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关键词 ：房地产企业；预收账款；结转收入；税收风险
房地产企业产品开发周期长，产品的销售方式主要以预售为主，在完工年度结转销售收入时预收账款的正确结转对当期纳税金额的影响重大。即使结转相同的主营业务收入，是前期预收账款的房屋结转收入还是由当期销售的房屋结转收入，当期缴纳的营业税及企业所得税金额是不同的，这是由于企业会计准则和税法对房地产这种特殊产品收入确认和纳税的相关规定决定的。
一、房地产企业确认收入的会计及税务处理依据
根据《企业会计准则》规定，房地产企业收到预收房款时，由于不符合收入的确认原则，不确认收入，而是作为负债计入预收账款，待房屋交给购买方时，再确认收入。对于预售收入，按规定应缴纳的营业税及土地增值税等，房地产企业直接在会计科目“应交税费”的借方反映，销售收入实现时，再将预缴税费转入“营业税金及附加。”房地产开发企业销售收入结转的税务处理，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31 号文第六条“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认销售收入的实现”。房地产开发企业根据签订《房地产销售合同》及销售部门提供的房屋销售明细，对符合收入结转条件的预收账款结转为收入，对符合收入确认条件未实际收到的款项作为应收账款。
预收账款结转收入时，应调整以前年度预计毛利，国税发[2009]31 号文第九条指出“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”即房地产开发企业办理好预售房产证后，可以对外销售未完工房产取得预收账款的当年，以预收账款金额乘以当地税务机关按开发项目所在地区确定的预计毛利率计算预计毛利，合并入当期的利润总额，作为应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。开发产品完工的年度，企业应按规定结转当年的销售收入和计税成本，计算实际利润额，对以前预计毛利进行调整。
二、实践中结转销售收入时可能涉及的税收风险
企业在完工年度预收账款结转销售收入可能涉及的税收风险有以下两种情况：一是提前将预收账款结转销售收入、提前调整预计毛利，即前期部分预收帐款在完工年度不符合税法规定的结转销售收入条件，却将相应以前年度已预计的毛利当年调整转回，前期预收账款已缴纳的营业税金及附加结转入当年税金计算利润；二是已签订销售合同交付使用的房屋未按销售合同金额足额确认收入，仅按已收到的预收账款确认收入，少确认销售收入，即应收未收的尾款未确认收入，未缴纳相应税金。以上情况造成少缴纳当期营业税及企业所得税，为企业带来税收风险。
案例：A房地产公司2011预收账款5630万元，是预售未完工商品房取得的房款；2012年当年新增预收房款11930 万元，利润总额124.02 万元，开发项目于2012 年10 月完工，2012 年签订销售合同并已交付用户使用的房屋80户，实现销售房屋售房款为13600万元。
情况一、该企业房屋销售明细显示，2012 年确认收入13600万元房款中有2011 年预收款5630 万元、2012年预收账款7970万元；
情况二、该企业因有部分房屋向内部职工及关系单位销售，对此部分房屋已交房款总金额80%以上并签订售房销售合同，余款在2013 年底前交齐的用户将房屋交付其使用。房屋销售明细表显示，2012 年确认收入13600 万元房款中有2011 年预收账款4030 万元、2012年预收账款6600 万元，其余2970 万元为2012 年应确认收入但应收未收的房款；
假设当地规定的预计毛利率为15%、土地增值税按3%预缴、营业税金及附加为5.65%，且不考虑例中未涉及因素。（计算保留两位小数）
情况一、2012 年企业应缴纳的营业税及附加为11930×5.65%=674.05万元，预缴土地增值税11930×3%=357.90万元，企业所得税汇算清缴纳税调整项目为：纳税调整增加额：2012 年预计利润（11930-7970）×（15%-5.65%-3%）=251.46万元纳税调整减少额：2011 年预计利润5630×（15%-5.65%-3%）=357.51万元
应纳税所得额：124.02+251.46-357.51=17.97万元应纳所得税额：17.97*25%=4.49 万元
情况二、2012 年企业应缴纳的营业税及附加为（11930+2970）×5.65%=841.85 万元，预缴土地增值税（11930+2970）×3%=447.00万元。企业所得税汇算清缴纳税调整项目为：
纳税调整增加额：2012 年预计利润（11930-6600）×（15%-5.65%-3%）=338.46万元纳税调整减少额：2011年预计利润4030×（15%-5.65%-3%）=255.91万元；
应纳税所得额：124.02+338.46-255.91=206.57万元应纳所得税额：206.57×25%=51.64万元
以上案例说明，由于企业实际确认收入的产品收款方式不同，情况二比情况一2012 年多缴纳营业税及附加税2970×5.65%=167.81 万元，多预缴土地增值税2970×3%=89.10 万元，多缴纳企业所得税51.64-4.49=47.15万元。情况二中2012 年应纳企业所得税金额大，是因为当期有部分预收款的预计毛利未能在本年度调减，留待以后年度符合收入结转时再调整转回。由此可以看出，如果当期销售收入由前期预收账款结转来，不仅能结转前期收款时已缴纳记入“应交税费”挂账的营业税及附加，而且相应前期已做纳税调增的预计毛利当期能调减应纳税所得额，否则预收的房款已缴纳的税金及已纳企业所得税的预计毛利要等到此笔预收房款的房屋交付使用，确认收入时才能调整结转；企业应根据签订的销售合同及实际房屋交付使用情况如实结转收入，准确计算税金，合理纳税。
三、总结与思考
房地产企业在完工年度结转销售收入时，要正确区分是已预收房款的产品结转收入还是当期实现销售的产品结转收入，销售的房屋应按销售合同金额足额确认收入。对于多项目同时开发的企业更应清晰地核算结转产品收入，以免造成前期与当期、此项目与其他项目连环递延少缴纳税款。房地产企业应依据真实的房屋销售情况正确结转收入，避免少缴税款造成的税收风险。
参考文献：
现阶段税收风险管理理论及其相关体系建设，已经成为了税务部门的重点研究方向。将现代风险管理理念引入税收征管工作，有助于规避税收执法风险，降低征管成本，创造稳定有序的征管环境，是提升税收征收管理质量和效率的有益探索。
一、税收风险管理理论的研究现状
一般意义上的税收风险是指:税法规定的负有管理、申报、协助义务的主体
在履行法定义务时受主客观、政策等因素的影响而产生的潜在损失，是税法遵从的潜在危险。(一)国外关于税收风险管理的理论研究现代意义上的税收风险管理理论最早源于于20世纪80年代的美国。1983年，美国联邦税务局(简称IRS)对全国“灰色经济”导致的税收流失问题开展调研。据统计，因纳税人对联邦所得税法的不遵从行为，导致1981年全美有900多亿美元的税款流失。经济合作与发展组织(简称OECD)将现代管理科学中的风险管理理论引入到税收管理领域，逐步形成了成型的理论体系。1997年7月，OECD下属的财政事务委员会(简称CFA)了名为“风险管理”的应用指引，提出了在税收管理领域中应用风险管理模型的理念;2002年5月，CFA税收管理遵从小组论坛在伦敦召开，深入探讨了中小企业国内税收遵从问题;2004年10月，CFA批准通过了题为《遵从风险管理:管理和改进税收遵从》的税收风险管理应用指引，将税收风险管理划分为风险识别、风险分析、风险评估及确定优先次序、处理和评价等步骤;2008年3月，OECD税收管理论坛第四次会议在南非开普敦召开，将大企业税收风险管理的相关问题纳入研讨范围。
(二)税收风险管理在国内的发展现状
2002年，国家税务总局在联合国开发计划署(UNDP)专家指导下，制定《2002—2006中国税收征管战略规划纲要》，在税收征管中引入“风险管理”理念，首次正式提出“防范税收风险”的战略目标［1］。2004年，江苏省淮安市国税局首次将风险管理理念引入到税源管理中，逐渐建立健全了成型的税收风险管理框架。这一创新举措先后得到了江苏省局、总局的认可。2006年，国家税务总局在青岛组织召开税收风险管理国际研讨会，研究探讨在税源管理工作中如何引进和应用风险管理知识，与会单位就如何有效规避税收风险进行了广泛而深入的交流。2011年《“十二五”时期税收发展规划纲要》中，明确提出，要将风险管理贯穿于税收征管全过程。2014年国家税务总局对税收风险管理提出了具体指导意见。
(三)开展税收风险管理的意义
当前，我国正处于全面深化改革开放、加快转变经济发展方式的攻坚时期，国内外经济环境发生了深刻变化，基层税收征管力量弱化与商事制度改革后市场主体激增的矛盾日渐凸显，税收风险压力空前加大。随着现代税务管理的不断深入，对执法精细化的要求也会越来越高，风险也会加大。实施税收风险管理，是主动适应税收发展新常态，实现税收现代化的重要内容。
二、菏泽市税收风险管理现状分析
(一)菏泽市税收风险管理开展情况
