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中图分类号： 文章标识码： A 文章编号：1003-7217（2012）04-0002-05
一、问题缘起
自金融危机以来，希腊、意大利、爱尔兰和葡萄牙、冰岛等国家发生了严重的债务危机，这归因于政府财政收支松懈，债务约束弱化以及以收付实现制为基础的政府会计。截至目前，IPSASB（国际公共部门会计准则理事会，下同）已了32项具体准则，拟在2013年底完成公共部门主体通用目的财务报告概念框架，为制定IPSASs（国际公共部门会计准则，下同）提供指引。我国《国民经济和社会发展十二五规划纲要》明确提出：要进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度。《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中指出：建立以权责发生制为基础，包括基本准则、若干具体准则和应用指南在内的政府会计准则体系，推动建立政府财务报告制度。与政府会计改革相关的制度环境正在发生重大有利变化：《关于分类推进事业单位改革的指导意见》、《行政事业单位内部控制规范》（征求意见稿）、《预算法修正案（草案）》等相继，为政府会计改革创造了优越的制度环境。建立既满足财政收支合法性预算管理要求，又满足政府公共产权使用效益绩效管理需求的政府会计系统，显得极为迫切和及时。
学术界对政府会计改革的探讨已取得丰硕成果，学者们主要研究了政府会计改革的现状与难题[1-2]、政府会计目标定位[3-4]、政府会计核算基础[5-6]、政府会计主体界定[7]、政府会计核算及信息披露[8]、政府会计改革实施路径[9]以及政府会计概念框架体系[10]，形成了以下重要共识：一是须引入权责发生制核算基础以揭示政府的资产、负债等财务状况；二是适度分离政府财务会计与预算会计，以使政府会计信息既能满足政府绩效管理与评价的要求，又能满足预算执行监督与控制的需求；三是完善政府预算会计系统，使其反映“拨款、承诺、核实和支付”整个预算执行全过程的情况；四是中国政府会计改革应坚持“渐进式”道路，与中国经济渐进式改革的基调保持一致，减少改革阻力。当前研究主要围绕政府会计概念框架中的单一问题展开，系统性探讨政府会计概念框架的文献太少，且未达成共识，尤其缺乏从政府会计由预算会计和财务会计构成的“二元”结构维度展开探讨。本文拟在“政府会计=预算会计+财务会计”这一“二元”结构等式的基础上探讨政府会计概念框架及表现形式，旨在指导建立符合中国国情的、逻辑一致、首尾一贯的政府会计概念框架及准则体系。政府会计概念框架实质上就是政府会计理论体系中与实务结合得非常紧密、不可回避且认可度高的一系列基本概念的联结，旨在为政府会计实务提供逻辑一致、首尾一贯的理论指导，为发展政府会计准则奠定坚实基础，其涵盖的内容主要包括政府会计目标、政府会计核算对象与适用范围、政府会计主体、政府会计信息质量特征、政府会计核算基础与计量属性、政府会计要素、政府财务报告等。
二、政府会计目标
（一）按“支出周期”构建预算会计的基础框架 我国现行预算会计的基础框架是按照“组织类别”来构建的，并按其分为三个核心分支：财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。总预算会计记录拨款交易，行政和事业单位会计记录其付款交易。按“组织类别”构建的预算会计框架必然带来分散化的会计控制框架，总预算会计只覆盖拨款交易，对预算执行过程中的其他交易几乎无法控制。由于公共支出经过拨款、承诺、核实和付款四个支出周期，并且随着国库集中收付和集中性的政府采购改革的推进，总预算会计也要求记录除拨款阶段之外的其他交易，特别是承诺阶段的交易，承诺阶段是已经签署了在未来交付商品或服务的合同或其他形式的协议，代表着“发生未来支付义务”的阶段。因此，我们应按“支出周期”而不是“组织类别”构建预算会计的基础框架。按支出周期的不同阶段我们可将财政交易分为拨款阶段交易、承诺阶段交易、核实阶段交易和付款阶段交易。拨款阶段交易会引起拨款总量和拨款分配的增加；承诺阶段交易会引起支出义务的增加和预算资源的减少；核实阶段交易会导致负债或应计支出的增加，同时导致承诺阶段所形成的支出义务减少；付款阶段交易会导致现金资源的减少，同时核实阶段的负债或应计支出也会减少。这样，无论是财政总预算会计，还是行政或事业单位会计，人们可依据其交易属性来界定会计要素。
（二）按支出周期具体设计预算会计的会计要素 预算会计核心科目应与预算分类相一致。国务院自2007年1月1日起全国统一实施政府收支分类改革。按国际通行做法将收入划分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入等。我国政府支出采用按支出功能分类与支出经济分类相结合的方法。目前我国政府支出功能分类设置一般公共服务、外交等25类。修订后的《2010年政府收支分类科目》支出经济分类类级科目包括：工资福利支出、商品和服务支出等12类。因此，预算账户体系中的科目设置也应做出相应地调整，使之与记录实际数据的科目设置完全一致。表1以一般公共服务为例说明依托支出周期概念设置核心的政府预算会计科目。
表1列示了以支出周期概念构建全面的预算会计，覆盖到拨款、承诺、核实和付款四个阶段。但这个目标需要逐步实现，因为同时记录支出周期所有阶段交易涉及很多的技术和非技术问题需要解决。现阶段预算会计改革的重点应是首先将总预算会计的核算范围扩展到承诺阶段和付款阶段，这里有两个关键问题必须解决，一是要求总预算会计和行政单位会计采用相同的会计科目；二是全部付款交易通过电子化网络传输进行。
二、政府会计中构建“二元一体”的会计要素
（一）政府会计中构建“二元一体”会计要素研究现状 理论界已有学者提出在我国政府会计中构建“二元一体”会计要素。他们借鉴国外对预算的会计管理方式，提出按照支出周期构建预算会计概念框架，将会计要素分为预算要素和财务要素，其中的预算要素按照支出周期确认为拨款、支出义务、应计支出和现金支出（王雍君，2007），但并未对其具体运用做出进一步的详细说明。国务院机关事务管理局财务管理司在2011年提出政府预算会计与政府财务会计相结合的建议，主要内容为：一是建立政府预算会计与政府财务会计相结合的政府会计体系；二是按照支出周期构建预算会计概念框架；三是完善会计基础，建立收付实现制与权责发生制双基础核算；四是将支出要素改为成本费用要素。在政府会计“二元一体”会计模式上，王彦等在2009年提出的在政府会计中构建“二元结构”会计要素，即同时构建收付实现制为主要基础的预算收支表要素和权责发生制为主要基础的资产负债表要素，其中的预算收支表要素包括预算收入、预算支出和预算结余。而广东省预算会计研究会在2011年按照政府预算会计与财务会计一体化的方案，按照财政总会计、行政单位会计和事业单位会计分别各自设置了比较完整而系统的账户，但其预算会计支出项目并非按照支出周期构建的，不能提供拨款信息和承诺信息，预算交易和实际交易也无法比较，起不到对预算的实质性控制作用。目前我国关于在政府会计中采用“二元一体”会计要素研究存在两大问题：一是会计要素与政府收支分类改革中科目的几乎完全不一致，预算交易和实际交易无法比较；二是没有以支出周期作为构建政府预算会计框架的逻辑起点，无法提供预算执行各阶段的完整信息。
（二）政府会计中构建“二元一体”会计要素设计 按照全国预算与会计研究会研讨提纲提出的政府预算会计与财务会计相结合的方式，在广东省预算会计研究会研究成果的基础上，本文对其进行补充修正：以支出周期作为构建政府预算会计支出要素的逻辑起点，记录承诺阶段和付款阶段交易；在会计基础上，政府预算会计采用承诺+修正的现金制，政府财务会计则采用修正的应计制；在会计科目和明细账户的设置上，尽量与《2011年政府收支分类科目》相一致；将会计科目分为三类，即纯财务会计科目、纯预算会计科目和预算会计与财务会计共同科目。属当期财务资源的流入流出，列入纯预算会计科目；属长期财务资源的，不涉及当期财务资源的变化时，列入纯财务会计科目；其他列入共同科目。由于我国政府会计信息使用者面前关注的信息重点一是预算执行情况，二是政府资产和负债情况，并且我国近期政府会计改革的重点是改进预算收支表和资产负债表，所以本文暂不考虑运营表的编制，因此，政府财务会计中不设置收支科目。具体设计如下：（1）政府财务会计的资产负债表会计要素。政府财务会计的资产负债表会计要素分为资产、负债和净资产三类。资产——政府会计主体通过过去的政府活动形成的，由政府会计主体占有或使用的资源，该资源预期能为会计主体提供未来服务能力或者带来经济利益。负债——政府会计主体通过过去的政府活动形成的现实义务，履行该义务会导致政府会计主体包含服务能力或经济利益的减少。净资产——政府会计主体是资产扣除负债后的差额。2011年国务院机关事务管理局提出建议政府财务会计采用修正的应计制，预算会计采用承诺制+修正的现金制。根据国际会计师联合会（IFAC）在第2号研究公报《国家政府财务报表的要素》中，修正的应计制基础对应的是全部财务资源，其资产包括投资、可供销售的存货、未清贷款、应收收入及其他应收款项。在第2号研究公报中，修正的应计制基础对应的负债包括应付账款、应付转移支付款、借款和应计负债（如职工养老保险责任和应计利息等）。（2）政府预算会计的预算收支表会计要素。政府预算会计的预算收支表会计要素分为收入和支出两类。收入——政府会计主体依法已经实际获得的各种税款和规费等收入，包括税收收入和非税收入。支出——政府会计主体按照批准的预算发生的各种资产耗费和损失。在第2号研究公报中，修正的应计制基础中的收入在相应的交易和事项发生时确认；支出是指会计期间为取得商品和劳务而发生的财务资源消耗，而不管款项是否支付，在购买固定资产等资本性资产时，当期作为支出注销。政府预算会计与财务会计一体化科目分类见表2。
