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（一）缺乏税务风险预警
许多上市公司尽管构建了相应的税务风险防范体系，但是并没有在税务风险防控体系的最后环节构建税务风险预警系统，自然也就无法对上市公司所面临的税务风险进行及时的发现以及遏制，而且许多上市公司并没有将税务信息搜集的途径信息化，缺乏畅通的数据信息收集渠道，无法将所有相关税务风险的数据信息进行整合分析，也就无从构建税务风险预警系统。
（二）税务风险评价系统无法发挥效用
许多上市公司构建的税务风险评价系统更多的是摆设，并没有发挥出相应的评价作用，而且相关人员根本无法理解税务风险评价系统如何发挥出相应的效用。因此许多工作人员并不会对税务评价风险评价系统进行持续性优化，最终使得税务风险评价系统流于形式。
（三）税务风险控制目标不够明确
上市公司的税务风险控制目标通常是尽可能的分散税务风险，但是其作为目标来说较为笼统，很难将其落实到具体的责任部门以及责任人身上。许多上市公司的税务风险控制目标并没有进行细分，同时在侧重点上也没有进行明确，只是一味的要求降低风险。
（四）税务风险防控水平的整体性较差
尽管上司公司都比较注重税务风险的防控建设，但是由于上市公司所面临的税务风险十分多样化。许多税务风险管控体系很难做到面面俱到，而且随着金融市场的不断发展，税务风险不断变化，上市公司的税务防范体系无法发挥出效用。从根本上来看还是由于上市公司税务风险管控能力的整体性较差，并没有构建出相应的实时性的应对策略。
（五）税务风险管控人才队伍的缺乏
上市公司的税务风险管控工作通常是由财务部门的财务人员兼任，而财务部门工作人员本身就拥有较为繁杂的财务基础性工作，很难再分出精力进行税务风险管控的建设。因此税务风险管控人才队伍的建设就存在缺陷，而人才队伍的缺乏，就无法为税务风险管控提供人力资源的保障，根本不利于上市公司构建税务风险管控体系并且落实相关的工作，也不利于财务部门财务人员综合素质的提升。
二、上市公司税务风险防控现存问题的策略分析
（一）构建税务风险预警系统
税务风险预警系统通常是上市公司税务风险管控体系极为容易忽略的环节，其主要的目的就是针对上市公司所面临的各种税务风险进行有效的识别。风险识别主要是为税务风险防范策略提供相应的基础资料，只有对风险进行识别，才能够制定出相应的防范策略。构建税务风险预警系统最关键的是需要开拓税务信息收集的途径，主要是通过信息化平台的构建，通过畅通的数据信息收集途径能够针对相关风险进行快速的分析，以此为基础制定出相应的策略。其次税务风险预警系统能够帮助上市公司提升税务风险识别的能力。然后上市公司能够针对各种税务风险进行归类整理形成历史资料，帮助上市公司在未来税务风险防范工作当中提供借鉴资料。
（二）重视税务风险评价系统的作用
在税务风险管控体系当中，税务风险评价系统是最容易忽略的。首先需要针对上市公司的税务风险体系进行税务风险评价，运用恰当的评价指标与计算模型对即将引发税务风险的概率进行预测，从而确定上市公司的税务风险数值。然后将相应的风险评估报告直接通过信息化平台传送给相关的部门，由相关部门结合公司的现状直接制定出有效的、可执行的税务风险管控策略，从而降低该风险产生的概率，为上市公司的持续性发展提供保障。
（三）税务风险管控目标分层次划分
上市公司一定不能够笼统的制定税务风险管控目标，必须要从不同的角度出发，针对不同的侧重点将税务风险管控目标进行划分，结合上市公司税务风险控制策略,主要将税务风险控制目标分层次划分，首先第一层次主要是符合上市公司整体持续性运营的目标；第二层次也就是税务风险所控制的直接性目标，更多的是针对各种税务风险指标进行管控；第三层次则是各个税务风险管控环节作为目标。要强调税务风险管理人员的风险控制意识，逐渐形成有效的税务风险控制机制。
（四）着重提升税务风险管控能力
上市公司税务风险是指上市公司的涉税行为没有经过正确有效的方法途径，或者是没有按照有关税务法律法规的规定或要求纳税，而致使企业的利益未来可能会遭到损失的风险，包括企业财务损失、企业声誉损害和法律惩处等。它是上市公司生产运营以及实施税务活动过程中由于内部制度和外部环境等因素所引致的企业各种损失的可能性。在当前瞬息万变的市场经济背景下，上市公司面临着日益严峻的经济发展形势，上市公司税务风险不仅与税收政策的变化有关，也与其生产经营的不确定性有关，税务风险管理直接影响到企业的战略规划和经营决策。上市公司税务风险问题，日益成为企业经营管理中的重要议题，也是国内外上市公司普遍面临的问题。所以，上市公司应充分认识到税务风险管理的重要性和必要性，构建科学合理的税务风险管理体系，采取有效措施预防和处理税务风险。
近年来，税务风险管理已成为国内外学者的关注和研究的热点，国内大部分学者主要建立在国外研究成果的基础上研究税务风险管理，采用理论研究或者问卷调查的方式，通过研究税务风险的成因等探讨税务风险的管理控制等问题。如陈鹏（2010）通过对企业加强税务管理的必要性、税务管理的基本原则以及引发潜在税务风险的因素等多方面进行分析，提出了防范税务风险的建议，比如通过多沟通交流来处理好税务机关与企业的关系、提高税务管理人员的专业能力、建立有效的预警机制等。张德志（2013）认为，税务风险主要源自税务系统内部和外部两个方面。从外部看，主要是指在税务机关的税务执法人员的执法不当或错误而引起不利后果和不利影响的可能性；从内部看，主要是企业纳税人未能按照税收法律法规的规定和要求履行相关的义务而带来损失的可能性。
二、当前上市公司税务风险管理现状
（一） 缺乏对税务风险的全面认识。近年来，上市公司日益重视税务风险管理，对税务风险认识也有了提高，但就普遍情况而言，大多数上市公司对税务风险认识不全面，主要表现在：一是对税务风险基本内涵和管理要点不了解，简单认为防范税务风险是财务核算部门的事，与生产、经营等无关，只要不造假，不偷税，按时纳税就不存在税务风险，未把税务风险控制贯穿于企业生产经营全过程；二是不注重税务人才的培养和使用，未设置专门的岗位和人员，税务人员身兼多职现象明显；三是合理避税意识不强，企业管理层往往重视财务管理忽视税务管理，认为税务风险管理往往认为是税务机关的事，与企业自身无关，对自身权利未充分了解，不能合理避税，未能积极争取本该获得的税收利益；四是税务风险防范意识不强。企业管理层往往认为税务管理就是少缴税，甚至通过非法手段，企图以不合法行为以及人情关系来达到减少企业税务责任的目的。随着我国税收体系的健全，企业管理层的这种税收意识极易造成税务事实上的违规，给企业带来税务风险。
（二） 税务风险控制环节不完善。一是上市公司税务风险内控体系不健全，税务风险控制散落在财务风险管理中，缺乏完善的税务风险识别、预测、控制和防范的一系列制度和规程，缺乏整体税务规划，未将税务规划贯穿于企业日常生产经营活动，未建立相应的沟通和会商机制。或者部分上市公司认识到税务风险管理的重要性，建立起相应的税务风险管理机制，但机制往往停留在设计层面，实际操作时缺乏合理的控制制度，执行流于形式，未达到应有的防控税务风险的作用。二是组织机构不健全。上市公司虽安排了税务人员，但多如未设置独立的税务管理部门或专门的税务岗位，税务人员多由会计人员兼任。会计人员在自身繁杂的核算职责的基础上，难以有充分的时间精力来关注税务风险管控问题，也难以及时掌握税收法律法规的更新变化，特别是在当前国家税务改革的大背景下，兼职税务人员不具备足够的专业能力来应对日益复杂的税务实务工作。机构和岗位设置上的不健全导致税务管理话语轻，力量弱，推动难，税务风险管控难以落实。
（三） 缺乏有效的税务审计制度。当前，上市公司的审计主要针对财务审计及经济责任审计，较少涉及税务风险防控。如未建立专门的内部审计机构，日常税务管理工作缺乏应有的监督和检查；内部审计制度不健全，对审计重点、审计方法、审计频率、审计结果跟踪等重要工作缺乏完善的制度规定，监督检查无据可依，缺乏系统规划和管理；日常审计和管理职责多交由外部审计机构进行，但受限于外聘审计机构不能全面、完整掌握上市公司生产经营全部信息，审计的全面性和准确性受到较大影响。再加上审计机构受聘于上市公司，部分审计机构受利益驱动，在未全面了解实际情况的情况下就主观出具审计结论和报告，仅仅满足税务管理机关的基本要求，没有对公司的税务风险进行全面体检并提出有效的防控建议。
（四） 内外部信息沟通不畅。一是上市公司内部，部门利益和公司整体利益往往存在冲突。如在未建立企业共同遵照的税务风险管理原则之前，不同部门站在自身角度出发，在生产经营过程中采取的措施和手段可能满足了其利益最大化的需求，但却增加了企业整体税负，降低了企业整体效益。二是上市公司与税务机关之间，由于征纳双发利益出发点不同，存在信息沟通不畅的现象。如企业纳税意识不强，不配合税务机关检查工作，税务机关只提供被动咨询服务，不主动提供指导等，往往因多种原因导致纳税申报漏洞，引起税务风险。
（五） 未建立符合自身实际需要的税务风险预警机制，不能提前识别和发现税务风险，税务风险防范滞后。
三、对提高上市公司税务风险防范的一些建议
（一）提高对税务风险防范的重视程度
上市公司应正确认识税务风险防范的重要性，并将税务风险防控意识贯穿到企业管理全过程，全面梳理与企业生产经营相关的税务风险风险点，并根据企业组织分工，明确对应的责任部门。在企业日常生产经营过程中，整体规划税务风险防范工作，定期分析税务风险程度。在重大决策过程中，吸纳专业的税务人员参与，充分考虑税务风险因素。
（二）营造良好的税务风险内控环境
一是完善企业内部税务控制制度。包括合理设立专门的税务部门，设置专门的税务管理岗位，配备专业人员，明确职责权限，充分授权，并采取措施提高税务人员专业素质；完善规章制度，建立税务风险防控相关制度，如纳税申报流程、税务风险管理制度等，同时，做好对税务风险进行梳理，形成相应的风险提示，明确规范的操作手册等基础工作。二是在上市公司治理结构上，董事会、监事会和管理层之间要形成有效的监督与制衡关系，防范管理层从自身利益出发，通过不合规的方式来降低税负，导致税务风险。董事会和管理层在制定战略计划和经营决策时，综合考核税务风险。同时，上市公司内部机构之间也要进行明确的职责划分，包括税务管理部门和相关业务部门，明确职责，形成统一的税务风险管理原则。三是营造良好的企业文化，增强员工的税务风险管理意识，传递合规操作、税务创造价值的理念，从根源上防范税务风险。
（三）建立和完善税务审计制度
一方面是合理行使上市公司审计委员会权限，在审计委员会内设税务审计专门人员，定期研究和部署税务风险防范相关工作，保持机构的独立性，直接对董事会负责。另一方面是规范企业内部税务审计的范围和审计频率。内部审计应加强对税收法律法规的遵循、企业内部税务控制制度的建设和执行效果，税务会计核算、外聘审计机构、税务申报等方面工作的审计。同时，通过多种方式提高审计人员的专业水平和能力，根据企业实际需要，合理安排审计频率和覆盖范围，确保内部审计发挥应有的作用。
国务院在2011年10月26日提出从2012年开始，以上海市为服务业营改增第一个试点地区，采用“1+6”试点范围模式，在研发和技术服务，文化创意服务，信息技术服务，有形动产租赁服务，物流辅助服务、鉴证咨询服务等服务业完成营改增，从原来适用税率5%分别改为6%税率，3%征收率，其中有形动产租赁服务改为17%税率，3%征收率。随后，在全国范围内，循序渐进，有条不紊的推进营改增改革。
