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对企业因处置投资导致对被投资单位的影响力下降，由控制变成了具有重大影响，或者是与其他投资人一起实施了共同控制，从而影响企业长期股权投资由成本法转换为权益法，笔者通过举例的方式进行解析转换的过程，包括个别报表和合并报表层面。在投资企业的个别报表层面，首先将处置的长期股权投资成本予以结转，在此基础上，将剩余的长期股权投资由成本法追溯调整为权益法，具体来说是由成本法核算的一步（被投资方发放现金股利，投资方进行账务处理，否则不作账务处理）变为权益法下的7步（即比较长期股权投资成本与在被投资方享有的公允的可辨认净资产的份额作比较；被投资方实现净利润时投资方进行账务处理；被投资方发生亏损进行账务处理；被投资方发放现金股利时进行账务处理；被投资方因其他原因导致所有者权益变动应享有的份额，投资方调整长期股权投资――其他资本公积，或者其他综合收益；投资方和被投资方因为发生逆流交易和顺流交易，投资方进行相应的账务处理）这是整个长期股权投资核算方法转换的核心思想，若将此处的会计处理全部弄清楚，后面的问题迎刃而解。在合并会计报表层面，按照2个层面进行处理，首先将原来成本法下的的处置长期股权投资追溯调整成权益法下的处置，因为合并会计报表编制的基础是权益法而不是成本法，同时将个别报表层面的追溯调整的长期股权投资进行空买空卖。同时将原来记入资本公积――其他资本公积、其他综合收益相关账户的金额转入到处置当期的投资收益。下面通过举例的方式进行相应的解析：
2015年1月1日，甲企业支付600万元取得乙企业100%的股权，投资当时乙企业可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。2016年1月1日至12月31日，乙公司的净资产增加75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。2017年1月1日，甲企业转让乙企业60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲企业对乙企业的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2017年1月1日，即甲企业丧失对乙企业的控制权日，乙企业剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙企业提取盈余公积的比例均为10%。
2015年1月1日： 借：长期股权投资长 6000000
贷：银行存款 6000000
2017年1月1日： 在个别会计报表层面
借：银行存款 4800000
贷：长期股权投资： （600000×60%）3600000
投资收益： 1200000
对剩余的长期股权投资进行会计追溯调整（把1步变7步，按步骤依次进行）
A：首先比较剩余的长期股权投资初始成本和在被投资单位享有的公允的可辨认净资产份额，原来40%的初始成本为240万元，享有份额为200万元（500万×40%），通过判断，属于吃亏情况，不作账务处理。
B：当被投资方盈利时：
借：长期股权投资――损益调整： 200000
贷：利润分配―― 利润 180000
盈余公积 20000
F：被投资方因其他原因导致所有者权益变动应享有的份额，即其他综合收益
借：长期股权投资――其他综合收益 100000
贷：其他综合收益 100000
在合并报表层面共分为2步，第一步在合并会计报表当中，长期股权投资核算方法是权益法，而不是成本法，因此要将原来的处置部分进行追溯调整，然后再处置，同时与个别报表已处置的长期股权投资进行追溯调整。
A：对已处置的部分进行追溯调整，调整后再处置：
借：长期股权投资――损益调整 300000
――其他综合收益 150000
贷：其他综合收益 150000利润分配 300000
借：银行存款 4800000
贷：长期股权投资――成本 3600000
――损益调整 300000
――其他综合收益 150000
投资收益 750000
借：其他综合收益 150000
贷：投资收益 150000
B：成本法下处置：
借：银行存款 4800000
贷：长期股权投资 3600000
投资收益 1200000
C：追溯调整：
借：投资收益 300000
贷：利润分配 300000
第二步：对个别报表层面已经追溯的长KS进行空卖空买
借：长期股权投资 3200000
贷：长期股权投资 2700000
投资收益 500000
借：其他综合收益 100000
不同的核算方法不仅对投资企业与被投资单位之间的关系有不同的认识，而且对相关投资的持有收益的认识也不相同。
成本法认为投资企业与被投资单位是两个独立的法人实体和会计主体。投资企业只有在与被投资单位之间发生以原有资产增减变动为条件的经济业务，或对被投资单位税后利润或现金股利的要求权实现时，才进行相应的会计核算。相关投资的持有收益为实际收到或确定将收到的利润或股利。
权益法认为被投资单位是投资企业的一个有机组成部分，被投资单位的所有经济活动都部分或全部被看作是投资企业的经济活动，投资企业对此均应在活动发生时或年终进行会计结算时进行相应的会计核算，相关投资的持有收益则因核算方法的不同而不同。从财务的角度不难推导出，非完全权益法下相关投资的持有收益理论上一般应为投资额与市场利率的乘积，与被投资单位个别利率无实质联系;完全权益法下相关投资的持有收益理论上最后则为所享净投资额(所有者权益)与被投资单位个别利率的乘积，体现了投资企业与被投资单位的整体一致性。
二、应用范围的比较与分析
在我国会计实践中，核算方法的具体应用范围通常依赖于会计人员的职业判断或会计核算制度的明确规定。根据会计核算制度的规定，如投资企业对被投资单位无实质控制权，对长期股权投资的核算可用成本法，反之则应用权益法。《企业会计准则——投资》的相关内容还表明，当企业用权益法对长期股权投资进行核算时，应使用完全权益法。虽然现行的行业会计制度并未就权益法的具体类型加以说明和限定，但从有关应用举例及说明上看，所用的权益法应是非完全权益法。
在核算方法的具体选择上，确定投资企
业对被投资单位是否具有实质性影响是十分重要的。按《企业会计准则——投资》的规定，是否具有实质性影响的标准是看投资企业与被投资单位之间是否存在控制、共同控制或重大影响，如果存在则为有实质性影响，反之则否。从这一规定及相关说明来看，核算方法的选择在很大程度上取决于投资企业对其在被投资单位可供分配利润中所占份额的可控制程度。当这种可控程度较高，投资企业有权按自己的意愿从被投资单位实际取得投资收益、或有权否决一切不利于自己实际取得投资收益的决议时，则倾向于采用权益法，反之，则倾向于选用成本法。
显然，前述规定是不完善的，它并未考虑长期股权投资在投资企业总资产中所占的比例情况。实际上，在这一比例较高的情况下，即使投资企业在被投资单位所有者权益中所占份额难以使其对被投资单位产生实质性影响，但被投资单位的盈亏及资产的受赠等行为仍会在实质上对其财务状况及相关指标产生影响。如果投资企业仍按前述规定选用成本法对相关的长期股权投资进行核算，投资企业投放到相关长期股权投资上的那部分资产的运营状况将得不到充分的披露，进而极大地影响到投资企业会计信息的质量。例如，我国大量上市公司即使盈利也从未进行过利润分配，这就使得许多采用成本法对长期股权投资进行核算的法人股东(投资企业)未能在其会计报表上反映出这部分投资的真实情况。因此，在这种情况下，投资企业使用权益法对相关的长期股权投资进行核算应是最优的选择。
三、应用过程的比较与分析
核算方法的应用过程就是对被投资单位所有者权益的相关变动进行确认、计量、记录和报告的过程，以及对股权投资差额的处理过程。被投资单位所有者权益的相关变动具体包括取得税后利润、发生税后亏损。进行利润分配、接受实物捐赠、出现法定财产重估增值以及产生资本汇率折算差额等。所谓股权投资差额则指取得股权的支出与其所代表的净资产(所有者权益)之间的差额，前者大于后者为借差，反之为贷差。无论何种差额，在投资企业个别会计报表上是不作直接反映的。转贴于
在成本法下，投资企业对被投资单位所有者权益的相关变化一般都不进行确认，只有在投资企业从被投资单位实际收到利润(行业会计制度)或被投资单位宣告发放现金股利(股份有限公司会计制度)时，投资企业才按实际收到的利润或应当收到的现金股利借记“银行存款”或“应收股利”科目，贷
记“投资收益”科目或“长期股权投资”科目。如被投资单位发生税后亏损，或无利可分的情况下，投资企业不作任何反映。当然，这种只认盈利不认亏损的做法对投资企业单个会计报表而言，是有停谨慎性原则的;另外，通过不同的法规对同一会计事项规定了不同的确认标准，不仅缺乏规范性，而且违背了可比性原则。
