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（一）从世界增值税征收范围的实践看，增值税征收范围的大小与一国的经济、税收管理水平等有密切联系
从目前世界各国增值税的征收范围看，不外乎有三种类型：大范围的增值税、中范围的增值税以及小范围的增值税，前者以欧洲国家为代表，征收范围涉及农业、工业、批发、零售以及劳务等国民经济诸领域；中者以部分亚洲国家为代表，征收范围包括工业、批发与零售等商品制造与流通领域；后者以非洲国家为代表，征收范围仅局限于制造业。形成这种分布决不是一种偶然巧合，也不是政府的一种主观决断，而是由一个国家的经济发展水平以及税收征管水平所决定的。具体地，一个国家的经济发展水平越高，商品流通与劳务服务越活跃，税收管理水平越高，增值税的征收范围就越广（如欧洲国家），否则，就越窄（如非洲国家）。究其原因，可以从增值税的目的及其征管条件要求两方面来分析。众所周知，增值税是对商品或劳务流通中的增值流转额课征的一种流转税，它是作为多环节全额征收的周转税的对立面出现的，目的在于解决后者对商品或劳务的重复课税，以保障商品和劳务的自由流动。但是，由于增值税所采取以发票为基础的、环环相扣的税款抵扣制的征收制度，使得增值税较之周转税对征管条件提出了更高的要求，当一个国家的税收征管条件较薄弱时，增值税是很难扩大面积推广的。因此，增值税征收范围的确定实际上受制于两个因素，一是商品流通与劳务服务领域对避免双重征税的流转税制的要求，二是增值税的征管条件。当一个国家的经济越发达时，其专业化程度就越高，商品流通、劳务服务与产品生产的联系就越密切，在商品和流通领域实行全值流转税所带来的重复征税的矛盾就越突出，推行使“商品和劳务自由流动不受阻碍的流通税法规”，即实行大范围的增值税就越有必要；而且，经济越发达，实行增值税所必须的社会环境和税收管理条件也就越具备。反之，当一个国家的经济欠发达时，其产品生产的专业化程度相对较低，商品流通、劳务服务与产品生产的联系相对较小，在商品和流通领域实行全值流转税对经济发展产生的不利影响相对较小，实行大范围的增值税就显得不那么迫切；况且，在经济欠发达的国家或地区，由于税收征管条件较为薄弱，增值税也是很难大面积推行的。
（二）从增值税发展历史考察，增值税征收范围的扩大是一个渐进的过程
从增值税产生与发展的历史过程看，最早进行增值税实践的是法国，丹麦位置其后。由于没有前人的实践经验可供借鉴，这两个国家在其国内推行增值税时，均持谨慎态度。1954年，作为国内税收改革的一部分，法国对价值增加部分征收了流转税，即增值税。但是，这个增值税最初并不是一个全面的流转税，因为它仅适用于那些制造商和批发商从事的交易，因而排除了一些重要的生产部门和分配部门。零售商和提供劳务的小企业主不实行增值税。直至1968年，增值税才逐步扩大到商业零售、各种服务业、农业以及自由职业者，其间已经历了14年的时间。再看丹麦：丹麦是第二个实行增值税的国家。1967年，丹麦以增值税取代了以前在批发环节征收的营业税，但此时的增值税仅对商品和少部分劳务征收。直至1978年起，丹麦才把增值税的征收范围扩大到所有的商品和大部分劳务，而这时，距增值税开始实行也有了11年的时间了。事实上，当欧洲经济共同体理事会决定把增值税推向全体欧共体国家时，所持的也是这种谨慎的态度。在1967年4月11日的“欧洲经济共同体理事会关于成员国协调流转税立法的第一号指令”中，它建议欧共体国家局部、分阶段地实行增值税：“鉴于在零售环节实行这种税制可能在一些成员国会遇到一些实际的和政治方面的困难；因此，在经事前协商，应允许成员国将这种税制只推行批发贸易（包括批发环节），并允许在零售或零售前的一个环节另外实行合适的补充税；鉴于有必要分阶段实施这种税制，因为流通税的协商会导致成员国税制结构的大幅度改变，并将对预算、经济和社会领域产生一定的影响；”。直到1977年，随着欧共体国家经济一体化趋势的不断增强，欧共体各国经济的不断发展、增值税征管条件的不断成熟以及增值税管理措施的不断完善，欧洲经济共同体理事会关于成员国立法协调营业税的第六号指令，也才一改一号指令中所采取的谨慎态度，建议实行包括劳务在内的大范围的增值税。在指令的第二章第二条中规定：“下列各项应缴纳增值税：1.纳税人为了取得报酬，在国家征税区域内实现的商品销售和提供服务。2.商品进口”。因此，无论是最早实行增值税的法国或丹麦，还是欧共体，其对增值税的推广都是持谨慎的态度，从局部范围开始，然后才逐步扩大到全范围。
（三）从增值税现状考察，增值税征收范围存在一定的禁区
从理论上看，理想的增值税应该是普遍征收的，但是，由于某些行业、货物和劳务的特殊性和复杂性，使得这些行业尽管在理论上存在着征收增值税的可能性，但在实际操作中，由于高昂的征税成本以及由于征税而产生的一些更为复杂的问题：使得政府不得不放弃对他们的征税。因此，无论增值税征收范围如何扩大，始终存在一些政府无法或不愿涉及的领域，由此形成了增值税征收上的禁区。著名的增值税专家爱伦·泰特在《增值税国际实践和问题》一书中把他们归纳为8种“难以征收的货物和劳务”，他们是：建筑业、租赁和业、金融服务业、境外提供劳务、拍卖商和二手货、手艺人、赌博和抽彩、赛马等。事实上，从目前推行增值税的国家看，既使是在已实现全面征收增值税的欧盟国家，也存在增值税的免税区域，如，法国对大部分的金融交易活动，德国对不动产、金融交易、运输和交通等均实施了免税。由此看来，既使是在普遍征收的增值税制度下，仍需对部分行业或商品免税。
对我国增值税征收范围调整的思考
反观我国现行增值税的征收范围，由于有限全面型增值税存在的重复征税和征管等方面的问题，扩大增值税征收范围的呼声越来越高，并基本上形成一种分步调整的共识，即，目前应先将矛盾最突出的交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围，以后逐步扩大到广告、租赁、仓储、等行业，最终取消营业税，实行全范围的增值税。应该说，这种意见代表了增值税征收范围调整的一种趋势。但是，鉴于上述增值税征收范围的国际实践经验，基于我国的实际，笔者认为，增值税征收范围的调整是一个复杂的系统工程，必须审慎进行：首先，就目前我国的经济发展水平以及第三产业在整个国民经济的比重看，暂不宜实行全面型的增值税，也就是说，暂不宜把增值税扩大到整个劳务领域；其次，必须以渐进的方式逐步扩大增值税的征收范围，而不宜采取一步到位的激进的改革方式；最后，即使实行全范围的增值税，也应适当保留增值税的免税区域，如对金融业，可采取免税或征收金融活动营业税的方式来实现对金融业的流转税征收。
从目前我国的情况看，增值税的征收范围要扩大，最迫切的，必须解决如下三个基本问题：
一是财政分配体制问题。
我国现行的财政分配体制是建立于1994年的分税制财政体制之上的，中央税、中央地方共享税、地方税共同构建了这一体制的三大基石。但是，从目前的情况看，在三大基石中，地方税这一基石是较为脆弱和不完善的，个人所得税征收困难重重，遗产赠予税、财产赠予税等多种税的改革远未到位，地方税仅靠营业税起单脚支撑作用。在这种情况下，扩大增值税征收范围，意味着营业税征收范围和税基的缩小，从而营业税税收收入的减少，这就会给本不完善和稳定的地方税体系造成很大的冲击，地方税体系会因此失去支撑，分税制财政体制也会受到影响。因此，除非同时进行分税制的改革，重新划分中央地方的收入范围和收入比例，否则，扩大增值税征收范围的改革是难以进行的。从客观上看，也可能是无法进行的，它会因为损害了地方政府的利益而遭受地方政府的抵制。
二是增值税的类型问题。
目前，我国实行的是生产型的增值税，允许抵扣税款的范围仅限于外购的原材料、燃料、低值易耗品等有形动产上，而外购的固定资产、无形资产及大多数劳务所含税款是不允许抵扣的。因此，如果不考虑增值税的转型而冒然扩大征收范围，对一些行业来说，可能会引起税负的急剧增加；而对另一些行业来说，由营业税改征增值税可能是毫无意义的。在此，我们以目前转型呼声最高的交通运输业和建筑业为例进行分析。先看交通运输业：交通运输业是资本有机构成较高的行业之一，在其总支出中，资本性支出所占比重较高，而非资本性支出比重较低。在现行增值税没有转型的情况下，若改征增值税，因可做进项抵扣的数额较小，其税负必将大大提高。据浙江省对131户交通运输企业的调查，1996年，其不含税营业收入为31.49亿元，而其外购材料、燃料及低值易耗品、水电费及加工修理修配费的金额只有9.96亿元，仅占营业收入的31.6％。加改征增值税按17％的税率征税，那么其应纳税额为3.66亿元，税收负担率高达11.6％，即使按13％的税率征收，税收负担率也将达到8.9％。因此，在当前交通运输业经营不景气的情况下，不宜对其改征生产型增值税，否则，这么高的税收负担将使企业难以承受。再看建筑业：建筑业是国民经济的一个特殊行业，其产品既可作为生产资料，又可用作消费资料。当它作为消费资料时，由于其处于产品流通交换环节的终端，不实行增值税也不会对增值税的链条机制构成破坏；而当它作为生产资料时，在生产型增值税下，其所含的税款在购买方照样得不到抵扣。因此，在生产型增值税下，建筑业改征增值税的意义并不大。倒是从税收行政效率的角度看，实行营业税更有利于税款的征收。
随着我国市场经济体制改革步伐的不断前进，宏观经济政策在社会经济生活中的作用日趋明显。2002年秋，党的十六大提出了现阶段宏观调控的四个新目标：一是促进经济增长；二是增加就业；三是稳定物价；四是保持国际收支平衡。目前，针对我国新形势下的宏观经济政策的总体目标体系，大家保持了一致的看法，但对于其中的目标先后顺序的选择问题，却有着许多争论，争论的焦点落在了当前我国应坚持“经济增长优先”，还是“增加就业优先”这个问题上。
在一些经济学家看来，坚持以经济增长为优先目标是合理的，其理由是从经济总量关系看，“经济增长”和“增加就业”是同一个主题的不同角度表达。经济增长了，意味着企业生产规模扩大了，进而就业自然而然会增加；反过来，就业增加了，经济自然也会增长。因此，人们就没有必要再去提出“增加就业优先”的观点了，只需把精力放在发展经济上，失业问题自然会得到良好的解决。