服务业实行增值税时，采用的事税款抵扣办法，结合产品或劳务销售所获销售额，按照增值税率计算销项税额，扣除产品或劳务所支付的增值税款，增值税应纳税款为销项税额与进项税额之间的差额增值部分，是对产品或劳务增值部分征收税款，体现了“按增值因素计税”原则。营改增后，针对服务业上市公司征收税款是以营业收入全额为计税依据，不考虑上市公司成本、费用的影响。本文基于对营改增前后服务业上市公司适用税率和应纳税额的比较分析，探寻营改增对服务业上市公司的影响，结合营改增后服务业上市公司存在的难点，给出税收筹划建议，为营改增推广和公司发展提供参考。
一、营改增对服务业上市公司影响
对于一般纳税人而言，营改增前服务业上市公司缴纳营业税，是按照营业收入全额进行计算征收，购买设备、材料的发票不允许抵扣，面临税收征收的交叉计算，导致存在重复征税，给上市公司增加税收负担。营改增后，服务业外购的设备、材料、劳务承担的进项税额，在增值税专用发票取得的基础上，允许在销项税额中进行扣减，避免与上游公司的重复征税，降低上市公司税收负担。这就需要明确“抵扣税额”这一变量，通过分析一般纳税人上市公司取得税收总收入、可抵扣收支比，假设营改增前后企业取得收入额不变，计算上市公司分别缴纳营业税和增值税的应交税费，明确平衡点。经过对一般纳税人服务业上市公司营改增前后应交税费的计算，得出：可抵扣收支比为11.67%，营改增前后上市公司的税负是相同的；可抵扣收支比大于11.67%，营改增后给服务业上市公司带来明显的减税效应；可抵扣收支比小于11.67%，营改增后给服务业上市公司带来税负负担。
对于小规模纳税人而言，在营改增前小规模纳税人应交营业税适用税率为5%，营改增后则变为3%的税率进行计征增值税，经过计算后增值税应交税费为3.09%。营改增后，小规模纳税人是最大的受益者。
二、营改增后服务业上市公司税收筹划存在的难点
1.营改增后服务业上市公司可抵扣范围受限
在服务业上市公司中，员工福利成为部门支出的最大一部分，特别是随着我国社会经济的发展，服务业员工薪资待遇和福利水平也得到很高的提升。但是，在营改增后，服务业上市公司人工成本在改革后并没有纳入增值税可抵扣范围内，对于服务业上市公司而言，限制了公司可抵扣范围，也影响到公司税收筹划方案设计。因此，服务业上市公司人工成本增多，在很大程度上限制了公司盈利来源，也是公司税收筹划一大难题。
2.营改增后服务业上市公司存量资产较多
在服务业上市公司中可确指资产为存量资产，加之服务业的特殊性，在营改增后，可抵扣项目多为桌椅、电脑仪器等长久耐用品，不再是传统意义的低值易耗品，所以对于服务业上市公司存量资产应缴纳税额可抵扣额度较少。另外，服务业上市公司为了提升公司影响力，激发员工工作积极性，也有增加员工福利资金投入。但是，服务业上市公司存在不少存量资产，在营改增后很难抵扣相应款项，很难实现税收筹划效果。
3.营改增后服务业上市公司抵扣项目发票取得较困难
在营改增后，服务业上市公司可以以一般纳税人身份，利用增值税专用发票抵扣公司应交增值税，为公司创造避免重复征税的契机。现在我国服务业发展较快，上市公司所平摊到的数额相对较大一些。上市公司购货渠道是固定的，在购买增值税专用发票时，需要缴纳额外的税负，但是有时上游公司难以提供增值税专用发票。上市公司在购货时，如果没能取得增值税专用发票就很难进行抵扣，缺失抵扣凭证，不能进行销项抵扣，限制上市公司税收筹划。
三、营改增后上市服务业的税收筹划
1.进项税额的税收筹划
在我国税法中明确规定服务业上市公司只有取得增值税专用发票，才能作为进项税额的抵扣凭证，可见因上市公司采购渠道的差异，可折扣比例也不同，实际承担的税负也有所变化。一般纳税人采购渠道主要有两大途径：选择一般纳税人为供货方，公司销售额大于500万元；选择小规模纳税人为供货方，公司销售额小于500万元。按照税法的有关规定，服务业上市公司作为原增值税一般纳税人，在获得供货方所提供的应税产品或劳务，取得增值税专用发票，在发票标注增值税款就可以作为进项税额从销项税额中予以抵扣。从税法规定看，服务业上市公司在其他条件一定的情况下，为了实现最大化利润，应选择一般纳税人为公司产品或劳务的供应方，增加上市公司进项税额抵扣，降低上市公司税负。
2.加速存量资产折旧更新资产
按照我国税法以及税收政策的规定，服务业上市公司在资产采购时，缴纳的增值税能够适当的从销项税额中抵扣进项税额，但是公司创立初期固定资产账面余额不可以被抵扣。也就是说，服务业上市公司存量资产是不允许抵扣进项税额，但增量资产也可以抵扣，因此上市公司可以加速存量资产折旧，促进公司资产更新，获得增量资产增值税进项税额抵扣额，减轻上市公司税负。
3.加强对增值税发票的管理
普通营业税发票时公司以自身营业收入全额为开具依据的，所以公司在开具发票时，对外提供服务形式时开具独有的销项税额，增值税发票和营业税发票是有很大差距的，对公司日常采购、劳务经营等活动产生进项税额影响，对外劳务提供的销项税额影响，继而直接影响公司生产经营活动所产生的增值税。我国税制营改增改革后，税务部门职能从营业收入全额扩展到公司成本进项税额抵扣，因此对公司增值税专用发票管理更复杂，如打印、开具、整理、报备等渠道的审查和管理更为复杂。服务业上市公司应制定严谨的税务管理制度，严格开立、审核、报销发票，并严格按照税务部门法律、政策操作管理。上市公司增值税专用发票和普通营业税发票相比，将产品采购、制造、销售、消费各环节相连接，保持增值税税负连续性。上市公司所有环节的参与者都要重视增值税专用发票的管理，从增值税发票获得、开具、传递、管理、作废等各环节，高度重视增值税发票管理。
四、结论
营改增的到来与实施，给服务业上市公司带来很大影响，适用税率从原来的5%变为3%征率，应税款项也发生很大变化，从一般纳税人和小规模纳税人两个公司身份，审视营改增给服务业上市公司带来的税负效应和影响，继而指出营改增后服务业上市公司可抵扣范围受限、营改增后服务业上市公司存量资产较多、营改增后服务业上市公司抵扣项目发票取得较困难三大营改增后服务业上市公司税收筹划存在的难点，最后给出营改增后上市服务业的税收筹划途径，如进项税额的税收筹划、加速存量资产折旧更新资产、加强对增值税发票的管理。可见，应正确认识营改增背景下给服务业上市公司带来环境的变化，从营改增视角让服务业上市公司税收筹划更完善，进一步落实营改增税制，促进服务业上市公司更好的发展。
参考文献：
第一，税务筹划行为使股东与经理人的风险承担不对等。税务筹划行为本身显著的特点之一就是其风险性。在具体操作过程中，会不可避免地产生相应的税务筹划风险。所谓税务筹划风险，一般是指纳税人在进行税务筹划过程中，由于各种潜在因素的存在，有可能无法取得预期的筹划效果，或者为此付出的代价远大于收益。由于筹划风险的存在，制约着税务筹划的效果，使税务筹划行为的效果具有很大的不确定性。在这种情况下，经理人为税务筹划行为做出了努力，但是可能得到不好的甚至失败的效果，并因此给公司带来了不必要的损失。经理人的声誉将会因此受到影响，甚至遭到解雇。而相对于股东而言，税务筹划行为的失败对其影响则小得多，而且股东还可以通过投资组合的方式来降低风险。
第二，税务筹划行为使股东与经理人目标背离。税务筹划是一种事前行为，具有长期性和预见性，这就决定了并不是立即产生可见的收益，而要通过较长期间才能实现。但税务筹划行为的成本往往发生在当期，如企业聘请税务专家为其进行筹划时，需要向税务专家支付费用;有的税务筹划方案在实施时，需要进行大量的企业内部或企业间的组织变革和协调工作，此时需要发生改建组织结构的成本、组织间的交流成本、制订计划的成本、谈判成本、监督成本和相关管理成本等。由此可见，税务筹划成本的即时性与收益的滞后性容易导致对筹划当期财务报表业绩的负面影响，对经理人的业绩评价也有不利的一面。然而，从长远来看，有效的税务筹划行为对股东利益最大化目标的实现是有利的。因此，股东有意愿进行长期性的税务筹划行为，而经理人从自身利益最大化的角度考虑，将倾向于避免此类降低其短期绩效的行为，虽然在长期此类行为可提高股东利益。
第三，税务筹划行为加剧了股东和经理人之间的信息不对称。税务筹划实质上是一项综合的管理活动，在税法规定的范围内，对企业的经营、投资等各项活动进行事先筹划和安排，以达到税收利益最大化的目的。在整个筹划的过程中，不管是在预测、规划还是决策方面，都需要运用专门的方法，结合会计学、管理学、经济学、运筹学、统计学等学科的知识制订出筹划方案并作出选择。因此，税务筹划行为的另一特点是专业性非常强，需要周密的规划和广博的知识。在经理人自身掌握或可从外界获取这些专业技术的情况下，一旦其意识到税务筹划失败后要承担潜在的风险或损失时，加之没有适当的激励措施，经理人可能会被动地汇报或干脆隐藏这些关键技术知识。这些被动及隐藏行为将会加剧股东与经理人之间的信息不对称程度，从而增加成本及税务筹划失败的可能性，影响企业税务筹划行为的最终效果。由此可见，税务筹划行为本身的特点，使得在税务筹划行为中问题更加明显，股东与经理人在税务筹划行为中风险差异的加大、目标偏离程度及信息不对称程度的加剧，容易导致经理人在从事税务筹划行为时的消极倾向。根据委托理论，恰当的公司治理结构能够减少问题，将经理人与股东的目标协调一致，从而保证税务筹划的有效进行。
一、税收筹划对旅游上市公司的影响
1.税收筹划有利于企业财务目标的实现
税收的无偿性决定了企业所缴纳的这部分资金是净资产的流出，税额越高企业的利润就越低，两者互为消长。税收筹划就是通过各种方法，在符合国家税法及相关法律规定前提下，尽可能减少企业现金流出，从而提高投资回报率。不仅如此，税收筹划还可以延迟税款缴纳时期，这样相当于企业在延长的这段时间内获得了一笔无息贷款，有利于企业把握好投资机会，获得更好的投资回报。由此看来，税金是企业现金流量的“刚性”约束，通过税收筹划，不论是降低税负还是延迟缴税时间，都是解除这种“刚性”约束的有效办法，有利于提高企业流动资金总量，对企业的长期发展和财务目标实现极为有利。
2.税收筹划可以提高企业的经营水平
税收筹划是一项复杂、系统的工程，企业不仅要照顾短期利益，还要着眼于长期规划，这就要求管理者积极地培养人才、积累经验、创新进取，形成统筹全局的综合能力。同时税收筹划离不开会计，不同的会计处理方法产生不同的税收筹划效果，所以企业要选择最佳的会计处理方案，这对财会人员业务水平是极大考验，督促财会人员不断提高自身业务水平，以适应市场发展环境之需要。
3.税收筹划有利于提高企业竞争力
全球经济一体化发展是大势所趋，随之而来地是更加残酷激烈的市场竞争，进一步优化内部环境，提高核心竞争力才是企业的生存之道。核心竞争力体现在企业的方方面面，任何一个环节的失误都会导致竞争力的丧失，作为企业经营管理的一项必备技能，税收筹划质量高低直接影响到企业的竞争力。税收筹划已是一项“国际惯例”，如果企业管理者对税收筹划认识不足或没有科学合理的筹划方案，那么竞争刚刚开始就输在了起跑线上。就像百米赛一样，起跑慢了一拍，后面就很难迎头赶上。
二、旅游上市公司税收筹划的一些方法
1.子公司与分公司的选择