菏泽市国家税务局自2016年设置风险防控机构以来，始终坚持以风险管理为导向，以信息挖掘应用为重点，努力构建税收管理大风控格局。市局机关在充分调研的基础上，制订出台了全市国税系统税收风险管理实施管理办法，明确下一步的战略目标为:大力构建涵盖风险识别、风险分析、风险评估及风险处理四个阶段的闭环式管理机制。1．组织专业评估团队。一定程度上打破地域管辖的格局，面向菏泽市石油加工业、采矿业、货币银行服务业、交通运输业、纺织业等重点税源和高税收风险行业，针对征管工作中所发现的税收风险点，从全系统内抽调精干人员构建专业化风险管理团队，推广运用行业风险管理模板，实现专业化风险应对。2．落实信息化治税。重点加强第三方涉税信息的采集和利用。针对涉税信息大量游离于税收管辖外的突出问题，菏泽市国税系统与全市50个行政、事业单位建立信息共享机制，2016年采集整理并向基层税源管理部门推送涉税信息逾11万条，极大地缓解了基层税源监管力度不足的困境。3．实现差异化管理。改变传统的以人海战术、均衡管理为主要特征的粗放型管理方式，按风险大小对纳税人实行区别管理，将风险较大的纳税人作为税源管理的重点，有效提升工作效率，实现有限税收管理资源的最优配置。2016年，全市共完成纳税评估1405户次，通过风险提醒、纳税评估共组织入库税收2．42亿元，占全市国税收入的1．42%。
(二)税收风险管理工作中面临的问题
尽管近年来，菏泽市国税系统在风险防控方面有了长足的进步，但也要清醒地认识到，今后工作中还将面对更大的困难与挑战，主要体现在以下几个方面。1．新办纳税人税收风险大。商事制度改革以来，在刺激地方经济发展、促进市场主体增长的同时，由于配套管理措施不到位，新办纳税人大量存在登记信息失真的问题，给征管工作带了诸多困难。在税务登记管理中发现，大量按照改革之前的标准不符合准入条件的、资质较差的民事主体也获得了市场主体的资格，这部分纳税人税务登记信息普遍存在较多问题。例如，经营范围信息模糊，税务人员仅通过登记的经营范围难以准确判断其经营主业，给纳税人税收管辖权的界定带来难题，直接增加了后续税务管理工作难度。2．开展纳税评估缺乏法律依据。作为实施风险应对的重要方法，纳税评估是在“征、管、查”三分离的税收征管模式下提出的，其初衷是为了解决“疏于管理、淡化责任”的问题，但在实施过程中却往往面临着缺乏法律依据的问题。尽管国家税务总局以及各级税务机关对纳税评估工作给予充分重视，将其作为加强税源管理有效方法予以强调，并制定了《纳税评估管理办法》《纳税评估操作流程》等一系列制度和办法。但税收征管的基本法律———《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中均未涉及有关纳税评估的内容，总局制定的《纳税评估管理办法》缺乏相关法律、法规的授权，从其法律地位来看仅仅是一个规范性文件，对税务执法人员和纳税人的法律约束力较低，致使纳税评估工作始终处于法律边缘，实践中缺少法律依据，评估工作无章可循。3．信息应用水平不高。利用信息化手段加强税收征管，逐步破解征纳双方信息不对称的难题，是全面提高风险管理工作水平的必由之路。然而，虽然目前税收风险管理系统中的预警分析指标已相对完善，但税务部门在风险管理的信息化应对能力上还存在不足，信息资源闲置浪费的现象比较突出，涉税信息的利用效率亟待提高。一是对现有系统数据信息利用不到位，不能主动整合金税三期管理系统、增值税防伪税控系统以及出口退税系统等平台的有关信息;二是对第三方涉税信息利用不充分，仅仅将其作为校对纳税人自主申报信息真实性的工具，而不能有计划性地进行整合分析;三是数据信息分析深度不够，对“指标元－指标－风险管理模板－防控方案”的风险管理系统运行机制掌握不到位，工作中仅局限于单项数据的校对与鉴别，缺少关联分析和综合运用。
(三)问题产生的原因分析
1．公民纳税遵从意识有待提高。纳税遵从意识是实现纳税遵从的必要前提，是指在市场经济和民主法治条件下，纳税人基于对自身主体地位、自身存在价值和自身权利义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认知、认同和自觉奉行精神。根据陈金保2016年的调查结果，我国公民大多数理性上认同依法纳税的理念，但自觉自愿遵从的态度并不积极，往往是迫于严厉的税收征管措施和偷漏税的惩戒才照章纳税［2］。在许多人看来，偷逃税款似乎算不上违背道德的事，甚至有人认为这是一种能力体现。由于缺乏有效的社会舆论监督与道德约束，部分纳税人为了眼前的经济利益，容易出于侥幸心理偷逃税款。即便被税务机关发现并严厉查处，纳税人依然有可能会认为是自己运气不好，被“抓了典型”。如果不能在全社会范围内强化公民的纳税遵从意识，不能实现对偷逃税款行为的零容忍，单靠税务机关日常检查，难以完全防范纳税人恶意逃避缴纳税款的风险。2．税收法制建设相对滞后。完善规范的税法体系是税收现代化的重要一环，更是实现纳税遵从的根本性保障。然而随着市场化进程的加快，新型的经济及法律关系不断涌现，现行税法体系暴露出一系列问题。一方面，税收立法进程不能满足社会发展需要，税收领域长期存在部门规章代替法律的现象，造成税收执法行为在司法实践中往往缺乏有效法律依据支持。例如，2011年新疆瑞成房地产公司诉新疆维吾尔族自治区地税局一案中，地税局依照《征管法》第35条规定，认定纳税人销售价格偏低，应补缴增值税。然而乌鲁木齐市中级法院经审理认为地税局作出的处理决定缺乏上位法依据，最终判决税务机关败诉。另一方面，正因为税收法律体系结构不完善，税法执法也存在刚性不足的问题。税务行政审批制度改革后，后续管理措施较少，因责任界定不清，一线执法人员倍感税收执法风险高，时常有如履薄冰之感，致使在执法过程中缩手缩脚、畏首畏尾。3．税务机关自身存在的不足。去除种种外部因素，菏泽市风险管理工作开展时间短、自身管理经验不足、风控理念和工作机制都还不够完善，也是今后工作中亟待改进的方面。一方面，风控思维尚未建立，部分税务机关负责人，对税收风险管理缺乏科学理性的认识，片面地将评估入库税款作为衡量风险防控工作水平的唯一重要性指标，未充分发挥提高纳税人税收遵从度的职能效应;有的单位未能将税收风险管理与其他征管工作有序衔接，实际工作中只是“头痛医头脚痛医脚”，没有切实开展整体效应分析，不利于工作的深入开展;还有人认为税收风险管理只是针对纳税人，未将纳税遵从风险、税收执法风险与岗位廉政风险作为一个整体看待。另一方面，工作机制有待完善。有的单位机构设置不到位，受行政编制制约，风险防控机构只是挂靠在其他部门，严重制约了风险管理工作质效;各级税务机关之间、科室之间还没有形成整体效应，自主查找、集合风险点时仍然是各自为战，不能做到信息共享、协同分析。
三、国外税收风险管理实践对我国的借鉴意义
我国税务风险管理起步较晚，西方发达国家相对成熟的税务风险管理经验对于解决我国税务风险管理中存在的问题，具有很好的借鉴作用。因此本章将以英国、美国的税务风险管理为例，通过研究发达国家大企业税务风险管理现状，总结出适合我国国情的税务风险管理经验。
(一)英国:完善的大企业税收风险信息系统
英国皇家税务与海关总署(HMRevenue＆Cus-toms，HMRC)自2005年重组后，一直把大企业管理作为工作重点，成立了大企业服务司(LBS)，并成立13个特别调查组防范税务欺诈行为。英国的税务风险评估系统在有效数据基础上，真正实现了税收风险管理的一体化规范管理。1．配备专门人员，实行对口管理。HMRC针对每一户大型企业，委任一名高级税务官员担任客户经理(CustomerRelationshipManager，CRM)，实行对口管理。CRM负责掌握大企业的营运信息，化解双方的认知差异和误解，以便更有针对性地开展税收风险管理。同时为强化企业风险责任意识，英国税法同时也规定，大企业必须指定一名高级人员，全权负责企业的税务会计安排。如有失职，将对该人员处以5000英镑的罚款。2．整合纳税人信息，建立风险评估系统。HRMC在逐步采集纳税人相关信息的基础上，于20世纪末建立起由风险情报识别系统(IRIS)、数据分析处理系统(DAPA)和身份认证系统(IDA)等三个子系统组成的风险评估系统。通过身份认证系统可以收集到居民企业甚至部分个人的收支信息，然后再通过数据分析处理系统进行加工、整理，发现其中数据不匹配的项目则交由风险情报系统进行识别。得益于完善的评估系统，HMRC一旦发现存在税收风险，就可以启动针对性的调查。3．评定风险等级，开展分类管理。HMRC通过开发数理统计模型，对对纳税人收入、资产、负债等信息归类整理，推算出纳税人的风险等级。根据不同风险等级，分别交由地方办事机构、一般调查组和特别调查组核查处理。地方办事机构对于纳税遵从度高、风险低的企业，一般不采取干预措施，对于涉及个人的疑点信息，尽量采取电话沟通、邮件提醒等“温和”方式处理;对于中高风险的企业，则由调查组深入开展实地核查，采取纳税评估、风险干预等措施，规避税款流失的风险。
(二)美国:具有强大威慑力的税务审计