从表面上看，上述观点是合理的。但是结合我国的实际经济情况分析，我们就会发现不少问题。改革开放以前，我国走的是计划经济道路，一方面城镇居民的就业问题基本由国家统包解决，另一方面农业生产效率的低水平所体现出的少量农村剩余劳动力现象，使得失业问题并不突出。在这个以扩大生产、增加供给为主要任务的历史发展阶段，通过简单地发展经济，失业问题是比较容易解决的。然而，自改革开放以后，随着市场化经济进程的逐步加深，一方面城镇企业为了提高生产效率，进行了一系列增效改革（比如减员增效等等），另一方面农村可用土地的减少和农业生产效率的提高等因素，使得失业率逐年上升。而在这个以增加需求为主要任务的发展阶段，单凭通过发展经济去解决好失业问题，就显得有些力不从心了。
一、当前我国的经济增长模式不能较好解决就业问题的原因
自改革开放以来，我国就是世界上经济发展速度最快的国家之一。1978～2006年间，我国年均增长速度达到9%以上，2007年甚至超过11%。对于世界经济中的这个“奇迹亮点”，学术界从数量研究的角度分析了其原因，主要概括为：实物的投资增长、劳动者素质的提高、人力资本的积累、生产力的提高等。根据世界银行的一项研究显示，在促使我国经济持续高速增长的各项因素中，实物资本的形成是最重要的一环。因此，可以判断出，投资的迅速扩张是我国当前经济高速增长的最重要的“引擎”。在这种以投资拉动经济增长的环境中，经济增长和扩大就业是否还是同一个主题的不同角度表达呢？经济增长是否有效地解决失业问题呢？作者对此持否定态度。其原因如下：
（一）资本-劳动价格的扭曲抑制了经济增长对劳动力的吸纳能力
自改革开放以来，我国为了吸引投资，鼓励投资，一直实施扩张性货币政策（逐步过渡到稳健型货币政策，最近才转变为紧缩型货币政策），用来压低利率。这样，对于一个资本相对稀缺、人均资本量仍然相当低的国家来说，明显地低估了货币资金的价格。另外，随着工资和物价的逐步放开，城市劳动力、乡镇劳动力的成本逐年上升。由此可以推断出：资本和劳动力价格间的相对扭曲直接导致了企业部门更多采用资本密集型的生产方式来替代劳动密集型生产方式。不可否认，在某些产业上，资本的相对更多投入会促进劳动生产率的提高。但劳动力资源比较丰富是我国目前的比较优势，如果在资本和劳动力价格扭曲的背景下，不合理地投资于更多的资本密集型产业，势必会造成劳动力的大量闲置和企业的比较优势以及竞争优势的隐性减弱和丧失。
（二）资金分配制度不完善限制了经济增长对劳动力的吸纳能力
作为一个发展中国家，我国仍处于资本相对短缺的状态。正常情况下，稀缺要素在市场中可以获得超额“租金”，也就是说在我国，企业投资收益率应该是相当可观的。但实际情况相反，资金价格低估所引发的过度投资可以在一定程度上解释这个原因，但这也不是问题的全部。另一个重要的原因在于我国现行的资金配置体系存在缺陷。
在人为压低资金价格的情况下，必然出现对资金的过度需求。这样，金融机构就不得不在众多借款人之间进行选择和权衡。目前，我国的金融机构还未能完全以纯粹的市场利润最大化作为经营目标。在此背景下，国有金融机构的资金配给就带有了很浓的行政计划色彩与所有制歧视性质。在国有银行的信贷过程中，往往首先选择国有企业，其次是集体企业，最后是个体私营企业。这不可避免地造成了一些投资效率较低的国有企业比投资效率较高的私营个体企业获得了更多的融资便利。由此可以看到，由于低效的资金配置机制，投资所带来的经济增长对劳动力的吸纳能力并没有发挥出完全的功效。
（三）经济增长难以解决中国以结构性和区域性为主的就业问题
与西方发达国家相比，我国的就业问题主要体现在结构性方面，而不是周期性方面。在全球经济衰退的背景下，为应对入世后激烈的竞争，我国国有企业进入了更大范围的结构调整时期，用人大量减少。另外，农村劳动力过剩的问题也日趋严重。与此同时，由于经济发展不平衡、产业结构以及政策因素的影响，我国的就业问题在地区上也存在着较大的差异，比如我国中西部的就业问题显得特别突出。
所有上面这些因素所引发的就业问题都属于结构性和区域性的失业问题，有相当一些是中国在经济转型过程中所独有的现象。这样的失业是难以简单地通过加速经济增长就可以消解的，而更多地需要结构性调整加以解决。
二、单纯坚持经济增长为优先目标的弊端
从上面的分析中可以看到，当前我国的经济增长与就业增加并非同一主题的不同角度表达。因此，在选择和
制定宏观经济政策目标时，就要对两个目标加以权衡，选择出更符合我国现状和更有利于我国长期稳定发展的优先目标来。如果我们继续简单地以当前经济增长模式作为优先目标，不但不能解决失业问题，在长期内也可能影响我国经济的稳定。其原因如下：
（一）在需求约束阶段，通过投资来拉动经济增长不利于长期发展
供给和需求的矛盾是市场经济的主要矛盾。在生产力发展水平比较低的阶段，生产不能满足需求，扩大生产、增加供给成为主要任务。而在生产力发展水平较高时，供给能力已相对较强，需求就开始成为供求矛盾的主要方面，成为经济发展的瓶颈。自20世纪90年代以来，我国的最终消费率一直处于下降趋势，平均偏低于世界水平的15-20个百分点。消费率的偏低已成为我国进一步追求投资拉动型经济增长的主要原因，而这将会使经济最终失去增长动力。从根本上讲，在社会再生产过程中，投资只是一种“引致需求”，而消费才是“最终需求”。因此，作为“引致需求”的投资的规模和结构，在长期内都决定于最终消费需求的增长速度和消费结构的变化。如果在较长时间内投资的增长速度快于消费，那就很容易使投资和消费脱节，从而造成大量的资源浪费，降低宏观经济效益。另外，当前我国的大量投资，有相当一部分是靠出口来消化的，这就直接隐含着较大的不确定性风险。如果海外市场萎缩，则直接影响到我国的投资回报，进而影响到国民经济的持续性发展和外汇储备乃至汇率等多方面的安全。
因此，在我国目前消费低迷的状态下，高速投资所形成的生产力在将来是否会形成有效的社会供给还是一个很大的问号，它所带来的高速经济增长带有一定的泡沫和虚假成分。如果我们不能有效地提高最终消费率，单靠投资来拉动我国经济的增长，那么生产能力过剩、经济停滞增长、企业效益低下以及就业问题等问题都将进一步恶化。
（二）继续简单地以经济增长为优先发展目标，可能会加重经济、金融风险
在以投资作为促进经济增长主要动力的背景下，要实现既定的经济增长目标，就必须尽可能地扩大投资规模。在财力有限、扩张性财政政策难以为继的背景下，刺激民间投资增长将成为唯一的选择。在我国，民间投资的迅速扩张在相当程度上是以银行信贷的快速增长作为支持的，这也就意味着货币供给的快速增长。由于资金分配体制固有的缺陷以及银行资金的扭曲价格的刺激，我国现行投资项目的效率在总体上并不令人满意。大量投资项目的失败将导致坏账问题增加以及过量货币在经济中的滞留，在长期内会影响经济的稳定发展。
从目前情况来看，我国货币增长速度在较长时期内高于名义GDP的增长速度，M2与GDP的比重也超过了200%，成为世界上该指标最高的国家之一。货币供给的长期超经济增长，从一个侧面反映了我国投资效率低下和投资结构的不合理，另一方面带来了比较严重的通货膨胀现象。在这种背景下，我国继续使用信贷膨胀来支持投资扩张的空间已经很小，在融资体系和企业治理结构得到最终完善以前，通过投资来拉动经济快速增长的模式恐怕已经难以为继了。
三、就业优先的必要性
就业问题一直是各国政府都极其关注的问题。一方面，大量的失业会导致劳动力资源的极大浪费，另一方面
会影响到一国的政治经济稳定。因此，从各国的实践看，充分就业一直都是主要的宏观政策目标。
（一）增加就业是优化我国总需求结构的一个重要途径，是促进经济增长的有效手段
近年来，我国消费需求的低迷以及由此而造成的总需求结构不合理，已成为我国经济进一步发展的主要障碍。虽然我国政府也制定了一系列政策来促进消费需求，但收效甚微，最终消费率在2000年以后继续降低，达到了改革开放以来的最低点。造成消费需求不振的原因很多，其中就业不充分是一个相当重要的原因。
根据消费理论，决定一个消费主体消费路径的主要因素就是恒久收入。恒久收入不但取决于当期收入，还取决于对未来收入的预期。因此，如果一个家庭中，有一个或几个成员失业，必然造成整个家庭的恒久收入的下降。鉴于此，通过增加就业来改善家庭的收入预期，可以有效地引发消费需求，扩大内需，从而弥补当前我国主要靠投资拉动经济增长的不足，能够真正起到带动经济增长的作用。
（二）增加就业也是解决中国收入分配不平衡的重要途径
随着我国经济的高速增长，收入分配不平衡的现象日益明显。根据相关研究得出的结论，一国居民的收入分配的基尼系数如果在0.4以上，就属于收入分配极不平等的国家。我国目前的基尼系数大约在0.45左右，可以看出我国的收入分配已进入极不合理的阶段。
我国收入分配不平衡主要体现在两个方面，一个是城乡收入分配的不平衡，一个是地区收入分配的不平衡。从城乡收入情况看，我国城乡居民人均收入的比率为2.5，这一数字明显高于亚洲其他低收入国家的平均水平（1.5），也高于中等收入国家的平均值（2.2）。从地区收入差异来看，我国的地区差距（主要是东、西部之间的差距）在世界上排在前列。
收入分配长期的不均衡，不仅会严重影响到我国的最终消费率，也会引起诸多的社会问题，更严重的还会危及到社会的稳定。如何解决好这个棘手的问题，成为了我国政府所面临的一个难题。在西方发达国家中，收入分配的不平衡主要是通过政府财政的转移支付以及健全的社会保障体系予以调整的。但是，对于我国来讲，如此巨大的财富差异以及如此众多的贫困人口，是财政难以负担的。从现实看，创造更多的就业机会是解决城乡和地区收入分配不平衡的重要手段。因此，如果解决好就业问题，再配合其他的合理措施制度（比如税收制度的改革，社会保障制度的改革等），则可以较大程度地减弱目前我国严重的贫富差距现象，从而不仅可以解决棘手的社会问题，也可以通过提高最终消费率起到拉动经济合理增长的作用。
四、总结
综上分析，针对我国目前来说，将充分就业作为宏观经济政策的优先目标是符合国情并有利于经济长期稳定的必然选择，对我国长期的经济稳定增长意义重大。
参考文献：
1、李扬.中国金融论坛[M].社会科学出版社,2004.