旅游上市公司在扩大经营规模时常在成立公司上大做文章，因为成立公司方式的不同产生的税负也有很大惜别，通过选择最佳的成立方式将享受国家税法及相关法规的优惠政策。旅游上市公司要依据实际情况在成立子公司与分公司上进做选择，由于子公司具有独立核算资格，所以税负上由子公司本身承担，这样就减轻了母公司税负；分公司可以看成母公司的直属单位，无独立核算资格，所以税负由母公司来承担，而且很容易带来各种风险。当然，分公司也有很多好处：一是国家及地方税务部门对公司的监管比较宽松，这样有利于更灵活地开展税收筹划。而项目建成后税务注销的程序也更简便。二是公司因为经营发生亏损后，亏损额可以抵减总公司的净收益。三是母公司与分公司之间资产转移不需要缴纳税额。从分析来讲，分公司与子公司各有各的好处，旅游上市公司要根据实际情况来选择，其最终目的要符合股东利益最大化的目标。
2.旅游地产开发的选择
旅游上市公司在开发过程中必然涉及到建房问题，独立开发与合作开发产生的税负将有很大不同，这为税收筹划提供了较大空间。合作开发是指双方达成协议共同承担某个旅游项目，最常见的方式是“以物易物”和“合营”。采取“以物易物”方式，是指出地方出让土地使用权的一方，需交营业税；出房方销售不动产，负责缴纳土地转让营业税和房屋销售营业税。如果双方采取合营方式，出地方由于没有进行土地使用权的转让，就不需要缴纳营业税，而出房方也没有用房屋所有权换取土地使用权的行为，也不需要缴纳营业税。可以看了同，合营方式开发旅游项目优势很明显，可以规避很多税费，从而实现双赢。
3.建筑合同订立的选择
旅游上市公司与施工单位签订合同，其方式的不同产生的税负也不一样。在与施工单位签订合同时，在许多环节上都有涉税问题，如果处理得当便会减少税负成本，进而减少旅游项目开发的成本支出。如在项目建设中，施工企业购买设备需缴营业税，而由建设单位提供则不用缴纳，这就为税收筹划提供了空间。在旅游项目开发中，所购进的设备大多都是非常昂贵的，产生的营业税无法忽略不计。仔细分析来看，可以选择两种方案，一是由施工企业购买设备，其价款在总承包额中；二是由旅游上市公司提供。具体来分析一下这两种情况所产生的税负问题：第一种设备款包括在合同总金额中，总金额数量变大，但施工单位的利润并未增加，事实上只增加了旅游上市公司的开发成本，税收负担加重。第二种是由旅游上市公司提供设备，虽然施工单位的支出降低了，但利润并未变小，然而旅游上市公司提供设备的同时，又不需要缴纳营业税，税负相对减少了。由此可见，旅游上市公司项目开发中尽量为施工单位提供设备，有助于税收筹划。
三、旅游上市公司税收筹划的风险防范措施
1.税收筹划风险分析
税收筹划发生于投资行为之前，面对政策的频繁变动以及市场环境的改变，税收筹划的不确定因素很多，蕴含风险巨大，其表现为：
（1）方案风险。在制定方案上因为筹划者的能力及知识高低不同，筹划方案是否切实可行仍然是一个未知数。一套优秀的设计方案，要求设计者有扎实的专业知识，以及对国家政策变更、企业战略及各种现信息的准确把握。如果设计者素质不高，就会使方案不是过于理论化，就是与企业战略脱节，或是与当前政策不符，这些都会产生不可预知的风险，甚至使本来好的意愿产生背道而驰的效果。
（2）政策风险。政策风险是税收筹划利用国家政策的风险。我国税收筹划起步较晚，而税法及相关法律法规存在漏洞或不完善之处，所以在理解上很容易产生歧义。筹划者在利用政策时，对政策的理解不当，将违法的行为认为是合法的，进而掉入法律陷阱。政策风险一般是国家为适应经济变化而做出改变的，原来合法的筹划可能在一段时间以后变得不合法，进而产生风险。
（3）执法风险。税收筹划严格局限于国家税法及相关法规的范围之内，要与立法意图相一致。然而政策法规的执行者是国家税务机关，只有得到他们的认可才被认为是合法的。在执法过程中，由于执法尺度、执法人认定行为等不同而产生执法风险。所以即便是一种合理的税收筹划，有可能因为执法人员的不同而产生不同的判断，最终导致筹划失败。
（4）经营风险。税收筹划是严格限定在法律规范之内的，具有合法性和战略性。在以往经验来看，只要企业进行了纳税筹划，其经营活动会因筹划而发生改变。事实上，筹划的过程即是对税收政策进行筛选运用的过程。但我们也必须意识到一点，就是企业一旦选定税收政策，就必须依此政策为基础选择相适应的经营方式，这也给企业带来了许多限制条件，限制了企业在市场经济中经营的灵活性。如果企业在后期的发展过程中，经营活动发生了变化，那么之前的努力很可能付之东流，接踵而至地是筹划失败，企业税收负担加重。
2.旅游上市公司税收筹划的对策
（1）税收筹划方案与时俱进。旅游上市公司的经营具有很大的不确定性，国家在根据市场变化不断地调整政策，所以任何税收筹划方案都不可能一劳永逸，只有时刻洞悉国家政策调整变化、趋利避害，才能把风险降到最低，才能连续地实施税收筹划方案。这就要求企业以利益最大化为基本前提，关注国家税法政策的变化，既要满足税收筹划的要求，又不损害企业的长远战略利益。
（2）积极寻求税务机关的支持与帮助
作为国家税务的唯一认证机关，税务部门应该扩大服务范围，对纳税人所存在的疑虑进行积极详细的解释，同时对相关政策变化做出及时回答。税收筹划人员在设计方案中，如果对某个法律条文理解不够透彻，可以向税务机关人员进行咨询，确认是否合理，是否是合法行为。由于地方不同，征管方式就存在差异因此地方税收执法部门有很大的自主裁量权。因此，通晓财务会计知识、正确理解政策法规只是税收筹划人员所必须具有的基本素质之一，多与税务机关进行沟通，获取最新的税收信息和他们的帮助，也是税收筹划人员需要做好的。
（3）税收要与企业战略相结合
税收筹划是发生在经济活动之前的，这就要求企业战略规划必须成为其制定税收筹划的重要依据，税收筹划方案要符合公司业务发展的方向。即使再好的筹划方案，如果与企业战略利益发生冲突，那么就要果断放弃，因为企业的战略目标是至高无上的，税收筹划只是企业利益最大化的一种手段，但无法动摇企业之根基。所以制定筹划方案时，要与企业决策层进行充分沟通，对企业整体进行一个详细地了解，在此基础上对企业未来经营发展进行预测，设计合理的筹划方案，评估确认后方可实施。
（4）提高筹划人员业务水平
一般来讲，税收筹划人员的专业素质越高越好，但事实上我国十分缺乏这方面的人才，所以企业应把重点放到税收筹划人员的培养上来。财务会计知识越扎实，对国家税法及相关政策的理解越透彻，越能做出优秀的、高水平的筹划方案。因此，税收筹划人员不断学习，接受专业培训，使自身理论知识更扎实，及时了解政策法规的变动，既能正确制定筹划方案，也能准确组织实施筹划方案。
（5）规范会计核算，健全财务管理
一方面，国家税务总局出台的诸如《大企业税务风险管理指引》等一系列政策法规对中央企业规范化的税务管理提出了很高要求，包括对于税法的遵从度、社会公众上市公司要接受的监督和检查、公司治理结构以及内控制度等。
另一方面，中央企业的组织结构非常多元化，分子公司、三级四级的组织架构非常普遍，甚至中央企业规模更大的企业到了五六级，跨级次的结构对税务管理提出了非常高的要求。同时，在面对市场经济和全球发展竞争中，中央企业出于自身跨领域经营发展的需求，也需要更加规范、更加合理地做好税务管理工作。
和税务打了二三十年交道的中国航空器材集团公司（以下简称“中航材”）总会计师王丽静在由北京国家会计学院和中国光大银行总行联合主办的“财智大讲堂：创新性税务管理”会议上分享其税务体会时表示，未来中央企业应该从四个方面考虑税务管理建设：第一，提高中央企业的形象和社会责任；第二，提高中央企业的国际竞争力；第三，提高企业内部控制和风险管理水平；第四，降低企业经营成本和提高企业经济效益。
基于以上考虑，中航材从四个维度来实施税务管理实践：纳税遵从、税务安排、税务风险和税企关系。其中在税务安排这个层面，王丽静强调，中央企业在面对整合经济竞争时，首先必须考虑国际税收环境和税制改革。在她看来，如果不考虑各个国家的税收环境，那么在一开始的公司税务管控中，可能就会输在起跑线上。“中央企业的税收管理有其复杂性，国内和国际几乎所有的税种都会涉及。”王丽静强调。
在企业内部税务管理体制建设方面，中航材从以下四个方面来考虑：第一是加强企业领导层面对整个税务管理体制的建设，让公司董事长和总经理充分认识到税务管理的重要性，同时负责集团公司税务管理的战略决策；第二，加强总会计师和税务总监的设置，负责集团公司税务管理的战术决策；第三，加强税务部门和税务经理的建设，使其在实际执行层面能够很好地开展工作；第四，在分子公司层面，加强项目公司税务专员设置，实施集团公司和项目公司双重矩阵管理，使各个层级、分子公司层级，集团本部层级，以及公司高管层级，都关注和考虑税务事项。
目前中航材设置总会计师，下面则设财务部总经理、税务经理。“未来我们会考虑设置税务总监模式。”王丽静称。
双维度治理
值得强调的是，税务风险和税务安排是中航材考虑税务管理的两个维度。据王丽静介绍，中航材从五个方面控制税务风险。
第一，重大交易和决策税务风险控制。税务经理参与重大决策制定，决策前税务规划及风险评估分析。
第二，经营过程及供应链税务风险控制。在这个方面，中航材一般会要求税务人员事前参与合同的洽谈或者合同的商议阶段。而在签订合同之前，一定要由税务经理提出审核合同，建立合同税务风险提示制度，同时出具专项的税务审核意见。“建立让税务人员审核合同这一制度非常重要，这个过程同样也非常漫长。”王丽静表示，业务人员在制度建立初始时不太接受，经过多次在税务事件中的交流和碰撞才使其认识到税务管理的重要性。
第三，税务会计、税务风险的评估和财务报告反映，包括税负测算、纳税调整、递延税款和月度税务报告。事实上，在税收反映过程中加强月度税务报告的编制亦是税务管理一个重要的方面。“如果企业各级税务人员能够给出一个月度的税务报告，那么就可以在很大范围内让所有税务事项得到及时的反映，同时也让各级税务管理者及时地发现和解决问题，更让企业的总会计师能够看到、听到和了解到税收管理的方方面面。”王丽静介绍道。
第四，税务申报和缴纳的程序管理和风险控制，包括税务知识体系、文档编制及保管和申报缴纳信息化。
第五，税务争议和协商。外部咨询、技术分析和沟通与处置。在解决税务争议方面，王丽静认为中央企业应该及时做好理论研究，把会计事务和税务差距找好。“如果确实存在问题，应该及时改正，如果在认识上有差异要及时说明。”她称。
在税务工作安排上，中航材会从集团本部和分子公司两个层面着重考虑税收筹划事项。在集团本部层面，中航材重点考虑投资税务安排、筹资税务安排、转移定价、并购重组税务安排和重大税收优惠筹划、利润分配税收安排以及其他重大税务安排。而在分子公司层面则会重点考虑采购的税务安排、生产中的税务安排、销售中的税务安排和其他重大事项安排。
王丽静通过介绍跨境投资税务安排案例来比较两种税收安排的优劣。爱尔兰因其低税率，吸引了众多的跨国企业。某央企拟在爱尔兰投资，其利润在爱尔兰当地缴纳12.5%的企业所得税，此外利润分回时还需要扣缴5%的预提所得税。但无论如何，最终分回中国的利润要补税到25%，那么这时应该如何安排以节税？
“通过境外具有经济实质的实体公司投资，全部税负12.5%。”王丽静进一步解释道，“在大陆企业投资香港，香港跟爱尔兰有税收协定，这个税收协定没有异地所得税的，所以带异地所得税就可以省掉5%和10%。另外在爱尔兰分回投资的时候，香港和爱尔兰税收决定方面都不征收各方相关的税，所以回到香港的时候，也不交使用税。如果这样，作为中资企业如果能够控股香港的企业，税负上是12.5%。”