美国有句名言，“这个世界上只有死亡与交税是永恒的”。偷逃税款一旦被审计人员发现，严重的要身败名裂、倾家荡产，“唯有纳税和死亡无法避免”的理念已经深入人心。在美国，联邦税务局的审计工作具有极强的震慑力:全美50%以上的税务人员从事审计(稽查)工作，配备了经济师、金融产品专家、电脑稽核人员、数据分析师、信息技术员等专业人才;每年自然人约0．65%被审计(其中收入在10万美元以上的自然人约0．98%被审计)，C类型公司(股份有限公司)约0．87%、S类型企业(类似于国内的个体工商户)约0．3%被确定为审计对象;查补的偷逃税数额每年约有570亿美元，每年提请税收犯罪调查约1300件，平均90．2%证明有罪，人均判刑22．7个月。美国税务系统能够进行卓有成效的税务审计，得益于高质量的涉税信息管理和信用管理［3］。1．审计人员专业化。美国对税务审计人员实行等级制，查帐人员分为普通查帐人员和国际查帐人员。对大企业和跨国集团开展审计时，由法务、国际税收、审计等部门组成联合审计工作小组，如有必要，还将引入计算机、石化、经管等领域的第三方专家。审计过程中严格遵循报告和回避制度，审计人员如有违反将严惩或被开除公职。审计案卷由法务部进行复审，法务部有权调整审计人员作出的结论或者退回重查。2．审计选案针对性强。美国税务机关拥有庞大的税收信息资料库和完善的计算机评估系统，每年都运用网络数据库系统和“应收税款预测”等模型，对要对纳税人的整体纳税情况进行分析，以确定开展重点审计的范围。然后，通过对大企业年度财务报表、大额现金交易、自雇业主、扣除额超过合理范围和修正申报等方面开展综合排查，鉴别纳税人有税收欺诈或逃税的嫌疑。由于美国的税收来源以直接税为主，所以发现申报所得数额与其收入来源不相符、收入数额庞大且无预扣所得税等情况，相关纳税人就将被列为税务部门审计的对象。3．审计工作效率高。计算机联网技术的应用大大提高了美国税务机关的工作效率。借助与支付终端联网的检查系统，每当有1万美元以上的现金交易时，税务人员就可以获得消费者、经营者的流动信息，并核实该笔支付是否实现了税款扣除。同时，银行和营业机构在进行巨额现金交易时，必须核对客户的社会保险号和信用卡，纳税人想要利用假名逃避税款将十分困难。州税务署每年至少会对1300－2000万人次的交易信息开展核查。税务人员在审计中，高度重视对现代统计方法和第三方信息的运用，定期对销售发票的相关信息开展抽样检查，从而对交易、收入和支出实现全方位无死角的监控。
四、完善我国税收风险管理的策略
面对日趋复杂的经济发展形势，要深刻认识征管体制改革以来的税收工作形势，做好规划统筹，重点从以下几个方面完善税收风险管理机制。
(一)创新综合管理模式，提高工作效率
在当前机构人员编制和总体征管力量受限的形势下，必须转变征管方式，最大限度盘活用好现有征管资源。今后应改变当前税收风险管理条块分割、各自为战的状态，建立各级税务机关联动的风险管理流程。一是实行税源专业化管理。改革以地域管辖为特征的税收管理员制度，转而根据规模、行业、存续时间、经营特点、信用等级等对辖区内的纳税人进行分类，设立专门的税源管理机构，借助税收风险分析工具，建立完善税收风险特征库和风险分析应对模板，形成分行业、分类型的纵向、横向分析指标体系和预警体系;二是实行差异化监管。改变传统的以人海战术、均衡管理为主要特征的粗放型管理方式，按风险大小对纳税人实行区别管理，将风险较大的纳税人作为税源管理的重点，实现有限税收管理资源的最优配置。三是推进征管机构扁平化。推进机关实体化，精简机关行政管理职能，从行政、税政职能为主的职能体制，向直接履行税源监控等实体职能体制为主转变。
(二)加强数据分析利用，实现信息管税
税收风险管理的起点在风险的识别，而风险的识别基础就在于及时获取准确的涉税信息，如果情报信息缺乏利用价值，税收风险管理将成为空谈。今后应充分利用信息化手段加强税收征管，切实加强数据分析应用，提高信息利用水平［4］。一是加强系统信息比对。充分利用金税三期系统、数据综合分析平台等税务软件，整合系统信息，加强数据比对，及时发现潜在风险;二是加强第三方信息的利用。加大与关联单位的信息合作力度，理顺信息传输渠道，做好信息采集工作，实现各类涉税信息即时集中、共享，解决地方财税建设要求和税务机关信息不对称的矛盾;三是完善内部信息传递机制，建立统一的数据库平台、数据管理体系和信息管理平台。实现办税服务厅、基层分局和业务科室之间的信息实时共享，使各部门及时掌握纳税人的信息，共同防范税收风险。
(三)构建专业组织机构，打造专业团队
为提高税收风险管理精准制导能力，应根据经济社会发展水平、税源规模、行业分布特点等因素，着力打造风险防控、纳税评估和监督评价三个跨部门的专业化管理团队，共同实施税收风险管理。一是成立风险防控团队，配备专职人员，采取集中与分散相结合的方式，统筹开展税收分析、风险识别、风险应对、结果评价，落实完善闭环式税收风险管理机制等。二是成立纳税评估团队，按照“集中管理+团队作业”的形式，根据评估对象所属行业规模、风险等级和预警指标，统一调配团队成员，组成个案评估组，实施统一管理，便于有针对性地开展涉税服务和更直接有效监控纳税遵从风险。三是成立风险监督评价团队，主要负责对风险管理全过程和成效实施复审复核、执法督察、内控监督和绩效评价，切实做到把有限优质的征管资源优先配置在对重点税源的税收管理中，切实提高税收征管质效。
作者:吴亚辉 单位:山东科技大学文法学院
参考文献:
［1］方振华．山东省国税系统税收风险管理研究［D］．济南:山东财经大学，2016．
（一）政策法规风险
在税收筹划方案的制定实施过程中，必须要在国家政策法规允许的范围内，筹划人员与执法人员对政策法规理解的不同及由于经济形势变化导致的政策法规变动是税收筹划方案必须面对的。政策法规风险可分为两种，一种是政策法规变动带来的风险。另一方面是由于筹划人员对政策的认识与税务执法人员的理解可能存在偏差，或在筹划中对政策把握不准所致。
（二）执法风险
税收筹划方案是否有效必须得到税务执法部门的确认，税务执法部门执法过程中存在的偏差可能导致税收筹划失败。因为税务机关在一定的范围之内拥有自由裁量权，各地方税务执法人员的素质及执法理念有较大差别，所以税收政策执行过程可能存在偏差。
（三）经营风险
制定税收筹划方案的有效实施都必须具备相应的前提和条件。企业的生产经营活动必须符合筹划方案中规划的这些条件。这些特殊的条件，一方面可以使企业的税收筹划能合理合法节税，另一方面也在一定程度上约束着企业的特定的经营活动，从而可能带来筹划风险。
（四）操作风险
税收筹划的操作风险在实践上来自于两个方面：一是运用某些税收优惠政策时操不到位；另一方面是在指定税收筹划方案过程中，对税收政策的整体性把握不够，不能综合考虑企业涉税的整体环节。
二、税收筹划风险管理
税收筹划风险管理是指纳税企业对税收筹划风险予以识别和评估，通过运用适当的处理办法，并以最小经济代价用确定的管理成本替代不确定的风险成本，从而获得税收筹划利益的活动。在税收筹划中，应遵循成本一效益原则，从企业整体利益出发，企业各部门间配合协作。在遵循这些原则的基础上，制定适合本企业的税收筹划风险管理方案。
（一）从整体效益出发的原则
税收筹划风险管理是一个系统策略，首先要从企业整体利益出发，考虑企业的长远发展目标；其次，还要考虑税收法规之间的相互制约，如果不能全面考虑，那么降低某种税收额度反而可能导致增加其它的税收额度。在纳税筹划中，每个税种的性质与类别不同，采取相应措施规避筹划风险的方法及其收益也各不相同。因此，针对不同税种做出有重点的选择是税收筹划的关键。
（二）遵循“成本一效益”原则
税收筹划风险管理中必须要考虑的一个重要原则是成本一效益原则。税收筹划风险管理成本是指在管理税收筹划风险过程企业必须支付的成本，包括显性成本和隐性成本。显性成本是控制税收筹划风险中所耗费的人、财、物，比如支付给税务专家的咨询费；隐性成本是指企业使用的未作为货币支出，自身拥有的生产要素的成本。
在该原则中，税收筹划风险管理的收益也包括两个方面：真接收益和间接收益。税收筹划风险管理的直接受益是指因对税收筹划风险的有效管理使企业规避风险，减少税负带给企业的收益；后者是指由于控制了税收筹划风险，保证遵者预防损失主要是指企业要完善税收信息，强化企业管理人员的风险意识，选择适合自留的较小的风险等，灵活地处理税收筹划方案面对的内外部环境的变化。
三、税收筹划风险管理方案
由于税收筹划方案是事前制定的，控制税收筹划风险一的措施主要侧重于事前和事中控制。对此，纳税人应努力完善税收筹划信息管理，’提高税收筹划人员素质，并灵活应对税收筹划中企业内部和外部环境的变化。
（一）完善税收筹划信息管理
纳税人需要从以下几个方面完善税收筹划信息管理：第一，全面征集税收筹划信息。筹划人员必须对当时当地的税收政策做全面充分的了解，还应征集政府涉税行为的信息。第二，提高税收筹划信息质量。提高税收筹划信息质量，在搜集信息时要注意以下几点，要注意信息的准确性，信息源的准确性和信息的传输及加工环节的真实性，都将影响着信息质量，同时还要注意信息的及时性、完整性和相关性。
（二）提高税收筹划人员素质
税收筹划是一项复杂的理财活动，牵涉到法律、税收、财会、金融等各方面专业知识。因此税收筹划人员必须具备以下基本素质：首先要有全面的知识储备，不仅要掌握财会等知识，还要通晓理财、金融保险知识。其次要有良好的职业道德。第三是要具有良好的沟通与协作能力。
（三）灵活应对税收筹划环境变化
国内外经济形势千变万化，政府部门也会对税收法规予以修订和完善，执法部门的稽点和执法理念也会因国家政策及人员素质的不同有所出入，这些都会给事前制定的税收筹划带来风险。对此，企业应积极应对，灵活及时地调整筹划方案，减少损失。
（四）事后采取积极补救措施
对税收筹划风险的风险损失管理，虽然主要是事前采用各种措施，尽量避免或降低损失发生的概率或影响。可是在实践中，税收筹划方案可能由于各种因素失败，使企业利益受损，特别当遭到执法部门处罚时，纳税人不能消极对待，必须采取积极地事后补救措施，尽量挽回损失。
参考文献：
[1] 吕建锁. 税收筹划的涉税风险与规避新探[J],山西大学学报,2005.5.