在权益法下，被投资单位所有者权益的前述相关变化均视同投资企业自己相应项目的变化，一旦被投资单位发生这些变化，投资企业就应进行恰当的确认、计量、记录和报告。被投资单位取得税后利润，投资企业应按其所占份额借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，反之则作相反的会计分录;被投资单位实际支付利润，投资企业应按实际收到金额借记“银行存款”科目，贷记“长期股权投资”科目;被投资单位所有者权益发生其它相关变化，投资企业应按其所占份额借记“长期投权投资”科目，贷记“资本公积”科目。在完全权益法下，不涉及到股权投资差额的分摊问题。股权投资差额为借差，投资企业应按本期的分摊额借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目，反之，则作相反的会计分录。按我国规定，分摊方法一般采用直接法，分摊年限借差不超过1O年，贷差不短于10年。
另外，如果涉及到合并会计报表的编制，核算方法还会对合并会计报表的编制程序产生影响。按财政部《合并会计报表的暂行规定》，母公司(投资企业，下同)为编制合并会计报表，对子公司(被投资单位，下同)进行的股权投资必须采用权益法进行核算，但这并不意味着只有权益法才会涉及合并会计报表的编制问题。按规定，当母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情况下，母公司对相关股权投资可用成本法进行核
算，该子公司一般也不属会计报表的合并范围，但若加上通过其它子公司间接持有该子公司的股份之和超过50%的情况下，母公司仍应将该子公司纳入会计报表的合并范围，因而仍会涉及会计报表的合并问题，在编制合并会计报表时需按权益法对该子公司个别会计报表的相关项目进行调整。权益法下则不存在这一过程。
四、应用结果的比较分析
由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：
①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整
（说明：甲公司个别报表中剩余股权的账面价值为270万元，剩余股权按丧失控制权日的公允价值为320万元）借：长期股权投资 320
贷：长期股权投资 270
投资收益 50
②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益 45
贷：盈余公积 （50×60%×10%）3
未分配利润 （50×60%×90%）27
资本公积 （25×60%）15
【说明】上述调整分录也可以理解为：甲公司处置60%股权在20×9年个别财务报表中确认投资收益120万元，而20×9年合并财务报表应确认投资收益=处置价款480万元-合并财务报表角度的长期股权投资成本（600+75×100%）×60%=75（万元）。所以甲公司20×9年合并财务报表的投资收益冲减45万元。
同时，在合并报表角度应通过“盈余公积”和“未分配利润”科目追加确认20×7年～20×8年的投资收益30万元（“合并报表角度应确认的投资收益50万元”-“个别财务报表中在成本法转换为权益法时已追溯确认的投资收益20万元”）和资本公积15万元（“合并报表角度应确认的资本公积25万元”-“个别财务报表中在成本法转换为权益法时已追溯确认的资本公积10万元”）。
【提示】设“投资收益”项目调整数为X，则：
20×9年个别财务报表投资收益120+合并报表调整（50+X+25）=合并财务报表投资收益150，计算出X=-45
③从资本公积转出原计入资本公积的其他综合收益25万元，重分类转入投资收益：
借：资本公积 25
贷：投资收益 25
从以上①②③的会计处理可以看出，合并财务报表中应确认的投资收益=个别财务报表中已确认的投资收益120万元+①50-②45+③25=150（万元）。
（2）甲公司合并财务报表的处理
合并财务报表中应确认的投资收益=[（700+300）-（600+50+20）×100%-（800-600）]+20×100%=150（万元）。由于个别财务报表中已经确认了140万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：
①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整
借：长期股权投资 300
贷：长期股权投资 261
投资收益 39
②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益 49
贷：盈余公积 3.5（50×70%×10%）
未分配利润 31.5（50×70%×90%）
资本公积 14（20×70%）
③从资本公积转出其他综合收益20万元，重分类转入投资收益：
借：资本公积 20
贷：投资收益 20
所以：合并财务报表中应确认的投资收益=个别财务报表中已确认的投资收益140+①39-②49+③20=150（万元）。
二、权益法转换为成本法
因追加投资使得原来持有的对联营企业或合营企业的投资变成了对子公司的投资，此时对于长期股权投资账面价值的调整应当分下列几种情况进行处理。
1.多次交换交易分步实现同一控制下控股合并
企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，
⑴初始投资成本=按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的。
⑵计算原长期股权投资账面价值+合并日为取得新的股份所支付对价的账面价值
⑶比较⑴和⑵，按其差额调整“资本公积―资本溢价或股本溢价”，如若“资本公积―资本溢价或股本溢价”不足冲减的，则继续冲减留存收益。
2.多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并
通过多次交换交易分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，
一、成本法和权益法的转换与会计政策政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》规定：本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策不属于会计政策变更。在会计政策变更的情况下，为保证会计信息的可比性，会计准则要求采用追溯调整法对以前的财务数据按照新的会计政策进行调整，并对比较财务报表数据进行重述。企业由于增减投资而变更长期股权投资的计量方法，表明投资事项与以前相比发生了本质性的变化，对变更后的会计事项采用新的会计政策，并不属于会计政策变更。之所以对原有的长期股权投资成本进行追溯调整，不是基于财务报表重述的需要，而是长期股权会计计量一致性的要求。
二、长期股权投资追溯调整方法的应用
（一）权益法转为成本法
1．通过增资，从重大影响到控制。对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的，应当改按成本法核算。由于我国合并会计准则将合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，而且通过增资实现企业合并属于合并准则所指的多次交易合并类型，因而既要区分合并类型，还要区分合并前与合并后投资，把权益法下的投资成本调整为成本法下的投资成本。（1）非同一控制下企业合并。将原投资视为从一开始就采用成本法。首先即将原始投资成本与投资取得日被投资方净资产公允价值份额比较，调增长期股权投资初始投资成本（如果初始投资成本小于被投资方净资产公允价值份额），并调增留存收益（未分配利润）。然后，对原权益法下的长期股权投资进行追溯调整，消除原投资至合并之日由于被投资方净资产公允价值变动对长期股权投资的影响，如果是由于被投资方净利润（未分配）的影响，则消除长期股权投资（损益调整），同时消除留存收益（未分配利润）；如果是被投资方净利润以外所有者权益变动的影响，则消除长期股权投资（其他权益变动），从而将长期股权投资账面价值调整为成本法下的投资成本。最后，因为涉及企业合并，还要将新取得投资成本与合并日被投资方净资产公允价值份额进行比较，调减投资成本（如果新投资成本小于被投资方净资产公允价值份额），并调增当期损益（营业外收入）。（2）同一控制下的企业合并。与非同一控制下投资成本的调整方法类似，只是同一控制下投资成本与被投资方净资产账面价值相等，不存在用股权投资差额调整投资成本的问题。
2．通过减资，从重大影响到非重大影响。投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值（包括投资成本、损益调整、其他权益变动等）作为按照成本法核算的初始投资成本。由于不存在报表合并问题，不需要将权益法下的投资成本进行调整，而是直接将其转为成本法下的的投资成本。
（二）成本法转为权益法
由于权益法是以享有被投资单位净资产的份额作为长期股权投资账面价值核算的依据和标准，它要求保持长期股权投资成本与被投资方公允价值份额的一致性，所以必须采用追溯调整法将成本法下的投资成本调整为权益法下的投资成本。
