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一、绪论
随着全社会对环境保护重视程度的提高，现行会计制度在对企业的监督反映以及成本计量上的不足日益显现，从而建立和实施环境会计成本制度，以减少企业环境污染、降低能源消耗的呼声越来越高。出于改善企业环保工作的效率，提高企业资源的投入产出率的目的，在传统会计的基础之上发展出一种新会计制度——环境成本会计。
环境成本会计的思想渊源可以追溯到福利经济学的创始人庇古（A.C.Pigou），他在其1920年出版的《福利经济学》一书中提出，应当根据污染所造成的危害对排污者征税，即庇古税。环境成本会计的研究始于20世纪70年代早期，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林（J.T.Marlin）的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境成本会计研究的序幕。
从20世纪90年代开始，有大量的文献和报告探讨环境会计问题。如1992年联合国提出的《环境与经济综合核算体系》，1993年的《国民经济核算体系》增加了环境核算的附属框架。H.T.Odum于1996年编著了《环境会计》，成为首部环境会计方面的里程碑著作。1998年2月召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（International Standard for Accounting and Report，ISAR）第15次会议讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，这是第一份环境会计和报告的国际指南。美国会计行业协会在环境会计的研究方面也取得了丰富的成果：FASB从或有负债的角度考虑，了第5号准则公告《或有事项会计》，针对环境披露方面提出了规范性意见；SEC就环境报告问题了第92号专门会计公告。
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议的《环境会计和报告的立场公告》将环境成本定义为“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。例如保持空气质量，清除泄漏油料，开展环境审计和检查方面的成本。而按照企业所发生的环境成本，可将其划分为以下三类：
（1）弥补已发生的环境损失的环境成本。
（2）维护环境现状的环境成本。
（3）预防将来可能出现的不利环境影响的环境成本。
环境成本会计的核心在于对环境成本的正确收集、核算与报告。环境成本核算的目的是把环境成本纳入企业会计核算体系中，使产品成本包含企业所应承担的环境成本，进而在市场竞争机制的作用下促使企业增强环境保护意识。本文拟分析现代企业主要使用的环境成本核算方法，并探讨何种方法更适用于环境成本核算。
二、环境成本的核算方法
制造成本法诞生于二十世纪初期，这一期间的企业以劳动密集型为主，制造费用占比较低。在制造成本法的核算方法下，大多数企业假定内部环境成本是微不足道的，并将其直接计入制造费用，然后由所有产品共同分摊。以我国为例，企业与环境有关的支出，如环保费用、绿化费等在实际发生时直接计入制造费用，或在金额较大时作为待摊费用处理，并于期末分配给所有产品。因此，无论产品是否与归集的环境成本有关，它都将承担一部分环境成本，也就是说，无污染产品需要承担一部分本应由其他污染产品所承担的环境费用，导致不同产品之间的“成本转移”。
（二）作业成本法（Activity Based Costing，ABC法）
作业成本法是以作业（Activity）为核算对象，通过成本动因（Cost Drivers）来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法的核心是将企业视为一个上下沟通、前后连贯的作业集合体，即作业链（Activity Chain），成本动因又使得作业的成本可以按多个标准进行科学的分配。
环境成本计算的难点在于其有时产生于生产过程之中，有些情况下又表现为或有的、无形的社会成本或形象关系等，其难以计量、难以货币化和难以与相应的环境收入相配比等特性使得传统的会计方法对其加以计算和报告十分困难。
（三）生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC法）
生命周期成本法（LCC）是一种成本计算方法。它源于20世纪60年代美国国防部对军工产品的成本计算。随着科学技术、市场需求和经济环境的变化，传统的成本概念已经不再适用，生命周期成本法立足于产品生命周期全过程，对产品的设计、材料价格、仓储、销售、使用、废弃等各阶段所有内部和外部环境费用进行全过程累计。它可以满足企业定价决策、战略成本管理、业绩评价、面向成本的设计（Design For Cost，简称DFC）等的需要。
三、环境成本核算方法的比较
相关性与可靠性是会计信息质量特征的评价标准，对于上述三种环境成本核算方法，只有在考虑它们所提供会计信息质量特征的基础上，才能对其科学地进行比较分析。
首先，从环境成本信息的可靠性角度分析
制造成本法认为环境成本是制造费用的一部分，在以产品为基础进行分配之前，环境成本是从历史记录获取的，因此可靠性较强。作业成本法下环境成本信息同样来源于历史记录，不同之处在于它在作业层次上对环境成本进行分析，并根据多样化的作业成本动因分配环境成本，从而提高了环境成本对象化的准确性。但是环境成本作业动因的选择并没有一致的标准，在对其进行确定时会加入一定的主观因素，因此会降低其可靠性。生命周期成本法则从产品生命周期的角度出发，把所有环境成本都包括在内，在采用作业成本法对环境成本作业动因进行分析的基础上，还考虑了产品设计、售后服务等阶段因污染防护、产品回收等可能发生的环境成本。但是这一部分环境成本难以进行准确的统计，需要一定的主观估计，对环境成本信息的可靠性有一定的损害。
其次，从环境成本信息的相关性角度分析
提供会计信息的目的在于帮助信息使用者进行相关决策的制定。制造成本法下环境成本的对象化过程缺乏客观性，导致环境成本在分配过程和结果上存在偏差，所提供的环境成本信息与管理层进行企业成本管理、外部人员了解企业环境情况缺乏相关性。最常见的结果是产品在定价方面出现偏差，原本盈利的产品会错误地表现为亏损，而实际亏损的产品则会表现为盈利，不利于企业实施正确的产品战略。此外，在制造成本法下，环境成本信息汇总得出于生产的最后阶段，及时性的缺乏使得环境成本信息存在一定的滞后性，不利于在生产过程中正确认识并相应调整企业存在的环境问题。
作业成本法和生命周期成本法则基本克服了制造成本法的这些缺点。对于作业成本法而言，它在作业层次上对环境成本进行了动因分析，把成本准确地追溯到了每个产品，保证了分配的准确性和产品定价的合理性。对于生命周期成本法而言，它对产品生命周期环境影响进行研究，了解其环境影响总量及其在各个生命周期阶段的分布，有利于改进产品的制作、使用等过程，以降低环境成本，进行产品的生态设计。
最后，从成效益原则角度分析
成本与效益的平衡是会计信息提供过程中必须考虑的因素，尽管成本和效益在很多时候都是较为难以计量与抽象的。我们应该把这一原则纳入考虑范围之内，即会计信息供给所花费的代价不能超过由此而获得的效益。
从成本方面考虑，环境会计成本信息对于企业信息系统来说属于额外信息，它的供给必然要求企业增加在人力、财力和物力方面的投入，从而导致企业花费代价的增加。因为制造成本法可以在原有会计系统基础上得到相应的环境成本信息，所以该方法所需的资源投入是相对较少的。而另外两种方法都要求有相应的以作业成本为基础的会计信息系统，因此这两种核算方法会产生相对较大的成本支出。