[2] 李珍萍. 税收筹划的风险及防范[J],湖南税务高等专科学校学报,2005.3.
1企业税收筹划的概述
越来越多的纳税人认识并接受了纳税筹划，使得各式各样的税收筹划活动在全国各地悄然兴起。税收筹划是一项理财活动，它可以利用法律的漏洞对企业的经营活动进行整体策划。除此之外，企业还可以利用税法的优惠政策帮助企业减少纳税金额。与此同时，企业应该选用合适的会计政策，这样，企业的理财活动才能顺利的进行。企业在减轻税负的方法中，包括节税筹划方法和避税筹划方法。税收筹划是一门复杂的实践技术，能o纳税人带来利益，也能给纳税人带来风险。如果不对企业中蕴藏的风险进行规避和控制，企业就不能达到节税的目的，进而给企业造成不可估量的损失。
2企业涉税风险的定义
税收风险是指在征税过程中，由于制度方面的缺陷，政策、管理方面的失误，以及种种不可预知和控制的因素所引起的税源状况恶化、税收调节功能减弱、税收增长乏力、最终导致税收收入不能满足政府实现职能需要的一种可能性。按照风险来源，可分为税务部门税收执法风险和企业税收管理风险；按照风险可测程度，可分为指标性税收风险和非指标性税收风险；按照风险等级评定，可分为一般税收风险和重大税收风险。企业的涉税风险是指企业的涉税行为没有按照税收法律法规的具体规定进行处理，从而可能使企业的未来经济利益流失。它包括两个方面：一是未按照税法规定承担纳税义务而导致的现存或潜在的税务处罚风险；二是因未主动利用税法安排业务流程导致的应享受税收利益的丧失。
3税收筹划中涉税风险防范对策
3.1兼顾合法性与收益性
从纳税人的角度来看，税收筹划的两个主要原则为收益性、合法性。合法性指的是税收筹划工作符合国家相关制度法规，以此保障纳税人税收筹划行为不跨越法律范围，同时，合法性也指税收筹划在立法精神层面受到相关法律的鼓励以及支持。而收益性指的是税收筹划能够提高企业的税后收益，减轻企业经营过程中的税收负担，另外，税收筹划是企业会计管理的主要组成部分，直接关系到企业的经营战略，税收筹划的合理性有利于企业经营策略的提出。需要指出的是，收益性是纳税人进行税收筹划的主要目的，但是企业不应仅仅看到收益性，否则容易误入非法途径。纳税人要取得税收筹划工作的成功，应当兼顾合法性与收益性，以此有效降低税收筹划工作的风险。
3.2树立正确的税收筹划意识
从税务机关的角度来分析，在企业税收筹划工作成功的情况下，税务机关的税收收入会大幅减少，因此，某些税务机关管理人员比较注重于其自身利益，在实际生活中并不支持企业的税收筹划，主要原因在于这些部门干部并未真正理解税收筹划的实际内涵和主要作用。严格来说，税收筹划是受到法律鼓励与支持的，但是其标准与国家立法意图不一致，国家政策主要是为了完善税法体系，调整产业结构，发挥税收的经济作用等。所以，税收筹划并不是由税务机关全权控制，而是与国家政策体系以及发展思想有着紧密联系，税务机关应当在实际的工作过程中树立正确的意识，认清自身的服务地位，积极参与纳税人的税收筹划，唯有如此，才能推动国家立法政策的有效落实与贯彻，从根本上降低企业税收筹划的风险。
3.3建立税收筹划风险预警系统
建立税收筹划制度以及相关预警体系是降低税收筹划风险的主要手段之一，纳税人应当全面掌握税收筹划的基本流程，并在此前提下，建设合理、高效的税收筹划预警体系，以此实现对风险的实时监控。税收筹划风险预警系统的主要功能包括三个方面，即预知风险、信息采集以及控制风险等，信息采集也就是通过对企业经营活动的了解，积极分析市场的供需、国家税收政策的变动等情况，实时掌握市场状况。预知风险是税收筹划预警系统的主要作用，旨在通过预警及时提醒纳税人风险的存在，使其能够尽早提出具备针对性的解决对策，顺利避开风险。而风险控制则主要负责找出风险根源，以此从根本上控制税收筹划风险。
3.4建立税收筹划绩效评估体系
税收筹划风险管理并非静态过程，在实践税收筹划的方案过后，企业应当针对方案的实践水平以及风险控制管理水平进行评价，为税收筹划的二次开展奠定良好的基础。现阶段，企业税收筹划的评价标准主要包括利润、收入、资产以及成本等基本指标进行实践，同时，这类评定指标也是税务机关开展核查工作的重要体系，因此在评价税收筹划的实践效果时，应当保障评价指标均处于合理范围内。另外，税务机关在进行税收筹划的工作时，应当了解纳税人的实际情况，具体即为纳税人对税收筹划的风险控制能力以及纳税人对税法的了解程度等，若纳税人的税法遵从度较高，则可支持其进行税收筹划，并引导其采用合理的方案。
3.5提高税收筹划人员素质
一、企业税收筹划风险类型
税收筹划风险是指企业在未正确遵循税法规定的情况下作出涉税决定或涉税行为，进而导致企业未来一定时期内出现利益损失的可能性。从实践上来看，企业面临的税收筹划风险主要包括以下几种类型。
1、操作风险
由于大部分企业在进行税收筹划的过程中，常常会运用税法中不完善的地方进行操作，由此很容易引起操作风险，具体体现在以下两个方面：其一，对某些税收优惠政策的运用不到位;其二，未能将企业的实际经营情况作为立足点，加之对相关政策把握的不当，从而造成了税收筹划的成本超过了实际收益，使税收筹划方案失去了应有的价值和意义。
2、经营风险
计划性与前瞻性是税收筹划方案应当具备的两大基本属性，同时方案的适用则需要有与之相应的条件和前提，想要实现税收筹划的目标，企业在进行经济活动时，就必须与税收筹划方案的前提和条件相符。然而，由于企业从编制税收筹划方案开始到实施直至结果的显现需要一段较长的时间，在这一过程中，企业的经营活动可能会发生变化，由此容易造成最初制定的筹划方案无法适用，从而导致税收筹划失败。
3、政策风险
我国作为发展中国家，诸多方面都处于发展阶段，在发展的过程中，政策的调整和改革是在所难免的，其最终目的是为了使政策更加完善。由于企业的税收筹划是以税法为依据进行制定的，随着政策法规的调整，会给税收筹划带来一定的不确定性，由此会使企业面临较大的风险。此外，企业作为纳税人，其对税收政策的理解上必然与征税人存在差异，税收筹划人员一般都是站在企业的角度编制筹划方案，这样可能会造成筹划方案无法得到税务机关的认可，甚至会因为方案不当，而受到税务机关的处罚，一旦税收筹划方案失败，势必会给企业带来筹划风险。
4、执法风险
企业编制的税收筹划方案需要获得税务机关的认可后方为有效，在这一基础上才能正式实施。我国的法律赋予了税务机关工作人员自由裁量权，如果企业在理解上存在偏差或是把握不准，便可能导致税收筹划失败，进而产生筹划风险。同时，税务机关执法人员的素质和理念均不相同，他们对税收政策的理解也存在一定的差异，由此便会形成执法风险。具体而言，企业所制定的税收筹划方案合法、可行，但由于未能获得税务机关执法人员的认可，使得该方案成为无效方案。
二、企业税收筹划风险的成因
1、税收筹划认识误区
税收筹划实质上是企业的一种理财活动，其目的是合理降低企业税负，实现企业价值最大化。但是，在许多企业中，税收筹划人员将税收筹划与偷漏税相混淆，故意违反税收法律法规和政策，采取不正当的手段以达到少缴或不缴税款的目的，一旦这种行为被税务机关认定为偷逃税行为，那么就会受到相应处罚，甚至会损坏企业的良好形象。
2、经营环境变化
在企业税收筹划过程中，不仅要考虑到税收筹划工作的合法性，而且还要将税收筹划与企业整体战略相结合，从而作出有利于企业实现最大化利益目的的税收筹划方案。但是，从实际执行情况上来看，大部分企业只考虑了节税目的的达成，而没有考虑到企业整体利益目标的实现，极容易使企业为了节税而付出更大的成本，进而产生筹划风险。同时，在税收法律法规变动较为频繁的背景下，使得企业的经营环境也随之发生了变化，这在一定程度上增加了税收筹划的不确定因素。
3、征纳双方博弈
当前，我国税法仍处于不断修订和完善阶段，导致部分企业经常利用税法模糊的规定开展税收筹划工作。与此同时，税收作为政府财政收入的主要来源，政府必然会采取一系列措施加强税收的征管与稽查。尤其在新的税收政策出台时，或原有税收政策发生变化时，若企业未能及时掌握税收政策信息，仍然按照以往的方式进行税收筹划，那么就会产生税收筹划风险。
4、税收筹划人员素质不高