一、引言
税收作为国家凭借其政治权力，强制、无偿地对纳税人征收一定数量货币或者货币等价物的财政收入形式，是国家参与国民收入再分配的一种重要手段。税收一般都具有筹集财政收入、调节经济、调整收入分配格局等功能。在进行税收体制改革时，主要考虑的是其在宏观层面的经济调控功能，而不是考虑微观层面的企业运行的具体影响。但是作为财政收入中一个非常重要部分的企业所得税不可避免地影响着企业内许多经济行为的税收成本和收益，从而影响着企业的价值。因此，研究企业所得税与公司价值有一定的意义。
二、国外的研究情况
关于所得税与公司价值的研究，国外研究的较早，成果也比较多。较早的比如米勒（1976）在美国金融学会所做的一次报告中提出了一个把公司所得税和个人所得税都包括在内的模型来估计负债杠杆对企业价值的影响，即所谓的“米勒模型”。Hideki（1991）、Mundstock（1988）认为，对企业所得征税可以有效的缓解企业内部的问题，从而影响企业的价值。Lander（1990）认为，公司所得税对企业财务政策及投资行为存在影响。Auerbach（1986）、Cutler（1988）、Hasset和Hubbard（2002）提出了税制改革与公司投资价值关系的两个主要假说，即现金流量假说和新增投资假说。这些研究对我国学者也激发了我国学者的一系列研究。
三、我国的研究情况
相对国外而言，国内对于所得税与公司价值的研究比较晚，数量也不多。
早期多集中于宏观层面的研究。如邱华炳和刘磊（1996）《所得税理论与实证分析》。
2000年后，企业所得税的研究多集中于内外资税收的差异比较，并提出相应的税制改革建议，如孙钢（2011）《我国企业所得税制度的完善》，范昕林、易娜等（2006）的《实行统一的法人所得税的必要性、可行性和紧迫性》，安体富（2005）的《论内外两套企业所得税制的合并》以及财政部财政科学研究所课题组（2005）的《企业所得税“两法合并”将有利于提高外资利用水平》。其中贯穿着所得税法与会计的差异比较及影响研究。
近年来出现了一些基于企业数据对所得税税制的研究。主要集中于以下几个方面。
1、企业所得税与资本结构关系的研究
如王素荣和张新民（2006）《资本结构和所得税税负关系实证研究》，贺伊琦和管永昊（2009）《税收视角下资本结构对公司治理的影响研究》，贺伊琦（2009）《所得税对中国上市公司资本结构的影响研究》；吴联生（2006）发现原来享受“先征后返”优惠政策的公司，由于取消“先征后返”优惠政策提高了公司税率，它们相应地提高了公司的财务杠杆，这一研究结论支持了资本结构理论；同时，还发现原来享受“ 先征后返”优惠政策的公司，其提高财务杠杆的方法是增加公司债务融资，而不是降低所有者权益，这一结论与中国经济稳定高速增长的事实相一致。
2、所得税税制与公司治理关系的研究
李新、曹亮和席艳乐（2007）《中国新一轮企业所得税改革：一个公司治理的视角》，刘湘玫（2007）《中国企业所得税改革研究：基于公司治理视角的分析》，项海苹（2009）《基于公司治理视角看新企业所得税》，等等。肖永梅（2012）运用规范研究的方法基于公司治理和会计处理的角度分析了新所得税对公司的影响，主要包括跨地区汇总应税所得、税收优惠、征收管理以及统一所得税率。
3、企业所得税与盈余管理关系的研究
如叶康涛（2006）对于公司盈余管理的税收成本进行了研究。戴德明（2007）通过对安然Tanya结构易的分析，认为在税会处理不一致时，会降低公司进行盈余管理和避税行为的成本。宛成钢（2009）《盈余管理与上市公司所得税税负关系的实证研究》。王跃堂等（2009）的研究发现市场能够识别税率变化对公司价值的影响， 市场对税率降低的公司给出了正面的反应； 税率降低的公司存在明显的避税盈余管理行为， 而税率提高公司的这种行为并不明显， 这可能与过去的税收优惠政策存在过渡期有关； 避税动因的盈余管理行为存在经济后果， 市场对成功避税的公司给予了正面的反应。叶康涛（2011）认为平均而言，上市公司的盈余操纵每增加1元，则应纳税所得额将增加0.56元，为此需要多支付税收为0.12元；并从时间上概括了我国的盈余管理税收成本增减变化：1998年的《股份有限公司会计制度》和 2001年《企业会计制度》的实施都降低了盈余管理的所得税成本，2001 年《企业会计制度》使得盈余管理的所得税成本达到了最低，2007年《企业会计准则》的颁布实施则小幅提升了上市公司盈余管理的所得税成本。
4、税制改革和公司价值的研究
万华林和朱凯（2010）将税制改革与公司价值进行了研究，但文中主要讨论的是增值税转型对公司价值的影响，所得税税制与公司价值的关系涉及较少。
四、结论和展望
可以看出从企业微观层面以及实证角度研究企业所得税税制及其改革正在兴起一股热潮。但综合上述研究成果，关于所得税与公司价值影响因素之间的动力关系，对公司行为对公司税负的影响的研究较多；而研究所得税（作为影响公司价值的外部因素）对公司价值影响的研究较少。而后者的研究可以为宏观税收政策的的制定提供一定的借鉴，因此，这一主题的论述是具有实践和理论双层意义的。
参考文献
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[2]叶康涛.盈余管理与所得税支付：基于会计利润与所得税之间差异的研究[J].中国会计评论，2006（2）：205-224.
[3]吴联生.国有股权、税收优惠与公司税负[J].产业与科技论坛，2009 （10）：109 -119.
[4]贺伊琦，管永昊.税收视角下资本结构对公司治理的影响研究[J].税务与经济， 2009（1）：82-87.
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[6]项海苹.基于公司治理视角看新企业所得税[J].产业与科技论坛，2009，8（11）：148-150.
[7]李新，曹亮，席艳乐.中国新一轮企业所得税改革：一个公司治理的视角[J].管理世界，2007（8）：
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[8]肖永梅.新企业所得税法对公司的影响—基于公司治理和会计处理视角[J].黄山学院学报，2012（14）：48-52.
二、企业税务风险的成因
企业税务风险来自于税收政策的变化，以及企业在运营过程中存在的诸多不确定性。具体成因如下：
1.税务控制制度不健全。企业税控制度是指企业制定的一系列预防、发现及纠正舞弊的制度与规范，用以提高书税法的遵从度，保证企业的发展目标得以实现。然而，现在许多企业缺乏税务风险防控与管理的概念，风险意识并不强，因此在相应的制度建设与部门机构设置上较为缺乏。一些企业在岗位设置分工上并没有区别开来，出现财务部门会肩负会计与税务两种职责。同时，有些企业虽然部门机构设置到位，但是在具体的工作中却只是程序性的履行某些纳税义务，并没有完善的税务风险管理体系，没有进行较好的税务规划，没有形成一定的税务理念。
2.管理制度不健全。目前，许多上市公司的内部管理制度并不健全。具体而言，其财务管理制度、内部审计制度等设置不规范。而内部管理制度的健全与否又决定了企业税务风险的防范程度。在日常工作中，一些税务工作人员缺乏相应的专业知识与职业素养，往往是不作为或是乱作为，导致企业的税务风险不仅没有降低，反而会加大。同时因企业的管理人员对税务风险对企业运营所产生的影响认识不足，均会影响企业税务风险防范措施的效果，进而使企业税务增加，受到税务处罚，遭受巨大的损失。
3.缺乏一定的税务风险预警机制。通过对规律的探寻，发现企业的税务风险并非是偶然发生，往往具有一定的规律。因此，企业可以建立一定的税务风险预警机制以降低甚至是避免税务风险的发生。而目前我国许多的上市公司在这方面都较为缺乏。
4.税务筹划不当。目前，我国的许多上市公司并没有通过良好的税务筹划以降低税务风险，减轻税负。在具体的税务筹划实施过程中，往往会出现对政策的理解出现偏差，税务筹划不当，缺乏一定的规划导致缺乏一定的有效性及规范性。同时，会由于过于主观导致在具体的政策应用上存在失误。
三、企业税务风险防控与规避
企业的税务风险虽然不可避免，但是却可以通过努力得到有效的规避。通过对企业税务风险进行了具体的分析，综合提出如下税务风险防控与规避建议：
1.结合信息系统进行税务风险管理。首先，应设立管理目标，以这个目标为导向，来进行税务风险管理工作。同时在这个过程中，应该知道管理层起着至关重要的作用，对管理层进行适当的教育与培训，将相应的税务管理理念渗透到企业的上上下下。其次，应健全企业内部的税务风险管理部门，从组织上确保企业的税务管理的有效实施与进行。接着，是要在企业中健全完善税务风险的识别与评估程序。然后，通过对税务风险进行有效的识别，健全企业的税务风险应对系统。组织专业人员来制定税务风险控制方案，并且由管理层来监控方案的实施过程与实施效果。最后，也应建立相应的绩效考虑制度，对管理方案的实施效果进行考核，同时要进行方案的调整与运作，也要依形式及时的对人员进行调整，以适应方案更好的实施。结合信息系统来进行企业税务风险管理工作，无疑将会大大提供工作效率与体系的有效性。信息系统能够高效的完成税务风险管理过程中，对于信息的搜集、整理、分析、对比等工作，同时保证数据的科学性与准确性。同时，也确保了企业各部门人员在需要相关数据时能够随时查阅并更新。目前，国家税务总局已经开发出了适合我国国情的税务风险管理的三大信息系统。相信信息系统管理的健全完善，能够使大企业高效的开展税务风险管理工作。
2.健全税务风险内部控制。在进行税务风险的防控流程中，其基础在于对税务风险进行识别与评估。通过识别与评估企业存在的重大涉税风险避免企业遭受巨大的损失。在具体的税务风险识别过程中，应注意流程的规范性。确保风险识别准备、对相关资料进行全面的收集、进行实地调查分析与复核查证问题这几个环节得到全面规范的进行。同时，在进行税务风险评估时，要注意其方法的科学性，人员职责分工的独立性以及确保合法合规，并考虑成本问题。即以最小的成本得到最好的评估效果。在评估的方法上，企业应注意定性与定量相结合。从税务风险的数量与质量上对税务风险进行分析。一般上市公司的税务风险控制包括治理层、管理层和执行层三个层面的风险控制。在具体的评估过程中，还应注意把握好重要性、可能性以及时间因素这三个关键点。同时，还需完善企业内部信息沟通机制，开展纳税工作内部审计，进行涉税员工的培训。在健全完善税务控制风险系统的同时，还要注重税务风险管理的策略。首先要监控导致税务风险的重要税种，要化解流程中所隐藏的税务风险，要做好纳税调整等等。
3.完善税收法律制度。基于现实环境的需要与发展的需求，国家已经通过立法保障纳税人的合法权益。企业应充分利用国家赋予的权利进行税务风险的防控。企业应依照相应的法律程序充分表达自己的合法合规的法律意见，坚决维护自身的合法权益。
【中图分类号】 F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0075-05