1．通过减资，从控制到重大影响。首先将剩余长期股权投资账面价值作为权益法下长期股权投资初始投资成本，并且对原按成本法核算的剩余持股进行追溯调整。（1）剩余投资股权投资差额的追溯调整。将剩余投资账面价值与按照取得该部分投资时被投资方可辨认净资产公允价值份额进行比较，如果剩余投资成本额大于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则不调整长期股权投资账面价值，如果剩余投资成本额小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调整留存收益（未分配利润）。（2）对被投资方净资产公允价值变动对剩余投资的影响进行追溯调整。对于原投资取得后至转换为权益法之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于剩余的原持股比例的部分，属于被投资单位净损益引起的公允价值变动，调整长期股权投资的账面价值，同时调整计入留存收益；属于其他原因引起的公允价值变动，调整长期股权投资账面价值，同时调整其他资本公积。
2．通过增资，从非重大影响到重大影响。原持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，以成本法长期股权投资的账面价值作为权益法初始投资成本，并对对原成本法下的长期股权投资按照权益法进行追溯调整。（1）对原有投资股权投资差额的调整。将原成本法下的长期股权投资成本与取得该投资时被投资方净资产公允价值的份额进行比较，如果剩余投资成本额小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调整留存收益（未分配利润）。（2）对被投资方净资产公允价值变动对原有投资的影响进行追溯调整。对于原投资取得后至新投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益引起的公允价值变动。调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因引起的公允价值变动，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整计入其他资本公积。（3）对新增投资股权投资差额的调整。将新增投资成本与按照该投资比例确定的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额进行比较，如果剩余投资成本额小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调整当期收益（营业外收入）。
（三）从成本法到成本法
1．通过减资，从控制到非重大影响。原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因减少投资等原因对被投资单位的财务和经营政策从控制转为不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，仍应按成本法进行核算。无论原来长期股权投资是按同一控制下企业合并还是按非同一控制下企业合并确定初始投资成本，对长期股权投资的账面价值均不需进行追溯调整。从控制到非重大影响，原来基于报表合并考虑对股权投资差额的调整已经失去存在的基础，故应将其转回，即按照剩余股权比例调减投资成本和留存收益（未分配利润）。
2．通过增资，由非重大影响到控制。投资企业原持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量而采用成本法核算的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资单位实施控制的，应继续采用成本法核算。（1）非同一控制下的企业合并。通过增资实现合并，属于多次实现合并，首先把非控制下的投资视为控制下的投资，将合并前成本与取得日被投资方净资产公允价值份额进行比较，以调整投资成本，并调整留存收益，如果原投资成本小于取得日被投资方净资产公允价值份额；然后将新投资的成本与取得日被投资方净资产公允价值的份额进行比较，以调整投资成本，并调整当期损益。（2）同一控制下的企业合并。对于同一控制下的增资合并，首先把非控制下的投资视为控制下的投资，将合并前投资成本与取得日被投资方净资产账面价值份额进行比较，以调整投资成本，并调整资本公积，如果原投资成本小于取得日被投资方净资产账面价值份额；然后将新投资的成本与取得日被投资方净资产账面价值的份额进行比较，以调整投资成本，并调整当期资本公积。
参考文献
[1]财政部．《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》．2006（2）
1、长期股权投资核算的两种方法
长期股权投资是指投资企业通过投资获得了被投资企业的股份，并可长期持有。其特点为长期持有被投资企业的股份并能从中获取相应的经济利益，但并不能将其随时出售。
成本法是长期股权投资核算的两方法之一，是指在投资之后按照实际成本确认金额，同时在股权持有期间不会因为被投资企业资产的增减而存在任何金额浮动的方法。此种方法的特点为：能够直接反应出实际成本即为资产投资的最初成本；可以直接反映出企业所获得的利润和现金收益情形；资产核算简单，方式方法较为稳健；但是成本法下的股权投资企业的资金停留在初始的投资资金上，不能够反应出被投资企业在接受投资过程中收益成本的变化。
权益法是指长期股权投资在最初的投资成本之上，日后被投资企业在投资企业的投资影响之下所产生的变动也会影响投资账面价值的方法。此种方法的特点为：能够清晰的反映出投资企业在被投资企业中的权益，同时也可看出投资企业的经济收益；在经济角度来看，投资企业同被投资企业是一个整体，但是在法律效力上两者则是独立的实体；资产核算相对较复杂化。
2、应用基础的比较与分析
成本法中将投资企业和被投资企业看作为两个独立的实体，投资企业与被投资企业之间只存在于以初始投资资产之下的资产变动为基础的经济活动，投资企业所获得的收益是实际收到或者是可以确定将要获取到的利润。
权益法则认为投资企业与被投资企业是一个有机整体，将被投资企业看作为投资企业的一个组成部分，被投资企业的经济活动将被看作为在投资企业的经济活动之中，投资企业应在年终时进行资产核算，而所得收益则因核算方法的不同有所不同。在非完全权益法之下，投资所得的收益为投资额同市场利率的乘积，同被投资企业的个别利率无关；而完全权益法则是在投资额同市场利率乘积之下再与被投资企业的个别利率作乘积所得为投资的持有收益，这样可以充分体现出投资企业同被投资企业的整体性。
3、应用范围的比较与分析
依据我国相关规定，如果投资企业对被投资企业有实质控制权，则在长期股权核算之用可以选用成本法，如不具有实质控制权，需采用权益法。在股权核算方法的问题上，首先要判断投资企业对被投资企业的实质性影响效果。要判断是否具有实质性影响需要看投资企业同被投资企业之间能否存在共同控制或重大影响，如果存在则是存在实质性影响，否则没有实质性影响。如果投资企业对被投资企业的可控性较高，则投资企业便可以增强自身在被投资企业中所获得的利益，在此种情况下采用权益法，否则应采用成本法。
4、应用过程的比较与分析
股权核算方法的应用过程是指对被投资企业所有者权益的变动进行确认、计量、记录和报告的过程，及对股权投资差额的处理过程。其中股权投资差额是指获得股权时的支出同所得到净资产之间的差额，若支出大于净资产则记为借差，否者记为贷差。在企业中部分会计报表上，这两种差额都不允许直接反映出来。
在成本法中，投资企业通常不确认被投资企业所有者的权益差动变化，当投资企业在长期股权投资过程中从被投资企业取得到一定的利润收入或者被投资企业发放现金股利之时，投资企业才可以得到相应的利润或者将受到的股利借记为“应收股利”，贷记为“长期股权投资”。如果被投资企业在接受投资过程中没有股利供发放甚至处于亏损状况时，则投资企业不能对其所有者权益进行确认。
权益法之中，因将投资企业与被投资企业看作为一个有机整体，则将被投资企业所有者的权益变化都看作为投资企业自身的相应的变动，如果被投资企业的权益发生变化，则投资企业便可以进行一定的确认、计量、记录和报告。如果存在合并会计报表的问题，则核算方法的选择将会对合并报表产生影响。根据有关规定，投资企业如需合并财务报表，则对被投资企业的股权投资核算方法应采取权益法，当被投资企业的股份比例很低的情况下，投资企业对其股权投资的核算可以采用成本法。
5、应用结果的比较与分析
不同的核算方法同样也会产生出不同的结果。根据我国相关制度的规定，当被投资企业产生利润或者发生了亏损的情况之下，受到影响的相应项目为长期股权投资项目，但还要依据于被投资企业的盈亏情况和投资的差额的性质决定影响程度的大小。通常来讲，当被投资企业取得利润并且股权差额为贷差时，投资收益额在完全权益法下最大，非完全权益法其次，成本法最小；若投资企业发生亏损并且投资差额为贷差时，情况则完全相反；当被投资企业取得利润但投资差额为借差或者被投资企业利润发生亏损但投资差额为借差时，其不同核算法下的大小情况将取决于很多要素，情况计算比较复杂。
总结：我国目前所采用的长期股权投资核算法基本为两大类，上文通过介绍相应方法的特点和使用范围，并依据具体可能发生的情况对两种方法进行分析与比较，更加深入了解这两种方法。企业应当依据被投资企业及自身企业的所发生的情况，对核算方法进行选择。投资方法的选择要谨慎，因核算方法会影响到税务问题，不可随意更改，如有特殊情况时，则需要对多方因素综合考虑。
参考文献：
[1]张贞.长期股权投资成本法核算方法的探讨[J].广西会计,2008.
