及虫害防治的使用制度，以及在防止微生物、微粒污染方面要达到一定的要求。我国原料药企业很少有特别制定清洁管理方面相应的操作规程并进行相应的执行记录。
四、解决企业质量管理存在的问题,主动去迎接国外客户质量审计
1.建立完善的员工配置管理和培训体系
首先，从上至下，从管理人员到具体的生产操作人员，建立相应的组织机构图，明确生产过程中各个岗位人员的工作职责要求。其次，对相应的操作人员进行规范化的岗位操作培训，配置相应合格的人员从事原料药生产、质检等各环节工作。并配备专门人员对相关的文件系统进行管理和控制。
2.建立详细和规范的文件系统
现场记录包括现场操作记录、相关日志等，应及时填写，若记录中出现偏差，相关生产管理人员需按照相关制度进行及时处理、解决。客户在对文件进行系统检查时，特别是现场审查中，主要关注工艺路线、批次记录、关键点控制、偏差的处理、产品中可能的杂质和污染、是否存在可能的交叉污染、以及清洁管理等问题，这些都需要有详细和明确的记录。
3.积极做好相关的认证工作
企业应及时了解国外市场原料药的相关准入法规，积极做好相关的认证工作，这样就不会因为认证问题无法出口相关国家，而丢掉订单或者耽误时间，避免这一类非关税壁垒造成的损失。有些认证所要花费的时间较长，例如美国FDA认证，首先要申报DMF，然后从申报DMF到FDA，至少也需要3年的时间。如果通过了FDA检查，那么标志着企业的质量管理达到了相当高的水平，抢得市场先机。
4.加强企业的环保意识
原料药生产易造成环境污染，这是有目共睹的，也是发达国家进行“转移生产”的主要原因之一。原料药的生产反应过程中，容易产生废气、废水、废渣，它对环境造成污染，给操作人员身体健康带来危害，甚至潜藏对药品污染问题。企业应从环保角度出发，建立高效的废气净化系统和污水处理系统，做好三废处理工作，积极争取通过ISO 14000认证，拿到“绿色通行证”，走健康、持续发展之路。
5.抓好生产清洁管理工作和操作规程的制定
生产企业在应对生产环境、生产工艺以及生产人员制定相应的清洁管理操作规程的同时，要有相应的清洁执行操作记录以及对清洁剂、消毒剂或杀虫剂制定相应的使用制度，应保证清洁剂、消毒剂或杀虫剂等的使用不会对物料产生污染问题，并应加强生产存储区域的虫害防治问题。
据食品商务网公布的数据显示，2007年，我国原料药出口已达135.6亿美元，同比增长27.1%。要继续这种快速增长的态势，首先，制药企业应从自身质量体系管理方面考虑，构建动态的质量管理体系，其次，要考虑当今世界各国对药品生产和质量的要求日益严格，国外客户必定会越来越注重对其原料药供应商的质量审计如何应对。因此，要减少国外客户质量审计对我国原料药出口企业贸易的影响，必须建立一套完善的质量管理保证体系，遵循“质量是生产出来的”，并适时地顺应各国不同市场对原料药的规范化需要，认真地总结客户在质量审计过程提出的意见，不断地自我完善，这样，不仅能够从根本上保证企业所生产出来的原料药的质量，成为稳定可靠的原料药供应商，还能增强企业在国际原料药市场上的竞争力，为企业在出口贸易中赢得更多的机会。
一、竞价项目审计要点
网上竞价采购是通过集约化的竞价艺术，在确定最高采购限价后，使物品价位越来越低，已竞争获得远低于采购限价的实际成交价。这种方法通过软件，在网上实施，其采购物品具有以下特性，这些特性是审计判断采购项目能否实施网上竞价的基本要点：
(一)具有数量性采购的物品不是独家生产的，有广泛的供货单位，至少具备三家供应商；物品的供应数量大于需求数量，既供大于求，处于买方市场，具有竞争的基本要素，通过人为营造，可以引起激烈的竞争氛围；采购数量足够大，必要时可以将分散的数量集中，以形成批量性采购，对生产单位或供应商具有较大的吸引力；每一标的采购金额可以设限，一般不低于10万元，但具体要看企事业单位的实际情况，如果是文具用品、日用杂品金额放低些，如果是生产资料可以放大些；采购条件、采购要求、采购标准确定的主动权应掌握在采购方。