一、资产证券化的基本框架
按美国证券交易委员会所下定义[3]，资产证券化是 “将企业（发起人）不流通的存量资产或可预见的未来收入构造和转变成为资本市场可销售和流通的金融产品的过程。在这一过程中，存量资产被卖给一个特设机构 （Special Purpose Vehicle，SPV），然后SPV通过向投资者发行资产支持证券以获取资金。”
资产证券化操作的基本步骤是：（1）进行资产组合。支持证券化的资产组合应属于同一种类，能够产生可预见的现金流；（2）将资产组合出售给特殊目的机构SPV。SPV通过发行以资产组合为支持的证券为购买该资产提供融资。设立SPV目的在于使发起人实现表外融资，隔离发起人与投资者法律上的关联。在这一阶段，信用评级机构和信用增级机构通常会为发起人提供咨询，分析资产的信用质量和设计交易的结构；（3）服务人和受托人的参与。服务人通常为发起人负责收取资产组合所产生的本息还款，扣除服务费后将其交给受托人。受托人根据信托契约代表投资者行使权利。
二、特殊目的机构的税收问题及其影响因素
资产证券化主要涉及三个方面的税收问题：第一，发起人的纳税问题。发起人向特殊目的机构转让资产，该转让行为在税法上是属于需要确认收益和损失的销售行为，还是只作为担保融资。为了达到表外融资的目的，一般要求“真实出售”。第二，特殊目的机构的纳税问题。就实体层面的纳税而言，是指发行资产支持证券的特殊目的机构是否有纳税的义务。目前我国作为特殊目的机构有 信托形式和券商集合资产管理计划两种形式。根据《信托法》，设立信托作为特殊目的机构是完全合法的，但是否必须作为税收实体缴税尚不明确；同样问题也出现在券商集合资产管理计划上，也没有相应的法律法规来规范其纳税行为。第三，投资者的纳税问题。一般来讲，投资者持有证券的利息收入（债权性证券）和资本利得（权益性证券）应当缴纳所得税。特殊目的机构是证券化中的核心机构，其税负的大小直接决定了证券化融资的成本，所以本文主要讨论特殊目的机构的税收问题。
为证券化而设计的特殊目的机构最好能够避免或减少被征收实体层面的税款，因为任何形式的课税都会增加证券化的成本，这有可能使证券化变得不经济。在诸多税中，最重要的是企业所得税。若不精心策划，证券化所产生的一些或全部收入将要缴纳两次税款：一次由持有资产的特殊目的机构缴纳企业所得税，另一次由持有证券的投资者缴纳个人所得税，从而产生重复征税。
为了使特殊目的机构所得税负最小化，需要考虑以下几个因素：第一，特殊目的机构尽量采取可以免征企业所得税的企业组织形式，如在美国，有限合伙、信托、有限责任公司等均是避免实体层面税负的理想形式。第二，所发行的资产支持证券的类型也影响特殊目的机构的税负。如果特殊目的机构发行债务类证券，它所支付的利息可以从应税收入中扣除；如果发行权益类证券，它所支付的股息和红利则不能从应税收入中扣除。因此，发行债券可以更好地规避所得税。关于前两点，由于《信贷资产证券化试点管理办法》已经将资产证券化的方式限定在采用信托方式和发行债券的方式上。所以，整个资产证券化的结构应该是成本偏低化的。第三，由于企业所得税是对企业的净收入进行征税，因此，如能使特殊目的机构的净收入最小化，也可少交甚至免交企业所得税。例如，可采取发行票据的方式使特殊目的机构的利息和其他收入尽量等于票据利息和其他可扣除费用支出，从而使特殊目的机构的净收入为零或接近零。不过这样一来，特殊目的机构就无力吸收因债务人不履行或迟延支付本息而造成的损失，为此就需要采取相应的资金流动性支持和信用增强措施。虽然采取流动性支持和信用增强措施的成本很高，但实践证明这是一种很十分有效的方法。第四，资产支持证券发行对象也会影响特殊目的机构的税负。如果资产支持证券的发行对象是外国投资者，那么特殊目的机构向投资者支付的利息部分就要缴纳预提税。第五，特殊目的机构的设立地点也是一个可考虑的因素。特殊目的机构最好设在没有企业所得税的地方。一种在国际证券化中虽然复杂但却常见的避税方法是利用海外“税收天堂”[1]，即通过将特殊目的机构设在没有所得税或在一段时间内向发行人提供税务延期缴纳待遇的避税天堂，从而避免或延缓缴纳企业所得税[4]。
三、特殊目的机构的税收地位
之前提到重复征税，这里要对特殊目的机构的税收地位进行探讨。作为证券化载体和投资通道的特殊目的机构，其基本业务内容是消极地受让并持有证券化资产，发行资产支持证券，委托专业机构管理和处分证券化资产、收取资产现金流并分配到资产支持证券持有人。特殊目的机构从事证券化相关业务需要各方面费用的支出，但其自身一般并不从事各项投资经营活动获取收益。在形式上，特殊目的机构是一个法律实体，但实质上这只是一种资产销售的交易安排，而不是旨在从事普通的经营贸易和投资活动。因为证券化交易其实并不是产生的一种新的交易，只是为了降低风险、提升信用，对已存在的交易主体进行一种转换，从而将交易的执行和交易结果的承担加以分离。特殊目的机构是为这种转换和分离而设立。因此对特殊目的机构按实体水平征税，将会使证券化交易因成本过高而变得不可能。
实际上从所得税角度来看，信托和券商集合资产管理计划并不是独立的应税单位，但运作过程中，可能存在特殊目的机构受让资产的现金流与向受益人还本付息的时间不相匹配，而需要再投资来获得收益进行还本付息，这就产生是否要对这种投资行为所产生的收益进行征税的问题，而特设机构又不是税收实体。本文认为，在资产证券化发展初期,应简化税收环节，特殊目的机构进行再投资的目的是为了还本付息，在规范其投资行为后，可把特殊目的机构不作为税收实体，而由投资者最终来缴纳相应税收，从而简化整个税收过程。
另外，资产证券化是一项能够给参与各方带来利益的制度安排，特别是有助于金融机构管理风险资产，化解金融风险。但对特殊目的机构征收实体层面的所得税将会提高资产证券化的成本，降低资产证券化的现实可行性，甚至使其变得不经济而被扼杀。因此，如果仅仅因为税收问题而使市场主体丧失了一种有益的制度选择，这也是社会福利的减损。
总而言之，为特殊目的机构提供免税政策支持有其合理性和必要性。力求中性，避免重复征税，最大限度地降低特殊目的机构各个环节可能涉及的数量不菲的税收支出，是使理想中的证券化设计方案变为现实的必由之路，也是通过减少投资者的税收负担增加其投资收益的必然要求。
四、总结
综上所述，本文认为，在资产证券化发展初期，应简化税收环节，可把特殊目的机构不作为税收实体，而由投资者最终来缴纳相应税收，从而简化整个税收过程。当然，不把特殊目的机构作为税收实体，但需要对其进行严格规范，以防止其利用税收优惠功能进行避税，具体包括：（1）规定资格，即对特殊目的机构规定形式、规定持有资产性质等；（2）规范投资行为，即严格限制特殊目的机构的交易目的、交易范围、交易品种等。通过严格规定使特殊目的机构在享受税收优惠的条件下功能单纯化，只是为资产证券化服务的一种机构。
参考文献:
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一、和谐社会的内涵及构建的主要着力点
1 和谐社会的内涵及其目标。构建社会主义和谐社会是今后我国社会主义现代化建设的重要目标。深刻理解和把握社会主义和谐社会的内涵和目标，方能制定正确的政策与策略，推进和谐社会的构建进程。对于社会主义和谐社会的内涵，学术界的专家学者从不同的角度和侧面进行了较为详尽的阐述。具有代表性的观点包括：著名社会学家、中国社会科学院陆学艺教授从8个方面概括了和谐社会的内涵和要求。他认为，社会主义和谐社会应该是一个经济持续稳定增长，经济社会协调发展的社会；社会主义和谐社会应该是一个社会结构合理的社会；社会主义和谐社会应该是一个社会各个阶层能够各尽所能，各得其所。社会各阶层互惠互利。各自的利益都能得以基本满足，各阶层间的利益关系能够不断得到协调的社会；社会主义和谐社会应该是一个没有身份歧视，每个阶层社会之间相互开放，社会流动畅通的开放社会；社会主义和谐社会应该是一个公平公正的社会；社会主义和谐社会应该是一个社会事业发达、社会保障体系完善的社会；社会主义和谐社会应该是一个各阶层人民有共同理想、讲诚信、守法度、民风醇正的社会；社会主义和谐社会应该是一个社会各阶层关系融洽，人民安居乐业，社会治安良好，社会稳定的社会。邓伟志教授从4点内涵定义和谐社会：和谐社会是社会资源兼容共生的社会；和谐社会是社会结构合理的社会；和谐社会是行为规范的社会；和谐社会是社会运筹得当的社会。郝建国教授的和谐概念固然可以指称多种关系，但“社会主义和谐社会”作为一个专用语有其特定所指，即“社会主义和谐社会”的内涵应特指中国社会内部的各种社会关系，既包括各种利益群体之间的关系，也包括各个社会成员之间的关系。它是从中国社会良性运行的要求出发对中国社会各种社会关系应具有的状态和特征所作的概括。
关于社会主义和谐社会的目标，中国社会科学院社会学所的《2005年社会蓝皮书》提出中国构建和谐社会的总体目标是：扩大社会中间层，减少低收入和贫困群体，理顺收入分配秩序，严厉打击腐败和非法致富，加大政府转移支付力度，把扩大就业作为发展的重要目标，努力改善社会关系和劳动关系，正确处理新形势下的各种社会矛盾，建立一个更加幸福、公正、和谐、节约和充满活力的全面小康社会。
2 构建和谐社会的主要着力点。构建和谐社会的着力点就是国家各项政策的作用点。认识清楚构建和谐社会的主要着力点，才能够做到有的放矢，制定和实施具有针对性的政策，并提高各项政策作用的准确度、力度和效果。对于构建和谐社会的主要着力点，我国学者从不同的角度加以认识和阐述。归纳起来，主要从以下两个方面加以认识：一是从当前社会所处的历史阶段以及社会中存在的不和谐问题加以认识；二是从和谐社会的主要标志及其内容加以认识。
从我国当前所处的历史阶段看，目前我国人均gdp已经进入1 000—3 000美元的转型关键期。这一时期是社会经济发展的关键阶段，是各种矛盾的凸现期。国际发展经验表明，对于一个经济起飞的国家，转型关键期往往是产业结构快速转型、社会利益格局剧烈变化的时期。从国际经验看，这个阶段城市化迅速发展，收入差距不断扩大，社会矛盾相当复杂。加快经济结构调整、转变经济增长方式、缓解贫富分化已经成为我国当前亟待解决的重要问题。之所以提出构建社会主义和谐社会的目标，是基于我们的社会还是一个相对和谐的社会，还存在许多不和谐的现象和因素。和谐社会的本质是协调与共享，和谐社会所要统筹协调的矛盾，应该是社会发展中的突出矛盾。我们在发展中积累了一系列不和谐的问题：一是居民收入增长不协调，贫富差距拉大的幅度过快过大；--是城乡发展不协调，城乡居民收入差距拉大；三是区域发展不协调，地区差距进一步扩大；四是经济发展“一条腿长”，而社会发展“一条腿短”，经济社会发展不协调的问题比较突出；五是人与自然发展不协调，经济发展与人口、资源、环境、生态之间的矛盾日趋突出；六是在我国社会总体形势平稳的同时，一些不稳定因素还长期存在并有所增加。有学者指出，当前社会最不和谐的，还是收入分配差距的过大。世界银行公布的最新数据显示，中国居民收入的基尼系数目前为0.47，已经超过国际公认的0.4的警戒线。贫富差距日益悬殊，而且很多是由不公平的分配制度所造成的。