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：试析长期股权投资核算方法对合并报表编制的影响
收录日期：2011年10月8日
引言
合并报表编制的方法比较独特，它是以纳入合并范围的母公司和全部子公司的个别财务报表为基础，在合并工作底稿中编制分录，将内部交易对合并报表的影响予以取消，然后按照要求合并个别报表各个项目的数据而编制的。其中，长期股权投资的合并分录是最复杂的一个内容，因为现行准则中要求把母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法核算后再编制合并报表分录，而成本法与权益法之间的转换原本就是一个比较难的内容，这样使得合并报表的编制更加复杂化。准则之所以这么规定，就是为了使合并报表提供更加准确、完整的信息，使信息使用者做出更加正确的决策。笔者认为，在成本法基础上直接编制合并报表的方法，不仅更容易理解和掌握，而且可以简化账项调整的工作量。
一、理论研究
从理论上讲，企业对持有的长期股权投资，无论采用成本法核算，还是采用权益法核算，影响的仅仅是投资企业或母公司的个别财务报表，对于合并财务报表的结果不产生影响。但是，在两种方法下编制合并财务报表的技术方法上存在差异。这种技术方法的差异主要表现在抵消分录上。下面举例说明两种方法下抵消分录的差异。
A公司2009年1月1日以货币资金2，100，000元对B公司直接出资设立非全资子公司，A公司占B公司注册资本的70%，B公司的实收资本为3，000，000元。2009年B公司实现净利润400，000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的40%向股东分派现金股利；2010年B公司实现净利润600，000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的40%向股东分派现金股利。假设A公司与B公司的会计期间与会计政策一致，不考虑A、B公司及合并资产、负债的所得税影响。
在上述两种思路下，在合并工作底稿中的调整分录和抵消分录，如表1所示。（表1）
二、例题分析
1、两种方法下，母公司和子公司的个别财务报表都存在三类抵消项目：公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者权益（或股东）的分配”；母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。但按权益法调整合并方法下，多了“投资收益”与期初期末未分配利润的抵消。
2、两种方法下的少数股东权益的金额是相等的，在本例中，少数股东权益的金额为442，000元，由两部分组成：一是B公司股本2，000，000的20%，即400，000元；二是B公司留存利润210，000（300000×70%）的20%，即42，000元。两者加总金额就是少数股东权益的金额。
3、连续各期编制合并财务报表时，首先要消除以前各期事项对本期的影响，将以前各期子公司个别财务报表中利润分配形成的盈余公积（母公司拥有部分）与年初未分配利润抵消，并消除上期母公司个别财务报表中确认的投资收益及子公司个别财务报表中反映的对所有者（或股东）的分配对本期期初未分配利润的影响；然后消除本期三类抵消项目的影响。这么做的原因是合并报表以当期期末母子公司个别财务报表的数据为基础而编制的，不包含以前期间的影响数，所以要先消除以前期间对本期的影响。
三、结论
无论是成本法下的直接抵消，还是按权益法调整后的抵消，均是编制合并财务报表的手段，并不影响编制结果。但是，笔者认为，基于成本法核算基础编制的合并财务报表，更符合会计核算的要求，应该在实务界广泛运用。笔者认为成本法有如下优点：
1、基于成本法编制抵消分录能够简化账项调整的工作量，尤其是在连续编制合并财务报表的情况下，这一优点尤其突出。基于权益法编制合并报表的思路在于，先把母公司提供给集团的单独财务报表中按照成本法核算的“长期股权投资――对子公司投资”报表项目转换为按照权益法核算的“长期股权投资――对子公司投资”报表项目。调整转换完毕后，再进行一系列的内部交易的抵消处理。明显增加会计核算的复杂性，不符合成本效益原则。
2、在母公司长期股权投资于子公司所有者权益的抵消及母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消等相关处理上可以直接依据成本法的核算资料进行，便于理解和掌握。
主要参考文献：
[1]企业会计准则33号――合并财务报表.第11条.
一、长期股权投资核算方法由成本法转为权益法
1 成本法转为权益法的缘由
(1)增加投资。例如：原投资持股比例15％，采用成本法核算，又购入20％的股权，持股比例达到35％，改为权益法核算。
(2)减少投资。例如：原持股比例60％，属于母子关系，卖掉30％股权，剩余30％改为权益法核算。
(3)其他导致对被投资单位由控制转为共同控制或重大影响的情况出现。
2 核算案例与分析
案例一(追加投资)：长江公司于2005年1月取得黄河公司10％的股权，成本为900万元，取得时黄河公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，长江公司对其采用成本法核算。本例中长江公司按照净利润的10％提取盈余公积。
2006年2月10日，长江公司又以1800万元的价格取得黄河公司12％的股权，当日黄河公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。取得该部分股权后，按照黄河公司章程规定，长江公司能够派人参与黄河公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定长江公司在取得对黄河公司10％的股权后，双方未发生任何内部交易。2005年黄河公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
(1)2005年1月长江公司取得黄河公司的股权时：
借：长期股权投资
900
贷：银行存款
900
2006年2月10日，长江公司追加投资时：
借：长期股权投资
1800
贷：银行存款
1800
(2)成本法改为权益法，应作为会计政策变更，采用追溯调整法处理：
运用追溯调整法处理时，就当作该投资业务一开始就是采用权益法，与本来成本法计算的结果之间的差额调整留存收益。
容易得出：05年1月初始投资与06年2月10日追加投资时成本法与权益法会计处理相同；不同的是当投资后被投资单位2005年实现净利润900万元，权益法下投资单位按照持股比例应享有90(900X10％)万元，调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存益：
借：长期股权投资
90
贷：利润分配一未分配利润
90
借：利润分配一未分配利润
9
贷：盈余公积
9
上述两笔分录可以合并为：
借：长期股权投资
90
贷：盈余公积
9
利润分配一未分配利润
81
需要特别注意的是：两次投资间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动是否与被投资单位实现的净利相同，如果不同，则说明被投资单位有其他权益的变动或者是再次投资时被投资单位进行了资产评估，导致权益发生变动，因此还要追溯调整资本公积。
本例中，长江公司追加投资时，被投资单位可辨认净资产公允价值由8400万元增加到12000万元，增加了3600万元，投资单位按照持股比例应该享有360(3600X10％)万元。其中90万元属于被投资单位实现净利时投资单位应享有的部分，剩余的270万元是由于资本公积变动引起的。因此应增加相应的权益：
借：长期股权投资
270
贷：资本公积一其他资本公积270