(二)具有利益性有计划、成批量的采购，其价格应低于市场价格，甚至低于招标与比价的采购价位；不会引起企事业单位采购费用的上升，不因为采购新技术而使采购中发生的费用上升；尽量符合企业原有的供应链管理方式，使企业的管理人员容易接受新技术，企业供应链中的财务、技术、物流、交流、客户关系等环节不被更改和破坏，不影响企业的正常生产经营活动。
二、供应商管理审计要点
作为采购方的组织者对供应商进行管理，审核供应商的资质，赋予供应商在本项目中的竞价权限，被授予权限的供应商可以在线下载竞价文件，如果确定要参与竞价，则将竞标文件上传，参与竞价项目。如采购方对ISO质量认证有要求的则从其规定。审计要点是：
(一)条件的符合性能否独立承担民事责任，注册资本是否在50万元以上的法人和其经济组织；遵纪守法、规范经营、依法纳税，有无违规违纪历史，财务状况是否良好；技术保障是否可靠，诚信记录有误不良反映；是否具有良好的履约能力和售后服务；具备上网的一切条件。供应商必须向采购方提交：企业营业执照和企业组织机构代码证、税务登记证、上一年财务报表、相关资质证书、电子邮箱地址、采购方要求提供其他材料的原件和复印件。采购商在规定的时间内，决定是否授予合格供应商资格。
(二)竞价方式可选择性网上竞价采购由公开竞价和邀请竞价之分，选择的条件与范围和招标采购相似，审计要特别注意，许多企业在提供的企业网站界面不能区分，造成很多误会，该公开的不公开，全部变成邀请竞价。在编制的软件中要求：公开竞价的，供应商点击“申请注册”或“申请参与”进入企业网站；邀请竞价的，供应商点击“接受邀请”或“响应竞价”进入企业网站，可上传相应的竞标文件。对同样物品多次重复竞价的不可重复邀请相同的供应商，每次的选择应有所变化，以防供应商串通或采购舞弊。
三、商务参数审计要点
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2009)10-0172-02
1 对物资供应企业绩效内部审计应遵循的原则
据现代供应管理运行机制的基本特征和目标，供应企业绩效评价指标应该能够恰当地反映供应企业整体运营状况，而不是孤独地评价某一供应商的运营情况。
传统的企业绩效内部审计主要是基于部门职能的绩效评价指标。为了科学、客观地反映供应企业的运营情况，应采用与之相适应的供应企业内部审计方法，并确定相应的绩效内部审计评价体系。为了建立能有效评价供应企业绩效的指标体系，应遵循如下原则；
(1)应突出重点，要对关键绩效指标进行重点分析。
(2)应采用能反映供应企业业务流程的绩效内部审计体系。
(3)企业内部审计体系要能反映整个企业的运营情况。
(4)应尽可能采用适时分析与评价的方法，要把绩效度量范围扩大到能反映供应企业适时运营的信息上去。
(5)在衡量供应企业绩效时．要采用能反映供应商、生产部门之间关系的绩效评价指标，把内部审计的对象扩大到与供应企业相关的部门和企业。
2 物资供应企业绩效内部审计指标体系
2.1 物资供应企业绩效内部审计的一般性评价指标
(1)产销率指标。
产销率是指在一定时间内已销售出去的物资与已采购的物资数量的比值。该指标反映供应企业在一定时间内的产销经营状况，其时间单位可以是年、月、日。该指标也反映供应企业资源(包括人、财、物、信息等)的有效利用程度，产销率越接近1，说明资源利用程度越高。同时。该指标也反映了供应企业库存水平和产品质量，其值越接近1．说明供应企业成品库存量越小。
(z)平均产销绝对偏差指标。
该指标反映在一定时间内供应企业总体库存水平，其值越大，说明供应企业成品库存量越大，库存费用越高。反之，说明供应企业成品库存量越小，库存费用越低。
(3)产需率指标。
产需率是指在一定时间内，供应企业已采购的物资数量与其用户对该产品的需求量的比值。
该指标反映上、下层企业之间的供需关系。产需率越接近1，说明上、下层企业之间的供需关系协调，准时交货率高，反之，则说明下层节点企业准时交货率低或者企业的综合管理水平较低。
(4)供应企业总运营成本指标。
供应企业总运营成本包括供应企业通讯成本、供应企业库存费用及企业外部运输总费用。它反映供应企业运营的效率。具体分析如下：
①供应企业通讯成本包括通讯费用，如EDI、因特网的建设和使用费用；供应企业信息系统开发和维护费等。