有学者认为，构建和谐社会的着力点主要有四个：一是整合社会关系，重点是整合社会阶层之间的相互关系；二是解决社会矛盾，重点是正确处理人民内部的利益矛盾；三是关心困难群众的生产生活，切实保障所有社会成员分享改革发展的成果；四是推进社会公平，当前重点是解决收入分配差距过大和分配不公的问题。从和谐社会的主要标志及其内容角度加以认识，和谐社会构建的着力点或内容主要包括以下几个方面：(1)经济和谐。要处理好一些重大的经济关系问题，促进经济持续稳定快速增长。(2)阶层和谐。重点是整合社会阶层之间的关系。(3)政务和谐。这直接关系到政府形象、行政效率、社会稳定等大问题。(4)人与自然的和谐。(5)长效治本之策重于临时控制措施。
二、税收是促进和谐社会构建的重要政策工具
1 税收的地位决定了税收在构建和谐社会中的重要作用。社会主义和谐社会的构建是一项庞大的系统工程，也是一个长期的建设目标，它需要多方面因素、多种手段、多个环节和多种途径的综合协调与作用。税收以社会成员认可的国家为征税主体，是实现国家职能的物质基础，是现代市场经济国家所掌握的重要的宏观调控手段。税收集法律、经济为一体，作用于经济与社会，涉及到宏观、中观与微观，涉及面宽、作用点广泛、作用力度强，是既作用于社会经济资源的配置，又作用于国民收入在社会各阶层之间的分布，同时还作用于宏观经济的稳定协调增长的综合性调控工具。基于此，税收不仅内在于和谐社会建设的目标之中，是和谐社会构建的题中之要义，而且是促进和谐社会构建的重要政策工具。
随着适应社会主义市场经济体制要求的税收制度建设的深入，以及我国经济的高速增长，税收占国民收入的比重日益提高，在社会经济体系中的地位也日益重要，作用于社会经济的面越来越广，作用力度亦越来越大。近10年税收增长大大高于gdp的增长，2004年中国经济增长9.5％，税收增长高达25.7％；2005年经济增长9.9％，税收增长为20％；2006年经济增长10.7％，税收增长为21.9％；2007年经济增长11.4％，税收增长达到了31.4％。我国宏观税负已从1994年的10.84％提高到2007年的20.80％，自1996年以来税负年均提高1个百分点。正是由于税收在我国现阶段社会经济中的重要地位。使得和谐社会建设的方方面面都与税收息息相关。
2 税收的实质决定了税收在构建和谐社会中的重要作用。和谐社会是安定团结的社会，是各方面利益能够得到协调的社会，所以说，“切好蛋糕”是实现和谐的客观要求。税收的实质是对社会经济利益关系的调整，因此，税收也就成为社会利益分配的重要杠杆。税收不仅决定着政府取得收入的能力，而且通过对社会利益关系的调整来调节经济主体的经济行为，并调节各方面的物质利益关系。通过调节收入分配。影响着市场的供给。由于税收涉及面广。与各方面的利益直接相关，因此，较之于其他协调机制而言，在利益协调方面的效果更为显著和直接。
和谐社会构建的基点就是协调和处理各方面的利益关系和矛盾，因为我国当今社会的矛盾和冲突集中表现为利益的矛盾和冲突。当然这些矛盾绝大多数是人民内部矛盾。构建和谐社会的过程就是要使各方面的利益关系都能得到协调，也就是要很好地处理不同阶层、不同利益集团的关系。税收的实质及其所具有的别于其他分配手段的重要特征，使得税收必然成为政府促进和谐社会构建的重要政策手段。
我国正处于重要的转型期，转型期内复杂的经济社会矛盾，要求税收政策和税制改革要尽可能地兼顾到方方面面的利益，要注意发挥税收在调节各类利益分配关系中的作用。我们必须考虑某类税种改革、增设和取消可能带来的社会效应和冲击，必须选择适当的时间与方式来推进税制改革。税制改革要强调效率与公平的统一，要特别注重对税收公正的追求：税收征管要公正，税收奖惩要公正，税收负担分布要公正。总之，税收正义是必不可少的，税收正义是实现社会正义的必然要求。
3 税收的征收主体性质决定了税收在构建和谐社会中的重要作用。政府在构建和谐社会中承担着重要的责任，必须发挥主导作用，而政府主导作用的发挥则以各项政策的制定和运用为载体。政府作为税收的征收主体，是税收政策的制定和贯彻者，故政府作用的发挥离不开税收这一重要政策工具的运用。基于此。税收政策就成为促进和谐社会构建的政策体系中的重要组成部分。
从和谐社会构建的作用点看，政务和谐是社会和谐的一项重要内容，也成为和谐社会构建的一个主要着力点，而税收征纳关系和谐又是政务和谐的重要组成部分。政府作为税收的征收主体，能否公正执法、优化服务直接关系到作为社会关系重要组成部分的税收征纳关系的协调，也就关系到占社会公众比例越来越大的纳税人与政府关系的协调。所以，税收征纳和谐就成为政务和谐的内在组成部分。
当然，强调税收在和谐社会构建中的重要作用并不是盲目扩大税收的功能作用。税收并不是万能的。税收政策只对解决一些经济问题和矫正一部分社会问题起作用。因此，必须厘清税收与其他调节手段的范围。在一些经济领域，税收调节有着其他手段无法比拟和不可替代的优势。在解决一些社会问题上，对比其他手段，税收也有着方法简单、成本低、效果直接的优势。现代经济理论不断拓展税收政策解决社会问题的空间，为实践中运用税收政策解决社会问题提供了理论根据。
三、促进和谐社会构建的税收政策总体目标取向
在和谐社会的构建中，政府主导作用的发挥主要体现在政策的制定和调整方面，这意味着在构建和谐社会的进程中政策调整和制定的重大意义。因为，我们今天执行的大多数政策：是在科学发展观的新思想和和谐社会的新目标提出之前就制定的，更何况在制定某些政策的时候，没有能够摆脱以前发展模式的制约和干扰。因此，要构建和谐社会，政府首先应该对所有的经济及社会政策进行重新审视，要以是否有利于和谐社会的构建作为政策制定的基点，并据此调整现行政策。以税收政策促进和谐社会的构建，要求我们必须调整税收政策的作用目标和作用方向。要将和谐社会构建作为现在乃至今后我国税收政策制定的重要目标。这就要求我们要按照和谐社会的内在要求审视和调整我国现行的税收政策，要充分体现“和谐”的导向，要朝着“发展为先，和谐为重”的目标去努力。按照和谐社会的要求调整我国的税收政策，在税收制度和政策设计的总体目标取向上要实现以下几个转变：
1 由关注收入转向关注收入与关注调节并重。财政收入是税收政策的一项重要目标，在某些特定情况下，还是处于第一位的实现目标。但是基于我国现实的社会经济状况。推进和谐社会的构建，税收政策的着眼点要有利于协调和化解突出的社会矛盾，所以，在税收政策制定时就应该将税收收入目标置于和谐社会目标之下去考虑和实现。笔者在此提出的关注调节，主要是指以税收政策促进各种社会经济矛盾与关系的协调与适当。这是在科学发展观指导下，也就是更加全面协调的理念指导下所做出的税收政策目标的调整。不能否认，过去我们在制定税收政策时，有过过于注重收入目标的实现，从而导致经济社会关系的失衡。如税收收入超常规增长，税收对经济的取之过度，纳税人的税收负担偏重，对经济社会的发展产生了负效应。因此，税收政策目标要更加注重各种社会经济关系的协调与均衡，将保证收入与促进协调的目标统一起来。
萧山作为花卉苗木产业的重要基地，花卉苗木种植户（以下简称苗木户）众多，约有1000多户，按工商登记划分，约96%为个体工商户、3%为个人独资企业或合伙企业；2011年度申报的销售收入高达53多亿，其中免税销售额约为48亿。然而，苗木户的纳税遵从度较低、财务核算的规范性较差，这与其良好的销售情况不相匹配，进而导致税收征管面临很大的困境。
一、苗木户税收征管的困境
困境之一：实地核查中对苗木户所租赁土地的真实性难以证实，苗木户一般与众多农户签订租赁合同，仅凭合同上农户的签字，专管员无法判断该农户是否拥有土地的出租权，假使合同是一份没有真实标的的虚假合同，专管员更加难以做出有效判断。
困境之二：农业产品的自产与经销缺乏统一的界定标准，征免界线存在模糊性，例如苗木户外购花卉、苗木种养一段时间，或者外购盆景养护一段时间再出售，这种既像自产又似贩卖的“特殊”经营现象是属于免税还是应税呢？政策上没有明确的规定，事实上，苗木户很少就这种经营业务申报缴税。
困境之三：苗木户的财务核算混乱，汇总开票时存在未附明细销售清单的现象；成本费用核算中往往缺乏有效的原始凭证，以无效收款收据或收条入账居多，甚至存在无凭证入账的现象；大额现金收支的现象比较普遍；账簿设置不完整，往往只有总账，并未设置存货明细账等重要的明细分类账。
困境之四：对可能存在的虚开发票现象无法监控，多开发票金额对于免税苗木户来说不会导致其多缴税款，但对于购买方来讲，却可以直接虚列成本减少应纳税所得额，这种利弊关系极容易引发苗木户通过虚开发票来拉拢客户，导致国家税款流失。若购买方为机关事业单位，极容易引发。
二、苗木户税收管理困境的原因分析
(1)苗木户基本上是个体工商户，以家庭农户承包土地经营为主，因其销售额超标而强制认定为一般纳税人，其进行规范化财务核算的意识淡薄，而且以聘请兼职会计进行会计处理为主，兼职会计水平的参差不齐导致苗木户会计核算的良莠不齐；
(2)苗木户依据《小企业会计制度》进行核算，苗木作为一个特殊行业在执行通用会计制度的过程中，行业的特殊性客观上加剧了会计核算的难度，例如增值税直接减免的会计处理缺乏明文规定、苗木成本核算不同于一般的工业企业等。
(3)苗木户的法律意识、税收风险意识淡薄，对大额现金收支、虚开发票等违规行为缺乏风险防范意识。
(4)税务部门的监控能力有限，仅凭国税一个部门想对众多苗木户进行有效监管，可谓独木难支。而且苗木行业点多面广、季节性强、经营分散、贩运业务流动性大，更加加大了税源监控的难度。
(5)苗木的价格没有全国统一的市场参考价，其价格具有很大的随意性和炒作性，难以通过价格对虚开进行审核。
三、加强苗木户税收监管的措施
(一)强化纳税辅导，有针对性地加强税收法律法规的宣传
首先，针对苗木户，加强与其经营活动息息相关的法律知识的宣传，使其明确有关的违法风险，提升其对《征管法》、《发票管理办法》、《现金管理暂行条例》等的遵从度；
其次，努力提升兼职会计的业务水平，通过与财政部门合作，发挥每年会计继续教育这个平台的作用，有针对性加强农业会计知识的培训。
(二)促进苗木户财务核算的规范化
首先，要求其严格执行财政部颁发的《农业企业会计核算办法》，对于会计核算中存在的疑难问题，国税等有关部门应当积极指导意见，例如明确增值税直接减免的会计处理、明确花卉苗木成本的计算期等；
其次，严格苗木户银行结算账户和现金交易账户的报备登记制度，核查其购销交易结算是否都在已备案的账户中进行，有无“账外”流转的情况。
(三)强化共管力度，加强部门之间的联合监管
首先，通过与地税部门、当地政府、村委会等机构的联合行动，增强对土地租赁真实性的核查，对核查结果异常的苗木户及时做出相应处理；
其次，将大额的、可疑的苗木交易纳入稽查协查的范畴，针对苗木的购买方基本上是园林工程公司、房地产公司等，地税部门在对这两类公司的日常监管中，对千万元以上的苗木交易通过协查等方式，增加对购销双方交易真实性、资金流是否异常等方面的审查。当然，国税部门对开票数额过大的交易，也可通过协查函方式要求对方地税部门协查货物的真实性。