案例(减少投资)：长江公司原持有黄河公司60％的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。2006年1月10日，长江公司将其持有的对黄河公司20％的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。长江公司原取得对黄河公司60％股权时，黄河公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对黄河公司长期股权投资后至处置投资前，黄河公司实现净利润7500万元。假设黄河公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，黄河公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中长江公司按净利润的10％提取盈余公积。
(1)长江公司在出售20％的股权时：
借：银行存款
5400
贷：长期股权投资
3000(9000／60％>
投资收益
2400
(2)采用追溯调整法调整长期股权投资账面价值：
投资单位在减资由成本法转换为权益法时，只追溯调整应享有的净利润部分。上例中第一次投资时被投资单位可辨认净资产公允价值总额为13500万元，出售股权当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元，增加10500万元，其中净利润为7500万元，剩余部分3000万元。也就是说投资方取得投资以后，在被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200[(24000--135000)>
借：长期股权投资
3000
贷：盈余公积
300
利润分配一未分配利润 2700
剩余的1200(4200-3000)万元不需再调整资本公积。
总结：增资由成本法转换为权益法时，既要调整留存收益又耍调整资本公积；减资由成本法转换为权益法时，只调整留存收益，不调整资本公积。
二、长期股权投资核算方法由权益法转为成本法
1 权益法转为成本法的缘由
(1)减少投资。例如：原持股比例40％，卖掉25％股权，剩余15％改为成本法核算；
(2)增加投资。例如：原投资持股比例30％，又购入25％的股权，持股比例达到55％，改为成本法核算。
(3)其他导致对被投资单位由权益法改为成本法核算的情况出现。
2 核算案例与分析
案例一(追加投资)：2007年1月1日，长江公司以1500万元取得黄河公司30％的股权，款项以银行存款支付，黄河公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000万元(假定其公允价值等于账面价值)，因对黄河公司具有重大影响，长江公司对该项投资采用权益法核算。长江公司每年均按10％提取盈余公积。2007年黄河公司实现净利润i000万元，未分派现金股利。
2008年1月1日，长江公司又以1800万元取得黄河公司30％的股权，款项以银行存款支付，当日黄河公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元，取得该部分股权后，长江公司能够对黄河公司实施控制，因此长江公司将对黄河公司的股权投资转为成本法核算。
要求：编制长江公司股权投资的有关会计分录。
解析：
(1)2007年1月1日
借：长期股权投资一黄河公司(成本) 1500
贷：银行存款
1500
(2)2007年末：
借：长期股权投资一黄河公司(损益调整)300
贷：投资收益
300
(3)2008年1月1日
①购入30％股权时：
借：长期股权投资一黄河公司
1800
贷：银行存款
1800
②调整长期股权投资的账面价值
因为在成本法下，在被投资单位实现利润时投资单位不需要账务处理，因此要对权益法下确认的利润部分追溯调整。
借：利润分配一未分配利润
300
贷：长期股权投资一黄河公司
300
借：盈余公积
30(300X 10％)
贷：利润分配一未分配利润
30
上述两笔处理可以合并为：
借：盈余公积
30
利润分配一未分配利润
270(300-30)
贷：长期股权投资一黄河公司
300
案例二(减少投资)：长江公司持有黄河公司30％的表决权股份，因能够对黄河公司的生产经营决策施加重大影响，长江公司对该项投资采用权益法核算。2006年11月，长江公司将该项投资中的50％对外出售，出售以后，无法再对黄河公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后长江公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元，损益调整为900万元，出售取褂价款2700万元。
长江公司确认处置损益应进行以下账务处理：
借：银行存款
2700
贷：长期股权投资
2400(4800X 50％)
投资收益
300
我们知道：权益法下长期股权投资有明细科目，成本法下不需要写明细科目，所以要做如下处理：
借：长期股权投资一黄河公司
2400
不同的核算方法不仅对投资企业与被投资单位之间的关系有不同的认识，而且对相关投资的持有收益的认识也不相同。
成本法认为投资企业与被投资单位是两个独立的法人实体和会计主体。投资企业只有在与被投资单位之间发生以原有资产增减变动为条件的经济业务，或对被投资单位税后利润或现金股利的要求权实现时，才进行相应的会计核算。相关投资的持有收益为实际收到或确定将收到的利润或股利。
权益法认为被投资单位是投资企业的一个有机组成部分，被投资单位的所有经济活动都部分或全部被看作是投资企业的经济活动，投资企业对此均应在活动发生时或年终进行会计结算时进行相应的会计核算，相关投资的持有收益则因核算方法的不同而不同。从财务的角度不难推导出，非完全权益法下相关投资的持有收益理论上一般应为投资额与市场利率的乘积，与被投资单位个别利率无实质联系;完全权益法下相关投资的持有收益理论上最后则为所享净投资额(所有者权益)与被投资单位个别利率的乘积，体现了投资企业与被投资单位的整体一致性。
二、应用范围的比较与分析
在我国会计实践中，核算方法的具体应用范围通常依赖于会计人员的职业判断或会计核算制度的明确规定。根据会计核算制度的规定，如投资企业对被投资单位无实质控制权，对长期股权投资的核算可用成本法，反之则应用权益法。《企业会计准则——投资》的相关内容还表明，当企业用权益法对长期股权投资进行核算时，应使用完全权益法。虽然现行的行业会计制度并未就权益法的具体类型加以说明和限定，但从有关应用举例及说明上看，所用的权益法应是非完全权益法。
在核算方法的具体选择上，确定投资企
业对被投资单位是否具有实质性影响是十分重要的。按《企业会计准则——投资》的规定，是否具有实质性影响的标准是看投资企业与被投资单位之间是否存在控制、共同控制或重大影响，如果存在则为有实质性影响，反之则否。从这一规定及相关说明来看，核算方法的选择在很大程度上取决于投资企业对其在被投资单位可供分配利润中所占份额的可控制程度。当这种可控程度较高，投资企业有权按自己的意愿从被投资单位实际取得投资收益、或有权否决一切不利于自己实际取得投资收益的决议时，则倾向于采用权益法，反之，则倾向于选用成本法。
显然，前述规定是不完善的，它并未考虑长期股权投资在投资企业总资产中所占的比例情况。实际上，在这一比例较高的情况下，即使投资企业在被投资单位所有者权益中所占份额难以使其对被投资单位产生实质性影响，但被投资单位的盈亏及资产的受赠等行为仍会在实质上对其财务状况及相关指标产生影响。如果投资企业仍按前述规定选用成本法对相关的长期股权投资进行核算，投资企业投放到相关长期股权投资上的那部分资产的运营状况将得不到充分的披露，进而极大地影响到投资企业会计信息的质量。例如，我国大量上市公司即使盈利也从未进行过利润分配，这就使得许多采用成本法对长期股权投资进行核算的法人股东(投资企业)未能在其会计报表上反映出这部分投资的真实情况。因此，在这种情况下，投资企业使用权益法对相关的长期股权投资进行核算应是最优的选择。
三、应用过程的比较与分析
核算方法的应用过程就是对被投资单位所有者权益的相关变动进行确认、计量、记录和报告的过程，以及对股权投资差额的处理过程。被投资单位所有者权益的相关变动具体包括取得税后利润、发生税后亏损。进行利润分配、接受实物捐赠、出现法定财产重估增值以及产生资本汇率折算差额等。所谓股权投资差额则指取得股权的支出与其所代表的净资产(所有者权益)之间的差额，前者大于后者为借差，反之为贷差。无论何种差额，在投资企业个别会计报表上是不作直接反映的。转贴于