税收筹划的复杂性决定了税收筹划人员必须具备较高的专业素质，这样才能确保编制出来的税收筹划方案合法、可行。然而，我国在税收筹划方面的起步较晚，不但实践操作不足，而且高素质的税收筹划人员也非常匮乏。企业的税收筹划人员在编制筹划方案时，其主观判断占据了很大的成分，其中主要包括对国家现行税收政策的理解和认识。有些税收筹划人员由于受自身水平的限制，加之对税法理解的不够透彻，虽然主观上并不存在偷逃税款的意愿，但在筹划方案中却违反了税法的规定，由此给企业带来了一定的筹划风险。
三、加强企业税收筹划风险控制的措施
1、强化税收筹划信息管理
企业在进行税收筹划的过程中，信息是不可或缺的要素之一，其贯穿于筹划方案的始终。换言之，信息是税收筹划的核心，如果信息不准确，则会对筹划方案的编制造成一定影响。为此，企业应当强化税收筹划信息管理。由于税收筹划中需要诸多方面的信息，所以，要做好信息的收集工作，具体包括以下几个方面的信息。其一，内部信息，如企业的经营情况、财务状况、筹划目标等。其二，外部信息。这部分信息包含两个方面的内容，即外部环境信息和政府涉税行为的信息。其中前者包括市场环境、税收执法环境等，而后者包括税务机关的执法理念及态度等。其三，反馈信息。企业在编制税收筹划方案时，经营环境是基本要素，由于企业的经营环境具有复杂性和多变性的特点，故此，企业必须借助反馈信息对筹划方案进行补充，所以反馈信息的收集非常重要。
2、加强涉税零风险管理
企业应加强涉税零风险管理，确保账目清楚、纳税申报正确，避免遭受行政处罚。首先，企业应当成立涉税风险管理机构，并对各岗位的职权加以明确，相关责任人应对本岗位的涉税风险负责。其次，应对涉税风险进行识别和评估。通过风险识别能够找出企业经营中存在的各类涉税风险，再通过对这些风险的评价，确定出风险管理的优先级。再次，企业应针对经营中的涉税风险制定合理可行的应对措施，具体方法如下：定期对会计核算风险进行审计，将核查的重点放在金额较大的核算业务上;对外部风险要做好监控和预测，及时获取与之相关的信息，为税收筹划风险防控提供依据。
3、构建税收筹划风险预警体系
对企业的经营风险有一个正确的认识是进行税收筹划重要的前提。为了有效防控企业的税收筹划风险，应构建起一套完善的风险预警系统，该系统应包含以下几个子系统。其一，信息收集子系统。该子系统能够全面收集与财政法规、税务执法、市场动态等方面有关的信息。其二，信息处理子系统。该系统能够对信息收集子系统采集到的所有信息进行分析、处理，从中找出对企业税收筹划具有影响的信息。其三，风险预知子系统。该系统可对处理后的信息进行识别，并预先发出警告，提示管理人员可能出现的风险因素，从而及时制定相应的预防控制措施。其四，风险控制子系统。该子系统能够在风险出现后，自行查找原因，并针对原因采取有效的调整措施，可防止该风险重复发生。其五，信息反馈子系统。该子系统会在企业经营一个周期之后，将税收筹划的具体实施情况反馈给信息收集子系统，然后对筹划方案进行评价，若是方案中存在不足，系统会给出改进意见，由此能够确保企业税收筹划目标的实现。实践证明，通过风险预警系统的运用，能够使企业提前针对可能出现的风险因素进行防控，有利于降低经营风险对税收筹划的影响。
4、做好税收筹划风险控制方案评估工作
企业的税收筹划风险控制方案必须从企业整体利益发出进行制定，既着眼于企业长期战略发展，又以实现企业降低税负为目标，制定具备长期性、效益性的风险控制方案。为此，企业方案评估中可采取“成本―效益”分析法，对税收筹划风险控制结果进行评估。若方案的成本小于效益，则说明该方案能够实现预期的风险控制目标;若方案的成本大于效益，则说明该方案背离了预期目标，应当予以废弃。通过方案评估，及时吸取税收筹划风险控制的经验教训，摸清风险控制的规律，从而为优化风险控制方案提供依据。
5、加强税收筹划人才队伍建设
税收筹划是一项较为复杂且系统的工作，其中涉及诸多方面的内容，想要编制出高质量的税收筹划方案，要求税收筹划人员必须具备较高的专业水平。为此，企业应当进一步加大税收筹划人才队伍的建设力度。首先，要加强对在职筹划人员的教育和培训工作，可将培训的重点放在职业道德、协作能力、业务水平等方面的提高上，使其能够更好地胜任税收筹划工作。此外，还应在培训中加入一些与现行税收政策、会计知识有关的内容，为税收筹划方案的成功编制奠定基础。其次，企业可以通过各种渠道聘请一些税收筹划方面的专家，为企业制定筹划方案，由于这些专家在该领域中都比较权威和专业，所由他们编制出来的税收筹划方案必然更加科学、可靠，同时，采取这种筹划的方式，还能转移税收筹划风险，对于企业预防税收筹划风险非常有利。
四、结论
总而言之，在我国税收政策不断变化的形势下，企业应重视税收筹划工作，将其作为实现企业利益最大化目标的有力工具。与此同时，企业要构建起完善的税收筹划风险控制体系，认真遵循税法规定开展税收筹划工作，加强对税收筹划风险的识别、评估和控制，确保税收筹划工作发挥出应有的作用，避免税收筹划风险给企业造成经济损失。
【参考文献】
企业要坚持成本效益的基本原则
企业相关高层管理人员以及财务工作人员在进行税收筹划方案选择的时候,必须要贯彻落实企业成本效益的重要原则,只有这样,企业才能够保证实现自身的税收筹划目标。企业的纳税人在落实税收筹划方案的过程中能够获取一部分税收的收益,这就一定会为该方案实施所付出相关的税收筹划的成本。当企业所付出的税收筹划成本比自身所取得收益小的时候,这一个筹划的方案就是合理的。所以,企业所实施的任何一项筹划方案,必须要对方案里面所包含的成本进行充分考虑,在保证了这一项税收筹划成本比所获得收益小的时候,这一项税收筹划方案才是能够接受并且合理可行的。企业自身所选择税收的筹划方案必须要在企业税收负担比较小的基础之上,企业取得最大整体利益的一个方案。
企业提升自身税收筹划人员的综合素质
从目前我国市场的税收来看，煤炭企业承受着繁重的税收负担，如何从合法的角度出发，即以遵守国家税法为前提出发，在不违法的情况，进行煤炭企业内部的税收筹划，因此，企业一定要非常了解我国税法、经济以及财会等相关知识，增强企业管理者的税法意识，做好财政管理，避免企业出现偷税、漏税以及逃税等现象，实现税赋减轻的目的。所以，在企业内部进行科学的税收筹划控制，可以从根本上防范以及纠正违规的税法行为，提高煤炭企业的市场竞争力，加强企业内部资金管理，降低企业的税收负担以及经营风险，从而提高企业的经济效益。
一、煤炭企业税收繁重的原因
(一)法律风险
煤炭企业在实施税收筹划方案之后，很难确定之后会产生的预期后果，不但会严重影响企业的财务会计工作，还有可能会出现偷税、漏税现象，企业要为此而负担法律效果，即税收筹划法律风险。为了能够享受税政优惠，煤炭企业基于企业的现有条件进行税收筹划，对企业中的部分经营活动进行改革，但是，如果税务机关不认同企业的改革，则企业自行改革的税收筹划，要承担起损失成本，会被税务机关要求补缴税款，这样不但不能降低企业税收负担，还会严重影响企业财政经营状况，降低经营效益。
(二)政策风险
由于不同地区经济发展水平存在着差异，因此，各地都存在着不同的税收政策。并且，在不同地区，运用同一政策进行税收筹划，也有可能会由于政策原因而导致政策风险。再加上经济环境的改变，因此，地区的政策会随着环境的变化而出现时效性，有可能会引发产生税收筹划风险，影响企业财务会计工作正常进行。
另外，纳税人以及财务会计人员在对煤炭企业进行税收筹划时，如果没有准确全面掌握相关的税收政策，那么在进行税收筹划时，一个细小的失误也有可能导致税收筹划失败。
(三)征纳双方存在差异认定
企业纳税人以及财务会计人员在进行税收筹划时，一定要保证筹划负荷法律的要求以及相关税收规定。一般来说，只要不违法，税务机关不会干涉企业选择的税收筹划，因为税收是属于企业的生产经营行为，企业有自主选择税收筹划组织方案进行税收筹划，保证企业的财务会计工作有效进行。但是，税务机关对于企业的税收筹划如何认定，则会影响税收筹划是否成功以及企业是否出现纳税收益。如果纳税人自主选择的税收筹划方案脱离税法精神，将会被税务机关认定为避税，甚至会被认为偷税漏税，影响企业信誉，并且使企业财务收到影响，无法保证企业经济收益。