(四)强化行业管理，积极探索苗木行业税源专业化管理的道路
加强对苗木行业的全面调查摸底，结合税收户籍式管理，对辖区内的苗木种植面积、种植品种及市场销售价格等情况进行摸底，摸清行业征管现状，分经济类型、销售规模建立苗木行业税源档案。同时，要求苗木户按月报送进、销货登记台账、自种苗木登记台账，积极加强对苗木户的日常税收监控。
参考文献:
2013年6月7日，我国《税收征收管理法修正案》征求意见稿由国务院法制办公室公布，并公开向社会征求意见。此次的修正稿是经历了近五年的不断完善才最终形成本次修正案版本。此次的修订内容有限，主要从与其他法律制度之间的衔接、其他部门和机构对征税信息的报告义务以及增大对征税管理的内容。对于我国税收征收管理体制和模式，修正案并没有做出具体更改。本文将总结主要境外国家的税收征收管理法和制度模式，在此基础之上进行比较分析和研究，对我国《税收征收管理法修正案》提出相关意见，以及我国税收征收管理制度的体系建设和完善。
一、税收征收管理制度的基本内涵
税收征收管理法的基本内涵可以从其名字上得出，是规定和规范税收征收管理的法律制度和规范总称。对于具体何为税收征收管理，则是一种相应达到税收管理目的和税收征收目标的一种手段。 从法律制度的性质而言，税收征收管理法应当属于税务机关进行税收征收过程中的行政执行法律制度，其内容的依据是我国税收相关法律制度和行政法律制度。法律性质而言，税收征收管理制度能够在一定范围之内确定纳税主体或者执行主体的行为是否合法，是否使用了正常的征总方式。另一方面，税收管理制度更多是对纳税主体的约束，能够对正常纳总主体的纳税行为进行管理，对违规的行为进行定性。这样作的目的，是为了税收和税收法律规范发挥作用，同时也能够节约征税的成本。
从内容上而言，税收征收管理法应当包括哪些内容，在理论上是存在争议的。有学者提出应当将税收行政执法和具体的税收内部管理都纳入到税收征收管理法中来，前者会包括登记、税收执行程序、税收案例处理程序以及稽查管理等。而后者的税收的内部管理，则会涉及到税收整体规划、减免和各税务机关关系等内容。
税收征收管理制度的基本理论包括税收中的信息不对称理论、税收目标的不确定风险理论以及税收遵从理论。这些基本理论从不同税收主体为出发点，得出税收征收管理制度的基本价值，在有效的、降低税收成本的基础上来完成税收目标，提高各主体在税收法律关系中的效率和自身价值。
二、境外主要国家税收征收管理制度研究
（一）美国
美国是全球税收管理制度最为完善的国家之一，税收征收管理制度有着健全的法律制度作为基础，税收征收管理制度的各方主体：纳税人、征税主体和中介机构，其行为准则和法律地位都由法律进行明确，任何一方在税收征收管理制度中都是具有平等法律地位。在健全法制的基础上，美国税收征收管理制度主要有以下几个特征：
1.税收征收服务的理念深入人心
税收征收过程中，无论对于征税主体还是中介机构而言，都将服务理论贯彻始终。例如充分发挥税收制度对社会收入的再分配功能，对于低收入人群，美国有明确的法律规定保障他们的税收减免权利，同时有中介机构保证这些减免能够最终由相应的人群所享受。
2.个人纳税主体和信息互通
个人纳税主体作为重要组成部分，有完善的信息跟踪制度，完全由其社会安全号来确定每个人的税收信息。利用现代化的征税工具，与银行、工商等部门建立了机构之间互享信息的平台，能够有效监管个人纳税主体的各项日常消费、收入情况，并建立了全国能够共享的数据中心，确保税收的公平和效率。
3.税收征收管理的监管力度非常强
监管力度主要体现在税收征收管理人员的组成结构方面，美国有强有力的税务审计能力，采用严格的审计方式对纳税人进行监管。一般纳税人在这种严格监管之下，漏税行为变得很难逃过处罚，形成了良性的、有效的约束机制。
（二）加拿大
从基本社会背景而言，加拿大具有经济发展较为稳健、人口密度小和社会福利制度完善的特点，由于历史的原因，加拿大的税收征收管理经历过三次较大的税收管理改革。目前所形成的是一种具有混合特征的税收征收管理体制，并且充分发挥纳税主体的税收申报，税务为纳税人提供全方位服务的税收管理体制。
1.税收征收管理主体具有多层次性
税收征收管理主体的多层次性是由联邦的制的国家制度所决定的，加拿大同时存在全国级别的税收征收管理主体、州级别主体和市级别管理主体。三者之间相互独立，并将这种独立性延伸到包括税种、征收方式或者纳税人的分类等方面。例如，市级别的就会负责市级别范围内的财产税的征收和管理，而国家级别则是整体信息系统的运行和维护。
2.多样的纳税申报和评审体系
多样的纳税申报制度是一种赋予了纳税人更多自由的制度，其中纳税人对税收可以自由进行纳税申报，其中包括比例，只是这种申报最终要由相关征收管理机关进行审核。随着电子信息和互联网技术的发展，网上申报的比重逐年提高，并且税收缴纳的方式也以电子交易为主，例如通过银行电子银行进行扣缴，或者直接通过网络账单进行单向的支付。
评审体系为了实现税收征收的公平性，对不同情况的纳税主体分别采取不同的评审体系，其中最主要的是四种评估方式：一般、快速、再审和文书评审四种。对于海外税收征收管理，主要通过与其也国家签订的双边税收协议进行约定。
3.完善的纳税服务措施
加拿大在税收征收管理制度方面一直致力于能够使纳税人能够在不受其他机构和中介服务机构的干预下能够主动、自由和准确地进行纳税的申报，使其不再成为纳税人的一种负担。因为纳税本身就已经使纳税人具有强制性的国家义务，而税收征收不能够再变相地增加纳税人的时间和精力等成本。
为了达到这种目标，加拿大在税收宣传和咨询服务方面进行了长期、稳定地努力，使民众能够在纳税理念上更进一步，使后续的税收征收管理工作变得简单执行，不需要再执行过程中对民众进行教育和培训。与此同时，还注重对中介机构的服务进行高标准、严要求，增加税收征收管理制度中的志愿者参与度，减轻执行层面纳税主体的负担和民众的基本服务需求。
（三）日本
日本的税收征收管理制度具有大陆法系的基本特点，具有较为完善的成文法基础，对税收征收管理制度的基本原则和理论进行了概括。以此为基础，伴随着经济的高度发达，税收征收管理制度也形成了较为完备和特征显明的体系。
1.针对不同纳税人类别制定不同税收征收管理制度
在这种区别和差异主要源于日本基本的税收征收是由纳税人自由申报的，只是在自由申报过程中，依纳税主体的各项信息分成不同类别。最为特色的是同的纳税主体所使用的纳税申报表格颜色具有差异，蓝色是对于具有较高认知水平的纳税人，目前大多数人使用蓝色申报表。在此背景之下，如果使用白色申报表，则变相成为一种对纳税人的处罚。
2.严格的税收调查制度
调查制度是税收征收管理制度中成本较高的措施，因而为了能够提高效率，日本将调查制度分为三大类：日常调查、书面调查和特别调查。最后一种特别调查，只有出现金额较大和影响较为恶劣的案件进行外，一般不会启动。调查制度本身有着严格的法律程序和限制，在信息互享方面，调查过程中能够经过法院授权获得调查相关信息和数据的权利。日本这种调查制度一方面避免了法律理论中上的不足，另一方面又能够有效提高调查的效率。
3.严格的税收征收管理中介机构制度
从事税收征收管理的中介机构或者服务机构，在日本称之为税理士，如同各国的律师法、税务师法一样，有着严格的考试准入制度和自律体系。
（四）荷兰
荷兰在西欧的人口密度最大，经济发展水平却不落后于其他国家，所仰仗的就是其先进的税收制度和税收征收管理制度。
1.税收征收管理机构依不同纳税主体设立
荷兰将纳税主体依据不同的规模进行分类：个人、大公司、小公司以及进出口纳税主体。针对不同的纳税主体，荷兰专门设立了四类别的税收征收管理机构。这种税收征收管理方式能够有效的提高管理的便捷性，无论是对纳税主体还是征税主体，能够有效节约征税的成本。
2.有效处理征税主体和纳税主体之间的关系
税收征收管理关系的核心是征税主体和纳税主体之间的关系，只有两者之间的关系融洽和达到共赢时才能够实现税收征收管理制度的价值。荷兰当局通过对两个主体进行不同的教育和约束，形成了一种双方合作的良好关系。对于纳税人而言，主要是进行有效纳税理念教育，注重对违规行为的处罚。对于征税实施主体，则是通过提高服务理念，同时接受纳税人的意见等方面实现。
3.建立了有效的信息收集体系
荷兰在很早就建立了有效的信息系统对个人投资者和其他纳税主体的信息进行搜集和整理，形成完备的数据系统。在搜集相关信息时，对税收相关的信息进行广泛搜集，能够对未来纳税人的纳税预期进行有效判断。
三、境外国家税收征收管理制度对我国的启示
我国2013年6月新的《税收征收管理法修正案》中对于原法并没有做太多修改，对于税收征收的理念也没有将理论界所讨论的结果纳入进来。在此，以境外主要国家的税收征收管理制度的基本特征为基础，得出我国税收征收管理制度未来发展的主向和路径。目前的修正案仅是对个别条文的修订，未触及基本原则和理念。笔者认为应当对税收征收管理制度的基本理念、制度的基本模式和具体税收征收管理制度三个层面进行完善。
（一）转变税收征收管理制度的基本理念
将服务理念贯彻于税收征收管理制度，本着为纳税人服务的理念完成基本的税收目标。本次修正案中建议将本法的名称中加入“服务”二字，使着重于管理的法向服务法转变。
（二）转变基本的税收征收管理模式
全面质量管理(简称为TQM)是二战后在西方企业中广泛采用的一种管理模式，是继“质量检验管理”和“统计质量管理”理论后出现的先进质量管理理论。国际标准化组织在其ISO8402标准中对TQM的定义是：一个组织以质量为中心，以全员参与为基础，目的在于通过让顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到长期成功的管理途径。
20世纪八九十年代以来，在用企业精神改造政府的呼声推动下，许多国家的政府开始将企业中推行的TQM理念运用于政府行政管理，行政管理全面质量管理模式应运而生。
这种模式可以表述为：将产品生产全面质量管理的基本观念、工作原则、运筹模式应用于政府行政机构之中，以达到行政机构工作的全面优质、高效；各级政府及其全体公务员通力配合，综合运用现代管理技术、专业技术和科学方法，为社会公众提供优质服务，最优地实现对社会公共事务的系统管理活动。
通过对基层税务机关的实地调研，结合全面质量管理的质量控制理念，本文认为应对税收行政管理工作的程序、要素、质量职能、过程、不合格控制等诸多质量环节予以严密监控，以确保在税收行政管理领域实现最优服务。
二、税收行政管理工作质量分析
依据TQM理论，可以将税收征收管理的质量问题分为以下三方面：
1、税收征收管理业务的质量。指税收征收管理业务满足明确和隐含需要的能力的特性总和。主要包括功能性、合法性、合理性、准确性、时间性、文明性。
2、税收征收管理过程的质量。税收征收管理业务的完成都必须经历一个过程，而过程的每一阶段又可看做是过程的子过程。如税务行政处罚就要经过调查取证、审理、告知、做出处罚决定的过程。所以过程质量问题存在于任何税收征收管理工作。要保证税收征收管理业务的质量就必须对税收征收管理进行全过程的质量控制。