三、政府会计改革建议
（一）建立政府预算会计与政府财务会计相结合的“二元一体”的政府会计体系 在我国政府会计构建“二元一体”的政府会计体系，政府财务会计与预算会计使用一套科目体系，一套凭证和账簿，分别生成预算收支表和资产负债表。政府财务会计采用修正的应计制，政府预算会计采用修正的现金制。
（二）构建“预算账户” 政府预算会计的构建中， “预计收入”可根据我国政府收支分类中的收入分类进行明细设置，“预计支出”则按照预算功能分类作为一级明细，而将经济分类作为二级明细。
（三）扩展政府预算会计的核算范围到承诺阶段与付款阶段 总预算会计核算付款阶段交易，按功能分类作为一级明细，而将经济分类作为二级明细。假设在付款阶段国库部门需对“一般公共服务”中的“专用材料费”进行登记，则可记录为“一般预算支出——一般公共服务——商品和服务支出——专用材料费”。同样，总预算会计还需设置“保留支出”核算承诺阶段交易，按功能分类作为二级明细，而将经济分类作为三级明细。假设在承诺阶段国库部门需对“一般公共服务”中的“专用材料费”进行登记，则可记录为“保留支出——一般预算支出——般公共服务——商品和服务支出——专用材料费”。
联邦政府收付实现制预算会计系统包括收入、支出、预算盈余/赤字三大要素,主要发挥预算控制、执行记录、执行结果报告等方面的功能;权责发生制财务会计系统包括资产、负债、净资产、收入和费用五大要素,主要发挥全面核算、反映和报告联邦政府整体及其各组成主体资产负债、运营业绩的功能。两个会计系统各自拥有一套自相平衡的账户和报表体系,联邦政府及其组成部门在实际工作中对于发生的每一笔经济业务或事项,分别按照收付实现制和权责发生制在两个系统中进行记录,两个会计系统之间相互独立,在作用上相互补充。
预算会计和企业会计是国内会计体系中的重要组成部分。企业会计主要以核算资金的循环为重点，着眼于利润最大化，适用在国内全部的企业内部；预算会计属于各级政府财政机构和所属行政部门与各级事业机构，以货币为重点计算单元，对财政经费运营及其结果实施核算、反映以及监督，推动我国财政收支工作圆满完成的财政管理工作。
一、预算会计和企业会计的本质差异分析
会计主要以货币为重要计算范围，以凭证为基础，使用先进的技术与方式，对特定主体的经济业务展开全面、集中、持续、科学的核算与监督，且定时向相关部門提供会计数据的一种经济管理任务。
以上有关会计的概念包括了预算和企业两个内容，由此不难发现，从某种意义上来讲，预算会计和企业会计属于一个枝干的两大分支，同根同源，但存在一定差异。从本质上来讲，其在确定的目标及依据、基础前提、记账途径、应用文字等若干个方面均是相同的。
两者的本质区别是概念上的“特定主体”，如果主体是强调利益的单位，就是企业会计范畴，如果主体是不以盈利为目的的事业机构、行政部门、财政机构，则是预算会计范畴。由此不难发现，两者最根本的差异是主体上的区别，主体的性质存在差异，就造成了两者在财务处理方法上存在明显的不同。
二、财务核算的区别
（一）财务核算要素差异
国内的企业会计把财务要素分成资产、负债、所有人权益、收入、成本、利润等多个要素，而预算会计中财务要素则仅分成资本、负债、净资本、收入和支出这几个要素，就算二者之间分类时的财务要素名称很相似，可是其根本含义却存在明显的差别，这将决定企业会计和预算会计在财务核算方面存在的差异。
1.资本要素区别
企业会计方面的“资产”主要指企业以往的交易或是事项产生的，而且是由企业管理的，同时，预期将给企业带来经济利益的资源；但预算会计上的财务要素“资产”主要指各级政府财务管理和控制的，可以以货币计量且融入预算控制的经济资源，其无法创造出预计的经济利益。
2.负债要素区别
企业会计内“负债”的概念指的是，企业以往的交易或是事项产生的、预计会造成经济效益流出企业的实时义务。而预算会计上所讲的“负债”主要指，可以以货币计量，要求以资产和劳务偿清的债务。
3.收入要素差异
企业会计内的“收入”主要指企业在经营过程中出现的，将造成所有人权益提高的，和所有人投入资金没有关系的经济效益的总流入。但预算会计上所指的“收入”主要强调为进行业务实践、依法获得的非偿还性费用。
（二）财务核算基础差异
企业财务准则强调，国内企业会计的核算仅能以权责出现制为确定基础；而预算会计在通常情况下会使用收付实现制，仅有具备运营业务及实施内部资金核算的事业机构，其财务核算能够采用权责出现制的确定基础。
（三）财务等式区别
预算会计中恒等式是：资产等于负债加净资产，以及资产加支出等于负债加净资产加收入。但企业会计中恒等式是：资产等于负债加所有人权益。由这几个等式能够发现，预算会计和企业会计的要素与对象存在差异，其等式也会存在区别，预算会计中没有所有人权益。
（四）财务核算信息和方式区别
1.核算信息差异
例如预算会计内，固定资产和固定基金相呼应，固定资产没有进行计提折旧；向外投资和投资基金相呼应；专用基金达到专款专用；通常不进行资金核算，就算有资金核算也是内部资金核算；不存在利润和利润配置核算，但在企业会计内没有上述内容，而且固定资产需计提折旧，同时必定会存在利润和利润配置的核算。
2.核算方式差异
预算会计中针对固定资本的支出采用一次性列支的手段，不计提折旧，根据收入的具体比例进行计提购买基金；但企业会计中的固定资本采用计提折旧的方式，根据固定资产的应用时间分期计提折旧，纳入到成本经费。
（五）预算会计组成关系清楚，综合性强
因为预算会计属于财政管理的关键构成部分，而国内的国家预算又属于全国集中的预算。因此，国内的预算会计出现了一个以核算资本为重点内容的全国综合统一的核算系统及控制体系。该种组成关系不但综合性强，并且组织关系非常清楚。政府财政整体预算会计纵向能够分成从中央至乡镇五级；各级政府财务从预算会计均有附属的一、二、三级行政部门会计以及统计事业机构会计。该种纵向的上下级内属于领导被领导的情况，同级财政和部门之中属于横向的指导和接受指导的状态。上级部门不但核算、反映及监督本部门资本运行，还反映与监督包含下属部门在内的整个系统资本运行。这和企业会计上下级几乎没有从属关系，存在独立性的特征，刚好相反。
三、财务报表的区别
（一）报表类型的差别
企业会计报表也叫作财务报表，主要指企业向外提供的，以常规财务核算信息为重点依旧，体现企业某个指定时间的财务情况以及某一财务期间的运用成效、现金流量的资料。其重点包含资本负债表、利益表、现金流表等。预算会计中财务报表是反映事业机构财务情况及收支状况的书面信息，包含资本负债表、收支表、基建支出表、附表和财务报表附注以及收支状况说明书，它不用设置现金流量表，这属于二者报表类别上存在的区别。
（二）报表结构的区别
例如企业的资本负债表是以“资产加负债、所有人权益”的框架来设置的，资产、负债、所有人权益科目中“期末数”所反映的均是结转后的金额，是静态数据；而预算会计中资本负债表就是根据“资本、支出加负债、净资本、收入”的框架设置的，其中，预算会计的资金、负债、净资本科目中“期末数”所反映的为期末金额，也属于静态数据，可是支出与收入科目上期末数则反映的是“本年累计出现额”，是动态数据。
（三）财务科目体系设计的区别
国内预算会计的根本目的在于为社会发展提供服务，寻求社会利益最大化，是为了确保国家发挥其职能的要求，所以其财务科目体系设计是以收入与支出为重点而创建出来的财务科目。但企业会计的目的在于实现经济利益的最大化，令资产增值而提高再生产，提高经济实力，富有盈利性与经济利益性，所以其财务科目体系设计是以会计的核算为重点而创建出来的财务科目。例如企业会计，其建立了“利润”科目，而利潤是企业本年的收入和成本资金相减而产生的，反映了资本的报酬状况，借助这个科目可以体现出企业的投资运营水平；预算会计不建立“利润”科目，其设立了“结余”科目以体现资本的结余情况，这个结余是各种收入减去各种支出后的差数，但并没有资本报酬的概念，只是体现了收支的对比状况，整年的收支相抵之后的最后财务情况。