在成本法下，投资企业对被投资单位所有者权益的相关变化一般都不进行确认，只有在投资企业从被投资单位实际收到利润(行业会计制度)或被投资单位宣告发放现金股利(股份有限公司会计制度)时，投资企业才按实际收到的利润或应当收到的现金股利借记“银行存款”或“应收股利”科目，贷
记“投资收益”科目或“长期股权投资”科目。如被投资单位发生税后亏损，或无利可分的情况下，投资企业不作任何反映。当然，这种只认盈利不认亏损的做法对投资企业单个会计报表而言，是有停谨慎性原则的;另外，通过不同的法规对同一会计事项规定了不同的确认标准，不仅缺乏规范性，而且违背了可比性原则。
在权益法下，被投资单位所有者权益的前述相关变化均视同投资企业自己相应项目的变化，一旦被投资单位发生这些变化，投资企业就应进行恰当的确认、计量、记录和报告。被投资单位取得税后利润，投资企业应按其所占份额借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目，反之则作相反的会计分录;被投资单位实际支付利润，投资企业应按实际收到金额借记“银行存款”科目，贷记“长期股权投资”科目;被投资单位所有者权益发生其它相关变化，投资企业应按其所占份额借记“长期投权投资”科目，贷记“资本公积”科目。在完全权益法下，不涉及到股权投资差额的分摊问题。股权投资差额为借差，投资企业应按本期的分摊额借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目，反之，则作相反的会计分录。按我国规定，分摊方法一般采用直接法，分摊年限借差不超过1O年，贷差不短于10年。
另外，如果涉及到合并会计报表的编制，核算方法还会对合并会计报表的编制程序产生影响。按财政部《合并会计报表的暂行规定》，母公司(投资企业，下同)为编制合并会计报表，对子公司(被投资单位，下同)进行的股权投资必须采用权益法进行核算，但这并不意味着只有权益法才会涉及合并会计报表的编制问题。按规定，当母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情况下，母公司对相关股权投资可用成本法进行核
算，该子公司一般也不属会计报表的合并范围，但若加上通过其它子公司间接持有该子公司的股份之和超过50%的情况下，母公司仍应将该子公司纳入会计报表的合并范围，因而仍会涉及会计报表的合并问题，在编制合并会计报表时需按权益法对该子公司个别会计报表的相关项目进行调整。权益法下则不存在这一过程。
四、应用结果的比较分析
现行准则下，企业的长期股权投资形成过程，
企业合并是目前企业会计实物处理中出现的比较多的一项交易和事项。特别是当企业发展到一定程度，有时为了扩大生产经营规模、减少同业竞争，或者提高市场占有率等，往往会通过收购、兼并的方式来实现。无论在国内还是国外，一些大的企业集团，生产经营的壮大也基本上都是通过这样的方式来实现的。
企业合并按照法律形式可以划分为控股合并、吸收合并和新设合并。仅对控股合并下合并方形成的长期股权投资在现行准则下的核算方法的改变中某些问题予以探讨。
1 两种准则下核算范围之比较
在现行准则下，对于长期股权投资的成本法与权益法的核算范围进行了调整，具体的适用范围的调整
在现行准则下，对于企业合并形成的长期股权投资的核算方法，由原来的权益法转变为现在的成本法。
2 控股合并形成的长期股权投资核算改为成本法的原因
企业合并中，投资企业对子公司的长期股权投资核算由权益法改为成本法的原因，可以归纳为：
（1）与合并财务报表准则相协调
根据现行准则的相关规定，母公司在拥有子公司时要编制合并财务报表。也就是说，母公司要把其所控制的所有子公司都要纳入到合并财务报表编制的范围当中来。这种情况下，母公司在编制财务报表的时候，是把子公司的资产和负债都并入进来，那么，由子公司的生产经营活动所实现的净利润，如果考虑资产负债便的影响，它所实现的资产的增值，已经反映到了合并的资产负债表当中。所以从合并财务表这个角度来考虑，对子公司在合并财务报表上体现的是实质上的权益法。那么，对子公司的这部分权益法的信息，已在合并财务报表中能够体现的情况下，在日常的账簿核算和母公司的个别财务报表中对这部分投资按成本法核算，原则上可以避免信息的重复。
（2）采用权益法核算时存在不足
照旧准则的规定，投资企业对被投资单位具有控制权的投资应采用权益法进行核算。这样处理有不符合谨慎性原则等弊端。原因如下：
权益法下确认的未实际分派的投资收益，对投资企业来说只是理论上的增值，能否实现还受许多不确定性因素的影响。权益法把未实现的投资收益提前确认，与谨慎性原则不符。
在采用权益法确认投资收益时，企业所确认的投资收益通常大于其实际收到的股利，这会导致利润分配所需的现金流出大于股利收回的现金流入；而成本法下确认的投资收益可以保证在当期或近期内收回现金。
此外，也有投资方利用其对被投资方的控制关系，运用权益法粉饰报表。改用成本法后，投资方的利润不受被投资方盈亏的影响，使原按权益法确认的未实现投资收益不能进入利润表，提高了投资方所确认的投资收益的质量，使投资方的业绩更加真实，降低了操纵利润的可能性。
（3）与国际会计准则相协调
国际会计准则规定，企业的对外报告分成两个层次：
合并财务报表。按照国际会计准则，企业持有对联营企业、合营企业以及子公司投资的情况下，对外报告财务情况时，原则上都采用权益法，也就是对子公司的资产负债并入合并报表时采用权益法。同时，在合并资产负债表当中，对联营企业、合营企业也是采用权益法。
单独财务报表。它是同合并财务报表一同提供的。从国际会计准则来看，既然对合营企业、联营企业以及子公司权益法的投资已经在合并报表中有所体现，在单独财务报表中对这三类投资都是应按照成本法进行核算的。
与国际会计准则一致，编制合并财务报表时按权益法调整，便于编制调整与抵销分录。而投资企业与被投资单位形成了母子公司关系，其母公司确认的投资收益即使存在虚增的情况，也会在编制合并财务报表时抵销。因此，按新会计准则的规定进行处理，既能提供整个企业集团的信息，又能提供投资企业真实的会计信息。
3 对成本法下投资收益确认方法的思考
投资收益的确认是成本法下长期股权投资核算的一个关键点。以下根据注册会计师《会计》教材，对成本法下投资收益确认及会计处理进行探讨分析，并在此基础上提出了自己的见解，认为成本法下投资收益的确认应该适当简化。
现行准则中，被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。
应冲减初始投资成本金额的确定：
按照成本法核算的长期股权投资，自被投资单位获得的现金股利或利润超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减投资的账面价值。
一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。具体公式：
应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额
综上可知，成本法下投资收益的处理比较复杂。一方面要将投资企业获得的利润或者现金股利超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额作为初始投资成本的收回处理，此时当年确认的投资收益为当年的应收股利与当年应冲减的投资成本的金额之差；另一方面当情况发生逆转时又要将原已冲减的初始投资成本转回，使长期股权投资的账面价值等于其初始投资成本，此时当年确认的投资收益为当年的应收股利与当年应转回的已冲减投资成本的金额之和。
此外，在成本法下，长期股权投资的会计处理和企业所得税法规定也存在较大差异，相关的计算和调整比较繁琐。而成本法核算的本意就是将非重大影响事项采用简化处理，因此成本法下投资收益的确认应进行适当简化，以适应实际工作的需要，促进新会计准则的全面实施。
参考文献
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2007.