三、煤炭企业税收筹划风险控制措施
(一)提高税收筹划风险认识
企业在进行税收筹划时，一定要严格遵守税法的精神进行改革，首先，必须要在企业内部树立科学的税收筹划风险意识以及法制观念，使纳税人以及财务会计人员对税法以及相关规定全面掌握，能够在这个前提下，结合企业发展的实际情况，全面分析企业的生产经营活动，制定出符合企业经济礼仪的税收筹划方案，使企业内部财务会计工作顺利进行，从而提高企业经济效益。
(二)完善税收筹划风险评估制度
由于煤炭企业的特殊性以及税收筹划风险的特点等因素，因此，税收筹划工作就必须要充分考虑上述两个因素影响，对税收筹划项目要先进行风险评估，得出较客观的风险值之后，根据风险值进行委托以及税收筹划工作。在对税收筹划方案进行风险评估时，一定要综合考虑企业的经营状况以及所处行业的发展总趋势，还要对煤炭企业以往的纳税情况以及财务会计管理工作等各方面的问题进行评估，从而保证税收筹划方案能够按计划进行，加强企业财务会计工作管理，提高企业经济效益。
(三)营造良好的税企关系
由于税收筹划大部分的工作都在法律边界进行运作，界限税收筹划人员对于这个界限很难把握，尤其是如何区别避税与税收筹划等模糊概念的界定，就更加难以把握，因此，这就需要企业与税务机关营造良好的关系，因为税务机关的认可度直接决定企业税收筹划工作能否顺利进行。因此，煤炭企业应当加强与地方税务机关的联系，主动向税务机关咨询企业新出台的筹划方案，与税务机关达成一致看法，方可避免筹划成果风险。
(四)提高税收筹划人员的素质
规避税务筹划风险关键在于准确、全面地把握税政，税收筹划过程中应重视综合运用政策，充分论证所筹划项目是否合理、合法，是否可以带给企业综合效益。因此，煤炭企业应不断提升税务筹划人员素质，提高筹划工作专业化水平，立足于企业经营规模及实践，培养专业化筹划团队，并对筹划队伍素质结构进行必要的优化，以充分发挥其能力，极大地降低筹划风险。
参考文献：
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）07-0-01
税收筹划是企业在税法允许的范围内，对不同的纳税方案进行对比和分析，从中选择对企业自身有一定优惠的纳税方案，使企业本身的税负得以降低。随着税收筹划被越来越多的企业所认可和接受，筹划的形式也逐渐变得多样，与此同时，税收筹划本身在为企业带来节税收益的同时，也蕴含着一定的风险，如果对这些风险不能加以有效的控制与防范，则会违背税收筹划的初衷，甚至会为企业带来巨大的经济损失。
一、税收筹划风险分析
税收筹划风险，指的就是进行税收筹划活动过程中，由于筹划活动失败而付出的代价，也就是纳税人的财务活动和经营互动针对纳税而采取各种应付行为时，可能出现的筹划方案失败、目标落空、偷税逃税罪的认定以及由此而产生的各种经济损失。税收筹划风险的产生，主要有以下几个原因：
第一，对于税收政策缺乏正确的理解与深刻的认识。对税收政策的正确理解是进行科学的税收筹划的基础和前提，否则企业很可能会由于理解上的偏差或者是错误而将漏税偷税行为作为税收筹划方案；第二，对筹划成本风险的忽略。这也是当前税收筹划中一个常见的风险，很多企业为了节税而忽略了成本效益原则，导致纳税筹划带来的利益甚至低于企业所付出的成本；第三，缺乏对筹划税种的全面考虑。有的税收筹划方案仅仅针对某一个税种进行，缺乏对税收整体的考虑，而不同的税种之间往往存在着千丝万缕的联系，某个税种税负的降低，必然会造成其他方面支出的增加，因此，缺乏全面的考虑也容易造成税收筹划风险的发生。第四，税务行政执法偏差风险。主要表现为对于纳税人自己认为是合法的筹划行为，税务部门认为是逃避税务的行为，最终受到相应的损失。
二、企业税收筹划风险的防范策略
1.加强风险意识的建设，建立风险控制机制
在现代企业管理中，无论是从事财务活动的财务管理人员，还是参与税收筹划的税务人员，都应当对风险的客观存在有清晰的认识，并且正视风险，在此基础上建立起有效的风险预警机制和控制机制，以此来降低或者是避免风险对企业造成的影响。基于此，企业应当充分利用先进的网络技术，建立科学的税收筹划预警机制，对于企业税收筹划中可能存在的风险进行有效的预测与监控，当发现风险时能够及时向筹划者或者是企业管理者提供警示。根据当前我国市场经济发展的形势来分析，税收筹划风险预警系统应当包括以下功能：第一，信息收集功能。将与企业相关的税收政策以及其变动情况的信息进行大量的收集，从中获得与企业市场竞争力、税务执行情况等相关的内容，并且对其进行比较与分析，进而判断其是否存在风险；第二，危机预知功能。通过对上述信息的整理与分析，对可能会引起风险的因素进行识别，并且预先发出警告，对筹划者或者是企业管理者进行提醒；第三，风险控制功能。当企业发生税收筹划潜在风险时，系统应当能够及时的找到风险的根源，并且对筹划者实施提醒，使他们能够对症下药，制定有效的措施抑制风险。
2.始终坚持成本效益原则，实现企业效益最大化
税收筹划应当始终坚持成本效益原则，既要对筹划的直接成本进行全面的考虑，同时也要对税收筹划方案在比较过程中放弃的方案可能会对企业产生的机会成本进行考虑。基于此，笔者认为税收筹划应当着眼于整体赋税的降低，而不是针对其中某个税种的减少，对于不同税种之间此消彼长的关系要客观的看待，某个税基降低的同时，必然会引起其他税基的增加。与此同时，我们也应当看到，税收利益虽然在企业的整体经济效益中占据很大的一部分，但是其并不是企业全部的利益来源，项目投资税收的减少并不能说明企业整体的利益在增加，因此在选择税收筹划方案时应当进行全面的考虑，以企业利益最大化为根本目标。
3.正确认识税收筹划风险的客观存在
企业的管理者必须要树立依法纳税的观念，税收筹划是企业合理避税的有效途径，但其并不是违法行为，所以说，科学的税收观念是税收筹划的前提。税收筹划能够在一定程度上促进企业经营效益的提升，但是只是提高企业利益的一个手段，企业也不能完全依靠税收筹划来实现效益的提升，因此，企业的管理者应当正确认识税收筹划，客观对待税收筹划风险，降低税收筹划人员的心理负担，从而降低税收筹划的心理风险。
4.加强税收筹划人员综合素质的建设
筹划人员是实施税收筹划的主体，也是关键部分，税收筹划的成功与否，在很大程度上都取决于筹划人的经验和知识。因此，要全面加强税收筹划人员的素质建设，其中应当包括以下几个方面：第一，加强法律知识的学习，对于合法、违法的界限有清晰的认识，能够确保税收筹划行为符合国家相关税法的规定；第二，税收筹划人员应当具有丰富的财会专业知识和丰富的税务经验，能够对税收业务以及相应的征管方法有详细的了解，对于税法中规定的优惠条款以及优惠事项都有较为详细的了解，这样才能够保证税收筹划工作顺利的进行，并且始终保持在合法的范围内；第三，对于税收筹划的相关事项，以及相关的明文规定等内容，都要熟悉与掌握，在必要的情况下，可以借助注册税务师等专业的机构来帮助企业顺利的完成税收筹划，不断的提高企业的利益。
结束语
税收筹划是当前企业中所涉及到的一项系统工程，其需要理论与实践的有效的结合，才能够确保其有效的完成。税收筹划风险是财务管理与税收管理的交叉学科，只有将税收筹划风险的理念引入到现代企业管理中，才能够为企业的税收筹划提供理论依据和参考，进而促进企业税收筹划的顺利进行，以此促进企业持续、稳定的发展。
关键词：税收筹划，风险，控制
目前在学术界中，税收筹划风险已引起了越来越多学者的重视，不少学者都曾指出，由于税收筹划具有筹划性、政策相关性等特点以及企业进行税收筹划时存在不合法的可能等原
因将使税收筹划结果偏离预期、为企业带来各种直接和间接损失。然而在现实操作过程中，企业往往沉迷于对不同税项、依据不同政策进行避税、节税的具体筹划措施，而忽略了
税收筹划中潜在的风险。税收筹划是一个涉及企业、政府等多方利益的计划，其中存在的种种不确定性往往使企业在进行税收筹划时面临着不小的风险，顺利运用税收筹划方案将
为企业节约宝贵的资金，但是一旦有失误将迫使企业面临直接利益损失甚至信誉危机等难以衡量的间接损失，可见我国企业对税收筹划进行风险控制是十分必要的。
