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一、减值准备计提的审计
减值准备通常是被审计单位经营者依据有关因素做出的估计，发生错报的风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计工作。必要时，注册会计师可以利用专家工作，比如请专家对关键设备、成套设备和重要建筑物的销售净价或使用价值进行鉴定等。以下就审计中几个关键概念的把握阐述笔者的观点。
1．关于可收回金额。“可收回金额”，是对减值准备计提数进行审计认定的前提，只要可收回金额低于资产的帐面价值，其差额就是减值准备的应提金额。可收回金额，《企业会计制度》解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”。“持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值”，在《国际会计准则第36号——资产减值》中称为“使用价值”，本文为叙述方便，也将其简称为“使用价值”。
对于如何处理可收回金额中销售净价与使用价值的关系，国际会计准则第36号提出的一些主张，可以作为注册会计师审计可收回金额时的参考：（l）“如果资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其帐面金额，资产没有减值，因而没有必要估计其他金额”。（2）“如果没有理由相信资产的使用价值远远超过其销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回金额”。（3）“有时候不可能确定资产的销售净价，……在这种情况下，资产的使用价值可视为其可收回金额”。
同时，除销售净价和使用价值外，“可收回现金净流量现值”也是可收回金额的一种表现形式。比如应收款项、委托贷款、长期投资的可收回金额一般不宜用销售净价或使用价值表述，而以“可收回现金净流量现值”表述为宜。
对于可收回金额与应计提减值准备的认定，根据《制度》规定和会计惯例，可按下列原则处理：（1）短期投资以市价作为可收回金额计提跌价准备；（2）存货以可变现净值为可收回金额计提跌价准备；（3）固定资产、无形资产以使用价值为可收回金额计提减值准备，如果条件许可，也可以销售净价为可收回金额计提减值准备；（4）应收款项、委托贷款以预计可收回金额与帐面价值的差额计提减值准备；（5）长期投资以可收回现金净流量现值，或销售净价与帐面价值的差额计提减值准备；（6）在建工程以已经发生的减值计提减值准备。
2．关于销售净价。销售净价可参照国际会计准则第36号的相关原则进行审计认定：（l）以资产负债表日前后成交销售合同价的平均值扣除预计的直接销售费用后的金额，作为计提减值准备时的销售净价；（2）如果没有成交合同价，但存在活跃市场，则销售净价为市场价格扣除应分摊销售费用后的金额；（3）如果当前的市场价格也不易获得，则最近时期的交易价格可以为估计销售净价提供基础，如果交易日与估计日之间经济环境没有重大变动的话。被审计单位取用的销售净价符合以上三条的任何一条，审计人员可以对其计提减值准备时取用的“销售净价”予以认定。
3．关于使用价值。与销售净价比较，使用价值的认定比较复杂，审计难度也较大。审计时的测算方法为：（l）测算持续使用所产生的现金流入。可以用能产出现金的资产最小组合的完全成本比例法计算某项资产消耗应分配的收入。比如计算某项成套设备的使用价值时，可按每期计入产品成本的折；日费用占产品生产完全成本的比例计算产品销售收入中折旧费用应分配的收入金额。（2）测算通过资产持续使用产生现金流入而必须发生的现金流出。如为了持续使用某项固定资产而必须开支的维修保养费用。（3）在资产使用寿命结束时处置该项资产而收回（或支出）的现金净流量。（4）采用适当的折现率分别对上述本来现金流量进行折现。（5）计算使用资产的未来现金流量现值的净额。
审计人员可以采用以上方法测算资产的使用价值，也可以通过审查企业计算使用价值的程序、计算方法的正确性，来审核企业对资产使用价值的认定是否适当。只要审查企业计算使用价值的程序、方法基本正确，就应当对企业计算的使用价值金额予以认定。如果对某项资产的可收回金额可以用销售净价计量，而且计算出的金额大于其使用价值，应建议企业改用销售净价作为可收回金额计算提取减值准备。
二、减值准备会计处理、税收处理的审计
1．基本会计处理的审计。审计减值准备会计处理正确性的要点如下：（l）检查计提或转回减值准备的分录编制是否正确，对应帐户的使用是符合《制度》规定；（2）检查计人会计分录的金额是否符合初次提取、补充提取或多提转回的相应要求；（3）检查资产价值恢复时应转回的减值准备是否已办理转回的帐务处理；（4）处置投资、固定资产、无形资产以及实施债务重组的应收款项，按《制度》规定应同时转销相应的减值准备事项，审查其是否已按要求转销。
2．税收处理的审计。按照国家税务总局颁行的国税发[2000]84号《企业所得税税前扣除办法》的规定，除坏帐准备可以在应收帐款的5％。以内计算扣除外，其他按会计制度规定计提的短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等各种准备金，均不得在税前扣除。这样，企业当年计提或转回、转销的减值准备，年终计算应纳税所得额（以下简称纳税所得）时必须进行调整。具体调整方法如下：
（1）首次计提减值准备的当年年终，应按年末各项减值准备的余额合计数，调整增加当年的纳税所得，以调整后的纳税所得计算应交所得税。
（2）从计提减值准备的第二年开始，每年年终应按各项减值准备的年末余额合计与年初余额合计的差额计算调整当年的纳税所得。如果各项减值准备年末余额合计大于年初余额合计，应按其差额调增纳税所得；如果各项减值准备年未余额合计小于年初余额合计，则按差额调减纳税所得。
上述调增调减纳税所得中，均应扣除按税法规定可以按应收帐款的5‰比例计提的坏帐准备。
3．所得税会计处理的审计。由于减值准备引起的纳税调增在以后时间内可以转回，属典型的时间性差异，所以应采用纳税影响会计法，将因计提或核销减值准备而多计或转回的所得税款在递延税款中核算。其具体操作方法如下：
未来经济利益观赋予了资产以新的内涵，高度概括了资产的基本特征，其重大的实践意义是可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算的列报范围和资源项目。在国内外经济环境的影响，技术的进步,证券市场的变化等各种各样的不确定性因素都会增加市场风险的情况下，资产所产生的未来经济利益有可能与账面价值不符。当资产的账面价值高于其预期的未来经济利益时，该部分差额(不良资产)就不符合资产的本质特征，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的。