（四）会计主体的区别
预算会计主要以货币为重点计量单位，对中央和地区各级政府预算及行政事业机构收支预算实施状况，展开全面、统一、持续的核算及监督一个专业财务。其包含总预算财务、行政机构会计、事业机构会计，所以，其会计主体为财政单位、行政机构、事业机构等。而企业会计主要指反映自身的财务情况、运用成果以及现金流量，且对企业运用业务及财务收支展开监督的一个专门财务，所以其会计主体为财务资料多的特定单位和组织。
四、结束语
综上所述，预算会计尽管和企业会计相伴出现，有很多相同的地方，可是其在核算方式、核实基础、资金核算、科目设计等多个方面均和企业会计存在较大差异，所以，在学习当中需全面了解其在主体性能方面的差异，掌握好它们在资金核算、科目涉及等方面的差别，这样就可以简便、快速地将二者区别开来，较好地掌握预算会计的账务处理技能。
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80年代以来，伴随着行政事业单位财务管理体制的改革，特别是进入90年代之后，以学校为代表的全额预算单位的资金来源，及以医院为典型的差额预算单位的财务核算要求，均发生了巨大的变化。其中有些变化对原有的预算会计制度来讲带有本质性，影响到传统预算会计体系的划分、会计准则以及记帐方法。因而，改革传统预算会计体制，重塑我国政府会计，具有十分重大的现实意义，同时，这也是我国预算管理理论和预算工作实践的紧迫要求。本文在重新划分我国预算会计体系的基础上，重点讨论政府会计的组成、特性和核算方法的运用。
我国预算会计对预算资金运动的全过程，包括预算资金筹集、使用和结存状况的三个阶段进行记帐、算帐和报帐，以预算资金为对象。因而，凡是与预算资金分配有关的收、支及其结果，就构成了预算会计体系。具体讲是由两个部分和三个不同性质的分支组成。
两个部分是指财政总会计和行政事业单位会计。其中，财政总会计是财政部门记录、计算、反映国家预算收入、支出和结果全面情况的会计。行政事业单位会计则是以国家预算支出安排到行政部门和事业单位的那部分资金为对象，所以是一部分预算资金支出安排使用情况的会计。两者在范围和性质上具有本质差别。可以说，行政事业单位会计是财政总会计分配资金后续核算的一部分。
从这个意义上，构成总会计分配资金后续核算其他部分的还有：(1)企业会计——对总会计分配资金用于国有企业挖潜改造、增拨或新拨铺底流动资金等项的后续核算；(2)基本建设会计——对总会计分配资金用于基本建设项目的后续核算；(3)农业会计——对总会计分配资金用于农业事业和各种支农资金的后续核算。
所以，与企业会计、基本建设会计和农业会计相对应，仅行政事业单位划入预算会计，于逻辑上也有探讨的余地。预算会计三个不同性质的分支，是指财政会计、行政机关会计和一部分事业单位会计组成的全额预算单位会计，以及另一部分事业单位形成的差额预算单位会计。所谓全额预算单位是指没有收入的行政事业机关，及基本没有收入或收入不稳定、数额不大的一些事业单位，如学校。因其资金需要全额或基本全额来自国家预算拨款，故称全额预算单位，其会计相应称为全额预算单位会计，或简称为全额会计。
相应地，差额预算单位是指那些有稳定、经常和较多收入的事业单位，这些单位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情况下，再由国家预算拨款补助。因这些单位的全部资金需要中仅有一部分来自国家预算拨款，即国家预算列入的只是其“支大于收”的差额预算单位，其会计称为差额预算单位会计，或简称为差额会计。
预算会计体系的这种划分方法，从当前预算资金的实际运动和今后政府功能改革的要求看，存在两个十分明显的理论缺陷和实践不符状况。
首先，预算会计的对象不清。通常认为，预算会计的对象是预算资金，因而，预算会计核算预算资金收、支、结存的全过程。但从这个意义上，如前所述，它并未涵盖预算资金用于国有企业、支农和基本建设部分。所以，其概念与内容未取得一致。另一说，认为预算会计是非物质生产领域的会计，它与企业会计包括工业、商业、交通运输、农业等形成“各持半壁江山”的局面，然而，据此划分的“非物质生产领域”的概念，同样缺乏理论依据。因为，饮食、服务、宾馆、旅游等行业也是非物质生产领域，但它们并不能计入预算会计范围。事实上，按这种思想划分预算会计体系的观点，更接近于“产业与非产业”——“非产业”属预算会计，或“企业与非企业”——“非企业”属预算会计的划分标准。但若以此为标准，预算会计的对象就不仅仅限于预算资金。
其次，原有的全额单位会计和差额单位会计划分，已经发生了很大变化，很难适应当前和今后预算管理的实际情况。过去全额单位会计包括了全部行政机关和一部分事业单位，主要是学校。但近10年来，学校经费来源的渠道已大大增加，不再单单依靠国家财政拨款。实践中，学杂费收入、校办企业收入、社会
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捐赠收入、房屋和场地出租收入，已经占学校经费特别是高等院校经费的相当大部分，国家预算拨款在许多学校已不足60％。很显然，它们已不再是原本意义上的“全额预算”拨款单位，而是事实上的“差额预算”补助单位。
与此同时，不可忽视的是，我国法律所规定的9年义务制教育制度，使得我国小学和中学理论上将长期主要依赖国家财政拨款。另一方面，由于各种各个学校所处地区、地理位置不同，其“创收能力”就存在很大差异。所以，学校是全额预算拨款，还是差额预算补助，以及补助程度很难有统一标准。再从原有的差额预算单位医院看，由于药品价格和住院费标准的提高，医院收入数额大大增加，特别是一些开办了所属药品或医疗器械厂的医院，其收入可能有较大水平的提高，大大减轻了国家财政拨款的压力。实际情况是，除国家财政的定项补助外，医院某种程度上似乎已成为经济核算单位。当然，它与企业的经济核算制仍有本质的不同。
总之，原本实行的、以预算拨款程度为标准的预算管理体系及其相应的预算会计体系划分，不仅明显不适应当前的实际情况，而且由于交叉行政机关和事业单位的管理方式，将不利于政府职能的长期规范。
笔者主张，将我国原有的预算会计体系，重新划分为政府会计和事业单位会计(或简称事业会计、单位会计)两个部分。或者，更确切地讲，是用政府会计和事业会计两个概念取代预算会计概念。由此形成我国整个会计体系及其三个组成部分：政府会计、事业会计(单位会计)、产业会计(企业会计)。其中，政府会计由财政总会计(或称预算会计)和行政机关会计(或称机关会计)组成。事业会计由原预算会计的一个部分独立出来，形成一个独立的体系，以区别于政府职能。
重建我国政府会计体制具有重要的理论和现实意义。
作者：张琦
近年来，随着我国在公共财政、公共管理与政府治理等方面改革的不断深入，现有的政府预算会计系统越来越难以满足公共领域的信息需求，政府会计改革势在必行。然而，在我国既定的财政、预算管理体制下，如何能既提高会计系统的信息含量与质量，以满足公共领域相关改革的需求，又不削弱会计系统预算管理的重要功能，成为改革的难题。本文从分析我国政府现有会计系统的局限性入手，借鉴国际公共部门会计准则委员会(以下简称“IPSASB”)与美国政府会计准则委员会(以下简称“GASB”)的有关做法，探讨一种适合我国的政府会计改革路径。
一、我国现行预算会计系统的局限性与改革研究的“两难局面”
我国现行政府预算会计系统的局限性是政府会计改革研究的逻辑起点，对它进行分析能够明确未来改革的基本方向。
(一)我国现行预算会计系统的局限性
我国政府现行的会计系统是一种核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，其目的主要是为国家预算执行服务，它是国家财政预算管理的有机组成部分，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段(财政部会计司，2005)。因此，我国政府现行的会计系统又被通称为“预算会计”。毋需置疑，现行的预算会计系统在保护国家公共财产安全完整，强化财政预算管理，贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用。但随着我国公共领域相关改革的不断深入，现有预算会计系统越来越显现出局限性，具体表现为：
第一，现有会计系统不同于西方国家的政府会计，无法全面反映政府整体的财务状况与运营情况。我国预算会计系统强调为预算管理服务，因而造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，其财务报告(预算收支决算报告)也主要是针对财政收支及预算执行情况。对于政府控制的大量长期资产及其消耗情况、政府承担债务以及还本付息情况等信息在我国现有预算会计系统中缺乏完整的披露。