3、与税收征收管理有关的工作质量。除直接参与税收征收管理过程的工作外，税收征收管理业务的完成还需要一些与税收征收管理过程间接相关的工作的支持，如资源配备、人员培训等，由于这些工作之间的整体性，一项工作的失误可能破坏其他工作，从而影响到税收征收管理业务的最终质量。所以，对每一项工作，无论是直接相关还是间接相关，都必须认真对待，保证工作的质量。
三、基于TQM的税收管理质量模式框架设计
一般而言，税收行政管理质量模式的框架应包括如下几部分：
1、质量目标。质量目标是根据质量方针的要求，税务机关在一定期间内在质量方面所要达到的预期成果。质量目标必须是可以测量的，要清楚明确，要有时间要求。税务征收管理工作的质量目标一般可以用一定期间内的税务行政复议案件和税务行政诉讼案件变更、撤销数(率)、服务承诺兑现率、纳税人满意率等指标来表示，这些指标反映税收征收管理满足依法治税或优质服务要求的程度。
2、组织结构。组织结构是税务机关为行使其职能而建立的内部组织机构及组织机构的职责、权限及其相互关系。税务机关普遍有一套现存的较为完善的开展税务征收管理工作的组织结构。但为提高质量体系的有效性，应按现代质量管理的方法和手段对现行的组织结构进行优化。
(1)成立健全有力的质量管理部门，负责质量活动的计划、组织、协调、指导、检查、监督工作。确实无条件成立质量管理部门的单位，可将上述综合性质量管理工作分解到有关的综合性管理部门。
(2)合理分解质量职能。质量职能除上述综合性职能外，还包括策划、控制、改进等职能，对这些职能应进行合理的分解，明确各部门及部门工作人员的质量职责。其中，策划应由最高管理者负责，以质量管理部门为主，负责编制质量计划，包括方针、目标和实施计划。控制一般由质量管理部门牵头，各有关部门分工合作，即发现不合格、查找和分析原因并制订改进措施，该项职能应落实到各个部门。
(3)理顺各项质量活动的相互关系，明确各部门之间和工作环节之间的接口，确保质量活动的恰当衔接。
3、程序。程序是为进行某项活动所规定的途径。只有对直接或间接影响质量的主要活动程序做出规定，才能使各项质量活动能按正确的方法组织实施，并得到适当的控制和验证。典型的程序应包括以下内容：
①目的和范围：即开展此项活动的目的及活动所覆盖的领域；
②职责：为达到上述目的，由谁来实施此项程序；
③实施步骤：按逻辑顺序把实施流程和细节排列出来；
④文件：即实施此程序所依据的法律法规或规范性文件；
⑤记录：实施此程序所应制作的质量记录。
一般来说，税务机关应对以下质量活动规定程序：内部沟通、质量体系文件控制、质量记录控制、管理评审、资源管理、过程实现的策划、纳税人要求识别、税收征收管理要求的评审、与纳税人沟通、采购控制、税收征收管理运作控制、标识和可追溯性控制、内部质量审核、不合格控制、数据分析、采取纠正措施和预防措施。
4、过程。过程是将输入转化为输出的一组彼此相关的资源和活动。质量体系是通过过程来实施的。为了建立和实施一个有效的质量体系，税务机关应根据自身的具体情况确定有哪些过程。过程和程序是密切相关的。质量活动是通过程序规定的途径和方法来进行的，而过程又是通过这些质量活动加上投入的资源来实现的，因此，程序是确保过程得以实现的前提。如增值税一般纳税人认定过程涉及到纳税人要求识别、评审、标识、质量记录控制等多项质量活动，这些活动都是通过程序规定的途径和方法来开展的。税务机关现有的税收征收管理过程可以分为税务登记、资格认定、减免税管理、发票管理、证明单管理、其他税务管理、纳税申报、税款征收、税务行政处罚、税务稽查等10大类，其中每一大类还可以细分若干个小类。
四、税收管理TQM模式要素确定
(一)内部审核。根据此要素的要求，税务机关应定期进行内部审核(一般每年不少于2次)，以确定质量管理体系是否符合标准的要求、是否得到有效地实施和保持。为此，应制定内部审核程序，规定实施审核、确保审核独立性、记录结果并向管理层报告的职责和要求，对审核中发现的问题应及时采取纠正措施。
(二)过程的测量和监控。此要素要求采用适当的方法对满足顾客要求所必需的实现过程进行测量和监控。税务机关可采取不定期现场抽查的方法对过程进行测量和监控：各部门负责人负责对本部门的过程进行现场抽查，管理层负责对整个单位的过程进行现场抽查。另外，税收执法检查，也不失为一种监控过程是否符合规定要求的好方法。
全面质量管理(简称为TQM)是二战后在西方企业中广泛采用的一种管理模式，是继“质量检验管理”和“统计质量管理”理论后出现的先进质量管理理论。国际标准化组织在其IS08402标准中对TQM的定义是：一个组织以质量为中心，以全员参与为基础，目的在于通过让顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到长期成功的管理途径。20世纪八九十年代以来，在用企业精神改造政府的呼声推动下，许多国家的政府开始将企业中推行的TQM理念运用于政府行政管理，行政管理全面质量管理模式应运而生。
这种模式可以表述为：将产品生产全面质量管理的基本观念、工作原则、运筹模式应用于政府行政机构之中，以达到行政机构工作的全面优质、高效：各级政府及其全体公务员通力配合，综合运用现代管理技术、专业技术和科学方法，为社会公众提供优质服务，最优地实现对社会公共事务的系统管理活动。通过对基层税务机关的实地调研，结合全面质量管理的质量控制理念，本文认为应对税收行政管理工作的程序、要素、质量职能、过程、不合格控制等诸多质量环节予以严密监控，以确保在税收行政管理领域实现最优服务。
二、税收行政管理工作质量分析依据TOM理论，可以将税收征收管理的质量问题分为以下三方面：
1、税收征收管理业务的质量．指税收征收管理业务满足明确和隐含需要的能力的特性总和。主要包括功能性、合法性、合理性、准确性、时间性、文明性。
2、税收征收管理过程的质量．税收征收管理业务的完成都必须经历一个过程，而过程的每一阶段又可看做是过程的子过程。如税务行政处罚就要经过调查取证、审理、告知、做出处罚决定的过程。所以过程质量问题存在于任何税收征收管理工作。要保证税收征收管理业务的质量就必须对税收征收管理进行全过程的质量控制。
3、与税收征收管理有关的工作质量。除直接参与税收征收管理过程的工作外，税收征收管理业务的完成还需要一些与税收征收管理过程间接相关的工作的支持，如资源配备、人员培训等，由于这些工作之间的整体性，一项工作的失误可能破坏其他工作，从而影响到税收征收管理业务的最终质量。所以，对每一项工作，无论是直接相关还是间接相关，都必须认真对待，保证工作的质量。
三、基于TOM的税收管理质量模式框架设计
一般而言，税收行政管理质量模式的框架应包括如下几部分：
1、质量目标．质量目标是根据质量方针的要求，税务机关在一定期间内在质量方面所要达到的预期成果。质量目标必须是可以测量的，要清楚明确，要有时间要求。税务征收管理工作的质量目标一般可以用一定期间内的税务行政复议案件和税务行政诉讼案件变更、撤销数(率)、服务承诺兑现率、纳税人满意率等指标来表示，这些指标反映税收征收管理满足依法治税或优质服务要求的程度。
2、组织结构．组织结构是税务机关为行使其职能而建立的内部组织机构及组织机构的职责、权限及其相互关系。税务机关普遍有一套现存的较为完善的开展税务征收管理工作的组织结构。但为提高质量体系的有效性，应按现代质量管理的方法和手段对现行的组织结构进行优化。
(1)成立健全有力的质量管理部门，负责质量活动的计划、组织、协调、指导、检查、监督工作。确实无条件成立质量管理部门的单位，可将上述综合性质量管理工作分解到有关的综合性管理部门。
(2)合理分解质量职能。质量职能除上述综合性职能外，还包括策划、控制、改进等职能，对这些职能应进行合理的分解，明确各部门及部门工作人员的质量职责。其中，策划应由最高管理者负责，以质量管理部门为主，负责编制质量计划，包括方针、目标和实施计划。控制一般由质量管理部门牵头，各有关部门分工合作，即发现不合格、查找和分析原因并制订改进措施，该项职能应落实到各个部门。
(3)理顺各项质量活动的相互关系，明确各部门之间和工作环节之间的接口，确保质量活动的恰当衔接。
3、程序．程序是为进行某项活动所规定的途径。只有对直接或间接影响质量的主要活动程序做出规定，才能使各项质量活动能按正确的方法组织实施，并得到适当的控制和验证。典型的程序应包括以下内容：
①目的和范围：即开展此项活动的目的及活动所覆盖的领域：
②职责：为达到上述目的，由谁来实施此项程序：
③实施步骤：按逻辑顺序把实施流程和细节排列出来；
④文件：即实施此程序所依据的法律法规或规范性文件：
⑤记录：实施此程序所应制作的质量记录。
一般来说，税务机关应对以下质量活动规定程序：内部沟通、质量体系文件控制、质量记录控制、管理评审、资源管理、过程实现的策划、纳税人要求识别、税收征收管理要求的评审、与纳税人沟通、采购控制、税收征收管理运作控制、标识和可追溯性控制、内部质量审核、不合格控制、数据分析、采取纠正措施和预防措施。
4、过程．过程是将输入转化为输出的一组彼此相关的资源和活动。质量体系是通过过程来实施的。为了建立和实施一个有效的质量体系，税务机关应根据自身的具体情况确定有哪些过程。过程和程序是密切相关的。质量活动是通过程序规定的途径和方法来进行的，而过程又是通过这些质量活动加上投入的资源来实现的，因此，程序是确保过程得以实现的前提。如增值税一般纳税人认定过程涉及到纳税人要求识别、评审、标识、质量记录控制等多项质量活动，这些活动都是通过程序规定的途径和方法来开展的。税务机关现有的税收征收管理过程可以分为税务登记、资格认定、减免税管理、发票管理、证明单管理、其他税务管理、纳税申报、税款征收、税务行政处罚、税务稽查等1O大类，其中每一大类还可以细分若干个小类。
四、税收管理TOM模式要素确定
(一)内部审核．根据此要素的要求，税务机关应定期进行内部审核(一般每年不少于2次)，以确定质量管理体系是否符合标准的要求、是否得到有效地实施和保持。为此，应制定内部审核程序，规定实施审核、确保审核独立性、记录结果并向管理层报告的职责和要求，对审核中发现的问题应及时采取纠正措施。
(二)过程的测量和监控．此要素要求采用适当的方法对满足顾客要求所必需的实现过程进行测量和监控。税务机关可采取不定期现场抽查的方法对过程进行测量和监控：各部门负责人负责对本部门的过程进行现场抽查，管理层负责对整个单位的过程进行现场抽查。另外，税收执法检查，也不失为一种监控过程是否符合规定要求的好方法。
二、我国税法关于扣缴义务人未履行扣缴义务的责任规定存在的问题
（一）行使追缴税款权力的主体不合理。