2.会计目标
会计目标有一般目标和具体目标之分，这里所指的是一般目标，即通常我们所说的会计目标。20世纪60年代以来,美国会计界作为现代会计理论研究的领头羊，摒弃了以会计假设为逻辑起点的传统研究体系，倡导会计目标起点论。“受托责任观”和“决策有用观”是目前学术界比较盛行的会计目标的两种主要观点。
“决策有用观”是在金融市场日益扩大和逐步规范的背景下发展形成的，“决策有用观”认为，会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，强调会计人员与会计信息使用者之间的关系，基于信息使用者的立场强调财务报告的有效性。在计量上，“决策有用观”要求使用有别于历史成本的多重计量属性。既然资产是预期的未来经济利益，那么从计量的角度来看，由于资产要以价值作为计量的基础，当企业资产的账面成本高于其预期能带来的经济利益时，需要将差额部分确认为资产减值损失或费用，使资产的价值体现其实际的未来盈利能力。这些信息关系到企业当前和未来的经营业绩和财务状况，为信息使用者进行正确服务，而不再是向所有者报告受托责任。
我国财政部会计准则委员会《会计目标》课题组在对会计目标和相关影响因素一般认识的基础上，提出我国会计目标的总体应该定位为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息，通过三个层次表述：
(1)会计应该提供有助于各类会计信息需求者进行各种决策时所需要的会计信息，包括管理型投资人、职业投资人、企业经营者、贷款人、政府、公众等。
(2) 根据我国的会计环境，目前企业应主要为管理型投资人提供真实可靠的财务会计信息。
(3) 随着会计环境的变化，在制度允许的范围内，企业还可以适当提供对职业投资者提供决策有用的会计信息。由此看来，当前我国的会计目标以“受托责任观”为主决策有用观”为辅，但随着我国证券市场的迅猛发展，在保证可靠性的前提下，“决策有用观”会越来越受到人们的推崇。
3.会计信息质量要求
会计信息质量特征就是会计目标中的具体目标。在新企业会计准则中，我国规定了八项会计信息质量原则，就资产减值准备会计来看，关系最大的首先就是相关性和可靠性原则，他们共同服务于“决策有用性”这一会计目标^有用的信息既要相关，又要可靠，这早已是会计信息提供者和使用者的共识。
3.1相关性
相关性的表述是“相关性是指能帮助客户预测过去、现在和将来事项的结果，或者去证实或纠正以往的预期情况，从而影响其决策”。会计信息要具备相关性,必须符合预测价值、反馈价值和及时性这三个要求。
预测价值是指会计信息能够帮助决策者预测未来事项的可能结果，增强决策者的预测能力。财务报告的目的不仅反映过去的经营状况，而且要能够预测未来。资产的预期未来经济利益就是预测价值的一个体现。
反馈价值是指会计信息能帮助信息使用者证实或者变更以前的评价和预测结果。预测价值与反馈价值是相互联系的，有了预测才能反馈，而反馈则是为了更好地预测。资产减值准备会计使用的是非历史成本计量属性，它所表示的资产价值具有动态性，对市场信息敏感，能够较好地反馈价值，有利于决策。每次计提和转回资产减值准备就是对上一次资产账面价值的反馈和更正。
及时性是指会计信息应在使用者失去影响决策的能力之前就予以提供。即使是真实有用的信息，如果不及时提供，对于会计信息使用者就没有任何意义。资产减值准备会计提供的是现实的信息，必须及时地将信息加工处理，就能提高相关性和有用性。
3.2可靠性
可靠性，按照国际会计准则委员会所作的解释，是指“为保证用户信息合理地、不受错误或偏向的影响，能够真实地反映它意在反映的东西的质量”。这一概念包含真实性、可核性和中立性。
真实性是指会计信息能如实反映事物的现象或状况。在历史成本计量属性下，事项发生时点的计量是真实可靠的，但随着经济事项的后续发展，宏观经济环境发生了变化，当资产的价值下跌时，仍用以前的账面价值就不再真实可靠了^因此，资产减值准备会计便应运而生了。
可核性是指“独立的计量人员采用相同的计量方法会得出高度一致的结论”。其关键是采用相同的计量方法。通常历史成本计量属性是能使可核性得到保证的，但是资产减值会计核算要求的是采用除历史成本以外的其他计量属性。由于会计人员对计量属性的选择和价值的预测都有一定的主观性，这都加大了可核性的难度。因此，在可核性的要求下，会计人员选择的计量属性和得到的计量结果尽量能够客观被其他会计人员所证实。
中立性要求会计人员要站在客观的立场上，不偏不倚地选择会计方法。信息使用者依据中立性对资产减值情况做出的判断更能提高会计信息的可靠性、真实性。
3.3谨慎性
计提资产减值准备也反映了会计信息谨慎性的质量要求。在当今市场环境下，由于各种风险和不确定性增加使资产的市场价值经常处于不断变化之中。在我国，由于历史遗留等诸多因素的影响，企业界普遍存在着高估资产的现象，这降低了企业抵御风险的能力。资产减值会计要求把不能产生经济利益的“资产泡沫”部分从资产负债表中剔除，作为资产减值损失予以费用化。而谨慎性原则要求不高估资产或收益，不低估负债或费用。所以，企业按照谨慎性原则进行会计处理时，就形成了资产减值会计处理方法。因此，资产减憧准备就是谨慎性原则在不确定的经济环境中对资产计价的具体运用。
4.资产减值的确认标准
资产减值确认的实质是对资产初始价值的再确认。资产减值会计对于资产价值的确认是在资产持有过程中进行的，它的立足点不再局限于过去，而更多地立足于现在和未来。目前，会计界对资产减值准备确认有以下三种标准：
(1) 永久性标准，是指资产只有永久性发生减值损失时才予以确认。支持该标准的人认为永久性标准可以避免确认暂时性减值损失，反对者认为要分清暂时性减值和永久性减值是困难的，采用这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认。而且，对资产价值的估计很大程度上依靠人为的主观判断，市场环境又总是在不断变化之中，要剔除不确定性或确认永久性是不大可能的。
(2) 经济性标准是指只要减值(如可收回金额低于账面价值时)就予以确认。由于其确认和计量的基础一致，易于理解和操作，体现了稳徤性原则的要求，能够反映环境变化对资产价值的影响。因此，很多国家的会计准则包括国际会计准则都广泛运用了这一标准。
(3) 可能性标准，即要求对可能的减值损失予以确认。其特点在于，确认和计量的基础不同，确认采用未来现金流量的不贴现值，计量时采用公允价值,存在着被管理者滥用的可能性，最终影响结果的可靠性.