一、我国企业税收筹划的主要风险及成因分析
我国企业目前广泛采用的税收筹划方法包括：利用优惠政策的税收筹划；利用会计处理方法的税收筹划；利用税收漏洞的税收筹划及利用转让定价的税收筹划。 可以看出，
这些筹划方法都要求制定者对税收政策有准确的把握，并且能够熟练地运用财会和税法知识。同时，企业作为经济市场的主体，其正常经营既受内部环境的约束，也同样受到外部
环境影响，这就要求税收筹划的制定者对市场拥有足够的敏感性与丰富的经验。因此，企业的税收筹划是一门非常深奥的学问，其风险成因受到多种因素的综合影响。笔者以筹划
方案的形成作为分割点，分别讨论税收筹划方案制定和执行两个阶段中潜在的风险。
（一）税收筹划方案制定时潜在的风险
笔者认为税收筹划方案制定过程中主要存在以下风险点：
一是税收筹划制定者对政策把握不准确导致的风险。税收筹划的合规性要求其以相关税收政策为基础，因此税收筹划方案对税收政策有着高度的依赖性，对政策的正确理解是
税收筹划合规性的重要保障。在制定筹划方案时对政策把握的不准确可能会导致税收筹划目标落空，更糟时可能使合规行为变为违规行为。企业对政策把握不准确的原因可能是由
于制定者水平有限或者税收政策的复杂性。
二是税收筹划方案本身质量带来的风险。税收筹划是以企业税后利益最大化为目的的，事前安排企业的生产、经营、投资、理财活动的筹划管理行为。税收筹划风险性的主要
原因正是其筹划性。低质量的税收筹划方案不仅会使税后利益最大化的目标落空，更可能使企业的运营、投资、销售等正常活动受到约束。脱离企业实际情况的税收筹划方案只能
是一个美丽的错误。因此，一个全面的税收筹划方案对制定者的素质要求很高，不仅要了解国内外税法及其相关法规，而且还需熟悉企业财会、销售、采购、营销等相关环节的涉
税行为，同时还需要企业全体部门的配合，否则整个方案都将面临着很高的风险。
（二）筹划方案执行时潜在的风险
好的计划没有明智的执行者往往将变成一纸空谈，再适合企业、高效率的税收筹划方案如果不能顺利执行也将失去其最初的功用。由于我国税收环境的复杂化、经济市场发展
变化高速化等原因，在执行税收筹划方案期间往往存在着更多的风险点，更容易造成税收筹划结果的失败和偏差。
在此总结一些执行税收筹划方案中可能为企业带来损失的风险成因：
一是我国税收政策的不稳定性。企业作为经济主体在开放的市场中，其受外部环境的影响越来越大，如政策法规、经济周期、通胀水平，股市波动等宏观指标都会对企业的正
常营运产生重大影响，而对于税收筹划这一与法律法规紧密关联的经济行为来说，其对政策的变动尤为敏感。二是我国经济市场的不稳定性。税收筹划的前提是对企业经营水平的
预测，但是市场的不稳定性就意味着企业的经营状况往往会与预测产生偏差，这时原先的筹划方案就可能失去意义。三是税收筹划方案执行时的偏差。在我国经济市场不断健全的
背景下，税收法律法规等相关政策也越来越细致、复杂，而对纳税规范化的监管也越来越严格。我国法律法规对纳税流程有着严谨的监管，对企业税务的审查也越来越严格，企业
的纳税人员稍不注意便会形成纳税不依法行为而带来不必要的损失。
二、我国企业税收筹划风险控制的建议
（一）提高制定与执行人员的素质
在制定税收筹划方案时，制定者对政策把握的不准确，未能结合企业营运、财务等现状制定方案等失误都很容易造成我国企业税收筹划的失败；在具体践行筹划方案时，执行
者的素质也对筹划能否按照预期完成有着关键的影响。可见，税收筹划行为对企业税收筹划方案制定者、执行者都有着很高的要求。
（二）权衡税收筹划方案的收益与成本
在税收筹划方案的制定过程中强调了税收筹划方案质量这一风险点，高质量的税收筹划要全面考虑企业的现况使税收筹划方案更适合企业。不同企业由于自身发展的阶段性、
经营目标不一致等原因其所能接受的风险也不一样。
（三）树立健康的税收筹划目标定位以上针对税收筹划方案制定及执行中存在的风险点提出了一些具体的建议，要控制税收筹划的风险最重要的是要树立健康的税收筹划目标
定位。税收筹划目标可以说是税收筹划制定与执行的指导思想，只有在健康的税收筹划目标定位的基础上才能制定出高质量、适合企业的方案，也只有在健康的税收筹划目标定位
的指导下执行者才能准确的实现税收筹划方案，不出大偏差。（作者单位：西南财经大学中国金融研究中心）
参考文献：
［1］ 吕建锁，税收筹划的涉税风险与规避新探，山西大学学报，2005（3）
其次，要明白企业从开业登记领取税务登记证。经营行为一开始就发生了纳税义务，同时也就意味着涉税风险的产生。企业经营者为了能使企业健康发展，持续经营，就必须使涉税风险尽可能降到最低程度，这就需要进行税收的筹划。
税收筹划又称为纳税筹划、税务筹划，其本质是指纳税人为维护自己的权益，在法律法规许可的范围内，通过经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，达到尽可能减少纳税成本，谋求最大税收利益的一种经济行为。由于税收筹划经常是在税法规定性的边缘操作，其风险无时不在。当前随着税收筹划在跨国公司和国内大型企业的普遍应用，已经引起了越来越多的中小企业重视。然而，由于中小企业在规模、资金、人员素质、融资渠道与跨国公司和大型企业的巨大差异，其税收筹划的方法和风险也有所不同。
现阶段导致中小企业税收筹划风险主要有以下四个方面因素。
1、税收筹划的基础不稳定造成的风险。中小企业开展税收筹划，需要良好的基础条件。也就是说，需要企业的管理决策层和相关人员对税收筹划的认识程度，企业的会计核算和财务管理水平，企业涉税的税务诚信以及经营管理的模式等方面的基础条件。如果中小企业管理决策层对税收筹划不了解、不重视、甚至认为税收筹划就是搞关系、找路子、钻空子、少纳税；或是认为企业仅需要简单的会计核算，对会计核算的完善程度根本不重视，企业对外披露的会计信息严重失真；甚至企业还有偷税、漏税的故意行为以及违法经营的行为，造成税收筹划基础极不稳固。在这样的基础上进行税收筹划，其风险性极强，这是中小企业进行税收筹划最主要的风险。
2、国家税收政策的变化所导致的风险。税收政策变化是指国家税收法规时效的不确定性。随着市场经济的不断发展变化，国家产业政策和宏观经济结构的调整，国家的税收政策总是要做出相应的变更调整，以适应国民经济的发展。因此，国家税收政策具有不定期的时效性。税收筹划是事前筹划，每一项税收筹划从最初的项目选择到最终获得成功都需要一个过程，而在此期间，如果税收政策发生变化，就有可能使得依据原税收政策设计的税收筹划方案失败，由合理方案变成不合理方案，从而导致税收筹划的风险。
3、税务行政执法部门的不规范所导致的风险。税收筹划与避税的根本区别在于它是合法的，是符合立法者意图的，但在实际操作中这种合法性往往还需要当地税务执法部门的认同。这就在与税务机关的认同过程中，客观上存在由于税务执法部门对政策的认知程度以及操作的规范性从而导致税收筹划失败的风险。因为无论哪一种税，税法都在纳税范围上，只要税法未明确的行为，税务机关就有权根据自身判断认定是否为应纳税行为，加上税务行政执法人员的业务素质参差不齐和其他一些因素的影响，税收政策执行偏差的可能性是客观存在的，其结果是企业合法的税收筹划行为，可能由于税务行政执法偏差导致税收筹划方案成为一纸空文，或被认为是恶意避税或偷税行为而加以处罚；或将企业本属于明显违反税法的税收筹划行为暂且放任不管，使企业对税收筹划产生错觉，为以后产生更大的税收筹划风险埋下隐患。