从收益方面考虑，利益相关者对环境成本信息的需求越来越强烈，投资者需要相关信息判断投资风险的大小；债权人需要相关信息判断借款风险，进而估计企业的偿债能力；政府部门需要相关信息判断企业履行环境保护责任的投入与效益；企业管理层需要相关信息进行环境成本管理和生产运营决策。综合成本与效益两个方面，尽管制造成本法所需企业花费的代价较小，但作业成本法和生命周期成本法对环境成本的核算更加准确和科学，更能帮助企业做出合理的环境相关的决策，并能带来更多的潜在效益。总而言之，环境成本信息的供给对企业整体来说是利大于弊的，并且采用作业成本法和生命周期成本法能够获得更大的效益。
四、结论
综上所述，目前我国企业在环境成本核算方面主要存在三种方法，制造成本法：企业假定内部环境成本是微不足道的，将环境成本费用直接计入制造费用，然后分摊给所有产品；作业成本法：作业成本法以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配环境成本费用的成本计算方法；生命周期成本法：生命周期成本法立足于产品生命周期全过程，
参考文献：
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关键词：战略成本会计战略成本会计系统制造企业会计系统
一、问题提出
战略成本会计是近20年来成本会计发展的新趋势，是成本会计与企业战略成本管理相结合的产物。随着我国加人世贸组织和国家经济体制改革的深入，我国制造企业正面临着前所未有的巨大的来自国内外的竞争压力。要想获得并保持竞争优势，制造企业必须在技术创新的基础上实现向战略管理的转移。实行战略管理，成本是管理的关键.因此，引进先进的管理理论的同时结合我国制造企业的具体情况建立一个有实际应用价值的战略成本会计系统有其重要现实意义。
二、战略成本会计系统的结构
战略成本会计系统的结构有别于传统成本会计系统，它是为战略成本决策和管理提供信息的系统，强调按成本信息使用者的需求来收集、处理和传递信息。其与传统成本会计系统的区别可以用图1、图2结构对比图来体现。通过对图1、图2两个系统结构图的比较不难发现，由于加强了成本会计人员与管理人员之间的沟通，战略成本会计系统可以提供比传统成本会计系统更加有针对性的成本信息支持。而且，管理人员可以将原本由自己进行的信息收集与处理工作交给成本会计人员来完成，充分发挥成本会计人员收集和处理成本信息的特长，从而减少了重复劳动，提高了整个系统的运作效率。
三、战略成本会计系统的信息输入、处理与输出
战略成本会计系统的信息输人、处理与输出的过程可以用图3来描述:
(一)信息输人信息输人可以是反映企业经营环境变化和企业经营活动情况的各种形式的财务数据与非财务数据。与传统成本会计系统相比，战略成本会计系统的信息输人的内容和形式都要复杂一些。从内容上看，战略成本会计系统将关于企业的竞争对手、顾客、供应商、政府机构和社会公众的数据都纳入信息搜集的范围;从形式上看，战略成本会计系统的信息来源不再局限于财务信息，更加直观的非财务信息也是战略成本会计系统来源的重要组成部分。
(二)信息处理首先，来自于企业外部和企业内部的各类原始数据要经过指标体系的筛选和处理后才能成为对决策有用的信息。指标体系的设计和指标值的计量与计算应由会计人员根据管理人员的信息需求来完成。指标体系中的基本指标是指那些直接对原始数据进行计算得来的指标，例如，企业的销售收入。复合指标是那些以基本指标为计算基础，经过二次处理得来的指标，例如，产品的贡献毛益率。两类指标的综合程度有所不同，进而对战略成本决策的支持作用也不尽相同。好的战略成本会计指标体系应同时包括“诊断性指标”和“战略性指标”.所谓“诊断性指标”就是指那些能表明企业的运作是否处于控制之中，并能预示某些必须立即予以处理的不正常的事件的指标。“战略性指标”则是指那些能够反映企业战略目标，将决定企业能否获得战略优势的关键因素与企业的经营活动联系起来的指标。“战略性指标”使成本会计系统可以更加全面地、客观地评价企业实际的经营活动是否促进了企业战略优势的形成。其次，该系统所计量与控制的指标应具有全面性与适当的超前性。全面性是指尽可能地覆盖企业经营活动的所有方面以及所有重要的环境因素的变化。超前性是指企业的指标体系要考虑到管理人员今后的信息需求变化，尽可能地为今后的信息需求作积累。指标体系之所以要具有这两方面的性质，是因为随着企业经营环境的变化，企业决策的信息需要也会有所不同，如果仅凭以往的或目前的信息需求情况来设计指标体系，必然会难以满足新的信息需求。再次，好的指标体系应能满足企业各层次员工的信息需求。企业的高层管理人员偏好于运用具有较强概括性的财务信息来作决策，而企业基层的工作人员则更需要具有直接指导意义的非财务信息来评价和监督日常工作的效率。
(三)信息输出战略成本会计系统的信息输出主要是以战略决策和管理分析报告的形式出现。分析报告是以特定的形式将经过上述指标体系处理后的信息呈现给管理人员。在编制分析报告时必须明确以下几方面的问题:1.谁是信息的使用者2.所提供信息有何用途3.信息的内容是什么4.信息应该采用什么样的表现形式5，信息所涵盖的时间与空间范围有多大6.信息应间隔多长时间提供给使用者才是最合适的每一个战略分析报告都针对一项决策或某一管理过程的信息需求，因而具有较灵活的报告内容、报告形式和报告期间。为保持信息的相关性，战略成本会计分析报告应按管理人员的信息需求来编制，其内容只应该包括与特定的战略决策相关的指标。如果是一个生产部门的技术经理需要分析报告，成本会计系统提供给他的报告就不应以对他来说十分抽象的财务数据为主，而应以具有直接操作指导意义的非财务信息为主。每一个分析报告提供的周期，甚至于报告中不同指标所反映的时间和空间范围都可以根据信息使用人的需要来调整.
四、战略成本会计系统的运作
为了提高整个系统的运作效率，战略成本会计系统在运作过程中应注意以下几方面的问题:
(一)充分利用现代信息技术。现代计算机、数据库和网络技术的发展给战略成本会计系统的运作创造了良好的物质条件。传统会计系统中，主要是利用计算机的运算和存储功能来替代烦琐重复的手工计算和记录。但随着现代信息技术的进一步发展，计算机还可以为企业的战略成本会计系统作很多其它的事，战略成本会计系统应充分利用现代信息技术来提高运作的效率:
1.计算机的强大运算能力可以应用于预测分析。提供预测信息是战略成本会计系统的一个特点，借助计算机，成本会计人员可以将较为复杂的预测模型程序化，这样对内外部因素的变化所带来的影响的预测过程就可以转化成不同变量的计算过程，大大提高了系统的工作效率。
2.计算机辅助设计与辅助生产的发展使信息的收集和传递更加快捷。这种结合的紧密性为战略成本会计系统追踪和分析企业的价值活动提供了很好的物质条件。
3.战略成本会计系统的信息有来自各个生产部门的也有来自企业外部的，在信息收集过程中利用企业内外的数据库实现信息共享可以提高信息输人的效率。
4;网络和数据库技术还可以使生成和传递各种形式的报告更加迅速，使战略成本会计随时根据信息使用者的要求提供成为可能。
(二)加强与管理人员的交流战略。成本会计系统的结构决定了管理人员与成本会计人员之间的有效沟通是整个系统的核心环节。传统成本会计不能为信息使用者提供更具相关性的信息很大程度上是因为管理人员与会计人员之间缺乏交流。这不仅浪费了企业的资源而且降低了成本会计系统的运行效率.首先，缺乏交流使成本会计人员不了解管理人员的真正信息需求。其次，缺乏交流使管理人员不了解成本会计人员的信息处理能力和成本会计系统的信息资源。第三，缺乏交流使成本会计人员不了解管理人员对信息的理解能力。
(三)战略成本会计系统要适应企业。战略的动态变化企业制订战略是为了充分利用环境中的机遇，完善自我，超越对手，以求获得长期的竞争优势。在企业发展的过程中，企业的经营环境和竞争对手的实力总是在不断变化，企业需要通过调整企业的战略来适应和利用这些变化。企业的战略因此而呈现出一种动态变化的趋势。战略成本会计系统作为企业的战略决策和管理的信息支持系统，必须具有适应企业战略动态变化的灵活性.企业战略变动主要体现
在两个方面，首先是企业所在的行业的演变影响了企业的经营行为，产业演变一般经历三个阶段，即新兴产业、成长产业和衰退产业，相应的企业战略行为表现为建立、保持、领导、收获与退出。其次是企业与竞争对手力量对比的变化，促使企业采取不同的战略取向，即追求成本优势或产品的歧异。这两种战略取向可以在产业的任何一个发展阶段内与企业的战略行为相配合.