我国2006年颁布的资产减值准则采用的是经济性标准，与国际惯例保持了一致。即“当资产的可收回金额低于其账面价值”时确认资产减值损失==除美国和日本在一些资产项目上采用可能性标准以外，其他国家或地E基本上采用了经济性标准,这反映出经济性标准越来越为世界各国所认同。
如何更好的实现县级国有资产的保值增值，并发挥这些国有资产的作用是一个备受关注的课题。而预算管理不仅可以更好的监督国有资产的使用，而且可以规范国有资产管理的各项行为，因而对于建立和完善国有资产管理机制具有重要的价值。
一、县级国有资产管理现状
随着市场竞争的进一步激烈，县级国有资产中企业部分资产管理难度进一步加大，而行政事业单位国有资产管理也面临新的问题，这都要求进一步完善县级国有资产管理。
（一）企业国有资产管理的基本现状
当前，大量的县级区域内国有企业已经实现了非国有化改制，仍然以国有化形式存在的主要包括政府控股或者持股部分的国有资产，行政事业单位出资主办的经营实体，以及部分承担公共职能的企业如市政公司等。目前这种资产的规模较大，《2011年中国国有资产监督管理年鉴》数据显示，2010年，地方国有企业的数量达到93619户，企业资产达到99001.3亿元，其中县级国有资产的数量也不容小觑，以侯马市为例，该市企业国有资产总额13162万元。对这种资产的管理主要通过规范和明确产权交易活动防止国有资产流失，通过实施股权激励等制度规范公司治理行为，进一步推动国有企业改革，有效的实现国有资产的保值增值。
（二）行政事业单位国有资产管理的基本现状
行政事业单位国有资产包括包括国家划拨的资产，行政事业单位经营国有资产后所取得的资产，其他渠道取得的资产如接受捐赠等。这类国有资产的管理主要是保障资产的安全和完整，提高资产的使用效率避免资产闲置等，此外，还包括更好的发挥这些资产的职能以服务于社会和人民群众。目前，国家的管理手段主要是规范行政事业单位资产购置、调拨、处置、报废等的管理。目前，县级行政事业单位国有资产管理大多已进入信息化时代，如侯马市就对该市149家单位的资产进行了统一的录入和管理。
二、县级国有资产管理存在的主要问题
（一）管理制度尚不完善
首先，国有资产管理制度体系尚有待进一步完善，当前，《中华人民共和国企业国有资产法》、《企业国有资产监督管理暂行条例》、《行政事业单位国有资产管理办法》等法规文件构成了我国国有资产管理的基本框架，但这一制度框架中有关如何进一步保障出资人有效行权履责、如何深入推动国有企业的改革、如何进一步强化国有资产监管等方面的内容还不完善或者有待进一步细化、实化，从而在县级国有资产管理中存在难以落实的问题。其次，从县级区域本身来看，配合国家有关政策法规，部分县级国有资产管理部门没有建立起符合自身实际、切实可行的或者具有创新性的管理制度，不利于进一步完善国有资产管理。
（二）管理职能相对分散
当前，县级政府对国有资产的管理主要通过国有资产监督管理局来进行，但财政局、审计局等相关政府部门也设立了对应科室来参与管理，如财政局设立国有资产管理科，此外，在财政预算体系下，行政事业单位要利用财政资金购买相关的资产，必须列入财政预算。而审计部门则可以对这些单位的国有资产开展审计工作，这种相对分析的职权使得国有资产管理体系容易出现“可以管也可以不管”权责不明确的问题。
（三）预算管理与资产管理未完全结合
当前，县级区域的预算工作主要由财政局负责，但国有资产的管理和使用则相对分散，在预算过程中财政部门不可能也无法对全部国有资产进行盘查摸底，因而容易出现预算管理与资产管理结合不紧密的问题。表现在部分国有资产管理单位没有将相关的数据如收入、支出情况真实、准确的进行汇报甚至瞒报，部分单位则违规进行国有资产的处置，部分单位故意夸大或者缩小国有资产未来的收益和支出，从而使得财政预算的数据来源不准确，导致预算管理与资产管理难以实现有效地对接。
三、完善县级国有资产管理的对策
县级国有资产管理是一个系统地工程，不仅需要在遵循国家有关法律法规的基础上积极落实和践行国有资产管理制度，还可以从明确职能构建完善的管理体系，推动预算管理资产管理相结合等方面进行完善。
（一）落实和践行国有资产管理制度
首先，要根据县级区域内部的实际情况完善国有资产统计制度，科学的对县级经营性和非经营性国有资产、有形和无形国有资产进行盘查摸底，避免部分国有资产游离于监管之外。其次，要完善国有资产监督管理工作，对于企业国有资产，要在进一步完善公司治理结构，构建现代企业制度上下功夫，对于行政事业单位国有资产，则从进一步提高资产使用效率、避免资产闲置浪费等方面下功夫。此外，要在进一步明确产权的基础上，完善产权交易、产权转移等相关工作，规范国有资产管理。再次，要进一步完善国有资产信息化管理体系，通过建立信息管理系统对国有资产的基本状况进行监管，实现动态监督。
（二）明确职能构建完善的管理体系
首先，要积极构建以财政国有资产管理部门为中心的县级国有资产管理体系，要明确国有资产管理局、财政局等政府管理部门的职责，明确占有、使用、经营国有资产单位的职责，形成一个分工明确、权责清晰的管理体系。其次，要不断加强国有资产管理机构的建设，一方面，要细化、实化各种管理制度，推动国有资产管理工作上水平，另一方面，要积极加强人才引进与培训工作，形成一个懂管理、善管理的人才队伍。
（三）推动预算管理与资产管理相结合
首先，要积极完善国有资产经营收益预算工作，财政部门要根据市场情况，上一年度乃至于历史上同类国有资产经营收益增长或者亏损情况，分析预测下一年度国有资产的收入和支出情况，并形成预算，以此作为国有资产管理的基本参照之一。其次，要将这种预算进行有效的分解，并下达到具体的国有资产经营、管理单位，财政部门要与这些单位进行沟通和协调，使各单位明确自身的目标，而政府部门则在年度结束后对国有资产经营、管理主体进行严格的考核，以此推动预算管理与资产管理的结合。
为进一步提升统计基础工作和统计数据质量，全面准确地掌握我区固定资产投资进度及运行情况，确保全年目标任务的完成，现就加强固定资产投资统计质量管理工作提出如下意见：
一、落实统计质量管理责任。坚持“部门联动、分线负责、合力推进”，建立发改部门统筹抓、统计部门具体抓、项目主管部门专项抓、业主单位落实抓的责任体系，确保固定资产投资项目不遗不漏、应统尽统。区发改局、统计局负责牵头固定资产投资质量管理的组织实施，分析投资完成进度。同时按照行业分工，区农林局、经信局、商务局、住建局、重点办、工业园区（重点区块）管委会分别负责抓好农业投资、工业投资、商贸投资、房地产投资、重点工程投资及园区项目投资的统计协调与质量管理工作。各相关部门、各镇（乡）街道主要领导要亲自抓，落实项目投资统计分管领导，加强进度预测分析，加强与项目单位的联系，及时解决投资统计工作中的矛盾和问题，做到项目投资进度与统计进度同步。
二、夯实统计入库基础工作。适应统计制度的变化，按照从源头起报的工作要求，严格规范固定资产投资统计基层报表操作流程，把握各个主要环节，防止前期工作的被动。区统计局要加强业务培训和工作指导，各镇（乡）街道、项目主管部门要督促项目业主单位健全内部统计网络，配备具有从业资格的统计人员，建立并填报统计台账，齐全各项基础资料，保证源头数据准确无误。按照属地统计原则，各项目主管部门要指导、帮助业主单位认真执行新增投资项目统计报告制度，改进和完善投资统计办法，加强与上级部门的沟通与衔接，理顺投资统计关系，做到在鄞投资项目纳入当地统计范围。