第二，现有会计系统也非真正意义上的预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。我国现有的政府会计系统虽冠以“预算”会计之名，实际上却是财务会计与预算会计的混合体，这表现为：一方面，除了反映预算收支情况外，现有预算会计系统还部分反映了资产的存量信息。例如，在购置固定资产时，现有系统既反映预算支出(预算会计信息)，也反映固定资产的增加(财务会计信息)；另一方面，现有预算会计系统确认的资产并非完全源于预算资金，它还可能源于非预算资金。其次，现有的预算会计系统(如财政总预算会计)主要披露财政部门的预算分配信息，但未在同一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动的全貌。此外，随着预算管理制度的不断改革与完善，滞后的预算会计系统难以真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务，也无法为编制部门预算、实行“零基预算”办法，提供相关的会计信息。
第三，现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度，缺乏完整统一的体系，所披露的信息具有片段性。我国的预算会计制度体系按照财政部门、税务部门、国库、行政单位与事业单位等组织机构分别设置，财政总预算会计反映预算资金总的取得与分配情况，行政单位会计与事业单位会计主要披露单位预算资金的实际使用情况，税收会计等则反映预算资金的具体来源。但上述各会计系统的科目设置与报表系统自成体系、缺乏衔接，既难以全面反映政府预算资金整体收支流程(包括取得、分配与使用过程)，也无法完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌。
(二)我国政府会计改革研究的“两难局面”
综上所述，我国现有的政府会计系统既非单纯的预算会计系统，也非西方国家的政府会计系统，而是一种缺乏完整性与系统性的政府预算会计与财务会计的混合体。这种混合会计系统既无法反映政府整体财务状况、运营业绩，也难以提供全面的预算信息，发挥预算管理的优势功能。为了解决这一困境，我国学者大都主张引入西方国家的政府会计概念，逐步采用应计制基础替代现有预算会计系统中的现金制基础，使我国未来的政府会计系统能够更好地服务于公共受托责任的解除目标。
然而，引入西方国家的政府会计概念与采用应计制并非政府会计改革的“万能良药”。一个典型的例子是，政府资产的消耗情况是众多利益相关者关注的问题。在政府会计系统中引入应计制，对固定资产计提折旧似乎成为改革的必然选择。然而，如果不对我国政府现有的会计系统进行适当调整，简单在其中对固定资产计提折旧，将会误导预算信息使用者的判断。对于预算信息使用者而言，折旧费用既非政府财务资源的来源，也非财务资源的实际使用。预算会计中的折旧信息将造成该政府主体需要增加预算资金补偿的误解。
由此可见，能否在我国政府会计中采用西方国家的做法，直接引入应计制，值得反思：其一，西方国家受新公共管理运动的影响，公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价，其政府会计采用应计制能够反映政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况，以及政府的营运成本，有利于对政府进行结果评价。但我国政府目前仍强调预算过程控制(如收支执行过程是否符合预算安排)，现金制相对应计制能更有效地服务于预算的过程控制目标。其二，西方国家政府治理的重点已逐步由合规性管理转为绩效管理，而应计制会计能全面反映政府资产、负债、收入与费用，较好地满足了政府绩效管理的信息需求。但我国目前仍强调合规管理，政府会计系统的重点在于政府资金取得与使用的合法合规性，如政府的支出控制(确保支出总量不突破预算和法律的规定)等方面。现金制在核算资金的流入与流出方面具有固有的优势，能较好地满足合规性管理的需求。
鉴于以上分析，我国未来的政府会计改革，不能一味地强调以西方国家的政府会计系统替代我国现有的预算会计系统，也不应简单比较应计制与现金制的优劣，盲目地以应计制取代现金制，或者直接在现有会计系统中增加应计制运用的比重。在分析我国政府会计的改革路径时，有必要再明确政府会计与预算会计的关系、我国政府会计改革的现实目标，以及政府会计基础的选择策略等问题的基础上，提出政府会计系统新的构建思路，为我国未来政府会计改革的实施选择一个合适的切入点。
二、我国政府会计改革研究亟待明确的问题：改革路径设计的前提
我国现行预算会计系统存在的上述局限以及改革研究的两难局面引发出一系列亟待解决的理论与实务问题，它们的解决是我国未来政府会计改革路径选择与设计的前提。
(一)政府会计与预算会计的关系
正确界定政府会计并区别预算会计是政府会计改革的理论起点与实施前提。在辨析政府会计与预算会计关系的相关文献中，大致存在以下观点：一是政府会计基本等同于预算会计(刘学华，2004)。这些文献认为，我国使用的预算会计概念就是西方国家使用的政府会计概念，二者只是名称不同，并无实质性区别；二是政府会计包括预算会计。目前持这种观点的学者较多，他们主要按照“支出周期”的观念，认为预算会计是追踪拨款和拨款使用的政府会计，它是政府会计的一个重要组成部分(王雍君，2004)；三是预算会计包括政府会计(张月玲，2004)。持该观点的学者按照“组织类型”构造框架的思想理解预算会计，认为预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、国库会计、基建会计及税收会计等部分，而其中只有财政总预算会计与行政单位会计才能被称为政府会计。
本文赞同上述第二种观点，认为预算会计是政府会计的一个重要组成部分，政府会计除了反映预算编制、调整与执行过程中的预算信息外，还需要全面反映政府的财务状况、营运业绩等财务信息。完整的政府会计系统至少应由反映政府预算信息的预算会计子系统与反映政府财务信息的财务会计子系统共同构成。
(二)我国政府会计改革目标的现实定位
政府会计应在公共领域扮演何种角色，发挥何种重要作用将决定改革的目标定位。美国联邦财务会计概念公告第1号《联邦财务报告目标》(SSFACNo.1)将政府财务报告的目标归纳为预算的真实性、运营绩效、受托责任以及系统和控制四个方面(陈工孟、张琦，2004)。可见，西方国家的政府会计与政府受托责任、绩效评价、预算管理等是密切相关的。
本文认为，政府公共受托责任的解除与政府绩效评价都需要多元化信息的支持，单纯的会计系统难以全面满足其需求。因此，以解除公共受托责任或政府绩效评价作为我国现阶段政府会计改革的目标较为理想化，以此为目标构建会计系统缺乏实际操作性。回归会计的本质功能，我国政府会计改革现阶段的目标应兼顾两个方面：一是财务管理目标。该目标下政府会计信息主要体现为各种财务信息，包括政府公共资金的使用效率(主要是全面成本核算系统的建立)、对政府资产的管理水平(包括存量信息、流量信息与耗费信息)、政府承担债务的规模与结构以及偿还能力等；二是预算管理目标。政府预算是一种强制性的法定预算，它强调立法机构对政府资金使用的控制。预算一旦被立法机构批准，政府必须强制执行，调整空间较小。在预算管理目标下，政府会计主要用于披露预算编制与执行各环节的信息，包括初始预算编制信息、预算调整信息、最终预算信息以及预算执行信息等，并确保各环节预算信息披露的完整性与及时性。
(三)我国政府会计核算基础的选择
政府会计核算基础的选择是近年来政府会计的学者们探讨频率最高的话题。大多数学者通过比较应计制和现金制的优缺点后认为，在政府会计基础的选择上，应计制要优于现金制(陈胜群等，2002等)。学者们还指出，鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍，政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础(陈立齐等，2003)。
然而，值得注意的是，现金制的优点在于会计系统对现金流转情况的反映与控制，应计制的优点则在于主体财务状况的全面评价以及提高政府活动资源耗费与成本的透明度(程晓佳，2005)。因此，政府会计在选择核算基础时，面临着两难的选择：较大程度地运用应计制有利于政府的财务管理与绩效评价，但不利于政府的预算管理，而较大程度地运用现金制则正好相反。本文认为，在设计我国未来的政府会计改革路径时，需考虑会计系统不同类型子系统的具体需求，分别发挥应计制与现金制的优点，并确定两种基础运用的程度。
三、我国改革路径的现实选择：财务会计与预算会计的适度分离与协调
我国未来的政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标，又不能以削弱会计系统的预算管理功能为代价。政府会计系统必须进行功能划分，否则，在保持我国现有混合会计系统的前提下，笼而统之地探讨政府会计改革问题将无法兼顾上述目标。本文认为，分别构建政府财务会计系统与预算会计系统，发挥两类不同会计系统各自的优势功能，是我国未来政府会计改革的一种现实路径选择。