参考文献:
二、变动成本法与完全成本法结合应用的必要性
变动成本法与完全成本法各有利弊结合，单纯使用其中任何一种方法都不能满足企业管理的要求。尽管变动成本法在加强企业内部管理、成本核算和提高企业经济效益等方面具有诸多优点，但它与现行“企业会计制度”和“企业会计准则”中成本核算及财务报告的编制等内容的要求不一致。为此，一些企业按照现行统一会计制度编制定期的财务报表，同时存货计价和收益决定也以完全成本计算;但在企业内部，则大多采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。由此可见企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法可以结合使用、互相补充，以变动成本法为基础，在编制对外财务报表时进行适当的调整。但绝不搞两套平行的成本计算资料。否则，工作量太大，还会造成人力、物力、财力和时间上的极大浪费以及数据、资料的重复。
三、两种成本核算方法在企业中的联合应用模式
1、两种成本核算方法联合应用的可行性
通过两种方法的比较不难发现，两种方法最主要的差别是对固定制造费用的处理不同，在完全成本法下固定制造费用要计入产品的生产成本;而变动成本法下固定制造费用则作为期间费用处理。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都必须列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、销售费用，二者都是作为期间费用处理的中国知网论文数据库。因此，两种方法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面存在较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。本着既能享受变动成本计算法的优势，又不影响当前对会计核算的统一要求这一基本原则，企业以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，提出将两种方法联合应用使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求，从而实现企业管理的最终目标，是可行和必要的。
2、两种成本核算方法联合应用设计思路
变动成本法和完全成本法在账户处理方面最主要的区别，是对固定性制造费用的处理不同，由此导致存货估价、损益计算结果不同。完全成本法下，本期发生的固定性制造费用总额=期末在产品中的固定性制造费用+期末库存商品中的固定性制造成本+本期已销商品中的固定制造成本。由于在两种成本计算法下结合，对本期已销商品中的固定性制造成本的处理并无实质性的差别，最终都计入了当期损益。因此，在变动成本法下可以得出以下结论:
本年利润账户期末余额=A-B-C
存货账户期末余额=D-B-C
主营业务成本账户本期发生额=E-(F-B-C)
其中，A为完全成本法下的本年利润账户期末余额; B为完全成本法下期末库存商品中的固定性生产成本;C为完全成本法下期末在产品中的固定性制造费用; D为完全成本法下存货账户期末余额;E为完全成本法下营业成本账户本期发生额;F为完全成本法下本期发生的固定性制造费用。
3、两种成本核算方法联合应用账户设置
一级账户的设置完全按现行会计制度的规定，不需新增一级账户，只在一级账户下增设需要的二级账户，主要设以下二级科目:制造费用-变动性制造费用;制造费用-固定性制造费用;生产成本-变动性制造费用;生产成本-固定性制造费用;库存商品-变动性生产成本;库存商品-固定性生产成本。
4、两种成本核算方法联合应用账务处理
在成本的日常核算过程中，首先应对发生的各项生产费用按成本性态进行分类、归集，将生产费用划分为变动费用和固定费用，由于构成产品成本内容的直接材料、直接人工属变动成本。因此只需将当期发生的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用。日常的账务处理程序与完全成本法完全相同，根据两种成本计算法的内在联系，可以很方便的获取企业内部经营决策所需要的数据资料。
5.两种成本核算方法在企业中的联合应用总结
现行企业会计制度中成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。企业先要根据国家有关规定和企业的自身特点，将生产费用按其与产量的依存关系，分解为变动成本和固定成本，尤其是制造费用应逐项进行分解。把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定成本”账户。也就是说，对直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动成本，仍然按照原来传统的成本计算方法进行归集和分配，把厂房折旧费、保险费、租金等固定成本先计入“存货中的固定成本”账户。平时根据有关记账凭证和费用分配表，登记产品成本明细账，分别归集各品种的产品成本，并采用适当的分配方法，分配计算这两种产品的完工产品成本和月末在产品成本。但由于期初在产品成本和本月生产成本均不包括固定性制造费用，所以无论是完工产品成本，还是月末在产品成本中也都不包含固定性制造费用，固定性制造费用仍停留在“存货中的固定成本”账户中。期末，其账户余额可以在不同品种的产品之间按照分配制造费用的分配方法进行分配结合，如：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，分配出每种产品应负担的固定性制造费用，然后按每种产品当期销售量、期末产成品数量及期末在产品的约当产量比例，将“存货中的固定成本”应归属于本期已销售产品的部分转入“主营业务成本”账户，并列入利润表，作为本期销售收入的一个扣减项目;而其中应归属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，其分配的结果填列在资产负债表上的存货(在产品、产成品)项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。
所以为了发挥变动成本法在加强企业内部管理方面的作用，同时满足现行会计制度对外报告的需要，应将变动成本法与全部成本法结合应用。即将日常核算建立在变动成本法的基础上，期末调整，使产品的生产成本、销售成本和存货成本按全部成本法反映，以满足对外编制会计报表的需要。这样能实现企业与国家的双盈。
四.变动成本法与完全成本法结合应用中存在的问题与改进建议及其应遵循的原则。
1.存在的主要问题。
(1)在同时生产多种产品且各月不同产品生产工时水平相差悬殊的企业中，在不同产品之间按照分配制造费用的分配方法对“存货中的固定成本”进行分配，如生产工时等资料都是本月的发生数，而“存货中的固定成本”却是一个逐期的累计数，显然按此标准进行分配不够准确。
(2)在实际工作中有不少的成本、费用对业务量的依存关系是比较复杂的，其成本虽然可随产量的增减而成同方向变动，但其变动幅度却不与产量变动幅度保持严格的正比例关系。这是因为这些成本同时兼有变动成本与固定成本两种不同的性质，称为混合成本。
(3)对于某些机械化程度较高的企业，固定性制造费用中包括不少与机械使用有关的费用，例如机器设备的折旧费、租赁费和保险费等等。如果采用生产工人工时比例法、生产工人工资比例法分配固定性制造费用就不尽合理，所以采用机器工时比例分配法分配各种产品应负担的固定性制造费用会更合理一些中国知网论文数据库。
(4)由于平时核算是建立在变动成本法的基础上，产品成本以变动成本反映，如果企业以此成本为依据进行产品订价应区别对待。
2.改进建议。
(1)对于上述第一个问题，首先，可以通过以生产工时、生产工人工资等全年累计数为标准结合，进行分配。其次，实现会计电算化的单位也可以对“存货中固定成本”按不同的车间或产品设置明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户(即多栏式明细账)分别反映各车间、产品品种中各项固定性制造费用的发生情况，此明细账应根据有关的付款凭证、转账凭证和前述各种费用分配表进行登记。在对“存货中的固定成本”进行分摊时，可以分车间、产品进行分配，甚至可以按费用项目进行分配，以增加核算的准确性。
(2)对于上述第二个问题叙述的混合成本必须对其进行分解，以便分别将其合并到固定成本和变动成本中去。分解混合成本的方法很多，较简便的方法有近似分类法、比例分摊法等。
3.需要注意的几项原则：
(1)以完全成本法为基础，采用“先外后内”的原则。即统一成本核算系统首先应满足对外报告的法定要求，然后再考虑对内经营管理的需要。
(2)符合成本效益原则。统一成本核算系统的设立不以额外增加企业运行成本、过多增加会计核算人员的工作负担为前提，而应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算帐户的巧妙设计，利用两种成本计算法的内在联系，来实现对内对外的资源共享。
(3)简化成本核算原则。统一成本核算系统的设计应符合简便、实用、高效原则。即在统一成本核算系统下，既能满足对外报告的要求，又能方便、快捷地提供对内所需的资料。
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现行成本会计中普遍使用的制造成本法已不适用于经济和科技的发展。以制造费用的分配为例，在传统的制造业企业，直接人工所占的比重较大,制造费用占的比重较小，对制造费用的分配一般采用生产工时比例法。但是,在先进制造环境下，大量人工被机器取代,制造费用大比例上升。据调查,70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而现今该比例提高到了400%～500%。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的数量基础成本计算(如以工时、机时为基础的成本分摊方法)不能准确分配制造费用，导致不同产品之间的成本转移，即高估劳动密集型产品的成本，低估知识密集型产品成本。继而影响产品成本计算的准确性,不能为企业产品决策和成本控制提供正确有用的成本会计信息。适时制生产方式的出现使得倒推成本法应运而生。所谓适时生产是指在生产需要时才购进零部件或有顾客需求时才生产产品，从而使存货保持在最低水平。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，可以采用倒推成本法。就是当产品完工或销售时，倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。这与传统的成本计算方法正好相反。但在采用适时制的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大大缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批法或分步法详细记录各类存货的必要性受到怀疑。由成本效益原则，对少量的存货做详尽精确追溯，无疑得不偿失。为了克服上述问题，倒推成本法便应运而生。在知识经济社会，生产高度自动化，客户的需求也呈多样化趋势，企业大批量地生产将被客户特定的、个性化需求所取代，企业在生产组织与安排上必须体现出适应性和灵活性的特点。同时，技术的进步，使产品生产周期大大缩短，生产周期与成本计算期可能始终一致，适用于大量大批生产的分步法和品种法的使用空间会大大降低。
二、知识经济时代成本会计的发展趋势
(一)改进无形资产的核算知识经济社会中无形资产的内容越来越多，除了我们熟知的专利权、商标权、特许权、非专利技术、商誉等之外还有企业品牌、服务品牌、业务伙伴、融资关系、长期顾客、职工的教育状况、业务能力、工作能力以及企业文化等等。这些无形资产已构成企业资产的主体部分，成为企业经济增长的决定因素，如果仍像过去那样简单地将将无形资产按其价值和规定的期限摊入管理费用，已不能满足信息使用者的需求，因而必须改进现行的无形资产核算办法。首先，对于产品形成有重大影响的无形资产，比如专利权、专有技术等，应按其摊销额计入产品成本;其次，对企业的生产经营、产品销售、企业形象有影响的无形资产，如商标权、特许权、服务品牌等仍采用原来的方法，即摊销计入管理费用对于职工教育状况、工作能力、业务能力等人力资源则应摊销记入成本。此外，由于科技创新层出不穷，知识资产更新换代较快，因而应调整无形资产的摊销期限和方法，可以像当前固定资产加速折旧法那样采用快速摊销的办法。