三、健全统计信息联动互通机制。注重投资信息交流，加强部门间的沟通和联系，构建良性互动的工作机制。区发改局、经信局、规划分局、国土分局、环保局、住建局要将项目审批（核准、备案）和规划、用地、环评、施工许可等批复文件及时抄送给区统计局，区财政局政府采购办要将相关固定资产购置信息及时告知区统计局，便于统计部门全面准确掌握固定资产投资项目的基本情况。各镇（乡）街道、项目主管部门要对各自管辖范围内投资项目开展清查和统计报表布置工作，及时报送项目资料，并与统计部门加强项目立项前准备、立项后实施情况的对接。区统计局要对收集到的项目信息进行核实和跟踪，将符合统计制度规定的项目全面准确纳入固定资产投资项目库。
四、建立固定资产投资统计专项工作小组。区统计工作联席会议下设固定资产投资统计专项工作小组，区发改、统计、住建、经信、商务、农林等部门主要负责人为小组成员，同时结合固定资产投资“月公示、季点评、年考核”，小组不定期召开会议，主要通报固定资产投资完成情况、重大项目实施进度以及协调解决项目建设和统计工作中的问题。各地各部门要加强固定资产投资规模、结构及变化趋势的排摸与监测，编制分月进度计划，汇总投资项目进度信息，并将固定资产投资月度进度分析在每月18日前报送专项工作小组办公室。
1.建立健全工作分析和岗位评价体系
一是对企业内各类工作岗位的性质、任务、职责权限、岗位关系、劳动条件和环境，以及员工承担本岗位应具备的资格条件进行系统分析与研究，制定岗位规范。二是在岗位分析的基础上，通过定量与定性相结合的方法建立了岗位评价体系。
2.建立以目标为导向的绩效考评管理体系
一是实行目标责任制。制定年度工作总体思路、主要经济指标及年度主要工作，通过工作会议部署落实全年工作任务，与所属各公司签订《经济工作目标责任书》。各公司根据集团的部署和《经济工作目标责任书》，制定本公司的经营发展目标及实施方案，并逐级落实到人，层层签订《工作目标责任书》，形成一个环环相扣的目标层级体系。二是建立绩效评价体系。以目标责任制为重点，以岗位职责为基础，建立了所属公司、主管部门、集团三级评价相结合的人才考核评价体系。通过考评各公司年度经营目标的进展情况和完成情况，对各公司经营班子实施过程和阶段性考核、任期综合考评及年度考核。制定《员工绩效考核实施方案》，以岗位职责和员工《工作目标责任书》为依据，对员工实行试用期考核、年度考核以及晋升考核。三是建立激励约束机制。制定《员工奖惩制度》，将员工奖惩与企业经济效益、员工个人绩效挂钩，对于完成年度工作目标的公司及员工，按照既定数额兑现年度效益奖金；对于未完成年度工作目标或违反集团各项规章制度、给集团造成严重影响的公司及员工，按照集团有关规定给予处罚，切实做到了奖罚分明，促使员工责任感、使命感、危机感明显加强，确保集团各项管理工作有序进行。
3.建立了体现岗位职责和业绩贡献的薪酬分配体系
一是按照“公平性、竞争性、公开性”原则，制定了《集团公司薪酬管理制度》，“以岗定薪、以能定资、以绩定奖、岗变薪变、动态调整”，推进集团范围内薪酬体系的规范与改革，调整优化企业内部分配机构，逐步做到各类人才薪酬水平向市场价位靠拢，形成收入差距合理、分配关系和谐、内外部环境公平的新格局。二是建立员工工资正常增长机制。坚持员工工资增长幅度与企业经济效益挂钩并向各类一线员工和重点岗位、关键岗位员工倾斜的原则，参考社会平均工资标准、物价水平，制定工资增调方案，对员工工资进行调整，进一步完善了薪酬分配体系，形成了合理的内部分配关系。
二、搭建人才发展平台，为打造人才高地营造良好工作环境
1.创新应用职业生涯多重通道管理
一是根据员工兴趣、爱好、能力、特长、经历以及职业愿景，帮助员工立足现岗、客观分析环境、科学树立目标、正确选择职业生涯，建立与企业发展目标相一致的职业发展规划。二是建立职业生涯发展通道，设计了管理和技术两通道发展模式，引导员工根据自身特点选择职业发展方向，员工通过管理和技术两条路径享有平等的发展机会和薪酬待遇，并允许两条路径之间互相转换，解决了不同性格、不同年龄人员的职业生涯发展需求和不同类型岗位人员的晋升需求。
2.构筑事业平台，促进人才快速成长
构筑事业平台，为各类人才成长创造机会。面向内部甄选优秀青年人才挑大梁，在实干中锻炼、考察、选拔人才，根据项目开发进度，实施项目团队的科学配置和标准化管理，引导广大青年员工立足岗位、扎根基层、顽强拼搏、奋发有为，帮助青年人才实现快速成长。
3.建立健全人才培训开发体系
以人才的全面可持续发展为目标，采取归口管理、分工协作、分级负责、分类实施的管理体制和运行机制，以员工绩效考评结果为基础，查找能力“短板”，摸清各类人才的培训需求，制定有针对性的分层分类培训计划。
三、实施人才建设工程，为打造人才高地提供源源不断的人才保证
1.统筹推进各类人才队伍建设。通过房地产、资本运作、招商引资、财务管理、战略规划、人力资源、法律等方面的实践锻炼与教育培训，提升经营管理人才队伍的专业化管理能力，培养精干的经营管理人才队伍；以提高工程技术水平和创新能力为核心，通过重大项目联合攻关、重大工程技术改造，强化专业技术领域人才的培养，培养精进的专业技术人才队伍。
一、引言
2012年，中国冶金科工股份有限公司全年资产减值损失高达157.68亿元，是2011年该公司资产减值损失的近十倍，一举成为A股“计提王”，并导致中国中冶在2012年净亏损103.48亿元。2013年，*ST长油大额计提资产减值损失46亿元，导致净利润巨亏59亿元，从而连续四年亏损，成为我国资本市场上第一家退市的央企。这些企业的“洗大澡”行为都与资产减值密不可分。尽管我国颁布了专门的资产减值会计准则，但由于其存在大量的会计估计，使资产减值成为了上市公司进行盈余管理时使用的主要工具。本文通过回顾资产减值会计的核心问题，指出现行会计准则和制度为企业进行盈余管理创造了条件，并深入分析资产减值与盈余管理的关系，从规范会计准则、提高信息披露质量和加强监管等方面提出了建议。
二、资产减值会计的核心问题
2006年2月15日，我国财政部颁布了《企业会计准则第8号――资产减值》，并于2007年在上市公司正式实施。资产减值问题首次以专门准则的形式出现，其计提范围和确认、计量方法等均发生重大变化。但从近年来的实施情况来看，仍存在一些核心问题。第一，关于计提减值的依据。准则规定企业在会计期末是否计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产的可收回金额。这样的界定使得企业计提资产减值的依据多种多样且需要大量的人为判断，比如对企业经营环境的判断、对市场投资报酬率的判断、对资产经济绩效的判断等，这为企业进行有意的盈余安排创造了条件。第二，关于可收回金额的确定。准则规定资产可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。但是，现实情况是更加复杂多样的，而准则只对资产减值计提金额的确定提供了一个基本的原则性指导，这也为企业留下了大量的选择和操纵空间。