(一)政府财务会计与预算会计的适度分离
政府预算会计与政府财务会计需在充分考虑其各自特点的基础上分别予以构架。
1.政府预算会计系统的构建
新的政府预算会计系统应以服务于政府预算管理为最终目标，它关注政府资金使用计划的拟定与实际执行情况。政府预算会计的构建需要考虑以下因素：
第一，构建目标应侧重会计系统与预算系统的衔接，披露预算各环节信息。
预算会计系统是政府披露预算编制、调整与执行情况的主要渠道，它对于改进公共部门财务透明度而言非常重要。通过预算会计系统，政府官员向公众披露在已批准预算中授权范围内的活动，有利于解除政府官员在预算方面的受托责任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年颁布的24号准则《财务报表中的预算信息披露》与2004年的研究报告《预算报告》中要求预算会计在三个环节与预算系统衔接：(1)预算编制与事前报告过程。在该过程中，会计系统为预算编制提供前瞻性财务信息；(2)预算执行与会计控制过程。在该过程中，预算会计系统应设立预算收入、拨款、分配、承诺等账户，以便预算与实际结果进行对比；(3)事后预算报告与评价过程。在该过程中，报告主体往往在财政年度末公布事后预算报告，如预算与实际比较报表等，以便信息使用者对预算执行情况做出评价。
第二，会计核算基础的选择需符合预算管理不同阶段的需要，现阶段应以现金制为主。
不同阶段的预算系统可以采用不同的核算基础，即现金制基础、修正制基础与应计制基础：(1)当预算系统以保证预算资金使用的“合规性”为目标时(如目前大部分国家)，它将侧重于资金的过程控制。在该目标要求下，由于现金制下的现金信息将比应计制下的资产与负债信息更能方便信息使用者理解，预算系统往往采用现金制。(2)当预算系统以控制政府全部资源的使用绩效为目标时，它将侧重于对政府资产与负债的存量、结构与流量的反映。在这一目标下，应计制将发挥优势，弥补现金制在资产与负债信息披露方面的不足。(3)当预算系统处于上述两个阶段的过渡状态时，它可能采用修正的现金制或修正的应计制基础，预算系统主要报告流动资产与流动负债，以反映政府财务资源的使用情况。我国目前的法定预算强调资金使用的“合规性”，预算编制采用现金制基础。因此，预算会计体系应遵循与预算编制相同的基础，也采用现金制。
第三，会计主体应整合所有预算资金的使用单位，核算对象包括预算资金流转的全过程。
如前文所述，我国现有的预算会计制度是按照单位性质进行划分的，各制度之间缺乏衔接，科目使用缺乏对应关系。现有的预算会计系统无法反映预算资金流转过程的全貌，政府难以披露预算资金整体使用情况。因此，未来在制定新的预算会计标准时，不宜按照单位类别分别规定，而应制定一套适用于所有预算单位统一的预算会计标准与账户体系，最终实现一级政府(一级财政)一套预算会计账户的目标。无论是财政部门、行政机关，还是事业单位，只要是财政预算资金的分配、结转或使用的单位都应作为预算会计主体的组成部分，纳入新预算会计标准的规范范围。
预算会计系统在确定核算对象时，应包括预算资金流转的全过程。从一级政府预算资金的取得、分配再到各单位的实际使用都应包括在该层次政府统一的预算会计系统中。需要说明的是，由于实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行了控制。因此，在未来的预算会计系统中，可由各级财政部门代表本级政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。
第四，预算信息的披露与报告应反映主体的预算管理绩效。
预算会计系统通过预算报告来披露主体的预算管理绩效。预算报告可以按照年度与中期编制。中期预算报告一般包括：(1)中期收入报表。该报表反映截止到当日实际确认的收入、本年的预计收入，以及实际确认收入占预计总收入的比例；(2)中期支出报表。该报表与中期收入报表对应，反映本年拨款总额、截止到报告日的实际支出、截止到当日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及拨款中的未保留余额；(3)中期收入与支出报表。该报表中除了按照收支类别反映上述两表中的有关数据，还提供收入扣除支出与保留支出后的结余信息。年度预算报表的编制与中期预算报表中的收入与支出报表类似，它包括年度最初的预算数、最终(修订过)的预算数、实际金额，以及预算与实际的差额。通过中期或年度预算报告能披露主体预算计划与实际执行情况的差额，也能披露实际收入与实际支出的差额，从而反映出主体的预算管理绩效。
2.政府财务会计系统的构建
政府财务会计系统不同于政府预算会计系统，它关注的是政府整体的财务状况与运营成果等方面。构建政府财务会计系统应关注以下问题：
第一，构建目标应考虑信息使用者的需求，通过通用目的财务报表披露政府财务状况与运营成果等财务信息。
GASB在其第1号公告中将信息使用者对政府会计的信息需求分为三个主要方面：评价预算的符合程度；评价政府主体当年的运营成果；评价政府主体提供公共服务的水平以及政府到期履行债务的能力。其中，预算符合程度的评价能在政府预算会计系统中得以反映，而另外两方面的需求则需要政府财务会计系统提供相关信息。
对应GASB的上述规范，财务会计系统的主要目标应在于披露有关政府提供公共服务的水平(公共服务的成本信息)、履行到期债务的能力(资产与负债存量的全面信息)，以及政府运营成果(政府收入与费用信息)等方面的信息。简言之，凡是引起政府资源存量发生变化的事项或交易(无论是由预算活动还是非预算活动引起)都应包括在财务会计系统的反映对象中。政府财务会计系统需通过资产负债表(包括资产、负债与净资产等财务状况信息)与运营业绩表(包括收入、费用或成本等运营成果信息)等通用财务报表实现上述目标。
第二，在充分考虑政府行为特征的前提下，会计核算基础与会计要素应向企业会计趋同。
一些西方国家(如澳大利亚)会计规范已不再专门区分企业财务会计与政府财务会计(2)，而是要求所有主体(包括企业主体与政府主体)共同遵循国际财务报告准则(IFRS)的规定，以便增强不同类型主体之间会计信息的可比性。我国目前不宜直接在政府财务会计中运用企业会计准则，但应逐步向企业会计趋同，具体表现在以下两方面：
(1)应计制的运用。政府财务会计需要全面反映政府控制的资源及其消耗、承担的债务，以及发生的全部成本，现金制基础无法提供上述信息，应计制基础的逐步引入将成为必然选择。例如，上文提及的固定资产计提折旧问题。由于现有政府会计系统混合了预算会计系统与财务会计系统，直接对混合系统中的固定资产计提折旧势必给预算信息的使用者造成误解，即折旧可能意味着预算资金的补偿。但如果财务会计系统已经与预算会计系统分离，在纯财务会计系统中运用应计制，对固定资产计提折旧便不会造成上述误解，折旧在财务会计系统中仅反映着固定资产的消耗程度。
(2)财务会计要素的设立。政府财务会计要素也应与企业财务会计要素趋同。按照上述政府财务会计目标的要求，政府财务会计系统应反映政府资源的存量及其结构(政府资产)、资源的增加(政府收入与政府负债)以及资源的耗费(政府费用)，因此，有必要比照企业会计设立资产、负债、净资产、收入与费用五个政府财务会计要素，并重点关注政府资产、负债与费用的内容：对于资产要素而言，政府财务会计除了反映财务资源外，还应确认非财务资源(如房屋等实物资产)，以及这些资源的耗费情况(如折旧)。但对于那些难以计量的政府资源(如自然资源与历史遗迹)可暂不纳入政府资产的确认范围。对于负债要素而言，政府财务会计除了反映已产生的法定义务外，还需考虑政府大量尚未产生的非法定义务，如各种承诺、养老金等。改革的决策者们应该根据我国的实际情况，制定政府负债确认的具体标准。对于费用要素而言，财务会计系统应采用应计制基础下的费用要素替代现金制基础下的支出要素，以便政府成本核算系统的构建。
第三，政府财务会计主体的确定应考虑我国公共部门设置的特点。
我国公共部门体系的确认无法照搬西方国家的做法，以行政性政府(狭义政府)作为会计主体。我国的政府财务会计主体的确定需要考虑两个原则：一是该主体是否承担政府职能；二是该主体是否占用公共资源。按照上述原则，我国政府财务会计主体除包括政府行政单位外，还包括履行部分政府职能并使用财政资金的事业单位，财务会计主体可以划分为三个层次：(1)政府机构(部门或单位)主体，它反映某一政府下属部门或事业单位的财务状况与营运绩效；(2)某级政府主体，它将一级政府下辖的各部门、事业单位，以及下级政府的财务会计信息合并披露；(3)国家主体，它将合并反映前两个层次主体的整体财务状况与营运绩效，并在条件成熟时，将不属于任何级次政府或政府机构的自然资源、历史遗迹等也包括在该层次的财务会计系统中。以国家主体编制的财务报告反映了一国公共资源的总体状况。