《税收征收管理法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款……。”该条规定是对税务机关追缴税款权力的强调。而2003年4月23日国家税务总局颁布的国税发[2003]47号《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第二条规定：“……扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”这一规定实际上是肯定扣缴义务人追缴税款的权力。因为从代扣代缴、代收代缴的概念中可知，代扣代缴和代收代缴税款具有严格的条件限制，一旦条件不具备或者错过条件，那么代扣代缴、代收代缴就实现不了。虽然某一纳税人与扣缴义务人还存在着某种经济交往，即扣缴义务人可以补扣补收税款，但这种补扣补收已经不再是代扣代缴、代收代缴了，而是税款追缴。[2]这显然与《税收征收管理法》的立法目的相违背。从新旧《税收征收管理法》的对比及立法部门的有关立法说明中可以发现，现行的《税收征收管理法》做出“由税务机关向纳税人追缴税款”的规定，主要针对的是原《税收征收管理法》所作的由扣缴义务人“赔缴”的不合理规定，是对原不合理的“赔缴”做法的一种否定。从这一立法目的的分析，可以看出现行《税收征收管理法》第69条规定“由税务机关向纳税人追缴税款”实际上在强调两件事：其一，纳税人的法定义务不因扣缴义务人不履行法定扣缴义务而灭失；其二，纳税人法定的纳税义务在任何时候都不得转移，税务机关不能要求扣缴义务人赔缴税款，而只能向纳税义务人自身追缴。[3]
（二）未区分扣缴义务人的未履行扣缴义务的主观要素。
扣缴义务人未履行扣缴义务可以分为未依法履行扣缴义务和无法履行扣缴义务。未依法履行扣缴义务，是指扣缴义务人主观上不愿意或由于疏忽大意而没有按照法律的规定履行扣缴义务，可以分为拒绝履行扣缴义务和不完全履行扣缴义务两种形态；其中未扣未缴、已扣未缴（税款未全缴）即属于拒绝履行扣缴义务的形态，而已扣少缴、少扣少缴则属于不完全履行扣缴义务的形态。无法履行扣缴，是指由于扣缴义务人主观因素以外的原因而使税款扣缴不能，可以分为不能履行和不能完全履行扣缴义务两种形态。不能履行扣缴义务是指扣缴义务人没有扣缴任何数目的税款；不能完全履行扣缴义务是指扣缴义务人虽然扣缴部分的税款，但不是全部应纳税款，是扣缴义务履行有瑕疵。[4]前者是由主观因素造成的，而后者是由于扣缴义务人无法预见、无法克服的客观因素造成的，因此对于这两种状态的责任追究理应有所区别。
（三）未将扣缴义务人规定为逃避追缴欠税罪的主体。
《中华人民共和国刑法》第203条规定：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。根据《税收征收管理法》的条文内容可以推定，此条文中的“纳税人”并不包括扣缴义务人。因此，若扣缴义务人怠于履行代扣代缴义务，经税务机关催缴仍不缴纳欠款，且转移资金的手段逃避追缴税款，则应承担什么样的刑事责任？尽管《税收征收管理法》第77条规定扣缴义务人有本法第65条[5]规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任，但是《刑法》并没有明确规定应如何对扣缴义务人的此类犯罪行为进行定性及处罚。
三、完善扣缴义务人责任体系的措施
（一）从立法上明确追缴税款的权力主体
《税收征收管理法》虽然明确规定当扣缴义务人未履行扣缴义务时，由税务机关行使追缴税款的权力。但是，在实际操作中，扣缴义务人在接受税务机关处罚的同时仍然必须履行扣缴义务，即必须补扣应扣未扣的税款。这实际上赋予扣缴义务人追缴税款的权力。扣缴义务人虽然有法定义务履行扣缴义务，但是纳税人还是最终的缴纳税款的义务人，其纳税义务并没有转嫁给扣缴义务人，扣缴义务制度的设立只是为了提高征管效率、加强源泉征收；而且从另一个角度来看，前述的分析中也提到了扣缴义务制度的消极意义，也即是切断纳税人和税务机关的联系、淡化纳税人的纳税意识；此外，这样的做法加重扣缴义务人的义务，因此，有必要从立法上强调税务机关在扣缴义务人未履行扣缴义务时追缴税款权力。
（二）区分扣缴义务人未履行扣缴义务的主客观因素
《税收征收管理法》对扣缴义务实行无过错责任机制，不以故意或过失为责任必备构成要件。扣缴义务仅仅是基于征税的便利和确保国家税收债权的实现，将原属于国家税务机关负责的事务，通过法律强制规定的方式，使扣缴义务人负担扣缴义务，竟然要其承担较善良管理人更严格的无过错责任，似乎过于“苛刻”。无论从惩罚机制角度还是从激励机制角度都对扣缴义务人履行扣缴义务造成一定的负面效应。[6]因此，区分扣缴义务人未履行扣缴义务人的主客观因素就显得势在必行。德国法上对于扣缴义务人、甚至纳税人而言，对于税捐刑事处罚与税捐秩序罚之主观要件，皆以故意或重大过失为要件。与责任裁决之做成之前，应考量扣缴义务人有无故意或重大过失之情形相仿。[7]在德国和我国的台湾地区，扣缴义务人履行扣缴义务是无偿的，而在我国的大陆地区则是有偿的。《税收征收管理法》第30条第3款规定：“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。”至于应该付给扣缴义务人多少的手续费该法及其实施细则没有作进一步详细的规定，而是在《中华人民共和国个人所得税法》第11条对此做出规定：“对扣缴义务人按照所扣缴税款付给2%的手续费。”因此，我国扣缴义务人未履行扣缴义务的责任应与德国和台湾地区的做法有所不同。借鉴德国税法、台湾地区税法的做法，并结合我国的实际情况，笔者认为应以扣缴义务人主观上存在故意或者过失为标准来认定其未履行扣缴义务时是否应当承担法律责任，即在扣缴义务人因主观上故意或者过失未代扣、代缴税款或者虽已扣但未缴税款的情况下，才需要为此承担法律责任 。
三、严格确定扣缴义务人的责任主体地位
对于扣缴义务人怠于履行代扣代缴义务，经税务机关催缴仍不缴纳欠款，且以转移资金的手段逃避追缴税款的犯罪行为，是否可以成为逃避追缴欠税罪的主体在学术界存在着肯定和否定两种观点。笔者认为《刑法》未能在条文中明确规定扣缴义务人可以成为逃避追缴欠税罪的主体，是立法者对扣缴义务人逃避追缴欠税行为的危害性缺乏足够的认识，看不到纳税人实施同一行为时的同质性及排除扣缴义务人成为本罪主体给法律的公平原则带来的冲击和阻遏此类行为蔓延的不良效应。因此，扣缴义务人不能被合理的排除在逃避追缴欠税罪的主体之外。《税收征收管理法》第65条规定：“纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第77条规定：“纳税人、扣缴义务人有本法第63条、第65条、第66条、第67条、第71条规定的行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。”但是，《刑法》并没有将扣缴义务人规定为逃避追缴欠税罪的主体，从而出现无法律条文可作为依据的情况。因此，应从立法上明确规定扣缴义务人作为逃避追缴欠税罪的主体，以便执法机关在扣缴义务人违法犯罪时做出迅速的反应，及时避免税款的流失。
注释：
[1]国家税务总局征收管理司.新税收征收管理法及其实施细则释义[M].北京：中国税务出版社，2002.276。
[2]胡俊坤.扣缴义务人为履行代扣代收义务的法律责任[J].广西：广西财政高等专科学校学报，2005（10）：44-47。
[3]胡俊坤.扣缴义务人为履行代扣代收义务的法律责任[J].广西：广西财政高等专科学校学报，2005（10）：44-47。
[4]刘淼.源泉扣缴制度中税务机关追缴税款权力立法评析[J].江西教育学院学报（社会科学），2008（4）：38。
一、建筑业的基本特点及其对税收管理的影响
(一)建筑业的基本特点
1．开发和生产项目的特殊性
建筑行业开发和生产项目的特殊性主要表现为，开发和生产项目的单件性、流动性和长期性。与国民经济整体发展一样．建筑业同样具有周期性，且从投入到产出的运行周期往往较长。
2．与其他产业的关联性
建筑业与国民经济其他多个行业具有较强的产业关联性，比如水泥、钢铁、玻璃、木材、家电、塑料等各种行业或产业，均在建筑业生产经营中扮演相应角色。正因为此，建筑业也为我国社会经济发展做出较大贡献。
3．对国家政策的敏感性
国家和政府出台新的政策极易给建筑业带来明显影响，比如国家各项税费在影响建筑业成本核算基础上，使企业利润回报率出现变动．再如政府在建筑业投资规模的大小也直接影响到建筑业规模的变化。
(二)建筑业行业特点对税收管理产生的影响
1．税源变动不易把握
由于建筑业很容易受到国家产业政策的影响，其税收收入计划、预测等难以保证准确无误，使得建筑企业决策和税收征管把握难度较大。
2．所得税管理难度较大
建筑业常出现开发项目实施时间持续一年以上的情况。对建筑企业征收企业所得税，如果按照正常的以会计年度为单位，则很难对收入、配比结转成本等进行准确计算。加上有效开发项目具的流动性．给个人所得税的征收和管理造成更大不便。
3．税务稽查工作复杂
建筑业牵涉其他多个行业，这给某些建筑企业在成本费用上造假提供机会。此外，由于全国各地执行税收政策并非完全一致，则一些建筑企业到税负较低的地区申请代开，甚至使用假。建筑业材料票使用增值税，在上述情况下，地方地税部门稽查难度明显增加。
二、建筑企业税收征管中常见问题
(一)会计核算不规范
目前。建筑业企业账面核算不实、明亏实盈、逃避税务机关监管、偷逃企业所得税等现象严重。一则营业收入申报不真实，其主要原因在于建筑企业挂靠单位多、财务制度不健全、诚信度偏低、账证不规范等问题普遍存在．比如将工程款结算收入或者合同外工程收入、工程差价收入等挂“其他应收款”，再如处理涉私建筑项目时，将私人合伙建房的部分收入以略低于税务机关所确定的最低申报价格入账甚至不入账，私自帐外经营，故意偷漏税款。二则企业列支成本费用随意性较大、成本费用较高．尤其是虚列各种名目开支．如人工费、广告费、业务招待费、借款利息等费用。
(二)个人所得税监管不到位
在建筑业税收收入构成中。营业税占据较大比例．个人所得税所占比重甚小，税务机关对个人所得税监管不到位，导致出现较多问题：代扣代缴义务时间滞后、收入难以把握、分包工程常被遗漏、逃税避税现象严重。比如企业承接分包工程所得收入应计人企业所得税、个人所得税扣缴的计税金额，但在人账时往往被遗漏，再如个人承包人或挂靠人开具材料抵账，用以逃避工薪所得的个人所得税。
(三)营业税计税金额申报不足
据《营业税暂行条例实施细则》相关内容，纳税人从事建筑、装饰、修缮工程作业时，不管其与对方采取何种方式结算．纳税人营业额均应将工程所用原材料及其他物资和动力价款包含在内。在施工过程中，建筑企业需要与其他多种行业产生联系．但相当一部分建筑企业自行采购原材料，只向施工单位支付施工费用则申报缴纳营业税时，施工单位纳税人也只依照所得旋工费进行申报。对于常发生的绿化、木门、水泥路、路灯、电梯等配套及零星工程，均以各种建筑材料、设备等形式直接计入且有账目，以减少计税金额。纳税人申报纳税只以施工费为依据，则漏掉了建筑施工过程中自购原材料费用及其他动力价款应缴纳的营业税。
(四)营业税征收难度大