由此可见，现行会计准则和制度对资产减值准备的计提依据、时点没有做出明确的规定，只要求在资产出现明显减值迹象时计提减值准备，而计提减值的时点、依据和计提金额都需引入职业判断，有时甚至需要利用专家的工作，这为管理层进行盈余管理创造了条件。
三、资产减值与盈余管理的关系
大量的案例表明，资产减值的计提和转回过程中伴随着上市公司的盈余管理行为，这会损害资产减值信息的价值相关性。
（一）资产减值的计提动机。资产减值的计提动机包括扭亏动机、“洗大澡”动机、管理层变更动机、利润平滑动机、稳健性原则、经济因素和契约成本等。在我国资本市场，利用资产减值进行盈余管理的行为主要集中于扭亏和洗大澡。
（二）利用资产减值进行盈余管理的常见方法
1、资产减值计提不足。已有迹象表明资产发生了减值，但企业不足额计提减值准备或推迟计提，以保证当年盈利或微利。
2、转回减值准备调节利润。一般情况下，企业会在业绩较好年度计提一定减值准备，而在以后某一业绩不好的年度转回，以达到预期财务目标。若企业估计当年必定亏损，就会一次性大量计提资产减值，即“一次亏足”，使得当年巨亏“洗大澡”，从而减轻以后年度的业绩压力或通过转回减值准备实现盈利。
3、在当期计提减值准备使以后期间少确认成本费用以增加利润。在保证当期利润的情况下，企业通过在当期计提资产减值使以后期间能够减少成本费用从而确保利润的稳健。例如，计提存货跌价准备会使当期利润偏低，期末存货成本减少，但以后期间的销售成本也将相应偏低，这能使以后期间的利润反弹。
4、混用会计政策与会计估计变更以及会计差错更正来调节资产减值进行利润调整。例如，对于存货，应按单项资产计提减值准备的却按照资产类别或总体计提，从而减少跌价准备以增加利润。反之，应按资产类别或总体计提减值准备的却按照单项资产计提，从而虚增跌价准备以减少当期利润。
四、总结与建议
资产减值会计处理过程中伴随着大量的盈余管理行为。为了避免管理层操纵报表，使财务信息客观、公允、及时地反映企业的真实情况，保护外部投资者利益，必须完善会计准则和会计制度，加强企业信息披露力度与外部监管。
（一）增强资产减值会计规范的明晰性和可操作性。准则制定者必须改变过去仅仅以防止企业隐瞒利润、偷税漏税为准则制定出发点的思想，应借鉴国际会计准则并从我国实际情况出发，以压缩会计准则留下的自由空间、减少管理者的会计估计和职业判断为指导思想，制定操作性较强、模糊性语言较少的具体标准，提高对会计实践的预测性和前瞻性，及时规范会计实务中出现的问题，从而完善我国的资产减值会计准则。同时，应重点引导管理层在会计准则所允许的弹性空间内，运用职业判断寻找会计选择的平衡点，以提高资产减值信息的价值。
（二）提高上市公司资产减值信息披露的质量。首先，必须规范资产减值会计信息附注披露的格式。监管部门应出台相关技术指导意见，进一步明确资产减值会计信息自愿披露和强制披露的内容与格式，强制要求企业采用文字描述与数据列示的形式，并结合企业自身实际情况对导致资产发生减值的事实及环境、减值准备确认的具体方法及理由进行详细披露，提高会计信息的可理解性和会计信息质量。其次，应加强对上市公司信息披露的监管力度。对于资产减值会计信息披露不足或故意隐瞒的公司，除责令其充分、详细地补充披露相关会计信息外，还应追究其有关责任人的行政责任与民事责任，甚至是刑事责任。
妃子笑果大、焦核率高、早熟、丰产性、品质好，经济效益高。据专家保守的测算，如果一户农民种植30亩妃子笑，6年进入达产期后，每年可获纯收入10万元以上。目前妃子笑已成为效益较好的荔枝品种之一。现将妃子笑丰产栽培几个关键技术总结如下。
1 合理密植
妃子笑植株矮化，生长势较弱，可适当密植，以达到早结丰产的目的。目前，生产种植常采用的株行距为4米×4米或4.5米×4.5米，即每亩种植40株或45株。
2 加强肥水管理
妃子嫁接亲和性较好，可采用嫁接苗，也可采用牵枝苗，但管理粗放，常引起树体早衰，无法正常开花结果。因此，必须加强肥水管理，方能达到丰产目的。
一般未结果的幼树要勤施、薄施有机腐熟水肥，每次放梢施2-3次，确保每次梢抽发整齐、粗壮。结果树除了在秋梢抽发期、开花前和果实膨大期适量施花生饼、复合肥和化肥外，在采果后和谢花前都要重施一次腐熟农家肥，一般6年生树株施20-30公斤，以增强树势。非控梢促花时期，若叶片暗淡无光，应酌情进行叶面追肥。常用叶面肥及其浓度为：尿素0.3%―0.5%，磷酸二氢钾0.2%―0.3%。另外还有氨基酸叶面肥、微量元素叶面肥、腐殖酸叶面肥等。在水分管理方面，重点加强新梢抽发期、花蕾期和果实膨大期的水分管理，旱时及时灌水，涝时及时排水。而在冬季控梢促花期要适当制水，以利于花芽分化。
3 合理修剪
由于妃子笑生长势较强，因此要进行重剪。一般的做法是：未挂果的幼树剪去徒长枝、分布方位不合理枝条，不能任其自然生长。若部分植不分枝太多，则适当疏剪。太弱的枝条适当短截整形，最后培养成主枝分布均匀、枝梢紧凑的圆头形树冠；初结果幼树由于树体还小，主要以轻剪为主。一般在采果后对病虫枝、纤弱枝、交叉重叠枝进行修剪。修剪后抽发的新梢要及时疏梢，保留1-2条壮梢，其余全部去除；成龄结果树要注意轮换更新弱枝和老枝条，每年轮换更新1/4―1/3的枝条，保证每年都有足够的强壮枝条挂果，以保丰产稳产。
4 适时控梢促花
妃子笑末次秋梢一般控制在9月底抽发，11月中下旬老熟。末次秋梢老熟后，控梢技术与普通荔枝基本相同。但妃子笑树势相对较强，可采用环剥控梢。生产上亦可采用多效唑等化学药剂控梢，气候偏暖年份，在化学控梢基础上，可在主枝进行闭口或螺旋环割一圈控梢，可达到控冬梢促花目的。
5 加强花果管理
妃子笑若不进行疏花，则花穗长，花量大，消耗过多营养，花质弱，成穗率低。因此，一般在花穗抽长至15-20厘米时进行短截或疏剪，保持花穗长度12-15厘米。妃子笑自花授粉、异花授粉和不经授粉均能着果，因此座果率比较高。若不疏果，常因挂果过多，果实变小，商品果率低，影响果园经济效益。另外，妃子笑常有部分果实着果后一直不长肉直到成熟，成为空壳果，白折消耗树体营养。因此，生产上一般进行2次疏果。第1次是在果实长至蚕豆大时，主要疏去病虫果、畸形果、过细果和密生果，每穗保留10个果左右。在果肩微红，并确定空壳果时进行第2次疏果，此次主要疏去空壳果、病虫果和过细果，最后每穗保留5个果左右。疏果后全园喷杀虫菌剂1次，并进行果实套袋，以保证果面不被磨伤、果实不被虫蛀，提高果实品质。
6 综合防治病虫害
主要的害虫有；尺蠖、蒂蛀虫、蝽蟓、独角犀、屎克郎等。主要的病害有；霜霉病、炭疽病、煤烟病等。必须进行综合防治。
6.1 清圆
每年清圆两次，第一次在采果完毕、修剪后进行，第二次在立春至雨水之间害虫开始活动时进行，主要是清理枯枝落叶，并喷施适量的杀虫杀菌剂。
6.2 涂白
将主干用石灰涂白。
6.3 加强预测预报
特别是世代明显、为害严重的病虫。病虫消灭在初发期或幼虫期。
6.4 套袋
资产减值，是指企业的资产发生市场价值低于账面价值的情况。新《企业财务通则》和《企业会计准则第8号——资产减值》对资产减值的规范刚刚出台，本文拟对企业资产减值核算有关问题谈几点看法。
一、企业资产减值的范围问题