4、税收筹划目的不明确所导致的风险。税收筹划活动是企业财务管理活动的一个重要组成部分，利润最大化是企业生产经营的目标，税后利润最大化也只是税收筹划的阶段性目标，企业价值最大化才是最终目标。因此，税收筹划要服务于企业财务管理的目标，为实现企业战略管理目标服务。这就需要税收筹划的方法不能影响生产经营的客观要求，不能因过度的税收筹划行为扰乱企业正常的经营理财秩序，导致企业内在经营机制的紊乱，最终招致企业更大的潜在损失风险的发生。需要考虑税收筹划的显性成本和隐性成本。显性成本是指开展该项税收筹划所发生的全部实际成本费用，它已在税收筹划方案中予以考虑。隐含成本就是机会成本，是指纳税人由于采用拟定的税收筹划方案而放弃的利益。例如，企业为了享受税收优惠政策方案而致使机构、人员、资金占用量的增加，业务流转环节的延长，都可能使企业资金占用量以及资金成本的增加，资金占用量增加实质上是投资机会成本的增加。在税收筹划实务中，企业常常会忽视这样的机会成本，从而产生税收筹划的最终成果与筹划成本得不偿失的风险。税收筹划是为企业价值最大化服务的，是一种方法与手段，而不是企业的最终目的，只有认清这一点，才能使企业在是否采用一项税务筹划时统筹考虑，做出正确的决定。如有的企业为了享受“两免三减”免税期的税收优惠政策，人为加大成本费用，推迟盈利年度，以便调整“两免三减”免税期的到来，而忽视生产经营、造成连续亏损等，这种本末倒置的做法，对企业有百害而无一利，必然导致企业整体利益的损失，从而影响企业整体税收筹划失败。
虽然税收筹划的风险是客观存在的，但也是可以防范和控制的。就中小企业税收筹划而言，防范风险主要应从以下几个方面着手：
1、正确认识税收筹划，规范会计核算基础工作。中小企业经营决策层必须树立依法纳税的理念，这是成功开展税收筹划的前提。税收筹划可以在一定程度上减轻企业的税收负担，提高企业的经营业绩，但它只是全面提高企业财务管理水平的一个环节，不能将企业的盈利空间寄希望于税收筹划，因为经营业绩的提高要受市场变化、商品价格、商品质量和经营管理水平等诸多因素的影响，而税收筹划也是建立在企业生产经营的良性循环的基础上，许多税收筹划方案的实现都是建立在企业预期经济效益能够实现的前提条件下，才能达到预期目的的。所以依法设立完整规范的财务核算体系，建立完整的会计信息披露制度，正确进行会计核算才是企业进行税收筹划的基本前提。税收筹划是否合法，首先必须能保证企业正确的核算和符合税收政策的规定，作为企业会计核算的账务处理、会计凭证、账簿、票据都能经得住税务部门的纳税检查。因此，中小企业应正确核算企业的经营行为，规范会计基础工作，为提高税收筹划的效果，提供可靠的依据。
2、提高税收风险意识，加强税收政策的学习，密切关注税收政策的变化趋势。由于中小企业经营环境的多变性、复杂性，且常常有不确定事件发生，税收筹划的风险无时不在。因此，中小企业在实施税收筹划时，应充分考虑筹划方案的风险，然后再做出决策。税法常常随经济情况变化或为配合政策的需要，而不断修正和完善，其修正次数较其他法律规范更频繁。中小企业在进行税收筹划时，应充分利用现代先进的计算机信息系统和报刊、杂志等手段，建立一套适合自身特点的税收筹划信息系统，及时订阅《国家税收总局公报》、《税法速递》、《中国税务报》等税收政策信息，收集和整理与企业经营相关的税收政策及其变动情况，及时掌握税收政策变化对企业涉税事件的影响，准确把握立法宗旨，适时调整税收筹划方案，确保企业的税收筹划行为在税收法律的范围内实施。
转让定价也可称作内部调拨价格，是指所有权统一的工商企业内部不同部门或分支之间进行交换时所使用的价格。转让定价是关联企业间进行税收筹划的重要手段。因为我国税法相当复杂，很容易使纳税人在不自觉中触犯税法，形成涉税风险。
一、转让定价的方法
(一)可比非控制价格法(CUP)
同一集团内部公司在转移商品或服务时所使用的价格，将与独立非受控交易中所使用的正常价格进行对比。非受控交易是非关联公司之间或非关联公司与关联公司中的一方的交易。要找到完全相同或是十分相近的交易是十分困难的，因此只要比较双方的交易在商品本身、合同条款、交易数量、市场情况、转售利润预期等方面的差别可以被确定或调整，甚至是存在一些无法被确定的细小差别，只要没有其他现有的转让定价法能比CUP得出更为可靠的结果，CUP仍是可以使用的。
(二)转售价格法(RPM)
主要是通过参考独立公司在可比非控制交易中所获得的毛利来判断某一受控交易的价格制定是否符合公平独立核算原则。主要使用确定一个受控的市场销售公司(分销商)进货时(这些货物将进而转售给无关联客户)所支付的转移价格。
(三)成本加成法(CP)
制造商及服务供应商的生产成本是被加数，加上一个符合公平独立核算原则的利润，得出供应商提品或服务适应适用的合理价格。成本加成法是最常用来确定制造商及集团内部服务供应商应得的正常利润的一种转让定价的制定方法。
(四)交易净利润法(TNMM)
为特定的一个或一组交易确定净利润水平的方法。这种方法是将集团内部关联公司见交易所创造的净利润水平与那些从事大致可比交易的独立公司净利润水平进行比较。
(五)利润分割法
是完全依赖集团内部数据的转移定价方法，重点考察集团如何通过一种或一类特定产品来实现总利润。对于一个生产销售一体化的跨国集团来说，它赚取的是其产品从头到尾的全部利润或差价。这种经过集体努力、通过受控交易实现的经营利润或亏损，应该按照一定的比例分配给集团内部有关的各方。关联分配通常是按净利润而非毛利润来进行的。
二、转让定价的主要涉税风险
(一)政策与法律风险
政策风险指由于国家政策的变化给关联企业带来的风险。因为一个国家会在不同时期根据不同情况采取不同的经济政策、货币政策、财税政策、产业政策等，政策的变化会给关联企业的转让定价带来巨大的影响，这种影响可能是有利的，也有可能是负面的。法律风险是指关联企业在转让定价中由于法律方面的问题所引致的风险，特别是由于对相关国家转让定价的法律法规条文不清楚的原因，导致其关联企业之间的转让定价触犯了相关国家的法律法规，那么它不仅面临着法律制裁的风险，还可能影响到公司的声誉。
(二)关税风险
关联企业国际间转让定价面临的关税风险有两种情况：一是关税税率的变化带来的风险，它的变化不以人的意志为转移，属于不可控风险；这里主要是指第二种风险，即海关对关联企业与关联公司之间的进(出)口货物价格重新估价，从而对转让定价造成较大的负面影响。
(三)汇率风险
又称外汇风险，指汇率的变化将可能给跨国关联公司之间的转让定价带来不利的影响。
(四)稽查风险
稽查风险是指税务机关对关联企业转让定价进行税务稽查所带来的风险。这种风险与税务机关和关联企业长期动态博弈的结果密切相关。当然，稽查风险还与关联企业转让定价的技术手段成反比。
三、涉税风险化解的方法
现有的关联企业转让定价行为的涉税风险的化解方式主要有技术手段与预约定价两种。而本人认为与税务机关的沟通也是涉税风险化解的重要方法，技术手段与预约定价都是在得到税务机关认可的情况下才是有效的。
(一)技术手段
当关联企业关联交易的中间产品有市场价格时，利用平时搜集的有关信息数据，将中间产品独立第三方的最近的市场价格进行排序，采取四分位法选取公平交易价格的范围，即价格概率分布的25％-75％之间的数据，从中确定最佳的关联交易转让价格。若公平交易价格的范围空间较小时，可以通过扩大市场价格的时间序列(因为市场价格受供需状况、季节因素、通货膨胀等因素的影响，时间空间越大，偏离度越大)来调整，也可以通过人为的因素(关联企业平时可以有目的的同独立第三方进行一些小额交易，拉大市场价格的分布空间)进行调整，总之使关联企业间的关联交易的转让价格处于公平合理的市场价格范围内。规避税务机关对转让价格调整带来的涉税风险。
(二)预约定价
预约定价在我国称为预约定价制，是指纳税人事先将其与关联企业之间的内部交易和财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让定价进行调整的一份协议。使用预约转让定价可以降低转让定价调查的风险，也可以减少在转让定价过程中的费用和风险，为关联企业转让定价惩罚提供了防护措施，并减少支持转让定价的年工作量。
(三)与税务机关的沟通
许多国家的税法明文规定，公司的合作态度、税务机关对公司的印象决定着税务机关对公司处罚的力度，所以说，关联企业与税务机关融洽的合作关系将有利于降低税务机关的稽查力度和涉税风险。企业应当主动积极地寻找支持企业当前转让定价政策合理性的证据，拿出完整的转让定价文件材料，对审计人员的提问给出前后一致的完整回答。
参考文献：
[1]李传喜，跨国公司转让定价的经济学分析[D]，上海：上海财经大学，2005