税收负担问题一直是财政、税收、经济等领域的传统研究课题，目前已经成为社会经济生活中比较敏感和尖锐的问题。宏观税收负担问题的研究相对成熟，由于统计数据的公开性和可得性，研究结论的获得相对容易；但微观税收负担问题的研究稍显不足，个人、部门税收负担问题的研究几乎是空白。企业税收负担的问题已经有了相当多的研究成果，但研究结论还存在较大分歧，甚至同一问题出现相反的结论，尤其是实证研究结论尤为突出，出现这种现象的原因应该是企业税收负担的测度方法与计量模型存在偏差或不足。
一、主要文献综述
Siegfried以公司实际税率（Effective Tax Rate，ETR）为度量指标，研究计算了1963年美国采矿和生产行业的年度平均ETR[ 1 ]。此后的经验研究基本上采用了ETR指标来研究公司ETR与相关因素之间的关系并作了实证检验。王P采用实际税率法研究了我国上市公司的所得税税收负担，研究发现处于不同地区及行业的上市公司其税负是存在差异的，实际所得税税率平均为16.07%，远低于当时的名义税率33%[ 2 ]。此后，王延明[ 3 ]、吴联生[ 4-5 ]、马化祥[ 6 ]、林丽花[ 7 ]等都采取实际税率法研究了企业税收负担与相关因素的关联关系。王韬、萧艳汾则采取增加值税负率度量模型，他们计算的企业税收负担率明显高于实际税率法的计算结果，并且行业差距巨大，同时结合主营业务利润率分析得出企业税收负担高低和轻重不能划等号[ 8 ]。实际税率和增加值税负率度量企业税收负担都存在一定偏颇。实际税率法仅考虑了所得税的负担问题，而忽略了其他税收的影响，可能低估企业的真实税收负担水平。增加值税负率没有很好地解决度量模型中分子项与分母项的匹配问题，可能高估企业的真实税收负担水平。为了克服这些缺陷，另外考虑国内外税制结构的差异，朴姬善采用企业综合税负率测度模型，使用企业年度实际缴纳的各项税款作为分子项，使用年度营业收入为分母项，研究了吉林省上市公司税收负担的影响因素[ 9 ]。冯延超也采用相同的测度模型研究了中国民营企业政治关联与税收负担的关系[ 10 ]。其实，这些测度企业税收负担的度量模型都存在一定缺陷，本文将在后文中深入剖析。
实证研究大多从公司税收负担及其影响因素关系入手，但是，研究结论存在诸多分歧。Stickney和Mcgee研究表明，负债程度与平均ETR之间成正向关系，在资本密集型企业和自然资源行业较为明显[ 11 ]。Zimmerman研究结果表明，公司规模和ETR水平呈正相关关系，在石油行业尤为显著，企业规模使用销售收入指标来代表[ 12 ]。Gupta和Newberry[ 13 ]，Wilkie[ 14 ]也认为实际税率与公司规模之间存在显著的正相关关系。但是，Porcano[ 15 ]l现它们之间存在显著的负相关关系，而Stickney和Mcgee没有发现它们之间存在显著的相关性。王延明研究发现，1998年以后规模大的公司平均ETR水平高于规模小的公司，以总资产为解释变量时最为显著。吴联生的研究也证明公司规模的回归系数显著为正，表明规模大的公司受到更广泛的关注，因而其实际税率较高。另外，还有诸多学者研究了公司实际税率与财务杠杆、资产结构、投资机会与获利能力、国有股比例等因素之间的相关关系，限于篇幅不再赘述。
二、企业税收负担度量的多维度分析
全面深入掌握企业的真实税收负担情况，需从多个维度分析[ 16 ]，同时，还必须掌握企业税收负担的全面性和完整性。
（一）宏观税负与微观税负
宏观税负多用于宏观经济分析，通常以税收收入占GDP的比重（Tax-to-GDP Ratio）为指标度量评价不同国家或地区的总体税收负担水平。现在已经形成了大、中、小三种口径的度量模型，分别用政府收入、财政收入、税收收入占GDP的比重来计算。宏观税负不仅包含企业税收收入，还包含了非企业部门的税收收入。鉴于此，很难从宏观税负直接分析企业税收负担[ 17 ]。宏观税负的统计结果主要用于对一个国家或地区税收制度总体设计和安排的评价，微观税负主要以研究企业税收负担为主，度量方法多样，还没有形成统一的认识，主要采取微观税负方面的统计数据及信息。
（二）名义税负与实际税负
名义税负通常以名义税率（Nominal Tax Rate）来反映，又称为法定税率（Statutory Tax Rate，STR）。名义税率就是一个国家或地区在各种税法中以不同的计税依据征收税额的比例或者额度，反映的是征税的深度。名义税率概括了一个国家或地区企业税收负担的大致状况，在跨地区税负的比较、吸引外资、跨国公司转移定价及税务筹划等方面是重要的参考指标。
实际税负通常以实际税率来反映，对于负税人而言，如果税法没有任何优惠政策及特殊规定，从理论上讲，名义税率和实际税率应该是一致的。但实际情况并非如此。各种税法通常都有优惠条款、减免措施或加重征收，纳税人也可以采取税负转嫁、税务筹划及避税等行为，使得其名义税率与实际税率并不完全一致，因而实际税率才能体现企业的真实税收负担水平。因此，名义税率只是研究企业税收负担优先使用的参考指标，实际税率才能够真正反映企业的实际税负水平，但企业的生产经营状况存在个体差异，度量每个企业实际税负水平是有一定困难的。
（三）直接税负与间接税负
狭义的企业税收成本仅指企业在生产经营过程中实际缴纳的各种税款（费）之和，广义的企业税收成本则应该包括企业支付的各种税款（费）以及与纳税相关的所有支出[ 18 ]。企业缴纳的各种税款（费）产生的显性税收成本形成直接税收负担，企业因为纳税行为而间接发生的所有相关费用或支出产生的隐性税收成本则形成间接税收负担。
1.直接税负
直接税收负担简称直接税负即显性税负。直接税负是指企业在生产经营过程中，依照国家税收实体法的规定，向税务机关缴纳的各种税款（费）的总额。依据目前的税收实体法体系，企业在所有的生产经营过程中涉及缴纳的税款（费）包括增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、城市维护建设税、房产税、车船税、印花税、契税、车辆购置税、烟叶税、船舶吨税及教育费附加等[ 18 ]。
2.间接税负
间接税收负担简称间接税负即隐性税负。间接税负是指企业因为涉税事务而间接发生的所有相关费用或支出，主要包括税收风险成本、税收财务成本及税收服务成本。
姚爱科认为，税收风险成本主要是指企业有意或无意违反税法及相关法律法规的规定而遭到税务机关的处罚所发生的价值耗费，包括税收滞纳金、罚款或者罚金等。税收财务成本主要是指企业因缴纳各种税款（费）而使资金流出企业发生的利息损失、银行手续费以及缴纳税款（费）资金的机会成本等价值耗费。税收服务成本主要是指企业为了完成纳税事宜而发生的办理费用和费用。相对于税收风险成本及税收服务成本，税收财务成本无法在账面上清晰地反映和核算，具有较强的隐蔽性而经常被企业所忽视。因此，从完整性的角度出发，分析企业税收负担应该将间接税收负担纳入整体税收负担之中。
三、企业税收负担度量模型述评
目前学术界对企业税收负担度量模型主要有三种，即实际税率模型、增加值税负率模型及综合税负率模型。
（一）实际税率（ETR）模型
实际税率模型是目前研究企业税收负担及其影响因素被普遍采用的一种测度模型，可以以企业年度税费除以当年收益的比例为指标[ 19 ]，更严格一点说，就是企业税收负担与税前经济收益的比值。但在实际应用中，分子项并不是企业全部的税收负担，而是以企业负担的所得税作为依据，分母项采用利润表中的税前利润或者息税前利润。基本模型为：
这两种模型属于实际税率测度模型中的基本模型，计算简单，应用便捷，需要的数据容易获得，尤其是上市公司公开的财务信息中都包括这些数据。但根据《企业会计准则18号――所得税》可知，利润表中反映的所得税费用并非企业实际缴纳的所得税税额。已有研究表明，多数企业记录的递延所得税负债净额大于递延所得税资产净额，因此，以上述两种模型测度结果可能会高估企业实际税率。
对于模型ETR2，分母项使用息税前利润明显欠妥，因为企业的利息费用除税法规定不得在税前扣除的部分外，均可以从应税收入中扣除，即利息费用并不承担所得税，模型ETR2可能会低估企业实际税率。
同时，企业所得税法和会计准则在收益及费用确认时间和确认标准上存在差异，按税法规定确认的应纳税所得额与税前会计利润并不一致，如果需要比较准确地计算实际税率，就需要对基本模型进行调整。因此，在已有的研究成果中出现了多种调整以后的实际税率模型，限于篇幅不再赘述。
（二）增加值负率模型
无论实际税率模型如何调整，都存在一个共同的问题，那就是将所得税负担视作企业整体税收负担，不管采取那种模型进行度量，其结果都不能客观地反映企业整体的税收负担水平。
为了使企业税收负担的测度具有较高的相关性，王韬、萧艳汾将税收负担定义为在一定时期内企业的应纳税额占该企业同期增加值的比率，提出了增加值税负率模型，用公式表示为：
遗憾的是在他们的研究成果中只有计算结果，并没有说明度量模型中的增加值包括哪些内容。尽管增值税与增加值具有较高的相关性，但其他流转税一般与销售收入具有相关性，所得税则与所得额（或税前利润）具有相关性，因此，这种度量结果高估了流转税税负而低估了所得税税负。另外，用增值税应纳税额和增加值的比重衡量增值税税负明显是不科学的，因为企业增值税税额中的绝大部分并不是企业自己承担的，前文已作分析不再赘述。但是，这个测度结果也基本反映了各行业税负的特点，例如烟草加工业76.92%的总体税负中营业税金及附加税负达到了52.37%，主要是烟草加工业较高的消费税税率造成的。
（三）综合税负率模型
冯延超认为一些西方国家以所得税为主体税种，可以以所得税实际税率（ETR）来衡量公司的实际税负。而我国增值税等流转税是主体税种，企业缴纳的流转税、行为税等税款远高于所得税，仅用所得税的公司实际税率并不能充分、有效地反映企业的真实税负。因此，采取公司综合税负率来度量税收负担的高低，测度模型为：
其中：年度实际缴纳税款数据来自年度财务报告中现金流量表内“企业支付的各项税费”减去“收到的税费返还”金额来获取，该项指标包括了企业缴纳的增值税、营业税、印花税、城建税、所得税、房产税等各项税收。
该模型的优势在于考虑了企业所有的直接税收负担而不是仅考虑所得税，但包含了不影响损益的增值税。另外，模型分母项不是采取税前会计利润而是年度营业收入，对直接税而言，与分子项是不匹配的，其计算结果很可能低估企业的综合税负率。
为了克服上述模型的部分缺陷，又有学者对其进行了修正和调整，调整模型为：
调整后的模型仍然没有完全克服分子项与分母项不相匹配的问题，也没有剔除不影响损益的增值税对计量结果产生的噪音。
四、企业税收负担度量的理论模型――基于税收负担完整性的理论模型
企业直接税收负担的测度是一项难度很大的课题，因为从税务会计实务来看，企业缴纳的间接税和直接税税额并不是彼此割裂的，而是相互联系相互影响的。除了增值税税额之外，企业缴纳的绝大多数税款都计入了当期损益（计入资产成本的除外），并且在确定企业所得税的应纳税所得额时都允许从应税收入中扣除，从而产生抵税效应，但影响程度确实难以计量。所以，测度企业直接税负是一个两难的选择，如果使用企业缴纳的所有税款（费）总和数据，明显不合理，可能会高估企业税收负担比率；如果只选择企业所得税的数据，又不完整，可能会低估企业税收负担比率。
鉴于此，从税收负担完整性出发，本文将企业税收负担理论模型从内部管理及研究分析两个角度重新构建企业综合税收负担度量的模型。