实际工作中，企业几乎所有的资产都存在减值（或贬值）现象。企业资产减值应该分为三类：一是流动资产减值。这类资产减值在发生时，企业将计提的资产减值准备计入当期损益，当资产减值迹象消失或资产价值回升时，企业可以把已经计提的资产减值准备原路冲回；二是非流动资产按公允价值计量的资产减值。这类资产减值分为正常价格波动和永久性减值。前者低于其账面价值的差额单独核算，计入当期损益，以后升值时，反方向核算，计入当期损益；后者属于永久性减值，这部分减值计提时连同以前已经入账的升值部分一并计入当期损益，以后确属价值回升，回升部分的价值也不再计入当期损益。三是非流动资产按实际成本计量的资产减值。这类资产减值属于《企业会计准则第8号——资产减值》准则规范的内容，这类资产减值一经发生并计提资产减值准备，在以后期间不得转回。
二、资产减值测算中的可回收金额问题
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在资产减值迹象。有确凿证据证明存在资产减值迹象的，应当进行资产减值测试，估计资产的可收回金额。资产的可收回金额有三个确定方法。一是资产的可收回金额是长期资产的公允价值减去处置费用后的净额；二是资产预计未来现金流量的现值；三是资产的可收回金额应当大于零。实际工作中，企业资产的可回收金额主要通过前两者确定，只要它们两者中有一个方法计算的金额大于其资产的账面价值就不作为资产减值。若两者计算方法确定的金额都小于其账面价值，按其最高者与其账面价值进行比较，确定资产减值准备数额，计提资产减值准备。
三、资产升值处理问题
（一）流动资产升值的会计处理
流动资产的升值包括单独核算资产减值的流动资产升值和进行明细核算资产减值的流动资产升值两种情况。前者一旦升值，应在已经计提减值数额范围内核算，冲回原来已经计提的资产减值数额，超过已经计提资产减值的部分不作会计处理，直到流动资产转让处置或消失时进行会计处理。如，坏账准备的计提、存货跌价准备的计提等。后者一旦升值，既可在已经计提减值数额范围内冲回原来已经计提的资产减值数额，也可对超过已经计提资产减值的部分继续进行会计处理，资产因升值产生的溢价收入，计入当期损益。如交易性金融资产的公允价值变动等。
（二）非流动资产按公允价值计量的资产升值会计处理
非流动资产按公允价值计量的资产有减值就有升值。非流动资产升值不论是在原非流动资产减值数额范围内，还是已经超过非流动资产初始投资成本的升值，其升值数额一律计入“资本公积”账户，不计入当期损益。企业会计准则之所以这样规范，主要原因在于防止企业利用资产的涨跌价格来操纵损益，粉饰业绩，编制虚假财务报告。
（三）非流动资产按实际成本计量的资产升值会计处理
非流动资产按实际成本计量的资产有减值同样也有升值。但是，非流动资产按实际成本计量模式计提资产减值准备后，《企业会计准则第8号——资产减值》要求资产减值不再转回。因此，按实际成本计量的非流动资产的升值一律不作会计处理。
四、涉及总部资产的减值损失的会计处理问题
企业总部资产包括整个企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等长期资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组形成独立的现金流量，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
【例】M公司有一条生产线，该生产线由A、B、C等三项不同固定资产组成，账户余额分别为40万元、60万元、100万元，账面价值分别为20万元、30万元、50万元，该三项固定资产均无法独立产生现金流量（它们同属一个资产组）。2006年因市场上有替代产品，致使以该资产组生产的产品销路锐减40%。所以，应进行减值测试，2006年末，A固定资产公允价值—处置费用=15万元，B固定资产和C固定资产无法合理估计其可变现净值，也无法算出未来现金流量现值，整条生产线尚可使用5年。
上例中，资产组的未来现金流量现值作为可收回金额，即按5年的折现率测算该资产组的现金流量，假设为60万元为其可收回金额。
分析：由上例资料中已知，该资产组的账面价值为100万元，则发生减值40万元。抵减后，各资产的账面价值不得低于三者中最高者：一是该资产的公允价值减处置费用；二是该资产预计未来现金流量的现值；三是零。
第一次分摊：A固定资产应分摊=20%×40=8万元，由于A固定资产账面价值不应低于其公允价值-处置费用=15万元，则只能分摊5万元的资产减值损失。则A固定资产应分摊=15万元，B固定资产应分摊=30%×40=12万元，C固定资产应分摊=50%×40=20万元。
第二次分摊：B固定资产应分摊=37.5%×3=1.125万元（+第一次分摊）；C固定资产应分摊=62.5%×3=1.875万元（+第一次分摊）。
会计分录：
借：资产减值损失—A：5
—B：1.3125
—C：2.1875
贷：固定资产减值准备—A：5
—B：1.3125
—C：2.1875
1．资产减值外部迹象的判断。作为公司管理当局，首先要密切关注企业资产的市场变化情况，其次，公司经营所处的经济、技术或者法律等环境以及某项资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，也可以考虑提取该项资产的减值准备金。此外，公司管理当局还应该密切关注国家新近出台或制定的相关的产业经济政策，比如市场利率或者其他市场投资报酬率提高了，就会影响企业计算资产预计未来现金流量现值时所使用到的折现率，从而导致资产可收回金额偏离账面价值。
2．资产减值内部迹象的判断。作为公司管理当局。还应该加强对企业资产的管理．当公司出现资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置、企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期等情况时，也可以考虑提取该项资产的资产减值准备金。
二、可回收金额的计量
1．公允价值减去处置费用后净额的计量。新会计准则规定资产存在减值迹象的。应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。《企业会计准则――基本准则》将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。关于公允价值的确定可以按照如下顺序确认：
首先，按照《企业会计准则――基本准则》给出的定义，在存在活跃市场的情况下，市场价格即为公允价值，在缺少可观察的市场价格的情况下，交易双方讨价还价达成的一致价格也可以作为公允价值。即资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。这种方法要求公司的某项资产市场化程度较高，参与者广泛，市场监管到位，而且资产的市场定价合理。
其次，不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。
再次，在既不存在销售协议又不存在资产活跃市场的情况下．应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考规模相仿，切处于相同或相近行业的类似资产的最近交易价格进行估计。