(二)政府财务会计与预算会计的协调与整合
在政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统处于互补关系，它们需要通过整合与协调，共同履行政府的信息披露义务。
1.信息披露方式与报告模式的协调与整合
GASB与IPSASB都致力于两种政府会计子系统，即财务会计系统与预算系统的融合研究。GASB(1999)在第34号准则《州和地方政府基本财务报表与管理层讨论和分析》中提出新的政府财务报告模式，包括管理层讨论与分析、基本财务报表与必要的补充信息三个部分。其中，基本财务报表中的“政府整体层面财务报表”主要披露政府财务会计信息，包括政府财务状况信息、营运成本信息与项目收支信息等方面。而“必要补充信息”部分则要求提供比较预算报表，包括报告期的原始预算、最终预算，以及实际现金流入量、流出量与余额。因此，34号准则的财务报告模式实际上整合了财务会计信息与预算会计信息。
IPSASB(2006)也在上述24号准则中提出了在政府财务报告中综合披露预算信息与财务信息的构想，具体包括两种做法：一是直接在相关财务报表(如营运业绩表)中增设预算信息栏，该栏包括年初预算金额、最终(修改后)预算金额，以便将预算的实际执行数与预算计划进行比较，反映政府的预算执行业绩。在第一种方式下，预算信息将被直接整合于财务报表中；二是在政府财务报表体系外，单独编制一张预算与实际数据比较报表，直接利用预算会计系统对预算数据与实际执行数据进行比较。在第二种方式下，政府年度报告包括了基于财务会计系统的政府财务状况表、财务业绩表与净资产变动表等(3)，以及基于预算会计系统的预算—实际比较报表。
2.两类会计系统中收支类账户的协调
预算会计系统与财务会计系统中都将设置收支类账户，如预算会计账户体系中的预计收入、收入、拨款、支出、保留支出等账户，以及财务会计账户体系中的收入、费用等账户。本文建议，两类会计系统在收支账户的分类方式应尽可能地保持一致(4)，以便未来条件成熟时，在政府年度综合财务报告中，直接比较现金制基础的预算会计收支信息与应计制基础的财务会计收支信息，最终评价政府预算收支的实际执行业绩。
3.电算化系统对两类会计系统整合的支持
电算化会计系统通过编程，可以实现两类会计系统的整合。会计人员未来在录入某一交易或事项时，可以借助编制识别码，由计算机程序自动选择不同会计系统：如该事项或交易只影响预算编制，计算机会直接将事项记录在预算会计系统中；如该事项或交易对预算系统没有影响，计算机则只将事项记录在财务会计系统中；如果该事项或交易既影响预算执行，又对主体的财务状况或营运成果构成影响，计算机程序将自动同时生成预算会计分录与财务会计分录，分别计入上述两类会计系统。会计期间结束后，计算机程序还将直接生成资产负债表、营运业绩表、预算—实际比较报表等财务会计报表与预算会计报表。
预算会计和企业会计是国内会计体系中的重要组成部分。企业会计主要以核算资金的循环为重点，着眼于利润最大化，适用在国内全部的企业内部；预算会计属于各级政府财政机构和所属行政部门与各级事业机构，以货币为重点计算单元，对财政经费运营及其结果实施核算、反映以及监督，推动我国财政收支工作圆满完成的财政管理工作。
一、预算会计和企业会计的本质差异分析
会计主要以货币为重要计算范围，以凭证为基础，使用先进的技术与方式，对特定主体的经济业务展开全面、集中、持续、科学的核算与监督，且定时向相关部门提供会计数据的一种经济管理任务。以上有关会计的概念包括了预算和企业两个内容，从本质上来讲，其在确定的目标及依据、基础前提、记账途径、应用文字等若干个方面均是相同的。两者的本质区别是概念上的“特定主体”，两者最根本的差异是主体上的区别，主体的性质存在差异，就造成了两者在财务处理方法上存在明显的不同。
二、财务核算的区别
（一）财务核算要素差异
国内的企业会计把财务要素分成资产、负债、所有人权益、收入、成本、利润等多个要素，而预算会计中财务要素则仅分成资本、负债、净资本、收入和支出这几个要素，就算二者之间分类时的财务要素名称很相似，可是其根本含义却存在明显的差别，这将决定企业会计和预算会计在财务核算方面存在的差异。1.资本要素区别企业会计方面的“资产”主要指企业以往的交易或是事项产生的，而且是由企业管理的，同时，预期将给企业带来经济利益的资源；但预算会计上的财务要素“资产”主要指各级政府财务管理和控制的，可以以货币计量且融入预算控制的经济资源，其无法创造出预计的经济利益。2.负债要素区别企业会计内“负债”的概念指的是，企业以往的交易或是事项产生的、预计会造成经济效益流出企业的实时义务。而预算会计上所讲的“负债”主要指，可以以货币计量，要求以资产和劳务偿清的债务。
（二）财务核算基础差异
企业财务准则强调，国内企业会计的核算仅能以权责出现制为确定基础；而预算会计在通常情况下会使用收付实现制，仅有具备运营业务及实施内部资金核算的事业机构，其财务核算能够采用权责出现制的确定基础。
（三）财务等式区别
预算会计中恒等式是：资产等于负债加净资产，以及资产加支出等于负债加净资产加收入。但企业会计中恒等式是：资产等于负债加所有人权益。由这几个等式能够发现，预算会计和企业会计的要素与对象存在差异，其等式也会存在区别，预算会计中没有所有人权益。
（四）财务核算信息和方式区别
1.核算信息差异例如预算会计内，固定资产和固定基金相呼应，固定资产没有进行计提折旧；向外投资和投资基金相呼应；专用基金达到专款专用；通常不进行资金核算，就算有资金核算也是内部资金核算；不存在利润和利润配置核算，但在企业会计内没有上述内容，而且固定资产需计提折旧，同时必定会存在利润和利润配置的核算。2.核算方式差异预算会计中针对固定资本的支出采用一次性列支的手段，不计提折旧，根据收入的具体比例进行计提购买基金；但企业会计中的固定资本采用计提折旧的方式，根据固定资产的应用时间分期计提折旧，纳入到成本经费。
三、财务报表的区别
（一）报表类型的差别
企业会计报表也叫作财务报表，主要指企业向外提供的，以常规财务核算信息为重点依旧，体现企业某个指定时间的财务情况以及某一财务期间的运用成效、现金流量的资料。其重点包含资本负债表、利益表、现金流表等。
（二）报表结构的区别
例如企业的资本负债表是以“资产加负债、所有人权益”的框架来设置的，资产、负债、所有人权益科目中“期末数”所反映的均是结转后的金额，是静态数据；而预算会计中资本负债表就是根据“资本、支出加负债、净资本、收入”的框架设置的，其中，预算会计的资金、负债、净资本科目中“期末数”所反映的为期末金额，也属于静态数据，
（三）财务科目体系设计的区别
一、政府会计的内涵
在我国按照会计是否从事经营活动?将其分为企业会计和预算会计。一般把政府及非营利组织称为预算单位?其适用的会计被称为预算会计。我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等。就其实质来看?我国的预算会计相当于国外的政府及非营利组织会计。本文把财政总预算会计和行政单位会计称为政府会计?把事业单位会计称为非营利组织会计。这样划分的原因是：第一?目前不少事业单位?在资金上与财政逐渐脱钩?实行自负盈亏?有些已经实行企业化运作；还有许多事业单位的经费来源已多样化?财政拨款所占比重有逐渐下降趋势。与此同时?行政单位与财政的关系日益密切?而与其附属单位逐渐脱钩。第二?由于实行政府采购?许多资金不进入行政单位账户?行政单位可支配的资金非常少；另外会计集中核算的实行?将取消行政单位的会计部门?各行政单位仅仅作为报账单位。这使得财政总预算会计与行政单位会计合并为政府会计成为可能。
二、现行政府会计存在的问题
1.概念性问题
在我国相关制度中没有“政府会计”这一名称，只有“预算会计”。预算会计是以货币为主要计量单位、连续、系统、完整地核算和监督各级政府、各级行政单位和事业单位的预算资金运动过程及其结果的一门专业会计。分为财政总预算会计、行政单位预算会计和事业单位预算会计。这是国内的观点，然而笔者却认为政府会计是以政府作为会计核算主体，用于确认、计量、记录政府接受人民委托，管理国家资源、国有资产，报告政府运行的宏观经济信息以及政府对公共财务资源管理业绩及履行受托责任情况的会计系统。就会计核算的对象而言，我国的预算会计主要反映预算的执行情况，核算对象过于狭窄，只是英美模式政府会计的一部分。1998年进行了比较大的改革，并没有涉及到“政府”这个层面，政府受托管理的国家资源、国有资产以及国家债权债务的变动情况及国家的财务状况依然没有作为会计的对象，若加上这些，“预算会计”就概括不了，必须扩展为“政府会计”。各文献对权责发生制和收付实现制都具有一种统一的观点：权责发生制原则是以应收应付作为确认标准，确定一定期间的收入与费用的会计处理方法。根据这一原则凡属于本期应获得的收入，不论其款项是否收到，应作为本期的收入来确认，凡属于本期应负担的费用，不管其款项是否付出，都作为本期的费用确认。收付实现制原则是指以实收实付为标准确认本期收入和费用的原则。