(二)改进人力资源支出的核算在现行制度中只是把工资薪金、福利费等与人力资源的有关的支出按照人员所属部门的不同计入产品成本或期间费用。现如今，人力资源已成为现代企业的主要资源,是提升企业核心竞争力的源泉和根本。其支出形式也多种多样，这就决定了会计核算对人力资源支出必须足够重视，那种不分支出性质，一律计入当期损益的做法，显然是不合理的。人力资源成本项目及资本化将是未来成本会计研究的的侧重点之一。按划分收益性支出和资本性支出的原则，将企业对人力资源的投资进行划分。把与取得当期收益有关的支出如工资薪金、福利费、社保费等仍按职工所属部门计入产品成本和期间费用;对于收益期超过一年以上的人力资源支出如培训支出等则予以资本化，通过分期摊销的形式计入相应的成本费用中。
第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。
第一节abc的历史
abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。
2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）
abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节abc产生的依据
那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？
一、理论依据。
abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。
在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。
第三节abc的概念体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：
（一）与作业有关的概念：
1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。
价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。
（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：
1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。
2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。
作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。
3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。
作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）与成本动因有关的概念：
1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：
表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本
成本动因驱动的成本
生产批次生产、调度部门的相关成本
进料定单数量材料采购部门的相关成本
验收次数验收部门的相关成本
发货单数量发货部门的相关成本
维修次数维修部门的相关成本
检验次数质量管理部门的相关成本
生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本
2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。
选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本=∑i
从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。
第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc
本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。
第一节abc的现实意义
（一）微观意义
ⅰ、abc使成本信息更加科学，
解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
ⅱ、abc使企业产销决策更加合理
产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
ⅲ、abc对企业内部管理的意义
实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义
实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。
传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。
基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
ⅴ、abc对企业优化资源配置的意义
最后，实施abc还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。
总之，abc对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。
（二）宏观意义
实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。
1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。
2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。
3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。
第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性
（一）abc的适用条件
综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：
1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。
（二）我国先进制造企业
具有应用abc的可行性
从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。
3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。
4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。
5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。
6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。
第三章abc的应用现状及在我国推广的途径
本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。
第一节abc的应用现状
（一）国际上的应用状况
尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。
虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。
（二）香港地区应用abc的基本情况
abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。
1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。
2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。
3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。
4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。
6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。
7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。
8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。
但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。
9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。
10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。
总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。
（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况
近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法统计
abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数
样本数616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。
报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：
表3-2
报道年份企业名称主要产品
1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机
1987上钢三厂特殊钢材
1990二汽集团汽车整车
1994枣阳野马自行车厂自行车
1996湖南常德中兴机械厂榨油机械
1996哈尔滨飞机制造公司飞机
虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：
1、目标成本与abc可以“兼容”。
资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。
其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。
在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。
2、生产经营环境分析。
（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。
（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。
（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。
（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。
总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径
（一）如何应用abc解决成本信息失真问题