（一）基于内部管理的企业综合税收负担度量模型
基于内部管理的需要，企业应该全面利用核算数据对整体的税收负担进行准确计量。一般情况下，企业都有比较完备的会计核算体系，与纳税有关的所有数据从核算体系中都能够获得，不存在数据获取的障碍，因此，税收负担计量模型的科学性和完整性就是全面衡量企业税收负担高低的关键因素。
为了构建计量模型，笔者借鉴西方税收分类标准，以流转税、资源税为主体将货物和劳务作为课税对象的各种税额归入间接税，这些税额通常情况下以销售额、营业额或增值额作为计税依据，在会计处理中一般记入“营业税金及附加”科目，且税额具备转嫁条件；以所得税、财产税为主体的将收益、财产或行为作为课税对象的各种税额归入直接税，这些税额通常情况下以所得额、财产价值等作为计税依据，在会计处理中一般记入“所得税费用”、“管理费用”等科目，且税额不容易转嫁。直接税和间接税税额构成企业直接税收负担，其他与纳税活动相关的所有支出构成企业间接税收负担。构建企业综合税收负担率（TTB1）模型如下：
其中：间接税净额是指企业一个年度内缴纳的增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税等间接税总额扣除税费返还后的差额。直接税税额包括企业一个年度内缴纳的企业所得税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、印花税、船舶吨税等。
由于契税和车辆购置税一般情况下直接计入房产（包括土地使用权）和车辆的购置成本中，烟叶税也计入收购烟叶的成本，这些税额并不直接影响当期损益，在持有期间后续计量中通过折旧或摊销得到了补偿。另外，在现行增值税法中规定一些购进项目的进项税额不允许从当期销项税额抵扣，这些进项税额只有两种处理方式，一是按规定作转出处理，二是计入有关购置项目的成本。如果作转出处理，意味着既不增加增值税税额也不减少增值税税额；如果计入有关购置项目的成本，则通过折旧或摊销得到补偿。除此之外，从法理上讲，其他合法合规的进项税额都可以抵扣，企业缴纳的增值税税额全部转嫁给了下一环节，并不由企业自行负担，所以，要把增值税税额从间接税税额中剔除。
但是，TTB1模型还存在一个无法克服的问题，那就是企业缴纳的间接税中有多少作了转嫁以及所得税前可以扣除的税额对所得税的抵税对该模型的影响。由于企业可以采取前转、后转、混转、税收资本化等手段进行税负转嫁，但具体能够转嫁多少无法准确计量，也可能有些企业的定价政策受制于政府管制以及《反垄断法》的制约等原因，间接税无法转嫁，每个企业情况各异。因此，模型的前一部分存在高估分子项的可能。如前所述，所得税前扣除的各种税额的抵税效应又会使企业减少所得税税额，即低估模型后一部分的分子项，所以，综合两个部分基本能够度量企业整体的综合税收负担比率。
（二）基于研究分析的企业综合税收负担度量模型
如果是基于研究分析的需要，TTB1模型的应用就要受到很大限制，最大的障碍是无法获取TTB1模型所要求的全部数据。作为外部的信息需求者，只能从企业公开的财务信息中获取自己研究分析所需要的数据，对于上市公司而言，税收负担方面的数据主要披露在财务会计报告中，相对较为充分，已有研究成果基本上采用的是上市公司的年报数据，而研究对象如果是非上市公司，获取相关数据则更加困难。
依据目前的相关规范和要求，上市公司披露的税收负担方面的数据分布在资产负债表、利润表、现金流量表及报表附注中比较分散。另外，企业发生的间接税收负担隐藏在多个项目中，无法获得准确数据，现有研究文献一般都不将其考虑在内。企业在一个会计期间内缴纳的增值税税额从披露的年报数据中也无法直接获得，因为企业一个年度内缴纳的所有税款列报在现金流量表中，列示在经营活动现金流出内容下的“支付的各种税款”项目中，而当年已缴的增值税税额并不在利润表中披露，资产负债表中流动负债内容中的“应交税费”项目反映的是资产负债表日尚未缴纳的各种税额。基于上述困境，将TTB1模型进行调整，构建用于研究分析的企业综合税收负担率度量模型TTB2：
其中：营业税金及附加即利润表中列报的该项目金额，收到的税费返还即现金流量表中该项目的金额，递延所得税调整项目的金额来自利润表所得税费用项目的附注，营业总收入、所得税费用、税前会计利润项目直接从利润表中获得。
企业缴纳的间接税基本上计入“营业税金及附加”科目核算，扣除收到的税费返还后，就是企业的间接税税额，同时，剔除了增值税的影响，再除以营业总收入就是模型TTB2第一部分计量的企业间接税负担率。模型TTB2的第二部分分子项实际上反映的是企业当期缴纳的所得税税额，分母项是税前会计利润，该部分计量企业的直接税负担率。不难看出，模型中直接税税额是不完整的，原因在于企业对其他直接税的核算基本上记录在“管理费用”科目中，在报表附注中对管理费用项目披露的详细程度不一，无法完整地获取相关数据。直接税中除了企业所得税外，其他的直接税金额不会太大，对企业的经营成果影响程度很小，因此可以忽略。
使用模型TTB2可以^为全面完整地度量企业的综合税收负担情况，通过对比研究，可以分析企业税收负担在地区、行业、规模等方面的差异，从而为税收制度的制定、修改、完善等宏观决策提供参考依据。所以，未来的研究方向就是利用模型TTB2，通过上市公司的年报数据进行实证分析。
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关键词:税收负担 经济增长 述评
税收活动是社会经济活动发展到一定程度的产物,一般说来,税收负担水平的确定既要考虑政府的财政需要,又要考虑纳税人的实际负担能力。税收负担和国家的经济增长、企业的发展密不可分,对此国内外很多学者都给予了高度的关注。本文主要针对税收负担与经济增长以及税收负担与企业发展关系的相关研究及研究方法进行述评。
税收负担与经济增长
关于税收负担和经济增长的研究已形成相应的学派。经济学家AthurLaffer提出的著名的拉弗曲线,指出税率不仅影响税收收入,也影响经济增长。在实证研究方面, Garrison和Lee(1992)利用63个国家1970～1984年的数据分析后发现,平均税率和边际税率都不影响经济增长。因为一旦考虑人均GDP水平,税率与经济增长的负相关就不再显著,也没有找到提高边际税率降低资本积累或劳动力增长的证据。DeMooij(2003)和Ederveen(2006)以公司有效税率为研究目的,对近年来所有税收与外国直接投资关系的研究结果进行了综合分析,发现外国直接投资对公司有效税率的半弹性的中间值为2.9,这意味着增加公司税率1个百分点,将减少外国直接投资2.9%。
税收负担的变化和国家的经济发展的关系,国外学者进行了大量的理论和实证研究。在我国,税收负担水平上,郭健(2006)考察了我国1978～2004 年的宏观税负,发现我国宏观税负在1978～1984年之间宏观税负基本稳定在13%左右;期间自1985年后,我国宏观税负不断下降,由1985年的22.8%下降至1996年的10.18%;1996年之后,宏观税负呈平稳上升趋势,由1996年的10.18%上升至2004 年的17.66%,平均每年递增7.17%。匡小平、肖建华(2007)从区域宏观税负差异入手,对区域宏观税负与区域经济增长间的关系进行总结与分析,认为两者间存在一种先后次序问题,即区域宏观税负导致经济发展差异,而区域经济发展差异加剧了区域宏观税负差异。
税收负担与企业发展
企业作为国家财政收入的最主要提供者,其实际税负成为涉及国计民生最尖锐、最敏感的问题。由于企业税收负担是围绕着企业展开的,因而作为行为主体的企业本身就成为研究的起点,只有对企业的本质有了充分的认识后,才有可能理解企业在面临政府征税时必须综合考虑诸多因素的情况下所采取的行为决策。国内外关于税收与企业发展的相关研究成果颇丰。
Siegfried(1974)与Porcano(1986)研究发现企业规模和ETR呈现负相关关系,他们的分析显示大型企业比较善于利用加速折旧及国外税额抵减,以致有较低的实际税率,因此认为实际税率和企业规模的关系符合政治权力假说。Siegfried(1974)发现1963年的110个行业的ETRs 变化的范围是16.2%～48.1%,所有公司的平均ETRs为39.4%。这一结果只解释了税收优惠在截面上的变化,有较低的ETRs的公司享受高的税收优惠。
Zimmerman(1983)研究了企业规模、行业分类和平均ETR之间的关系,研究的目的是确定规模是否可以作为政治成本的代表。Shevlin和Porter(1992)比较了两个企业规模有重大差异样本的ETR,得出结论是税收改革增大了大公司的税收负担。
杨之刚、丁琳、吴彬珍(2000)考察了21个行业的税收情况,比较了不同行业以及内外资企业税收负担的差异并分析了原因。王延明(2002)分析了中国上市公司自1994～2000年执行的法定税率的现状,发现上市公司ETR对法定税率的敏感程度很低,当法定税率变化时,上市公司ETR的变化仅为其0.502。
不同地区上市公司的ETR有极为显著的差异,这是导致上市公司所得税负不同的最重要原因。行业间所得税的实际负担也有差异,综合各年度看,农林牧渔、电子制造业、交通业等行业的 ETR 相对较低,而采掘业、食品饮料、石油化工等行业的ETR 相对较高。李筱强、刘岩(2006)分析了2001～2004年上市公司的ETR情况,研究发现行业间ETR的差别较大,规模较大、利润较高的企业 ETR 也较高,认为我国应加快内外资企业所得税的合并,降低法定税率,实行股息、红利税的企业所得税税前扣除制度,促进资本市场发展。马化祥(2007)对1994年至2005年我国上市公司所得税负担的年度变化进行了分析,结果发现公司实际税率平均值基本保持平稳,而公司实际税率中位数则不断下降;1994年至2005年期间,我国上市公司中更多的是实际税率比较低的公司。
研究方法的运用及税收负担影响因素
(一)研究方法运用
一个问题的研究,不但从理论上逐渐走向成熟,在方法的运用上也是逐步科学化的。在税收负担相关问题的研究上,方法的选择和运用也是一个课题。评述税收负担相关研究的方法运用我们不得不从Harberger(1959、1962、1966)的文章谈起。他将经济划分为公司与非公司两部门,对生产要素征收从价税,同时政府将税收以不同形式分配给消费者,政府保持收支平衡。他得出的主要结论是:资本回报的减少量几乎与公司税增加量一样,所以税收几乎完全来自于资本回报的减少。显然,税收抑制了资本积累的动机。
程凌(2008)建立了一个可计算一般均衡(CGE)模型,分析由此变化带来的对我国税收总量、社会福利水平变化、上述变量对经济的影响以及对吸引外资的影响。模型分析结果表明:如果实施新的税率,在较大幅度提高政府税收的同时,也提高了社会福利水平,但是并没有对相对福利水平带来巨大的正向冲击。
(二)税收负担影响因素的研究
任何研究对象都不能是孤立的,对于公司ETRS的研究同样如此,研究其影响因素也是学者们关注的重点。