目前，我国建筑企业营业税相关税收政策规定不够合理和明确，客观上助推了纳税人税款申报延时、税款交付拖欠等不良现象的产生，十分不利于营业税征管工作的开展。首先，税收政策中关于建筑营业税纳税义务发生的时间规定过多、过细，在实际操作中遭遇较多难题，尤其是按照建筑营业税纳税人工程价款结算方式的不同，现行政策规定了不同的纳税义务发生时间，使得纳税人巧用规定故意延缓税款缴纳期限，税务机关在未能全面掌握工程价款结算方式的情况下，很难确定建筑施工单位纳税义务发生时间。其次．税收政策关于建筑营业税纳税地点规定的多样性也成为税收征管难度的诱因，《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则对营业税纳税地点做出分散性规定，导致多数建筑企业不按时缴纳税金或者税金分毫不缴，由于时间、空间、人力成本的限制．主管税务部门无法准确掌握工程进度、成本核算、企业劳务、企业收入等具体情况，进而造成施工企业拖欠、少缴税款。
三、加强建筑业税收管理的主要对策
(一)完善税源监控机制
做好税源监控应从管理流程和管理内容两个角度人手。
1．规范管理流程
规范管理流程，应实行有序的项目登记，包括项目开工登记即在办理开工许可手续前，建设单位须与施工单位一同到税务机关办理建筑业税收项目登记手续；项目变更登记，即在施工过程中出现停缓建等较大变动时，建设单位和施工单位须到地税部门办理项目变更登记手续：项目注销登记，即建设单位须在建筑项目竣工验收后．主动到主管地税机关办理项目注销登记手续，进行结清代征税款、交回《委托代征税款证书》、代扣代征税款凭证等一系列税收事宜。
2．细化管理内容
细化管理内容应实施双向申报方式，即建筑单位和建筑企业需在建筑项目被纳入正常的税收管理轨道后，分别向项目所在地税收征收分局、机构所在地税收征收分局申报纳税。其中建筑单位应定期明细申报，对工程进度、付款情况、代征税款、工程材料供给等详情进行分项目申报，并建立健全代征税款台账，按月解报税款。建筑企业则首先根据法定要求，办理相关纳税申报手续，并据工程进度将《建筑业税收明细申报表》报送至机构所在地税收征收分局处．以将税源监控延伸至具体的建筑项目，提高纳税申报准确性。
(二)有机协调工作局面
1．明确机构定位和职责
在建筑企业税收征管过程中。对建筑项目所在地税收征收分局、建筑企业机构所在地税收收分局、建筑业税收管理员的地位、职责应予以定位和明确。建筑项目所在地税收征收分局同时监督建设单位代征税款申报、解缴、代征税款及时足额入库，以及施工、贷款结算、开工与竣工验收等各个不同过程，并将税收信息传递给机构所在地税收征收分局。建筑企业机构所在地税收征收分局既要负责对纳税人据项目预算和工程进度实施纳税申报情况的监督．又要对财务核算、税款缴纳等内容予以监管，以向项目所在地税收征收分局传递及时性信息，做好定期分析对比工作。
2．实现动态控制和相互制约
建筑企业税收专业化管理和动态控制要求，税务机关专人、专职、专责地对建筑项目施以跟踪管理方式，其目的在于监管建设单位代扣税款是否合法、建设项目施工进度如何、涉税动态信息是否可靠，并及时发现问题、解决问题，确保税款从开工到项目竣工验收均能够及时足额入库。建筑业内部机构应相互协调、彼此制约，比如施工单位机构所在地税收征收机构、建筑项目所在地税收征收机构共同、定期对比析纳税申报详情，及时查找漏项工作、申报不及时等问题。
3．构建信息化管理平台
随着计算机技术不断翻新，建筑业信息化水平目益提高，其信息化管理诉求也日渐提高。比如借助于平台信息集成功能，对建筑企业内外信息资源有效整合；再如以信息化管理平台的比对预警功能，实现税源智能化管理；或者以平台多元化查询功能，提升税收管理效能，此点最利于建筑行业企业各个职能部门与税收管理员的沟通，以全面及时地监控和了解税源情况。
(三)拓展税收管理范围
1．扩充税源信息渠道
一、建筑业的基本特点及其对税收管理的影响
(一)建筑业的基本特点
1．开发和生产项目的特殊性
建筑行业开发和生产项目的特殊性主要表现为．开发和生产项目的单件性、流动性和长期性。与国民经济整体发展一样．建筑业同样具有周期性，且从投入到产出的运行周期往往较长。
2．与其他产业的关联性
建筑业与国民经济其他多个行业具有较强的产业关联性，比如水泥、钢铁、玻璃、木材、家电、塑料等各种行业或产业，均在建筑业生产经营中扮演相应角色。正因为此，建筑业也为我国社会经济发展做出较大贡献。
3．对国家政策的敏感性
国家和政府出台新的政策极易给建筑业带来明显影响，比如国家各项税费在影响建筑业成本核算基础上，使企业利润回报率出现变动．再如政府在建筑业投资规模的大小也直接影响到建筑业规模的变化。
（二)建筑业行业特点对税收管理产生的影响
1．税源变动不易把握
由于建筑业很容易受到国家产业政策的影响，其税收收入计划、预测等难以保证准确无误，使得建筑企业决策和税收征管把握难度较大。
2．所得税管理难度较大
建筑业常出现开发项目实施时间持续一年以上的情况。对建筑企业征收企业所得税，如果按照正常的以 会计 年度为单位，则很难对收入、配比结转成本等进行准确 计算 。加上有效开发项目具的流动性．给个人所得税的征收和管理造成更大不便。
3．税务稽查工作复杂
建筑业牵涉其他多个行业，这给某些建筑企业在成本费用上造假提供机会。此外，由于全国各地执行税收政策并非完全一致，则一些建筑企业到税负较低的地区申请代开发票，甚至使用假发票。建筑业材料票使用增值税发票，在上述情况下，地方地税部门稽查难度明显增加。
二、建筑企业税收征管中常见问题
(一)会计核算不规范
目前。建筑业企业账面核算不实、明亏实盈、逃避税务机关监管、偷逃企业所得税等现象严重。一则营业收入申报不真实，其主要原因在于建筑企业挂靠单位多、财务制度不健全、诚信度偏低、账证不规范等问题普遍存在．比如将工程款结算收入或者合同外工程收入、工程差价收入等挂“其他应收款”，再如处理涉私建筑项目时，将私人合伙建房的部分收入以略低于税务机关所确定的最低申报价格入账甚至不入账，私自帐外经营，故意偷漏税款。二则企业列支成本费用随意性较大、成本费用较高．尤其是虚列各种名目开支．如人工费、广告费、业务招待费、借款利息等费用。
(二)个人所得税监管不到位
在建筑业税收收入构成中。营业税占据较大比例．个人所得税所占比重甚小，税务机关对个人所得税监管不到位，导致出现较多问题：代扣代缴义务时间滞后、收入难以把握、分包工程常被遗漏、逃税避税现象严重。比如企业承接分包工程所得收入应计人企业所得税、个人所得税扣缴的计税金额，但在人账时往往被遗漏，再如个人承包人或挂靠人开具材料发票抵账，用以逃避工薪所得的个人所得税
(三)营业税计税金额申报不足
据《营业税暂行条例实施细则》相关内容，纳税人从事建筑、装饰、修缮工程作业时，不管其与对方采取何种方式结算．纳税人营业额均应将工程所用原材料及其他物资和动力价款包含在内。在施工过程中，建筑企业需要与其他多种行业产生联系．但相当一部分建筑企业自行采购原材料，只向施工单位支付施工费用则申报缴纳营业税时，施工单位纳税人也只依照所得旋工费进行申报。对于常发生的绿化、木门、水泥路、路灯、电梯等配套及零星工程，均以各种建筑材料、设备等发票形式直接计入且有账目，以减少计税金额。纳税人申报纳税只以施工费为依据，则漏掉了建筑施工过程中自购原材料费用及其他动力价款应缴纳的营业税。
(四)营业税征收难度大
目前．我国建筑企业营业税相关税收政策规定不够合理和明确，客观上助推了纳税人税款申报延时、税款交付拖欠等不良现象的产生．十分不利于营业税征管工作的开展。首先，税收政策中关于建筑营业税纳税义务发生的时间规定过多、过细，在实际操作中遭遇较多难题，尤其是按照建筑营业税纳税人工程价款结算方式的不同，现行政策规定了不同的纳税义务发生时间，使得纳税人巧用规定故意延缓税款缴纳期限，税务机关在未能全面掌握工程价款结算方式的情况下．很难确定建筑施工单位纳税义务发生时间。其次．税收政策关于建筑营业税纳税地点规定的多样性也成为税收征管难度的诱因，《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则对营业税纳税地点做出分散性规定，导致多数建筑企业不按时缴纳税金或者税金分毫不缴，由于时间、空间、人力成本的限制．主管税务部门无法准确掌握工程进度、成本核算、企业劳务、企业收入等具体情况，进而造成施工企业拖欠、少缴税款。
三、加强建筑业税收管理的主要对策
(一)完善税源监控机制
做好税源监控应从管理流程和管理内容两个角度人手。
1．规范管理流程
规范管理流程，应实行有序的项目登记，包括项目开工登记即在办理开工许可手续前，建设单位须与施工单位一同到税务机关办理建筑业税收项目登记手续；项目变更登记，即在施工过程中出现停缓建等较大变动时，建设单位和施工单位须到地税部门办理项目变更登记手续：项目注销登记，即建设单位须在建筑项目竣工验收后．主动到主管地税机关办理项目注销登记手续，进行结清代征税款、交回《委托代征税款证书》、代扣代征税款凭证等一系列税收事宜。
2．细化管理内容
细化管理内容应实施双向申报方式，即建筑单位和建筑 企业 需在建筑项目被纳入正常的税收管理轨道后，分别向项目所在地税收征收分局、机构所在地税收征收分局申报纳税。其中建筑单位应定期明细申报，对工程进度、付款情况、代征税款、工程材料供给等详情进行分项目申报，并建立健全代征税款台账，按月解报税款。建筑企业则首先根据法定要求，办理相关纳税申报手续，并据工程进度将《建筑业税收明细申报表》报送至机构所在地税收征收分局处．以将税源监控延伸至具体的建筑项目，提高纳税申报准确性。
(二)有机协调工作局面
1．明确机构定位和职责
在建筑企业税收征管过程中。对建筑项目所在地税收征收分局、建筑企业机构所在地税收收分局、建筑业税收管理员的地位、职责应予以定位和明确。建筑项目所在地税收征收分局同时监督建设单位代征税款申报、解缴、代征税款及时足额入库，以及施工、贷款结算、开工与竣工验收等各个不同过程，并将税收信息传递给机构所在地税收征收分局。建筑企业机构所在地税收征收分局既要负责对纳税人据项目预算和工程进度实施纳税申报情况的监督．又要对财务核算、税款缴纳等内容予以监管，以向项目所在地税收征收分局传递及时性信息，做好定期分析对比工作。
2．实现动态控制和相互制约
建筑企业税收专业化管理和动态控制要求，税务机关专人、专职、专责地对建筑项目施以跟踪管理方式，其目的在于监管建设单位代扣税款是否合法、建设项目施工进度如何、涉税动态信息是否可靠，并及时发现问题、解决问题，确保税款从开工到项目竣工验收均能够及时足额入库。建筑业内部机构应相互协调、彼此制约，比如施工单位机构所在地税收征收机构、建筑项目所在地税收征收机构共同、定期对比析纳税申报详情，及时查找漏项工作、申报不及时等问题。
3．构建信息化管理平台
随着 计算 机技术不断翻新，建筑业信息化水平目益提高，其信息化管理诉求也日渐提高。比如借助于平台信息集成功能，对建筑企业内外信息资源有效整合；再如以信息化管理平台的比对预警功能，实现税源智能化管理；或者以平台多元化查询功能，提升税收管理效能，此点最利于建筑行业企业各个职能部门与税收管理员的沟通，以全面及时地监控和了解税源情况。
(三)拓展税收管理范围
1．扩充税源信息渠道