我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。
一、企业背景及问题的提出。
福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择成本动因，设立成本库。
第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。
根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：
1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。
3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。
各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时
总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最终产品的成本分配。
（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时
耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
1、制造成本法下产品成本计算。
此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。
间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。
（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。
从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。
五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。
通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。
这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。
（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。
在前文关于我国abc应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似abc的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”，其成功之一就是abc和企业计算机系统的充分结合。
（四）成本库和abc具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。abc存在一定的主观性，如在福建x公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，abc管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应abc的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬abc理论。
（五）abc要与企业现有的核算体系相衔接。abc是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，abc计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的，abc和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如x公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于abc，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试abc性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建x公司成功运用abc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的abc，却假账真算，无异于劳民伤财。
（二）如何应用abc实现战略成本管理
一、战略成本管理的含义。
所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把abc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。
第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。
所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。
所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把abc理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。
国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理呢？我们通过epw厂的案例来分析这一问题。
二、epw厂成功应用abc思想实现战略成本管理的总体途径。
epw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，epw厂主导产品la的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，epw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是abc的核算方法和管理思想。企业对la产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究la产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。
首先，应用价值链分析的思想对epw厂的上下游环节进行分析，发现epw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据abc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，epw厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。
其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。epw厂针对市场环境，将la产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用abc控制产品成本，使得la产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。
第三，实施abc控制，进行战略成本动因分析。
在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，abc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，abc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是abc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。epw厂通过应用abc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。
三、abc在epw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。
（一）重视abc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。
以epw厂的a部门作为使用abc的例子，2000年3月份a部门生产高压电器产品h10型la(以下简称h型产品)和zh10型la（简称zh型产品）。h型产品是普通型产品，市场价150元/只，zh型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。
2000年3月份a部门生产了zh型产品400只，同时生产了h型产品6000只，有关这两种la产品的生产成本资料如表3-7所示:
表3-7：la产品生产成本资料统计表单位：元
成本项目h型产品zh型产品合计
直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合计533,898.9155,229.25589,128.16
按传统成本法计算h型产品和zh型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:
表3-8：epw厂a部门产品单位成本表单位:元
成本项目h型产品（6000只）zh型产品（400只）
直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合计88.98138.07
上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。
经过考察，可以认为a部门符合abc的适用要求，理由如下：（1）a部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）a部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为h型和zh型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）h型产品和zh型产品有不同特点，工艺差别大，比如，h型产品产量大，工艺复杂程度低;而zh型产品产量小，复杂程度高。（5）a部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。
因此，采用abc对h型与zh型产品的成本进行分配，根据abc的实施步骤，epw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月a部门的制造费用进行分析，重新计算h型和zh型产品的单位成本。其使用abc的各个步骤的方法，与福建x公司基本相似，这里就不再重复列举。
该企业在尝试abc后发现了与福建x公司相同的成本计算效果，即abc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：epw厂生产的h型和zh型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc计算后发现原先h型产品的生产成本被高估了15.26%，而zh型产品的生产成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（zh批量为400只）、新型的、复杂的zh型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的h型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的h型产品代替新型、复杂的zh型产品承担了一部分费用。
由于abc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。
（二）epw厂应用abc加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。
epw厂a部门使用abc进行计算后，发现zh型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是epw厂组织技术、设备、会计和a部门的管理人员对zh型产品的成本问题作专题研究。