2.现行预算会计不能提供完整、透明的政府会计信息
各套报表自成体系、分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资产负债表，没有一套能够完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表。现行预算会计虽然提供关于政府整体的预算报告（包括未来财政年度的预算收支报告和预算执行情况的报告），但由于许多类别的财政交易（例如政府基金和预算外交易）并未包括进来，这些报告并不是完整意义上的政府整体的预算报告。另外，长期以来，我们只强调预算会计为预算管理服务，预算会计是预算管理的工具，因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况，对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、或有负债、税式支出、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露，不仅立法机关、审计机关和社会公众难以进行监督，财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。
3.单一地采用收付实现制会计基础存在的局限性
收付实现制基础下：（1）信息比较“滞后”和“狭窄”。首先收付实现制基础通常是在“坏结果”发生之后才计量和确认交易，如果管理者和决策者基于这类信息做出决定那么就可能错过采取行动的最佳时机。其次，对于非现金的收支不予以入帐，不能完整地反映营运业绩，也不提供与绩效相关的服务成本信息，从而对宏观经济决策、健康运行产生错误的导向，不利于防范和化解政府的财政风险。（2）收付实现制使内部操作成为可能，由于现金收付的时间与交易发生的时间不一致，使得当事人有更多的机会去操纵现金收付的时间。
三、改革现行的政府会计
为了全面反映政府对受托资源的管理情况?全面揭示政府债务?实现财政透明?对我国现行的政府会计进行改革很有必要。那么从哪些方面进行改革呢？笔者认为?应着重对会计目标、会计主体、会计报告、会计核算基础等方面进行改革。
1、构建政府会计目标
会计起源于受托责任?这是我们研究会计理论、解决会计问题的出发点之一。离开受托责任谈会计?无异于舍本逐末。然而?我国《会计法》和有关会计制度没有明确提出受托责任。我国应该引进政府受托责任的概念?从会计目标上开始转变?只要目标定位好?其他的问题就能迎刃而解。
政府机关是依法行使国家权利、管理国家事务的机构?由于其代表国家意志?执行公共财政资源的筹集、使用和管理?就必然要受到资源提供者的监督。政府部门必须对资源使用的经济性、有效性负责。政府有义务向委托人（社会公众）公开呈报有关信息?以便监督和评价政府的忠诚与效率。随着财政体制改革、行政体制改革的深入?公众日益迫切需要了解政府对公共资源配置的公平与效率信息?并利用政府的财政信息和政策导向作出市场判断和正确决策。因此?政府会计目标的设计应能帮助政府履行公共受托责任?把目标建立在强调公共受托责任的逻辑起点之上。
4、逐步完善政府财务报告的披露内容
1.增加政府层面财务报表和基金层面财务报表
利用基金层面财务报表着重提供以下三个方面的信息：（1）预算执行情况?即政府是否按照《预算法》的规定?将财政资金用于预算限定的用途?专款专用；（2）国有资产方面的信息?特别是国有资产的产权结构及国有资产保值增值的情况；（3）社会保障基金管理和使用情况的信息。另外还应将各类基金财务报表的数字汇总?合并为政府部门、各级政府的财务报告?以全面反映政府受托责任的履行情况。
2.增加现金流量表
我们可以借鉴企业会计改革的成果?发挥预算会计长期采用收付实现制的优势?编制我国政府会计的《现金流量表》?有效解决目前我国在现金流量信息方面的短缺现象?从而满足宏观经济决策对经济前景预测的需求。
一、会计核算基础不同
改革开放以来,我国的预算会计可以采用不同的会计基础。事业单位会计根据单位实际情况,分别采用收付实现制和权责发生制。我国的事业单位在进行专业业务活动及辅助活动之外,还可以开展非独立核算经营活动。因此,事业单位对预算资金的收支进行核算和监督以收入实现制为基础,对经营性收支业务可采用权责发生制。而企业应当以权责发生制为核算基础进行会计确认、计量和报告。
二、会计要素构成不同
事业单位会计要素分为五大类:即资产、负债、净资产、收入和支出。企业会计要素分为六大类;即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。二者的资产和负债从他们的本质上基本是相同的,其他几类要素在实质上有较大的区别。
1.净资产与所有者权益:事业单位当中的净资产是政府与非盈利组织所拥有的资产净值,产权单一,是预算会计所特有的。企业会计中与之相对的概念是所有者权益,它是各种投资者对企业净资产的所有权;同时,它也是与债权人权益相联系的概念,它们共同构成权益概念。显然预算会计中的净资产没有上述明确的所有者权益特征,因而在预算会计中采用净资产命名以区别于企业会计的所有者权益命名是很有必要的,也是非常合适的。
2.收入:事业单位和企业都有收入要素,名称虽然一致,但在本质上有较大的不同。事业单位的收入指国家或单位依法取得的非偿还性资金,主要从财政部门、上级单位或其他单位取得的收入。事业单位的主要经济来源是通过上级拨款,所以具有非偿还性的特点,他的目的是为了补偿支出,而不是为了盈利;而企业的收入是指企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,企业收入的实现主要是靠销售产品或提供劳务产生的,其主要目的是为了企业盈利。
3.支出与费用:事业单位的支出是指开展业务活动和其他活动所发生的各项资金耗费和损失以及用于基本建设项目的开支。事业单位的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质,其目的只是为了耗费。而企业的费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出,会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。其目的是为了取得营业收入,获得更多的新资产;只有那些在企业生产经营活动中为取得营业收入而发生的各种支出,才是费用。
4.利润:利润是企业特有的,指在一定会计期间的经营成果。而事业单位没有利润这个会计要素,因为它是非盈利组织,不涉及到盈利问题,所以也就没有利润。即使有一定的经营活动,期末也只是结转到“结余”。
三、会计等式不同
事业单位的会计等式是“资产+支出=负债+净资产+收入”,此等式为动态等式,反映单位在业务营运过程中收支结余情况及净资产的增值情况。因为事业单位的资金来源主要是通过上级拨款取得的,所以要严格监督各项支出的耗费,因此要采用动态等式,资产负债表也是以此等式为依据的。
企业的会计等式为“资产=负债+所有者权益”,此等式为净态等式,反映了会计要素之间的数量关系,反映了企业资产的归属关系,表明了企业和所有者是各自独立存在的。同时,也是编制资产负债表的理论依据。
四、会计核算内容及方法有其特殊性
在预算会计中,有一些核算内容和企业会计有明显的差异,有其特殊性。
会计的确认基础主要是针对以下两个方面进行探讨的。首先，权责发生制，其次，就是收付实现制。在实际的应用中，有很多的制度是执行不下去的，根据不同的形式，国际会计师联合会在研究报告中就提出了会计确认基础这个概念。会计确认基础包含了很多的内容。其中的收付实现制以及权责发生制都是会计确认基础的两个不同层面上的概念，怎样做到将两者进行融合，使得他们可以成为未来会计发展的一个趋势，这是国际会计师联合会以及各个国家的会计师们研究的一个重点问题。
一、选择会计确认基础的原则
每一个会计确认基础都有自己独特的特点以及适用对象，可以满足不同的人员对于会计内容的需求，假使会计确认基础的选择上出现不同的意见，就会直接的影响会计的核算和报告的产生。这样就会影响会计的可靠性，不能及时的提供有效的信息帮助决策者对事件进行分析。怎样可以正确的选择会计确认基础呢，从整体的形式可以看出，会计主体的性质以及目标可以在建立财务信息的过程中提供有效的依据，帮助建立合理的信息档案。选择会计基础要根据以下几个方面进行分析和选择。
首先，会计的相关性原则。在选择会计的确认基础时，要将对决策者有帮助的信息准确的表达出来，这样可以帮助决策者与受托者有准确的目标。在一个企业中，会计的确认基础比较重视决策有用观，对于预算会计确认基础，比较重视的则是怎样实现会计的目标。
其次，对于会计的主体特征，需要根据不同的会计确认基础进行不同的选择。在选择会计确认基础时，需要根据经济业务选择不同的确认标准。总体来讲，就是在一个会计的主体中至少需要两种会计确认基础才可以满足需求。