②供应企业总库存费用包括各企业物资库存费用、在途库存费用。
③供应企业外部运输总费用各等于供应企业上下层之间运输费用总和。
(5)供应企业服务产品成本指标。
供应企业所服务对象的产品成本是供应企业管理水平的综合体现。根据核心企业产品在市场上的价格确定出该产品的目标成本，再向上游追溯到各供应商，确定出相应的原材料、配套件的目标成本。只有当目标成本小于市场价格时，各个企业才能获得利润，供应企业才能得到发展。
(6)准时交货率是指下层供应商在一定时间内准时交货的次数占其总交货次数的百分比。供应商准时交货率低，说明其协作配套的生产能力达不到要求，或者是对生产过程的组织管理跟不上供应企业运行的要求；供应商准时交货率高，说明其生产能力强，生产管理水平高。
(7)成本利润率是指单位产品净利润占单位产品总成本的百分比。
在市场经济条件下，产品价格是由市场决定的，因此，在市场供需关系基本平衡的情况下，供应商生产的产品价格可以看成是一个不变的量。按成本加成定价的基本思想，产品价格等于成本加利润，因此产品成本利润率越高，说明供应商的盈利能力越强，企业的综合管理水平越高。在这种情况下，由于供应商在市场价格水平下能获得较大利润，其合作积极性必然增强，必然对企业的有关设施或设备进行投资和改造，以提高生产效率。
(8)产品质量合格率是指质量合格的产品数量占产品总产量的百分比，它反映了供应商提供货物的质量水平。
质量不合格的产品数量越多，则产品质量合格率就越低，说明供应商提品的质量不稳定或质量差，供应商必须承担对不合格的产品进行返修或报废的损失，这样就增加了供应商的总成本，降低了其成本利润率。因此．产品质量合格率指标与产品成本利润率指标密切相关。同样，产品质量合格率指标也与准时交货率密切相关，因为产品质量合格率越低，就会使得产品的返修工作量加大，必然会延长产品的交货期，使得准时交货率降低。
2.2 物资供应企业绩效内部审计的具体性评价指标
采购绩效评估的指标应以“5R”为核心，即适时、适质、适量、适价、适地，并用量化指标作为考核之尺度。
2.2.1 时间绩效指标
由以下指标考核时间管理绩效：
(1)停工断料影响工时。
(2)紧急采购(如空运)的费用差额。
对停工断料影响工时的内部审计要注意停工断料影响工时给企业带来的损失。停工断料影响工时所造成的损失来自两方面，一方面是直接经济损失，直接经济损失表现在费用发生而没有利益流入以及因停工断料带来的经济补偿；另一方面是间接经济损失，因停工断料使客户对公司的信誉度产生影响，从而影响企业的市场占有率。
对紧急采购费用差额的内部审计主要关注对供货商的选择，对供货商的选择不仅考虑质量、价格、服务。还要考虑供货商供货时间的及时性，如果供货商不能满足及时供货，企业需增加紧急采购费用，从而增加企业的费用支出。
2.2.2 品质绩效指标
由以下指标考核品质管理绩效：
(1)进料品质合格率。
(2)物料使用的不良率或退货率。
通过对进料品质合格率及物料使用的不良率或退货率的内部审计，可以评价供货的产品质量及管理水平，从而为供货商的选择提供依据。
2.2.3 数量绩效指标
由以下指标考核数量管理绩效：
(1)呆滞物料金额。
(2)呆滞处理损失金额。
(3)库存金额。
(4)库存周转率。
通过对呆滞物料金额、呆滞处理损失金额、库存金额、库存周转率等指标的内郝审计可以评价企业有关部门自身的管理水平，从而为企业内部考核及提供管理水平提供依据。
2.2.4 价格绩效
由以下指标考核价格管理绩效：
(1)实际价格与标准成本的差额。
(2)实际价格与过去移动平均价格的差额。
(3)比较使用时之价格和采购时之价格的差额。
(4)将当期采购价格与基期采购价格之比率同当期物价指数与基期物价指数之比率相互比较。
通过对上述价格绩效指标的内部审计可以对采购价格进行量化分析，从而为采购招标价格提供依据，实现采购价格效益最大化。
2.2.5 效率指标
其他采购绩效内部审计指标有。
(1)采购金额。
(2)采购金额占销货收入的百分比。
(3)采购部门的费用。
(4)新开发供应产商的数量。
(5)采购完成率。
(6)错误采购次数。
(7)订单处理的时间。