1、首先，利用abc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现zh型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低zh型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。
2、其次，进一步分析abc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即zh型产品的单位机器占用小时数多，为h型产品的12倍，就是说，zh型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使zh型产品降低成本工作的重点更加明确：降低zh型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低zh型产品的单位成本。
3、接着epw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低zh型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现zh型产品机器小时数为h型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是zh型产品的每批工艺耗时为40分钟，是h型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：zh型产品1只，而h型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使zh型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批zh型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使zh型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在zh型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产h型产品3000只以上，更好地满足了市场对h产品的需求。
4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，h型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，zh型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。
5、该厂运用abc的原理对h和zh产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入abc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。
6、在长期全面推行abc的过程中，epw厂对abc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的abc系统。
四、从epw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：
（一）abc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建x公司中总结出的经验，在epw公司仍然适用，而且x公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。
（二）epw公司进行的战略管理，是abc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了abc思想中的价值链分析和相关的管理措施（abm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用abc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：
（1）从战略管理内容来看，abc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。
效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有a、b两个工人，a每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，b每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已经谈到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。
abc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：
首先是实现企业内部管理。而abc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说abc找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了abc的原则，就取得了奇迹般的效果。
(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。
(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。
时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。
2作业成本法的发展
(1)国外作业成本法的发展。
作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。
1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。
20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。
20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。
(2)我国作业成本法的研究现状。
在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。
3作业成本法的原理与运用
(1)作业成本法的基本原理。
作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。
作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。
二、成本管理概念的理解及目前企业成本管理的现状;
三、作业成本法相对于传统成本法的优越性;
四、ERP中作业成本法的有效运用。
关键词:企业成本管理、成本信息、无效成本
随着我国加入WTO,我国企业从国内市场走向国际市场,这无疑加剧了企业间的竞争。具体的竞争表现在产品的价格、质量、技术进步等各个方面,产品的质量及创新是一个商品存在的前提条件,那么在市场上流通的商品的最有竞争力的就主要表现在商品的价格优势上。而决定价格高低最主要的因素就是产品的成本,这也决定着企业的生存、发展、盈利的命运。成本信息是企业管理决策的需要,取得更好、更及时、更充分的成本信息,才能配合管理决策的要求,科学合理的加以利用。论文百事通成本是一个企业生产经营效率的综合体现,是企业内部投入和产出的对比关系,低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务,从而意味着高效率,但未必就是高效益。可见,成本管理是企业经营管理的一个重要组成部分,是企业提高竞争能力扩大市场份额至关重要的管理环节。
成本管理的主体应该是企业,成本管理的动力也应来自于企业内部经营管理的需要,但是目前我国些企业并未充分意识到这一点,成本管理仅限于国家颁布的财务法规中有关成本条例的遵守和执行上,成本管理侧重于宏观需要,而忽略成本管理对企业经营管理的重要作用。许多企业按照成本习性划分和核算产品成本,通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本,如此,产量越高,单位产品成本就越低,在销售量不变的情况下,企业的利润也就越高。这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何,片面地通过提高产量来降低产品成本,通过存货的积压,将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货,提高短期利润,反而加大了库存成本。企业往往只注意生产过程中的成本管理,没有加强供应过程和销售过程的成本管理。企业在成本的具体核算中,只注重财务成本核算,缺少管理成本核算;注重生产成本的核算,而忽视产品设计过程中的成本以及销售成本的核算。至于成本管理的手段仍处于手工操作阶段,缺乏现代化管理手段。现代成本管理的一个基本要求是成本信息提供的及时性、全面性和准确性,而手工操作是很难达到这些要求的。传统成本管理系统未能采用灵活多样的成本方法,使得成本管理陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪圈,不能提供决策所需的正确信息,不能深入反映经营过程,不能提供各个作业环节的成本信息,以及各个环节成本发生的前因后果,有时甚至出现连编制成本报表的人也难以解释自己的“产品”成本构成的尴尬局面,从而误导企业经营战略的制定。另外,传统的成本管理对象局限于产品财务方面的信息,不能提供管理人员所需要的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息,难以起到为战略管理提供充分信息的目的。传统的成本核算过程过分简装化。在过去高度劳动密集型企业里,对核算所作的这种简单假定(即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用),通常不会严重扭曲产品成本。但在现代化的制造环境下,直接人工成本比例大大下降,制造费用所占比例大幅度上升,再使用传统的成本计算方法会产生用在产品成本中占有比重越来越小的直接人工成本去分配占有比重越来越大的制造费用;分配越来越多与工时不相关的作业费用;忽略不同批量产品实际耗费的差异等不合理现象。
关键词：会计政策；企业集团；经营业绩
大多数企业集团采用投资中心来评价企业集团经营业绩。投资中心的管理特征是较高程度的分权管理，其基本业绩评价指标为投资报酬率（ROI），该指标是根据各投资中心的利润与其投资额之比确定的即ROI=利润投资额，还可扩展为ROI=资本周转率×销售成本率×成本利润率，这为不同经营规模、不同经营内容的投资中心间的经营业绩评价提供了坚实的基础。投资中心一般为独立法人，根据《企业会计制》和《企业会计准则》的要求，在不变更会计原则———一贯性原则的基础上，各企业不仅仅可选择不同的具体会计方法，而且针对特殊环境进行会计政策的变更，这就造成了企业集团各投资中心采用了各式各样的会计方法确认收益，费用、跨期成本的分配等等；如各投资中心利润和投资额的确定不一致和不公允，往往会扭曲企业集团各投资中心的真实经营业绩，使管理人员与高层管理者的目标不一致，不能合理确定其应得的报酬水平，也会影响各部门之间的均衡。因此，企业集团进行业绩评价应考虑各投资中心会计政策的公允性和一致性。
一、收益确定的会计政策对投资报酬率有直接影响
1、销售收入的确认