最后，成本和效益的原则。在选择会计确认基础时，要根据不同的条件对信息质量进行保证，降低会计信息的成本，可以采取不同的会计确认程序，纠正会计确认基础，使得会计确认基础更加的完善。
二、会计确认基础存在的问题
目前在我国预算会计基本上都是运用着收付实现制的，实行这种会计制度主要就是由于预算会计的特点。一般来讲收付实现制就是会计只确认实际收到现金，或者是实际付出现金这样的交易，计量在一时间内的现金收支差额。不过这样的会计制度的会计核算在程序上就显得相对简便了。而且会计确认数就是实际入库的资金，这样的制度是非常有利于安排预算拨款以及按照预算支出的进度进行。如实的反映了收支的效果。不过在预算会计的实践中表明。收付实现制也是有着一定的缺点的，主要就是表现在以下几个方面：
第一，不合理的歪曲了政府的财务状况信息。目前很多的问题就是由于不合理的歪曲了政府财政的财务信息，致使很多的财务信息的使用者不能够及时的了解到正确的信息，无法了解政府行政能力，严重的对于政府拥有的资产和承担的负债在收付实现制中基本上的体现不出来的。
第二，对于完全成本信息的失真现象，造成了成本的波动。一般来讲收付实现制是不可以反映长期资产的耗损的，更是不能充分反映政府公共服务。因此，在实行收付实现制下的成本信息想要评价政府的工作效率以及政府的服务质量都是不够准确的。而且，跨期资产的使用和耗费，在收付实现制下的产品和服务成本会形成不同期间的忽高忽低，产生了成本的波动。
第三，隐性负债的出现。在收付实现制中现金实际的清偿负债的时候对其确认，基本上是不考虑未来的许诺或是担保和其它因素的，这样就是形成隐性负债的问题。比较常见就是在贷款或是养老金和社会保险计划等方面存在。一把来讲政府按原定利率。按照精算方法确定的承诺，就有可能导致在一定时间之后出现巨额现金的流出。
第四，对于新的预算管理要求不适应。一般来讲政府财政预算信息的使用者，如果不能够及时的全方位的掌握固定资产或是无形资产这样的财务信息，是会直接影响政府的行政能力，是非常不利于正确地对政府部门的公共资源的使用效率和使用效果进行管理的，更是不利于政府的采购行为，对于政府的部门预算和国库集中支付制度的管理落实也是不利的。对政府累计形成的负债更是不能合理进行偿还。各种风险没办法进行防患于未然。
综上所述，收付实现制已经存在着严重的问题，预算会计的环境受到了多方面的影响，不管是政府机关还是事业单位，多样化的经济形式使得整个预算会计确认基础更加的复杂化所以我们必须要审视到预算会计确认基础是当前预算会计理论亟需解决的问题。
三、如何完善预算会计确认基础
我国预算会计理论和方法经历了20多年的发展改革过程，取得了丰硕成果。这些改革成果必须被纳入到预算会计教学活动中。关于预算会计教学改革的课题已有很多学者进行过研究，他们主要是从课程设置、教学内容、教材选择、教学和考核方法等方面去发现问题，并提出解决问题的方案。而笔者则将研究的重点放在课程教学内容结构体系的重新构建上。
1对预算会计课程内容及结构体系现状的分析
1.1预算会计课程的内容
就课程名称而言，在我国高等院校中涉及该类内容的课程名称经历了一个不断变化的过程。最早为“预算会计”，后来在有些院校中改叫“政府与行政事业单位会计”或“政府与非营利组织会计”，目前有些院校叫“非营利组织会计”。然而，从目前情况看，大多数院校无论将课程名称定为什么，而课程所涵盖的内容并没有什么实质性改变。一般仍局限于财政总预算会计、行政单位会计，事业单位会计，参与预算执行的收入征解会计和国库会计。由于受课时限制，许多院校在该课程中主要讲授的内容是财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，而其他部门会计则只是一笔带过，或只作为阅读材料。
1.2现存预算会计教学内容的结构体系
目前，无论是从预算会计相关教材的编写，还是学校在安排教学计划时，常见的做法都是根据预算会计各个不同会计主体来设计教材和教学的内容结构体系。对教学内容的安排均采用的是“条形结构”，即按不同的会计主体将教材、教学内容划分为不同的条块。第一部分为总论。主要讲解预算会计概念、预算会计的基本前提和一般原则，预算会计的对象、要素和会计科目，预算会计的特点等预算会计的基础理论知识。第二部分为财政总预算会计。即，以各级政府为会计主体，以会计要素为主线讲解政府预算执行过程中的收入、支出、资产、负债、净资产的相关核算业务及总预算会计报表的编制。第三部分为行政单位会计。以各行政单位为会计主体，以会计要素为主线讲解各行政单位的收入、支出、资产、负债、净资产的相关核算业务及会计报表的编制。第四部分为事业单位会计。以各种事业单位为会计主体，以会计要素为主线讲解各事业单位的收入、支出、资产、负债、净资产的相关核算业务及会计报表的编制。以此类推，不再赘述。
1.3课程内容条形结构安排法的缺点
这种按“条形结构”安排课程内容的方法，其缺点主要表现为以下几个方面。
1.3.1破坏了一门课程的整体性
这种“条形结构”事实上是将一门课程分成了多门课程来讲，将一个整体人为地割裂开来。按这种结构学习下来，作为教学对象很容易将财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等看作为相对独立的几个部门会计，而很难去思考它们之间的相同点、相似点、差异点是什么，从而忽略了其间的内在联系。
1.3.2会造成内容重复和时间的浪费
我们知道，财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等都存在许多概念、内容、核算方法等方面的相同或相似之处，按“条形结构”组织教学情况下，当讲到各个不同部分中相同内容时由于时间相距较长，我们又不得不重新进行较为全面细致的讲解。这不但存在内容上的重复讲授，而且使得原本就比较有限的教学课时显得更为紧张。
1.3.3不利于学生对知识的记忆和掌握
记忆可将人过去和现在的心理活动联系在一起，因此，人才能不断地积累知识和经验，通过分类比较等的思维活动，认识事物的本质和事物之间的内在联系。由于行政单位会计和事业单位会计有许多相同的会计科目和相同会计业务处理方法，也有许多相近、相似的会计业务处理。在按条形结构组织教学的情况下，当后一部分内容与前一部分内容中出现相同或相近、相似的业务时，由于原有记忆的遗忘，会导致新内容对原有记忆的干扰，甚至造成前后知识的相互混淆，会极大地影响学习效果。鉴于以上原因，笔者认为，在预算会计教学中，重新构建内容结构体系，划分新的教学模块，采用比较教学方法是一种较为可行的方法。
2模块化教学改革的构想
2.1模块划分原则与具体构成
新的教学模块将采用“网格结构”的模块形式（如表1所示）。即，在将“总论”作为一个相对独立的教学模块之外，以各级政府、各行政单位、事业单位等会计主体为经线，以会计要素为纬线，形成若干教学模块，在教学中大量使用比较（对比）方法组织教学。在以上六个基本模块基础上，还可以进一步划分为若干个子模块。子模块的划分，要尽可能将各会计要素中相同的会计要素内容安排在一起组织教学，以便于将不同会计主体相同的会计要素内容的会计处理方法进行比较。
2.2模块化教学的优点
2.2.1优化教学内容节约教学时间
在现有的预算会计教材体系下，常常会出现相同内容重复讲解的问题。如行政单位会计和事业单位会计中的库存现金、银行存款、零余额账户用款额度等诸多内容的核算业务的处理思路、原则、方法等基本是相同的（只是与之对应的会计科目不同），而在“条形结构”下，虽然已在讲授行政单位会计时进行了详细介绍，但在讲授事业单位会计时，对这些内容不得不重新讲解。而如果按“网格结构”组织教学内容，可将二者作为一个教学模块的内容，则教师只需要对其不同之处一语代过即可。再如，行政单位财政拨款收入和事业单位财政补助收入的确认原则是完全相同的，如果将二者放在一个模块中，则完全可以避免重复讲授的问题。所以，模块化教学不仅可以优化教学内容，还可以节省教学课时。
2.2.2采用比较教学法有助于学生的理解和记忆
有比较才能有鉴别，世间的一切事物都会有区别，又有联系。在学习过程中的很多知识有相同点和不同点，如果不去比较，就会把相关知识的概念、原理、现象等混为一谈，这不利于对知识进行深刻理解和准确应用。善于比较则可以抓住知识的本质特征和知识间的内在联系，从而达到准确理解、记忆和应用知识的目的。采用模块化教学后，由于将不同会计主体相同的会计要素纳入到了相同的教学模块中进行讲授，所以可以将它们之间的相同、相近或不同之处加以对比。教师在教学中要帮助学生总结规律性的东西，对于它们之间的差异特征加以强化和突出。与此同时，教学中比较法的应用对于培养学生的思辨能力，增强学生的创新意识也具有积极意义。
参考文献
[1]刘慧敏,冷芳,刘晏.论《预算会计》课程教学改革——以华中科技大学武昌分校为例[J].财政监督,2014(9).