最后，运用重置成本的方法，重置成本是指在现有的市场条件下，企业若想获得某项资产所需要付出的全部代价。即在现有市场条件下，以重新购建某项全新资产所需的全部重置成本减去该项资产取得后的各种价值减损来确定公司某项资产的公允价值。这种方法要求企业需要确定公允价值的某项资产必须与假设的重置全新资产具有高度的相似性，否则不适用重置成本方法。
2．资产预计未来现金流量现值的计量。折现的方法，就是把资产剩余寿命周期的预期收益用适当的折现率折现，累计得出基准目的现值，以此作为资产的公允价值。折现法主要用于确定企业无形资产等价值不确定性较高的资产。资产预计未现现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等三个因素。
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）04-0090-02
西方对资产减值会计的研究由来已久，盈余管理也是会计研究的一个重要的领域，对于资产减值会计政策与盈余管理之间的关系，诸多学者花费大量精力进行了研究，大部分学者认为，计提资产减值准备是企业管理者进行盈余管理的一种重要手段，为此，准则的制定机构也制定了相应的准则加以约束。笔者同意上述观点，同时还认为，准则制定机构和企业管理者利用资产减值进行盈余管理是相互博弈的过程。
一、资产减值会计的基本含义及其发展历程
（一）资产减值的含义
“资产减值”一词，也可译为资产减损，在经济收益观下，资产在最初取得时其账面价值和投资者预期的可收回价值应当一致，但随着经济活动的开展，社会经济环境的不确定性会影响未来现金流量，使资产的账面价值和可收回价值发生背离。从理论的角度来看，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当该资产预期的未来经济利益低于其账面成本时，资产就发生了减值。
（二）资产减值会计在中国的发展历程
资产减值会计在中国的发展不过十余载，随着市场经济的不断完善，资产减值会计的发展十分迅速。下文就是中国资产会计准则的主要发展过程。
1992年，财政部印发了《企业会计准则》、《企业财务通则》、《股份制试点企业会计制度》以及有关的行业会计制度。首次确立了资产减值会计的两个重要指导思想：一是确立了谨慎性原则适应于会计核算的全过程；二是建立了资产减值的“可能性”标准。另外，在《外商投资企业会计制度》中规定对应收账款采用备抵法以及对部分存货提取存货变现损失准备，但仅适用于外商投资企业。
1993年7月1日，中国出台了13个行业会计制度，允许各行业对应收账款采用备抵法。
1997年12月19日，财政部《关于企业资产评估等有关会计处理的通知》中规定，对时间长于一年的长期股权投资中的股票投资或其他股权投资，在投资时应对资产进行评估，非现金的固定资产或其他实物资产，如评估确认的价值小于投资资产的账面价值，应将差额记“营业外支出——投资评估减值”，贷记“资产”科目。
1998年1月1日，开始实施《股份有限公司会计制度》，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提四项准备，对其他公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。这一制度是中国第一次真正意义上的资产减值会计运用。
1998年6月，财政部颁布了投资具体会计准则，第23条规定了长期投资的减值准备计提标准和方法。
1999年6月，财政部颁布了“非货币交易”会计准则，规定：同类非货币资产交换，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。
1999年底，财政部先后了关于印发《〈股份有限公司会计制度〉有关会计处理问题补充规定》的通知及关于印发《〈股份有限公司会计制度〉有关会计处理问题补充规定问题的解答》的通知，要求各类股份公司根据《股份有限公司会计制度》中对境外上市公司、H股、B股公司提取四项准备的要求，计提相关资产的损失准备，同时要将计提坏账准备的范围扩大到其他应收款。财政部的这一举措表明，资产减值的会计处理与信息披露渐为人们所关注。
2001年1月1日起实施新的《企业会计制度》，规定计提“八项准备”。
2006年2月25日，财政部颁布了包括一项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，其中第8号准则为专项资产减值准则。
（三）资产减值会计准则变化的原因
从上文可以看出，会计准则制定部门对于资产减值的规定是一个动态的变化过程，是随着经济的发展而不断变化的。在计划经济体制时期，虽然企业也核算盈亏，但并不对盈亏负责，而是有国家统负盈亏。在市场经济中，商品的价格由其价值及供求规律决定。随着市场经济的深化和证券市场的发展，中国资产减值会计获得了长足发展，其中，稳健性原则起到了巨大的推动作用。资产减值会计的实质就是稳健原则在不确定的经济环境中对资产计价的具体运用。
最终决定资产减值会计发展的是会计目标，美国建立了以会计目标作为逻辑起点的财务会计概念框架，突出了会计目标的地位，中国的会计目标由最初的满足国家宏观管理的需要到满足投资者受托责任观，再到现在的既满足信息使用者的决策有用观，又满足受托责任观。资产减值会计归根结底是财务会计的一个组成部分，肯定要符合会计目标。因此，随着会计目标的变化，资产减值会计也会不断变化的。当然，会计目标的变化同企业管理者的行为是密切相关的，管理者的盈余管理行为也影响着准则的制定。
二、盈余管理的含义及其与资产减值的关系
（一）盈余管理的含义及其动机
学术界对盈余管理的研究较早，不同的学者有不同的观点。有些学者认为，盈余管理是企业管理的一个重要组成部分，是实现企业价值的重要手段；而有些学者认为盈余管理是一种欺诈行为，是为了满足企业管理层自身的利益。
笔者认为，盈余管理是企业管理当局为了达到一定的目的，在不违反相关法规的基础上合理利用会计准则或者通过构造交易或事项，使得公司的账面盈余达到所期望的水平，导致会计信息的使用者做出错误的决策。从这个定义可以看出，盈余管理的主体是企业的管理当局，它有真实的交易和事项为基础且在会计上做了真实的记录，只是这些交易和事项中有些是管理当局故意“构造”的，这一点是盈余管理和盈余造假（盈余造假可能记载不真实的交易或事项）的区别。
（二）盈余管理与资产减值会计政策的关系
前文述及，盈余管理是企业管理者的行为，中国的会计准则是政府部门制定的。他们代表了不同的利益主体，所掌握的信息是不对称的，根据有效市场假说，掌握着更多信息的一方能够利用信息优势获得额外的收益。显然，管理层掌握了关于企业的更多信息，他们会为了自身的利益进行盈余管理，而准则制定机构代表了国家的利益，也就是代表人民群众的利益。企业是市场经济的基本组织单位，也是主体，企业的发展影响着整个社会的发展。管理层利用资产减值进行盈余管理，而准则制定机构通过制定资产减值会计的相关准则来规范资产减值的会计处理，因此，可以看出，资产减值会计政策与盈余管理是相互博弈的关系。
三、中国资产减值会计的现状及相关建议
（一）中国资产减值会计的现状