收入的确认原则主要强调什么时候将销售确认为收入，并影响销售的归属期间。就工商企业来说，销售收入通常要同时符合商品所有权上的主要风险已转移、对售出的商品未实施继续的控制权和管理权、与经济利益相关的经济利益能流入企业、与销售有关的收入与成本能可靠计量这四个条件才能确认收入，不同时具备上述四个条件不确认收入。从事建造合同销售的企业符合合同收入和合同成本能可靠计量、与交易相关的经济利益能流入企业、劳务的完成程度能可靠确定时采用完工百分比法计算应当摊销的合同费用，然后根据合同的收入计算当期应分摊的合同收入，如建造合同的结果不能可靠估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别两种情况进行处理：（1）合同成本能收回的，合同收入根据能收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入[1]（p183）。从事服务业的企业其劳务的发生和完成在同一年度应在劳务完成时确认收入。通过上述分析，企业集团应仔细地考虑其采用的收入确认原则，内部单位（投资中心）之间的任何差异都可能明显地影响对投资报酬率（ROI）的合理分析。
2、成本和费用的确认
成本和费用的确认是影响利润（收益）的主要内容之一，其关键在于已销商品成本与期末库存之间的分配。企业集团应从以下几个方面合理考虑存货计量的会计政策对收益的影响。（1）存货的计量方法。存货成本流动假设在计算发生存货成本时有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法五种方法，这五种方法对收益的影响迥异。在通货膨胀时期采用后进先出法，使存货的重置价值与历史成本有很大的差异，同时增加销售商品的成本，减少期末存货成本，利润减少，其实质首先表现为减少所得税负担，其次表现为实际库存价值升高，升高的部分没有反映到会计报表中，这就形成了报表外的资产，使得投资额确定不准确。（2）标准成本法下差异的处理。成本差异在期末处理时可以全部结转为销售成本，也可按比例将成本差异分配至已销商品成本和期末存货成本，其中的选择对收益和存货余额有直接的影响。（3）完全成本法。完全成本法是一种将固定成本包括在期末存货成本和销售商品成本中的计算方法，而变动成本法的期末存货成本和销售成本只包括了变动成本，当期末存货较期初增加时完全成本法下的收益大于变动成本法下的收益，会高估投资报酬率，当期末存货较期初减少时完全成本法下的收益小于变动成本法下的收益，会低估投资报酬率，因此，企业集团对投资中心经营业绩评价时应尽可能判断完全成本法下收益中受存货变动影响的部分。以下通过实例说明完全成本法与变动成本法这两种方法的收益变动：
[例1]甲公司×1年A产品期初存货为0，本期完工产品10000件，销售9000件，单位售价为100元，单位变动制造成本30元，单位变动销售及管理成本为6元，固定制造成本为400000元，固定销售及管理成本为200000元。
A、完全成本法下的利润计算
a、毛利=销售收入-销售成本=9000×100-[0+10000×（30+40000010000）-1000×（30+40000010000）]=270000（元）
b、利润=毛利-变动销售及管理成本-固定销售及管理成本=270000-9000×6-200000=16000（元）
B、变动成本法下的利润计算
a、边际贡献=销售收入-销售成本-变动销售成本及管理成本=9000×100-（0+10000×30-1000×30）-9000×6=576000（元）
b、利润=边际贡献-固定制造成本-固定销售及管理成本=576000-400000-200000=-24000（元）
上述计算表明，甲公司×1年期末存货较期初增加1000件，完全成本法下因在计算期末存货成本和销售成本时考虑了固定成本，利润为16000元，而变动成本法下期末存货成本和销售成本只考虑了变动成本利润亏损24000元，完全成本法比变动成本法的利润增加40000元（利润16000元与亏损24000元比较），因此，期末存货增加完全成本法的收益大于变动成本的收益。
[例2]接上例，甲企业×2年期初存货1000件，本期完工产品10000件，本期销售11000件，其他资料不变。
A、完全成本法下的利润计算
a、毛利=11000×100-[1000×（30+40000010000）+1000×70-0]=330000（元）
b、利润=330000-11000×6-200000=64000（元）
B、变动成本法下的利润计算
a、边际贡献=11000×100-（1000×30+10000×30-0）-11000×6=704000（元）
b、利润=704000-400000-200000=104000（元）
上述计算分析表明，甲公司×2年期末存货较期初减少，完全成本法的利润为64000元，变动成本法的利润为104000元，完全成本法的利润比变动成本法的利润减少40000元，因此当期末存货减少时完全成本法的利润比变动成本法小。
3、长期资产计量的会计政策（1）支出资本化政策，企业资本化政策决定了一个项目应该记作费用还是资本化作为资产，如确认为费用，其影响效果是减少投资报酬率。由于现行企业会计制度对固定资产的确认制定的是较宽泛的范围（即为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有，使用年限超过一年，单位价值较高），因而企业集团应根据各投资中心的经营规模、经营内容制定适合本企业集团内部的固定资产标准，作为核算依据。对自建固定资产资本化的利息计算应统一标准。（2）折旧政策。资产的使用寿命、折旧空间范围和折旧方法对收益和投资额都产生影响，较大的折旧额会降低投资报酬率；如闲置的机器、设备折旧确定应与投资额中包括的资产一致，当投资额包括闲置资产，折旧额应包括闲置机器设备的折旧，当投资额不包括闲置资产，折旧额应剔除闲置机器、设备的折旧。
4、长期待摊费用的确认长期待摊费用代表将来可能会给企业带来收益的支出，如开办费、固定资产改良支出、固定资产大修理支出等，该支出不立即表现为费用的增加，而是在以后会计期间逐期摊销，并且这种摊销往往是被动的，较大的长期待摊费用会提高投资报酬率。
5、非重复发生的项目净收益会受非重复发生的费用或收入的影响，从而使投资中心和前期及其他投资中心不可比，如新产品推出的较高的广告费用及业务宣传费，非专利技术、专利权的较高研制开发费会扭曲所涉及期间的利润。
6、所得税现行所得税政策对不同行业、不同地区的企业优惠政策，可能使企业集团内部各投资中心的所得税率不同，从而使税后利润不可比；其次对资产期末计价是以谨慎性原则为基础的，企业增加的减值准备会对利润有负面影响，降低了投资报酬率，同时还需就计提的减值损失交纳所得税，影响了各投资中心税后利润的可比性。
7、外币兑换对跨国经营的企业（境外子公司），其收益和投资额都可能受汇率波动的影响。
8、共同成本的分担当不同的投资中心共同使用一些基础设施时，就会发生共同成本，如数据处理成本，这些成本应按公平的基础（工时、作业）加以分配，不同的分配方法影响每一投资中心的成本，进而影响其利润。
以上八个方面的因素影响了利润和投资额，为保证各投资中心投资报酬率（ROI）的可比性，企业集团内部各部门应采用公允和一致的会计政策。
物流作为“第三利润源泉”、“降低费用的最后境界”。物流成本的核算是当前企业所关注的问题。虽然许多降低成本的技术和方法已经被提了出来，但是对大多数的物流管理者来说，不能充分的了解成本或者不能获得足够的成本信息来进行决策，是他们说面临的最大问题，由于物流成本构成的复杂性和关联性、相关的应用研究还不是很充分，要想了解实际说发生的物流成本到底是多少。物流成本如何划分与核算，就必须建立科学的成本核算方法。
自20世界20年代以后，作业成本法在制造业得到了广泛的应用。作业成本方法能为企业提供更好的视角来理解他们的关键活动、活动的执行动因，以及资源在活动执行过程中消耗的数量。
对物流成本核算方法的研究， 在2005年年底我国颁布了《企业物流成本构成与计算》标准，对物流成本构成进行了详细分类和说明，从而为物流成本的核算提供了理论依据，但是这一标准在实施过程中，还需要结合实际，研究相应的核算方法和管理制度，尤其对于具有行业典型特征的企业，需要研究相应的方法并建立测算成本的标杆，这样才能使得物流成本核算与物流成本控制更好地走向实用。
本文就是利用物流要素之间的关系，科学合理的组织物流活动，加强对物流活动过程中的费用控制，降低物流活动中物流化劳动和活劳动，从而达到降低物流总成本的目的。
作业成本核算法的基本原理
作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品（服务）之间引入一个中介——作业，其关键是成本动因的选择和成本动因率的确定。
作业成本法基本原理是，根据“产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的产生，作业导致成本的产生”的指导思想。以作业为成本计算对象，首先依据资源动因将资源的成本追踪到作业，形成作业成本，再依据作业动因将作业的成本追踪到产品，最终形成产品的成本。其原理见图1：
作业成本法在物流成本核算中的计算步骤
作业成本法的计算程序可以分为两个阶段。第一阶段是将间接费用分配到同质的作业成本库，并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库分配率，把间接费用分摊给产品，计算产品成本。实际操作步骤如下：
⑴确认主要作业，划分作业中心，以便归集由相同性质的作业引起的生产费用。价值链的确定有助于识别活动的有效性，剔除无用活动和减少无效活动；在价值链基础上确定作业链，最后确定组成作业链的活动。
⑵界定所消耗的=资源，归集资源费用到同质成本库。在选择成本库时需要确认引起间接成本的主要作业，依据作业的不同种类，设置不同的成本库。物流资源是物流成本的源泉，物流活动消耗的资源包括人工、设备、能源等。
图1
⑶选择成本动因，计算成本库分配率。选择合适的成本动因，即选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本、计算产品成本的依据。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得，成本动因和消耗资源之间相关程度较高，现有的成本被歪曲的可能性就会越小。
成本库分配率的计算方法如下:
某成本库分配率=该成本库归集的可追溯成本／该库成本动因耗用总数
⑷把作业成本库中的费用分配到成本对象中去。根据计算出的各成本库分配率和产品消耗的成本动因数量，把成本库中的间接成本费用分配到各产品（成本对象）中。计算方法如下：
某产品（成本对象）成本动因成本=某作业成本分配率×该产品耗用成本动因数量
⑸计算产品成本。将物流成本在不同成本标的进行分配。分配后得到每一个成本标的上。作业成本计算的目标最终要计算出产品的成本。将分配某产品的各作业成本（库）分摊成本和直接成本（直接人工和直接材料）合并汇总，计算该产品的成本，即：某产品成本=∑成本动因成本+直接成本。再将总成本与产品数量相比，计算该产品的单位成本。
物流成本作业成本法核算的优点
该方法在核算物流成本时，将各种资源分解到物流业务流程中的作业活动，再将活动成本分摊到各产品、服务、顾客或部门，进而计算这些对象的物流成本。使成本的可归属性明显提高，从而大大提高了计算结果的精确性。进行成本动态分析，可以提供有效信息，促进企业改进流程、提高作业完成的效率和质量水平，在所有环节上减少浪费，并尽可能降低资源消耗，充分发挥物流资源在价值链中的作用，以促进经济效益的提高。
参考文献：
一、作业成本法的内涵
（一） 作业成本法的内涵
作业成本法（activity-based costing，缩写 abc），即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。
（二） 作业成本法与传统成本法的区别
1. 成本核算方法的变革。作业成本核算依据成本发生的动因来分配成本，实际上把传统成本核算的单一要素分配，根据成本发生的前因后果变成多要素分配，避免了成本扭曲。
2. 成本控制方法的变化。传统成本管理主要根据标准成本来控制产品成本。作业成本管理控制的重点在于作业，通过作业成本计算提供的信息，发现改善的机会。这种改善是持续的，并无一个确定的终点。
3. 成本管理的范围。传统成本管理只注重产品生产阶段的成本管理。作业成本管理既可以控制生产阶段的成本，也可以对一销售、售后阶段进行成本管理，还可以对产品设计阶段进行管理，是全面、全方位的成本管理。