[2]财政部.企业会计准则——应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
1999年1月1日执行的《投资》准则从2006年2月15日改名为《长期股权投资》准则，短期股权投资、长短期债券投资全部由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定。与《投资》准则有关长期股权投资的规定相比，《长期股权投资》准则的内容发生了许多变化，两者的具体主要差异表现为如下几个方面：
1、投资的分类对比
《长期股权投资》准则将投资分为：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；（2）投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资；（3）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；（4）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资。而《投资》准则将投资分为：短期（股票或债券）投资、长期股权投资和长期债券投资[1]194。可见，《长期股权投资》准则按长期股权投资的具体情况进一步做了详细的分类，这就要求企业应按不同种类的长期股权投资分别采用相应的核算方法。这样，长期股权投资会计信息的可靠性和相关性大大提高了。
2、股权投资的后续计量方法对比
《长期股权投资》准则规定：对于上述第（1）、（3）两类投资，采用成本法后续计量，对于第（1）类控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，按照权益法进行调整；上述第（2）类长期股权投资，采用权益法后续计量；上述第（4）类长期股权投资，由《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》规定，分别划分“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。而《投资》准则的有关规定的是：（1）不控制且不具有重大影响的长期股权投资采用成本法核算；（2）控制或具有重大影响的长期股权投资采用权益法核算；（3）短期投资按照成本计量，收到股利冲减投资成本。[1]207
3、长期股权投资的初始计量对比
《长期股权投资》准则规定：（1）新增企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定，若为同一控制下的企业合并，按所有者权益账面价值的份额入账；若为非同一控制下的企业合并，应当按《企业会计准则第20号——企业合并》中确认的合并成本入账，即①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。（2）除企业合并方式形成的长期股权投资以外，其他方式（如支付现金、发行权益性证券、投资者投入、非货币性资产交换和债务重组等方式）取得的长期股权投资应按公允价值入账。而《投资》准则的有关规定是：长期股权投资成本的按如下三种情况分别确定：①以现金取得长期股权时，按实际支付的全部价款作为投资成本，但不包括支付价款中包含的已宣告尚未领取的现金股利；②以放弃非现金资产（不含股权）取得的长期股权，投资成本以放弃的非现金资产的账面价值确定；③原来用权益法核算的长期股权投资改按成本法核算，或原采用成本法的改按权益法核算时，以原投资帐面价值作为投资成本。[1]202-204从两个准则的规定可知，《投资》准则没有涉及企业合并的长期股权投资处理方法。
4、权益法核算的长期股权投资初始投资时溢、折价的确认对比
《长期股权投资》准则规定：长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，当前者大于后者时，不调整长期股权投资的初始投资成本；当前者小于后者时，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。权益核算的长期股权投资不再确认股权投资差额。而《投资》准则的有关规定是：长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位净资产账面价值的份额进行比较，当前者大于后者时，差额应当计入股权投资差额，并在以后各期进行摊销；当前者小于后者时，差额计入资本公积。[1]210
5、权益法核算的长期股权投资投资收益的确认对比
《长期股权投资》准则规定：按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，来确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但投资企业应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。而《投资》准则的有关规定是：按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，来确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。[1]211
6、长期股权投资减值准备的计提对比
《长期股权投资》准则规定：成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理，即按账面价值与现值之差额来计提减值损失，减值不可以转回；其他按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理，已计提的减值不得转回。而《投资》准则的有关规定是：减值可以转回，但转回金额不得超过其计提数[1]212。
二、《长期股权投资准则》与《国际会计准则》的比较分析
国际上有关投资的准则有：《国际会计准则第25号——投资会计》、《国际会计准则第28号——对联营企业投资的会计》；英国的《标准会计实务公告第1号——联营公司会计》和《财务报告准则第2号——对子公司会计》；加拿大的《加拿大特许会计师协会手册》第2010章、3050章；澳大利亚的《澳大利亚会计准则第1006准则——合营投资》和《澳大利亚准则第1016准则——联营投资》；中国台湾地区的《财务会计准则公报第5号——长期股权投资会计处理准则》；中国香港地区的《会计实务准则第10号——联营公司的会计处理》。
我国的《长期股权投资》准则的有关内容基本趋同于国际财务报告准则，这里仅以国际会计准则为例，比较分析《长期股权投资准则》和《国际会计准则》的主要差异。两者的主要区别在于减值准备处理和合营企业投资的核算方法上。（1）长期股权投资减值处理的比较分析。我国有关长期股权投资减值准备的处理如前述，在此不再阐述；而《国际会计准则第25号——投资会计》的规定是，因长期投资价值永久性下跌而对其账面金额的冲减，应计入收益表，当该项投资价值回升或下跌原因不复存在时，已冲减的账面金额可以转回[2]85。（2）对合营企业投资核算方法的比较。《长期股权投资》准则规定，对合营企业应采用权益法进行核算，而《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》的规定是，对合营企业投资以比例合并法为主，但也可以采用权益法核算[2]111。
三、长期股权投资核算方法变动对上市公司收益水平的影响
如前所述，《长期股权投资》准则与《投资》准则关于长期股权投资的有关内容相比，变动最大的地方在于成本法和权益法的核算范围，以及在权益法下，取消了股权投资差额和合并价差等科目，并充分体现资产购买的公允价值。对于股权投资差额的处理，《长期股权投资》准则和《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》如下具体规定：①对关联企业间因合并或收购获得的长期股权投资，按账面值确认长期投资的成本，实际支付价格与账面值的差额直接确认为当期收益。②对非关联企业间因合并或收购获得的长期股权投资，按实际支付成本确认长期股权投资的初始价格。③首次执行时，按权益法核算的长期投资，对于关联企业，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。④对于非关联企业，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。可见，长期股权投资核算方法的变动对上市公司的影响主要体现在净资产和未来各期利润二个方面。
1、对净资产的影响。
首次执行，关联企业投资差额或者非关联企业的股权投资差额的贷方余额均会对净资产构成影响。为了评价长期股权投资核算方法的变更可能对上市公司净资产的影响程度，我们采用（股权投资差额+合并价差）/股东权益（简称EQ指标）来反映准则调整对不同公司的影响程度。通过计算，我们发现EQ指标较大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股权投资差额大部分来自关联企业收购，则会大幅减少公司净资产，具体情况见下表1[3]。
表1股权投资差额和合并价差总额与股东权益（EQ）比值前10位的公司
公司名称股东权益合计（万元）①合并价差+股权投资差额（万元）②EQ②/①
ST云大4947468094.60%
ST丰华217781816983.43%
张家界231581428661.69%
ST大盈6687350152.35%
ST佳纸14076707350.25%
星美联合587772932649.89%
G创兴287511205641.93%
G*ST环球397601505537.86%
G锦投1779405641031.70%
白云山A729402203230.21%
资料来源：万德资讯、平安证券综合研究所
2、对未来各期利润的影响。
在股权投资差额取消后，将不再需要对股权投资差额进行摊销，从而影响相关企业的净利润。股权投资差额为借方余额的，净利润将增加，反之净利润将减少。为了评价长期股权投资核算方法的变更对上市公司未来各期利润的影响程度，我们采用（股权投资差额+合并价差）/净利润（简称EP指标）来反映准则调整对不同公司的影响程度。通过计算，我们发现EP指标较大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我们假设原来股权投资差额或合并价差按照20年摊销，净利润变化将可能达到50%以上，当然具体的影响情况仍需具体分析其摊销年限和是否来自关联并购，详见表2[3]。