在二者的相互博弈过程中，现阶段中国资产减值会计准则逐渐完善，且一定程度上有效遏制了盈余管理，但由于种种原因，新资产减值准则体系在实务中仍然存在着不少问题。（1）利用资产减值进行利润操纵。资产减值会计一直都是上市公司进行盈余管理的重要工具，新的资产减值准则虽然关掉了企业通过长期资产进行利润操纵的大门，但是企业仍然有其他的选择进行盈余管理。（2）可收回金额的计量存在一定的主观性和操作难度。新准则借鉴了国际会计准则的做法，根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。但是笔者认为，目前中国的市场环境并不是很健全和完善，公允价值很大程度是靠人为判断。（3）减值不得转回导致资产计价不够真实。新的会计准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，这违背了会计上的真实可靠性原则。
（二）相关建议
为了解决上述问题，需要多方面的努力。政府的各个部门、企业和投资者都要做好自己的工作。（1）加强文化体制改革，建立良好的社会文化。笔者认为，解决上述问题最重要的是要树立正确的价值观。借着此次十七届六中全会上加强文化体制建设的契机，我们要深入学习优秀文化，加强企业文化建设，企业的管理层应该从企业的角度考虑，企业本身也要更多地考虑自己的社会价值。（2）政府有关部门需要做好几个具体的工作。第一，立法部门要加强会计立法工作，使得会计工作有法可依。第二，会计准则制定机构要深入学习市场经济的知识。第三，证监会、银监会等相关部门要做好规范工作，制定好各项准入制度并严格执行，并加强执法检查。第四，宣传部门要做好文化宣传工作。（3）企业需要加强自身建设，提高会计人员的素质，敏锐观察市场需求，从市场入手谋发展。优化公司的治理结构。
总之，完善资产减值会计准则，抑制盈余管理，是一项系统的工程，需要多方面的共同努力。而客观地认识到资产减值会计政策与盈余管理博弈的相互关系，是这项工程的出发点。
参考文献：
[1] 程小可.上市公司盈余质量分析与评价研究[M].大连：东北财经大学出版社，2006.
[2] 马施.上市公司资产减值准备与盈余管理问题研究[D].长春：东北师范大学，2007.
新企业会计会计准则体系已经在上市公司开始实施，该准则体系特别强调对资产、负债的计量问题，对资产在资产负债表日进行减值测试并允许计提减值准备和把减值损失计入当期损益的规定充分体现了这一点。本人在学习中对新会计准则体系中资产减值的规范问题进行了归纳，现总结如下：
一、规范资产减值准备的准则及计提减值的规定
由于新会计准则中引入了金融资产的概念，所以资产的划分不仅仅是传统的流动资产和非流动资产，还增加了金融资产的划分。这两种划分是交叉的，也就是说，在金融资产中有流动资产，如应收款项等，也有非流动资产，如持有至到期投资等。对于金融资产的确认与计量，是由《企业会计准则第22号----金融工具确认与计量》来规范的，相应的减值问题也由其规范。因此，在新会计准则体系中，资产减值可以分成三个部分：存货减值、金融资产减值和其它非流动资产减值。这些资产减值项目的有关问题如下：
（一）存货减值。
该部分减值主要是一般企业的存货减值。其计提减值的方法是比较成本与可变现净值，将成本高于可变现净值部分确认为减值损失。减记的金额在原已计提的跌价准备内转回，转回的金额计入当期损益；销售或视同销售的存货，存货跌价准备结转至“主营业务成本”。
（二）金融资产减值。
该部分减值包括（1）交易性金融资产，它采用公允价值进行后续计量，不计提减值。（2）应收款项按照摊余成本进行后续计量，比较账面价值与预计未来现今流量现值，账面价值高于预计未来现金流量差额确认为减值损失；原确认的减值损失予以转回，计入当期损益，但转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值情况下该金融资产在转回日的摊余成本。（3）持有至到期投资。其计提减值的方法同应收款项。（4） 可供出售金融资产。可供出售债务工具原确认的减值损失转回计入当期损益。可供出售权益工具原确认的减值损失不得通过损益转回
（三） 其它非流动资产减值。
该部分主要包括长期股权投资、固定资在建工程、工程物资、无形资产、开发支出、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产、探明油气矿区权益、井区及相关设施。
比较账面价值高于可收回金额部分确认为资产减值损失。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
二、资产减值准备的会计处理
计提资产减值准备，属于资产期末计量的范畴，应该在资产负债表日进行，其会计处理一般需要经过以下几个步骤：
（一）分析、判断资产是否存在可能发生减值的迹象。这是首要问题。在资产负债表日，各项资产如果不存在减值迹象，就可能未发生减值，就不用计提减值准备，但如果存在减值迹象，就有可能发生了减值，需要计提减值准备。
1、 存货减值迹象的判断。存货存在下列情况之一的，表明存货的可变净值低于成本：（1）该存货的市场价格持续下跌并且在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代原有库存原材料已不适应新产品的需要而该原材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化导致市场价格逐渐下降；（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2 、金融资产减值迹象的判断
表明金融资产发生减值的客观证据包括下列各项：（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产中的现金量是否已经减少，但根据公开的数据对其总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量是否确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。
3 、其他非流动资产减值迹象的判断
其他非流动资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5） 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
（二）计算资产在资产负债表日的价值。
经过第一步的分析，资产可能减值的，需要计算资产在资产负债表日的价值。不同资产在期末计算价值的方法不同：存货计算可变现净值；金融资产计算预计未来现金流量的现值；固定资产、无形资产等计算可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
（三）比较资产的账面价值与资产的有关价值
计算出资产的各项价值后，将其与资产的账面价值进行比较，如比较存货的成本与可变现净值、金融资产的账面价值与预计未来现金流量的现值、固定资产或无形资产的账面价值与其可收回金额等。如果资产的账面价值高，表明资产应该计提相应的减值准备。但如果比较发现资产的账面价值比有关 价值要低，表明资产没有减值，就不用计提减值准备。
进行会计处理