Feeny、Harris和Gillman(2002)通过实证研究,提出产业因素对企业实际税负的影响,即企业如果所处政府支持的产业级次,其税负水平就较低,反之亦然。孙玉栋(2005)通过对1997～2003年产业税收负担与总体税收负担进行比较研究表明:我国公司第一产业公司的税收负担明显低于总体税收负担,并与总体税收负担的差距有逐年拉大的趋势;第二产业公司实际税负高于总体税负水平,但与宏观税负的差距有逐年拉近的趋势;第三产业公司税负高于总体税收负担要更多一些,同时与总体税收负担的差距有逐年拉大的趋势。
谭康(2008)研究得出结论:影响上市公司所得税负担的因素分为宏观与微观两类,宏观因素有生产力水平、产业结构、地区结构、税收政策等。本文确定把生产力发展水平、经济产业结构、地区结构及上市公司税收优惠政策等四点作为上市公司ETRs的主要宏观影响因素。
结论
从国内外的研究现状来看,大多数学者都是集中研究国家税负水平与经济发展、企业负担水平的关系等相关问题上,在理论和方法等方面进行了不断深入的研究,他们都从宏观角度或者是从国家企业税收负担的整体方面进行分析研究的,很少有学者从税源的个体出发进行研究。国外对上市公司特殊纳税主体进行的研究更少。国内虽然也有部分人研究上市公司税负的,但是尽管针对上市公司这个群体,而由于各个行业、地区之间仍存在很大差异,却很少有针对我国地处西部欠发达地区的上市公司的所得税负担进行研究。
参考文献:
1.郭健.我国地区税负差异及其影响因素的实证分析.上海财经大学学报,2006(2)
2.匡小平,肖建华.区域税负再认识.税务研究,2007(12)
3.杨之刚,丁琳,吴斌珍.企业增值税和所得税负担的实证研究.经济研究,2000(12)
近年来，国内上市公司因涉税问题，引发公司股价下挫，给公司的形象造成严重损害的事件，屡见不鲜。中国证监会会计部的《2012年上市公司执行会计准则监管报告》显示，企业在收入确认、金融资产减值、企业合并、长期股权投资和政府补助等会计处理方面仍存在较大问题，企业存在被调整税款的风险。税务治理已经成为众多国内企业在公司治理方面的迫切需要。本文旨在通过总结税务治理具体实践，提升国内大型企业集团的税务治理水平。
二、企业税务治理相关理论
（一）税务治理的定义英国学者Mr David Fwilliam认为税务治理的定义，可简单地表达为公司治理，而与税务相关，来协助董事提高公司价值，从而增加股东和其它利益相关者的利益。根据我国学者王家贵的解释，企业税务治理是指企业对其涉税业务和纳税事务所实施的分析和研究、筹划和计划、监控和处理、协调和沟通、预测和报告等全过程管理的行为。企业税务治理不仅包括税收政策、法规的研究和利用，依法避税的技巧和方法运用，事前筹划和计划实施组织，也包括企业涉税业务流程规范和管理组织，还包括避免违规受罚和维护纳税人合法权益等综合管理内容。税务治理作为公司治理的一项重要工作，目的是为了以较小的管理成本支出而达到化解不特定税务法律风险及成本，以创造企业整体价值。影响企业税务治理的因素主要包括：
（1）外部因素：客观经济环境（主要指税收负担水平）对企业税收筹划提供的空间大小，外部税务征管部门的税收征管压力和对企业运用税收政策及筹划项目的认可程度，企业外部利益相关者（主要指股东）对企业税务治理水平的认可程度。
（2）内部因素： 企业董事会及管理层对税务治理的重视程度，涉税风险防范意识以及企业税务部设置和税务治理人员的专业能力，包括：税收筹划能力、涉税问题应对能力和税务公共关系沟通能力等。
（二）税务治理的目标企业税务治理有两大目标，分别是风险管理和价值创造。将企业的税务风险管控至最佳水平，以创造企业的整体价值及维护企业善尽社会责任的形象，是大型企业集团税务治理的关键所在。
（1）税务风险。税务风险是指企业的涉税行为因未能正确有效地遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失。税务风险包括政策遵从风险和业务交易风险：政策遵从风险是指企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，财税人员对涉税业务核算和会计处理的不正确或者不准确，导致应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、被取消资格或者吊销证照、刑罚处罚以及声誉损害等产生的风险。业务交易风险是指企业经营行为适用税法不准确，因缺乏安排或者税务筹划不当，导致企业纳税成本增加或者承担不必要的税务负担而产生的风险。
（2）税务价值。税务价值，通过运用税收筹划、利用税收政策降低税务负担，遵守税收法律、法规及政策形成的公司形象，包括有形价值和无形价值：有形价值主要指合乎法律的前提下合理利用税收法律法规及政策，通过税收筹划等手段，降低企业税务负担，是可量化的经营成果。无形价值主要指良好的税务治理可以帮助公司形成良好的声誉，提升公司的社会形象，有助于公司吸引人才、资本市场融资等，是难以量化的经营行为。
（三）COSO框架与企业税务治理2004年美国COSO委员会了《企业风险管理――整合框架》（ERM），拓展了企业内部控制的内容，更有力、更广泛地关注于企业风险管理这一更加宽泛的领域。COSO内部控制框架认为，内部控制系统由控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督五要素组成，它们取决于管理层经营企业的方式，并融入管理过程本身，其相互关系可以用其模型表示。COSO报告提出内部控制是用以促进效率，减少资产损失风险，帮助保证财务报告的可靠性和对法律法规的遵从。COSO报告认为企业内部控制有如下三个目标：经营的效率和效果，财务报告的可靠性和符合相应的法律法规。企业税务治理对上述三大内控目标会产生重要影响。、
基于COSO内部控制框架，企业应从以下五个方面落实税务治理：（1）控制环境。指企业整体应对税务风险的态度、税务战略和税务风险目标，包括管理层对税务治理的重视程度，税务风险制度制定和沟通的范围，以及税务部在集团的地位。（2）风险评估。指企业应对不同类别税务风险的熟悉程度和反应，包括企业识别、评估、管理和消除税务风险的流程。（3）控制活动。指企业通过设计和制定详细的流程对已识别的税务风险进行管理，以实现对集团税务风险目标的控制，包括详细的规章制度、复核、审批和运用外部资源等环节。（4）信息与沟通。指企业记录税务风险目标与企业内外有关部门进行充分沟通。记录用于识别和量化税务风险的操作指引，以及控制风险的措施；制定风险监控流程，保障税务风险控制措施受到评估，以及有新的风险出现的时候能够及时采取控制和补救措施。（5）监督。指企业通过采取复查税务风险内部控制实施有效性的措施，保证有效性得以实现。风险监督将能够识别风险控制失效或者企业税务目标没有实现的领域；一旦发现，可以及时采取补救措施。
三、大型企业集团税务治理实践：以A集团公司为例
A集团公司创建于上世纪九十年代，主营日化产品，公司主营产品的市场占有率多年来稳居行业领先地位。集团公司立足日化主业的同时，拓展了另外两个基本业务单元即金融资本投资和商业房地产业务，逐步发展成了复合型的大型企业集团公司。公司具有强烈的依法纳税意识和社会责任感，但是，税务治理相对滞后仍然以核算为主的形式存在，税务治理的日常责任主要由财务部下属的办税员完成，已经不能适应公司快速发展的需要。
（一）A集团公司设立税务部的必要性
（1）跨行业发展导致涉税处理复杂。近年来，A集团公司立足日化主业的同时拓展了另外两个基本业务单元，通过参股或控股的形式涉足投资银行、保险、医药、商业房地产等行业，逐步发展成了复合型的大型企业集团公司，业务遍布全国各地及部分国外区域。公司具有多层次的组织结构，复杂的产权关系，完整的产业链条，涉及的税种、税收政策、涉税事项多种多且并日趋复杂，税收贡献对所在地区的影响大，税务治理已经成为该公司经营管理的一项非常重要的决策。
（2）税务治理专业性越来越高。由于国内外税法纷繁复杂而且具有很强的专业性，税务成本属于沉淀成本，税法的相关处罚规定很严格，集团范围内的涉税交易额巨大，稍有疏忽就可能给企业带来重大损失，如果没有独立的税务部和高素质的税务专业人才，难以应付日渐复杂的各项税务工作。
（3）税金支出成为企业重要资金支出。税负成本在A集团公司净现金支出中占有较大比重，对公司的资金周转和财务状况产生重大影响，合理科学地进行税收筹划，将成为A集团公司进行内部效益挖潜的重要手段。
（4）权威性指导着税务工作的有效开展。作为复合型的大型企业集团公司，税务治理涉及企业经营管理的方方面面，不只是财务部门的事情，还需要多方面的协同和配合，没有一定的权威性，很多涉税事务难以落实到位。
（二）A集团公司税务部职能定位为了有效地拓宽和提升税务治理的各项工作，A集团公司按照集团总体的工作部署要求，组建了独立的税务部，利用SWOT分析工具，在基于COSO框架的基础上对集团税务部的管理职能进行了准确的分析定位。
通过SWOT分析，A集团公司税务部对部门的优势和劣势以及在发展中存在的机会和威胁有了清晰的认识。税务部在遵循公司总体战略的基础上，对部门管理职能进行了定位，主要包括三个方面：战略规划、运营支持和合规要求。
（1）战略规划方面。以公司战略为指导制定税务战略，进行由税务驱动的内部流程再造。同时基于公司业务情况、交易模式等信息，负责整体税务筹划并制定税务方案，优化公司的税务环境，降低企业整体税负。
（2）运营支持方面。帮助建立注重税务的企业文化，承担专家顾问角色，提供税务技能及商业咨询服务，提供税务数据及税务知识管理。参与集团日常经营活动，协助集团建立整体节税模式，提出改进建议以不断降低管理成本。
（3）合规要求方面。与外部监管部门建立良好的沟通机制，落实内部税务风险管理及内部税务自查，培养专业的税务人才。制定税务策略使公司税务受益机会最大化，为高级管理层的商业战略、投资决策提供税务方面的专业建议。 及时掌握国家税收法律、政策及相关法规，设计税务培训课程，对成员公司的财务人员及其他部门人员进行税务知识培训，确保国家的各项税务政策在成员公司得到贯彻执行。负责指导纳税遵从体系性建设工作，包括管理制度、流程和操作指导的规范，控制日常纳税风险。
（三）A集团公司税务管控体系建设A集团公司税务部在集团总体组织结构上属于集团一级管理部门，归属于集团财务中心，拥有独立的人员编制、行政管理和专业管理权。税务部以集团整体战略为指导，基于COSO框架建立了六大税务管控体系，包括专业部门及专业人才体系、税务规划及税务分析体系、税务内控体系、税收成本控制体系、税务共享平台体系、政策研究及专业培训体系，以帮助企业实现“管理税务风险，提升税务价值”的税务治理目标。
（1）专业部门及专业人才体系建设（COSO控制环境建设）
部门职责：作为集团税务治理的主管部门，税务部以集团整体发展战略为指导，专注于集团税务规划管理，税务关系协调，财税政策宣导、纳税控制体系建设、投资项目税务分析、税务团队建设和税务专业人才培养等部门使命的达成，是集团以及各分子公司实施税务治理的全面管控，是集团税务政策制定、税务治理目标分解、纳税控制管理、税务风险的快速反应、税务团队建设，税务专业人才培养等方面的具体责任部门，对税务队伍的稳定、发展、成长、积极性和凝聚力负责。
岗位设置：根据税务部的工作职责和业务发展规模，A集团公司税务部在税务总监的带领下，根据公司业务规模和部门的职能建立了相应的岗位编制，设立了税务执行、政策及培训、规划与分析和税务内控四个工作模块。另外，在各成员公司中设置相应的税务会计岗位，业务管理隶属于集团税务部的税务执行模块，实行垂直的业务管理。