表2股权投资差额和合并价差总额与税前利润（EP）比值前9位的公司
公司名称税前利润合计（万元）①合并价差+股权投资差额（万元）②EP②/①
张家界442142863232.13%
宝光药业2079600302886.34%
G甘化3177605121904.35%
ST丰华1313181691383.78%
中恒集团3174419651322.11%
新大洲A9161-86703-946.36%
星美联合314329326933.06%
G万杰263224126916.64%
G创兴149212056808.04%
因增资和减资导致控制关系发生变化，意味着长期股权投资的计量环境发生了变化，有必要用新的计量基础去替代原有的计量基础，并用新的计量基础对原有的长期股权投资成本进行追溯调整和财务重述，以体现长期股权投资计量环境与计量基础的一致性原则。
一、长期股权投资追溯调整对一致性原则的体现
（一）权益法变更为成本法
增资和减资都可能导致成本计量环境的变化，从而引起长期股权投资由权益法变更为成本法。为此，需要将原权益法下的长期股权投资的计量基础调整为与当前成本法相一致的计量基础。
1.通过增资，由权益法变更为成本法
由于我国合并会计准则将企业合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，并分别要求采用购买法和权益结合法合并财务报表，所以，对权益法下的长期股权投资成本的调整需要考虑企业合并类型。
（1）通过增资，由权益法变更为非同一控制下的成本法
对于通过增资由权益法变更为成本法，需要将原重大影响下的投资视为从一开始就采用成本法计量，从而对其投资成本按照成本法进行追溯调整。1）首先消除原权益法下长期股权投资的股权投资差额“贷差”（取得日投资成本小于享有的被投资方净资产公允价值份额，下同）调整额，调减长期股权投资初始投资成本，并调减留存收益（未分配利润，直接列入本期资产负债表，下同）；然后再按照非同一控制下成本法的要求，调整的长期股权投资的股权投资差额“贷差”，调增长期股权投资初始投资成本，并调增留存收益（未分配利润）。由于两种计量环境下股权投资差额调整分录方向相反且金额一致，故可不对其进行调整。2）消除原投资日至合并日之间由于被投资方可辨认净资产公允价值变动对长期股权投资的影响，即消除长期股权投资（损益调整）和长期股权投资（其他权益变动），同时消除与损益调整对应的留存收益（未分配利润和盈余公积）、与其他权益变动对应的资本公积（其他资本公积）。3）因为涉及企业合并，还要用新增投资股权投资差额“贷差”调增长期股权投资，同时调增当期损益（营业外收入，直接列入本期利润表，下同）。
（2）通过增资，由权益法变更为同一控制下的成本法
由于权益法下长期股权投资是以公允价值为计量基础，而非同一控制下长期股权投资是以被投资方净资产账面价值为计量基础，因此，需要将原重大影响下的长期股权投资成本调整为与同一控制下的长期股权投资相一致的计量基础下的投资成本。1）消除权益法下的股权投资差额调整额。如果原权益法下的长期股权投资存在股权投资差额“贷差”，则调减长期股权投资成本，并调减留存收益。2）将权益法下的长期股权投资成本替换为同一控制成本法下的长期股权投资成本，即首先调减长期股权投资（支付对价的公允价值），调增长期股权投资（被投资方净资产账面价值份额），调整资本公积等权益项目（如果资本公积不够冲减的，则依次冲减盈余公积和未分配利润，下同）。如果原投资以非货币性资产作为对价，还要消除原权益法下非货币资产转让净收益，并调整留存收益。3）消除原权益法下长期股权投资因被投资方净资产公允价值变动的影响额，即调整长期股权投资（损益调整、其他资本公积），并同时调整资本公积、盈余公积和留存收益，从而把权益法下的长期股权投资成本调整为成本法下的投资成本。
2.通过减资，由权益法变更为成本法
投资方因减少投资等原因，对被投资方不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算。为了保持长期股权投资成本计量基础的一致性，需要把原权益法下的长期股权投资视为从一开始即采用成本法，将投资成本调整为非重大影响下的投资成本。为此，首先需要将原权益法下调整的股权投资差额“贷差”予以转回，即调减长期股权投资成本，同时调减留存收益；其次，把原投资从投资日至减资日止由于被投资方净资产公允价值变动对长期股权投资的影响额予以消除，即调整长期股权投资（损益调整、其他资本公积），并同时调整资本公积、盈余公积和留存收益。
（二）成本法变更为权益法
由于权益法是以享有被投资方净资产公允价值的份额作为长期股权投资账面价值核算的依据和标准，它要求保持长期股权投资成本与被投资方净资产公允价值份额的一致性，所以必须采用追溯调整法将成本法下的投资成本调整为权益法下的投资成本。
1.通过减资，由成本法变更为权益法
因减少投资等原因对被投资方的财务和经营政策从控制转为共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算。如果属于非同一控制下的成本法变更为权益法，则调整过程如下：
（1）剩余投资股权投资差额的追溯调整
将减资后剩余投资账面价值与该剩余投资取得时所享有的被投资方可辨认净资产公允价值的份额进行比较，如果该剩余投资成本额小于所享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额（股权投资差额），则调增长期股权投资账面价值，并调增留存收益。
（2）被投资方净资产公允价值变动对剩余投资成本的影响进行追溯调整
对于剩余投资取得后至转换为权益法之日被投资方可辨认净资产公允价值变动相对于剩余的原持股比例的部分，属于被投资方净利润（扣除对投资者分配的部分）引起的公允价值变动，调增长期股权投资的账面价值，同时调增留存收益；属于其他原因引起的公允价值变动，调整长期股权投资账面价值，同时调整资本公积（其他资本公积）。
如果是由同一控制下的成本法变更为权益法，除进行与非同一控制下的成本法类似的调整外，还需要将剩余的以被投资方净资产账面价值为基础计量的长期股权投资调整为以公允价值计量的投资成本。
2.通过增资，由成本法变更为权益法
对被投资方不具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资等原因能够对被投资方实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算。
（1）对原有投资股权投资差额的调整
将原成本法下的长期股权投资成本与取得该投资时被投资方净资产公允价值的份额进行比较，如果剩余投资成本小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调增留存收益。
（2）对被投资方净资产公允价值变动对原投资的影响额进行追溯调整
对于原投资取得后至新投资日被投资方可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于被投资方实现的净利润引起的公允价值变动，调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因引起的公允价值变动，调整长期股权投资账面价值的同时，调整资本公积（其他资本公积）。
（3）对新增投资股权投资差额的调整
将新增投资成本与按照该投资比例确定的应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额进行比较，如果剩余投资成本小于被投资方可辨认净资产公允价值份额，则调增长期股权投资账面价值，并调增当期损益。
二、计量方法不变的情况下对长期股权投资的追溯调整
控制下的成本法与非重大影响下的成本法所面临的计量环境是不同的，当二者发生转换时，有必要把原计量环境下的计量基础调整为与新计量环境相一致的计量基础，进而调整投资成本。
（一）通过减资，由控制下的成本法变更为非重大影响下的成本法
1.通过减资，由同一控制下的成本法变更为非重大影响下的成本法
同一控制下的长期股权投资是按照被投资方净资产账面价值计量的，而重大影响下的长期股权投资是按照支付对价的公允价值计量的，当长期股权投资的计量环境由控制变更为非重大影响后，应当将剩余投资的计量基础由被投资方净资产账面价值调整为支付对价的公允价值。即调减长期股权投资（按投资方净资产账面价值为计量基础），调增长期股权投资（以支付对价公允价值为计量基础），如果二者出现差异，则调整资本公积。如果剩余长期股权投资的取得是以非货币性资产为对价时，还要确认非货币性资产转让收益并调整留存收益。
2.通过减资，由非同一控制下的成本法变更为非重大影响下的成本法
非同一控制下的长期股权投资与非重大影响下的长期股权投资均是按照支付对价的公允价值计量的，二者的计量基础一致。但是减资之后，从原来的控制关系降格为非重大影响，说明长期股权投资的计量环境已经发生了变化，原来基于报表合并需要，对股权投资差额的调整已经失去存在的基础，故应将剩余的股权投资差额转回，即按照剩余股权比例调减长期股权投资成本和对应的留存收益。
（二）通过增资，由非重大影响下的成本法变更为控制下的成本法
1.通过增资，由非重大影响下的成本法变更为同一控制下的成本法
同一控制下的长期股权投资是按照享有的被投资方净资产账面价值份额计量的，而非重大影响下的长期股权投资是按照支付对价的公允价值计量的。因此，对于同一控制下的增资合并，应当把原非重大影响下的投资视为同一控制下的投资，将其投资成本（按支付对价公允价值计量）与取得日被投资方净资产账面价值份额进行比较，用其差额调整投资成本，并调整资本公积，从而使其投资成本与被投资方净资产账面价值保持一致。
2.通过增资，由非重大影响下的成本法变更为非同一控制下的成本法
非重大影响下的长期股权投资与非同一控制下的长期股权投资均是按照支付对价的公允价值计量的，但是由于增资引起了计量环境的变化，引发了报表合并问题，需要确认长期股权投资差额。为此，首先要把重大影响下的投资视为控制下的投资，对其股权投资差额“贷方”进行调整，即调增长期股权投资成本，同时调增留存收益；然后对新增投资的股权投资差额“贷方”进行调整，即调增长期股权投资成本，同时调增当期损益。
结 语
长期股权投资计量的核心是如何计量才能公允地反映投资关系的实质。计量基础取决于投资环境而不是计量方法，因为在同样的计量方法下，计量基础是可以不同的。因此，是否对长期股权投资进行追溯调整，以及如何追溯调整，取决于计量环境的要求而不仅仅是计量方法。