税务专业人才培养与团队建设：税务部十分重视人才培养和团队建设，部门成立后不断探索新的管理方式，以项目工作制的形式开展各项工作，在培养各成员团队合作精神的同时，让大家自由发挥聪明才智，快速成长为能独挡一面的税务专业人才。
（2）税务规划及分析体系建设（COSO风险评估建设）
开展年度税务规划工作，明确纳税目标 ：税务部以企业营运策略为起点制定年度税务规划，根据A集团公司年度全面预算管理的要求，经过科学的计算分析，在每年初确定全年税务规划目标，并报集团公司管理层批准。税务部每月对全年纳税达成数据实行动态分析管理，及时发现日常执行与目标规划的偏差，确保全年的纳税任务在税务规划的指导下按时准确完成。
加强IT技术的运用，提高工作效率：税务部通过建立基础税务信息数据系统，开发内部税务信息管理系统，减少人工处理环节，提升税务核算的准确性，实现税务核算标准化、税务数据和税务指标实时化。税务部遵循简易、快速、清晰的原则，建立了财税法规档案库，方便各成员公司的财税人员查阅相关税种中有关国家及地方的政策法规。同时，部门在积极探求ERP与发票管理软件及纳税申报软件的数据联动方法，提升工作效率。
开展税务分析工作，为管理者提供决策支持：税务部通过设置税费预算达成率、主营业务毛利率、三项费用率、增值税税负率、企业所得税税负率和综合税负率等关键税务指标，建立科学合理的税务分析体系，分析各成员公司的月度涉税数据，进行税种的结构分析和趋势分析，发现异常情况，对相关人员提出预警，并提出可行的税务处理建议，最终形成税务分析报告，为管理层提供决策支持。
（3）税务内控体系建设（COSO控制活动及监督建设）
税务流程及制度规范建设：税务部结合集团业务多元化的特点，统一各项涉税事务的管理标准。在纳税申报流程方面，设置各层级审核节点，严格对申报的数据进行把关，保证各成员公司日常税务执行及时准确完成，规避因漏缴、错缴而导致的税务处罚。在涉税合同审批方面，设置税务审核节点，规避业务执行中出现税务风险。在关联定价方面，设置定价审核流程，对价格的更新时点、审核的标准进行规范，同时定期对毛利率波动状况进行分析，切实保障集团关联定价政策执行到位，确保集团各成员公司纳税水平的稳定。税务部在公司登记、税务规划管理、税务分析、关联交易、税务培训、涉税条款审核、发票管理、合同管理、研发费用加计扣除等方面制定了相对完整的管理制度体系。
开展税务稽核，落实税务内控：为了落实税务内控工作，税务部建立了科学有效的税务稽核风险管理清单，采用事前分析、事中现场沟通核实、事后跟踪落实的工作程序，定期对各成员公司的涉税业务进行专项稽核，保证各成员公司严格执行各项税务政策。通过对集团业务的全面把控，将税务风险控制在萌芽状况，有效地防范了集团整体的税务风险，同时也为税务筹划空间的拓展提供支撑。税务部开展税务稽核的重点主要包括：销售收款业务流程稽核、采购付款业务流程稽核、存货管理流程稽核、相关合同及业务单据票据稽核、相关税收优惠的利用程度稽核、各税种的纳税过程稽核。税务部针对税务稽查中发现的涉税问题，提出整改措施，建议被稽核单位加强对各项涉税业务的开展进行全程管理，以降低涉税风险发生的概率，规避不必要的损失。
（4）税收成本控制体系建设（COSO控制活动建设）
投资并购业务管理：A集团公司主业经营良好，资金充裕，处于多元化快速发展的阶段，各类投资并购和重组业务越来越多。A集团公司税务部在重大投资并购项目初始阶段就开始介入，与业务部门开展充分的合作，根据企业发展策略对股权运作、资产配置、关联交易及公司设立模式、重大交易布局重组方式与时机选择等各种经济行为决策所涉及的各税种成本进行分析测算，做好全局性业务规划与最低税负纳税安排，给出最优操作方案。
生产采购业务管理：A集团公司的主业是制造和销售日化产品，具有固定资产投入大，产品材料消耗大，运输作业量大的特点，生产采购环节的增值税进项发票管理和固定资产管理显得尤为重要。A集团公司税务部在遵循相关法律法规的基础上，结合公司的业务，制定了相应的发票管理办法，规定了生产采购中各类发票的适用情形和增值税发票进行抵扣的范围。同时，在遵循会计准则和税法规定的基础上，结合技术发展和日常作业负担等因素对各类生产设备的折旧计提方法作了统一规定。
销售服务业务管理：A集团公司税务部，通过对销售业务的调研分析，确定了销售服务业务的关注要点，包括公司设立形式、销售收入确认的时点、销售合同中发票及结算要求、视同销售的情形、纳税义务时间、促销方式中的费用发票合规性、销售人员激励形式中的个人所得税等，落实销售纳税策略。同时，针对各公司增值税使用量大和发票面额大的情况，制定了增值税发票管理办法，确保发票的领购、保管、开具、递送、签收环节得到有效管理。针对日化快消品促销费用大，促销周期长，促销模式多样的特点，费用发票回收周期长和来源多的特点，做好相关费用的预提，保证每月费用能够实际反映在财务报表中，确保每月企业所得税纳税额的平稳。
技术研发业务管理：A集团公司是国内领先的日化制造集团，广泛开展国际合作，与世界500强中的国际知名日化企业建立战略合作伙伴关系，与国内知名的科研院校进行校企合作，不断提升的科技研发水平和自主创新能力，促进产品结构调整、企业转型升级。结合企业的实际业务特点和获取的相应资格，A集团公司税务部将技术研发列为日常业务重点工作内容之一，重点关注研发费用加计扣除的合规性，关注公司研发项目的立项及实施，关注新产品的开发及销售，以充分利用国家针对促进企业技术进步出台的系列税收优惠政策。
转让定价业务管理：A集团公司是覆盖全国各个区域的大型企业集团，经营的日化业务遍布全国各个地区，在全国拥有众多生产基地和销售公司，并且享受的税收政策存在差异，公司间的内部交易频繁，对各公司的税收影响大。为此，A集团公司税务部将转让定价业务作为日常业务重点工作内容之一，按照相关法律制度的要求，加强对转让定价的管控，对转让定价中涉及的转让定价方法选择、各成员公司的功能定位、同期资料提报等进行了统一分类和规范，并通过月度税务分析，对转让定价体系进行跟踪落实，以确保符合税法的相关要求。
（5）IT系统共享平台体系建设（COSO控制活动及监督建设）
税务月刊与税务月历：税务部每月收集整理当月度最新的税收政策和典型案例，通过共享平台在集团范围内实现共享，提升整个集团特别是财税人员的税务政策认知能力和税务问题处理能力。税务部每月通过分析和整理当月各税种的申报日期及当月需要重点关注的税务信息，形成税务月历，在集团范围内做好纳税申报时点提醒，规避因纳税申报引起的税务风险。
在线税务咨询：税务部通过在集团网络办公系统中建立在线咨询平台，以“你问我答”的方式，对日常税务咨询问题及时给予合理的解决方案，通过事中指导和事后跟踪，有效保证了税务问题的切实解决，不仅降低了企业日常经营的税务风险，也有效推动了部门服务水平的持续进步，提升了集团的税务管控职能。
月度税务例会：税务部通过与中介机构合作，每月召集财务部及相关业务部门针对当月出现的重要涉税业务进行讨论，加强相互之间的沟通协调。同时，利用第三方的专业权威和独立性，推进涉税业务的顺利开展，提升部门的管控能力和服务水平。
税务答疑手册：税务部定期通过对集团范围内发生的各类重要涉税问题或者频繁发生的具有典型性的涉税问题进行归纳总结，形成税务问答知识手册，并组织相关人员对手册进行学习，规范各项涉税业务的处理。
（6）政策研究及专业培训体系建设（COSO信息与沟通建设）
政策研究方面：将网络现有资源与专业中介机构资源相结合开展税务政策研究，对国家税务总局及各地税务局的税收政策进行研究提炼，形成研究报告递交集团管理层。
专业培训方面：税务部开展税务培训选取的主题主要来自两方面，一方面为最新税务政策研究的成果，即与集团业务相关的动态政策的税务专题；另一方面是与税务相关的税务会计实务处理及涉税沟通技能。培训主题涉及营改增、涉税会计核算、发票知识、企业所得税汇算清缴、关联定价、税务稽查与风险应对等。通过开展针对性的培训，深入贯彻税务内控文化，可以有效提升财务人员和业务人员税务意识。
（7）变革后的税务治理效果。通过总结分析，A集团公司税务职能活动在变革前后发生了较大变化。变革后的税务工作已经由一种单纯的核算支持型工作转变成一种多方位的企业内部专业管控型工作。A集团公司税务部在深化内部税务治理的同时，注重将集团诚信纳税的企业文化、办税人员税务知识扎实、工作认真细致、快速、准确、高效办税的良好企业形象传递给税务机关，与税务征管部门开展了形式多样的沟通交流活动，有效地促进了政企之间的友好互信关系。
（四）A集团公司税务治理发展规划 通过变革，A集团公司税务风险得到了有效的管理，税务价值得到了较大的提升。但税务管控体系仍需进一步完善，主要包括以下几个方面：
（1）专业素质方面。在多元化业务的急速发展及海外需求扩张面前，税务部面临高端税务专业人才缺少、国际税收视野和经验不是的问题。A集团税务部未来将考虑引用优秀人才或通过部门内挖潜的方式，培养具备财税筹划和内部控制管理的高端税务人才。同时，配合企业海外拓展需要，培养具备海外税务核算及风险管理的人员，加强国际财税法规的研究解读与应用，以国际化税收视野的高度应对各类税务实务问题。
（2）税务风险管控方面。A集团公司目前主要注重业务过程的管控，事前管控相对不足。因此，A集团公司未来应注重业务流程节点的管控，建立标准检查体系，将税务治理工作向业务前端推移。通过挖掘大数据技术实现智能、远程的税务信息支持，建立关键指标自动预警体系，最终建立全面的税务风险管控体系。
（3）税务研究与培训方面。相比优秀的咨询公司，A集团公司缺乏更加专业的税收政策研究团队，税务培训多采用外聘培训师的形式。未来，A集团公司将加强税收政策研究能力，提拔一批内部专业讲师，以更加有效地将税务治理融入公司业务发展。
四、结论
公司的税务治理不能简单地看作是一种业务支持型的职能工作而存在。当前很多企业包括大型集团公司和中小公司，缺乏对税务治理的重视，税务控制流程的缺失或不完善，专业岗位设置的不合理，使得企业税收成本高于正常比例，遭受税务稽查处罚的可能性大大增加，给企业造成了不必要的损失。A集团公司通过分析自身业务快速发展和业务领域日趋发展多样的状况，设置了独立的税务部，提升税务治理在集团经营管理中的地位，利用SWOT分析工具确定了战略规划、运营支持和合规要求三个职能定位。A集团公司在COSO框架下开展集团六大税务管控体系建设，包括税务部组织架构设置及人才培养体系建设、税务规划及分析体系建设、税务内控体系建设、税收成本控制体系建设、税务治理平台体系建设、政策研究及专业培训体系建设和政企共建体系建设，大大提升了集团公司的税务治理能力，为企业不断向前发展保驾护航。企业管理层必须提高对税务治理的重视程度，建立注重税务管理的企业文化，确保各项税务管控措施执行到位，从而实现“管理税务风险，提升税务价值”的税务治理目标。
［本文系国家自然科学基金重点项目（编号：71032006）、国家自然科学基金面上项目（编号：71372150）、教育部人文社科一般项目（编号：11YJA790094）、中央高校基本科研业务费专项资金资助项目（编号：1109153、11nkjl04）阶段研究成果；同时感谢中山大学成本与管理会计研究中心的支持］
参考文献：