二、现行成本核算的问题
（一） 成本核算范围狭窄
知识资源已成为生产要素的主要因素，因而知识资源的消耗理所当然地应成为产品成本的构成部分，而现行财务会计和成本会计都将无形资产的价值摊入管理费用，没有记入产品成本。这显然已不符合知识经济下成本的内涵，因此，如何完整地核算国有企业的无形资产，并将其价值记入产品成本将是成本会计的紧迫课题；同时，在知识经济社会中，创造发明知识、掌握和使用知识的人力资源的价值也应是成本核算涉及的对象；知识经济时代的国有企业劳动主体是智力劳动，智力劳动的知识价值如何确认、计量、记录和报告，应是该时代成本核算的重要内容。
（二） 成本信息的严重失真
成本信息是指国有企业在生产经营过程中发出、传递或取得的反映生产经营过程中产供销耗费情况的成本数据和成本资料。成本信息是成本核算的依据，它可以控制和考核生产经营的经济效益，可以用来制订计划、预算和长短期的经营决策，对于国有企业生产经营管理起着很重要的作用。成本信息在现代化国有企业管理中已经越来越重要。传统的成本核算系统是建立在"业务量是影响成本的唯一因素"的假定基础之上的，这就将成本核算过程过分简单化了。
（三） 成本核算方法简单
1. 国有企业的技术水平制约了成本的降低
技术水平的高低对降低成本有着直接影响。技术开发往往减少本期利润，但不一定能增加经理任期内的利润，指望经理接受一种减少其任期内的利润但增加其继任者业绩的技术创新方案是不现实的。
2. 选用的材料分配方法不恰当
在实际成本法下计算发出材料成本，48％ 的国有企业用加权平均法，只有5．3％ 的国有企业用后进先出法和移动加权平均法。实际成本法核算材料，适用于规模较小、材料品种简单、未采用电子计算机处理日常核算的国有企业。计划成本法核算材料的适用条件则与之相反，而且计划成本法核算与市场调控的要求相适应。物价上涨用后进先出法计算出的发出和结存材料成本符合谨慎原则，移动加权平均法较之加权平均法更利于材料的日常控制。
三、作业成本法核算体系构建
（一） 作业成本法核算要素
确定作业成本法的范围要素。从时间范围来看，首先要根据国有企业的实际能力来确定实施作业成本法的产品的所属会计期间。如果能力允许国有企业可以每个月都对当月产品的作业成本进行核算，国有企业可以每个季度进行一次作业成本的计算在实施的初期，甚至可以半年末或年末进行一次作业成本计算，分析产品作业成本与现有成本核算方法下的成本差异。
从作业内容要素上看，应确定作业成本所含的核算内容。在作业成本法实施的初期，考虑到国有企业实际操作的困难问题以及与现有财务会计制度的统一问题，作业成本法的实施可以先以传统成本法下的制造成本作为作业成本的计算内容。而对于一些比较难以量化的费用比如设计费用、实验费用、可追溯的管理费用和销售费用等可以在作业成本法的进一步推广过程中再考虑。
从成本核算的空间要素来看，在作业成本实施初期，为了使得国有企业员工有一个逐步适应的过程，国有企业可以先选取一个比较典型的车间或产品生产线进行产品作业成本的核算。可以采取先易后难的策略，先对生产工艺比较稳定的车间或者部门采用作业成本核算，逐步推广到国有企业其他部门。也可以采用先主后次的策略，先对占国有企业生产经营比较最重要的部门开始，对其实施作业成本核算，稳定后再推广到其他次要部门。
（二） 作业成本法核算体系构建的原则
1. 成本效益的原则
我们做任何事情都要考虑到成本和成本所能带来的效益，在作业成本核算系统的设计过程中就始终要考虑到这个问题，在选择作业中心的时候要时刻注意成本效益的原则，避免为了片面的追求核算结果的精确性而不考虑经济性。
2. 简单易行的原则
作业成本核算的原理并不复杂，思路也很明确，但是相对于传统的成本核算方法，其所需要的数据量和核算步骤要复杂的多。这样作业成本核算系统的设计必须简单易行，对于而要作业判断选择的地方，定要给出简洁明晰的标准，避免因操作人员的判断失误导致最终计算结果的偏差。
3. 系统柔性和稳定性相结合的原则
在激烈的市场竞争环境下，国有企业为了适应其所生存和发展的环境，必将会根据市场情况和自身的经营情况适时的调整自己的经营战略和经营方式。这样，国有企业的产品线和组织结构就会发生一些变化。这就需要我们的作业成本核算系统在设计的时候就要考虑到国有企业将来可能会发生的变化，并且说明在各种可能的情况发生时作业成本核算系统需要做出何种相应的变化。
四、作业成本核算处理程序的构建
（一） 成本计算对象的确定
作业成本核算体系下的成本计算对象是指需要对其资源消耗价值进行成本计量和分配的项目。根据作业成本法的基本原理，以最终产品作为成本计算对象体现了国有企业成本核算的最终目标，对产品成本的核算应按照作业的划分开立产品作业成本计算单，将各项作业消耗的资源价值转入所服务的作业中，进而转入到产品，形成产品成本。
（二） 成本项目的确定
根据作业消耗资源的情况，将国有企业生产产品所发生的资源费用以作业为基本单位进行归集和计量，所得作业消耗资源的成本就是作业成本。根据作业成本法的基本原理，对产品进行成本核算，应首先对产品的生产过程进行作业的划分，为了反映产品生产对其生产过程的消耗情况，应以所划分的作业为对象，确定产品的作业成本项目。通过作业成本项目，可以反映产品生产所经过的作业及对作业的消耗情况，有利于国有企业对作业的消耗情况进行分析，为降低产品成本，优化作业链提供依据。作业成本项目是作业成本核算体系中反映产品成本的主要成本项目，因此在对内提品成本报表时，以作业成本项目作为产品成本的主要反映项目。
（三） 成本流程的构建
根据作业成本法的基本原理--产品消耗作业、作业消耗产品，产品的成本来源于产品形成所消耗的作业，而作业的发生必然要消耗一定的资源。由于作业的发生要消耗一定的资源，所以资源成本的产生与作业的发生是紧密联系的，当把作业消耗的资源费用以作业为单位归集起来，就是将资源成本转移给作业，形成作业成本;产品消耗作业，也就是消耗作业发生而耗费的资源，就是将作业成本分配到产品中，形成产品成本。总之，作业消耗资源，资源成本转移到作业中形成作业成本;产品消耗作业，则作业成本转移到产品中形成产品成本。
（四） 作业成本归集和分配方式的构建
产品的成本流程将产品成本计算过程分为两个步骤，它们是作业成本的归集和作业成本到产品中的分配，因此，作业成本核算体系下的产品成本计算过程实际上就是作业成本归集和分配的过程。作业成本的归集是指以所划分的作业为基本单位，负责收集相关资源费用的成本数据。在这一过程中，若某项资源费用根据资源耗费的特点可以从发生区域上划分为各作业所耗，则可直接计入各作业，形成各作业的成本元素。作业成本的分配是指将作业归集的资源费用(间接资源成本)分配给最终成本计算对象(产品)的过程，这一分配过程需要以适当的作业动因作为成本分配基础。
（五） 作业成本核算程序的构建
作业成本核算体系下作业成本归集和分配是以作业为基础进行的，换句话说，就是以作业为核算范围，进行资源成本、作业成本和产品成本的核算。根据作业成本法基本原理，以作业为基础进行作业成本归集和分配的过程分为两个阶段：一是作业消耗资源的核算，二是产品消耗作业的核算。
五、结论
国有企业经营决策的正确与否取决于包括成本在内信息的完备与准确与否。因此，成本的正确性、及时性、相关性是决定国有企业经营成败的重要因素。由于作业成本法突破了传统成本法的局限性，是一种建立在全新理论上的更为客观准确的成本计算方法，那么，一种新的成本计算方法必然要求与之相适应的成本核算体系。建立国有企业的abc成本核算体系，是国有企业实践作业成本法的基础。
参考文献
[1] 林万祥. 成本论, 中国财政经济出版社, 2001:24.
[2] 赵晓巍. 企业的成本核算管理分析, 中国集体经济, 2007(2):45~46.
一、作业成本法的内涵
(一) 作业成本法的内涵
作业成本法(Activity-Based Costing,缩写 ABC),即基于作业的成本计算法,是指以作业为间接费用归集对象,通过资源动因的确认、计量,归集资源费用到作业上,再通过作业动因的确认计量,归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。
(二) 作业成本法与传统成本法的区别
1. 成本核算方法的变革。作业成本核算依据成本发生的动因来分配成本,实际上把传统成本核算的单一要素分配,根据成本发生的前因后果变成多要素分配,避免了成本扭曲。
2. 成本控制方法的变化。传统成本管理主要根据标准成本来控制产品成本。作业成本管理控制的重点在于作业,通过作业成本计算提供的信息,发现改善的机会。这种改善是持续的,并无一个确定的终点。
3. 成本管理的范围。传统成本管理只注重产品生产阶段的成本管理。作业成本管理既可以控制生产阶段的成本,也可以对一销售、售后阶段进行成本管理,还可以对产品设计阶段进行管理,是全面、全方位的成本管理。
二、现行成本核算的问题
(一) 成本核算范围狭窄
知识资源已成为生产要素的主要因素,因而知识资源的消耗理所当然地应成为产品成本的构成部分,而现行财务会计和成本会计都将无形资产的价值摊入管理费用,没有记入产品成本。这显然已不符合知识经济下成本的内涵,因此,如何完整地核算国有企业的无形资产,并将其价值记入产品成本将是成本会计的紧迫课题;同时,在知识经济社会中,创造发明知识、掌握和使用知识的人力资源的价值也应是成本核算涉及的对象;知识经济时代的国有企业劳动主体是智力劳动,智力劳动的知识价值如何确认、计量、记录和报告,应是该时代成本核算的重要内容。
(二) 成本信息的严重失真
成本信息是指国有企业在生产经营过程中发出、传递或取得的反映生产经营过程中产供销耗费情况的成本数据和成本资料。成本信息是成本核算的依据,它可以控制和考核生产经营的经济效益,可以用来制订计划、预算和长短期的经营决策,对于国有企业生产经营管理起着很重要的作用。成本信息在现代化国有企业管理中已经越来越重要。传统的成本核算系统是建立在"业务量是影响成本的唯一因素"的假定基础之上的,这就将成本核算过程过分简单化了。
(三) 成本核算方法简单
1. 国有企业的技术水平制约了成本的降低
技术水平的高低对降低成本有着直接影响。技术开发往往减少本期利润,但不一定能增加经理任期内的利润,指望经理接受一种减少其任期内的利润但增加其继任者业绩的技术创新方案是不现实的。
2. 选用的材料分配方法不恰当
在实际成本法下计算发出材料成本,48% 的国有企业用加权平均法,只有5.3% 的国有企业用后进先出法和移动加权平均法。实际成本法核算材料,适用于规模较小、材料品种简单、未采用电子计算机处理日常核算的国有企业。计划成本法核算材料的适用条件则与之相反,而且计划成本法核算与市场调控的要求相适应。物价上涨用后进先出法计算出的发出和结存材料成本符合谨慎原则,移动加权平均法较之加权平均法更利于材料的日常控制。
三、作业成本法核算体系构建
(一) 作业成本法核算要素
确定作业成本法的范围要素。从时间范围来看,首先要根据国有企业的实际能力来确定实施作业成本法的产品的所属会计期间。如果能力允许国有企业可以每个月都对当月产品的作业成本进行核算,国有企业可以每个季度进行一次作业成本的计算在实施的初期,甚至可以半年末或年末进行一次作业成本计算,分析产品作业成本与现有成本核算方法下的成本差异。
从作业内容要素上看,应确定作业成本所含的核算内容。在作业成本法实施的初期,考虑到国有企业实际操作的困难问题以及与现有财务会计制度的统一问题,作业成本法的实施可以先以传统成本法下的制造成本作为作业成本的计算内容。而对于一些比较难以量化的费用比如设计费用、实验费用、可追溯的管理费用和销售费用等可以在作业成本法的进一步推广过程中再考虑。
从成本核算的空间要素来看,在作业成本实施初期,为了使得国有企业员工有一个逐步适应的过程,国有企业可以先选取一个比较典型的车间或产品生产线进行产品作业成本的核算。可以采取先易后难的策略,先对生产工艺比较稳定的车间或者部门采用作业成本核算,逐步推广到国有企业其他部门。也可以采用先主后次的策略,先对占国有企业生产经营比较最重要的部门开始,对其实施作业成本核算,稳定后再推广到其他次要部门。
(二) 作业成本法核算体系构建的原则
1. 成本效益的原则
我们做任何事情都要考虑到成本和成本所能带来的效益,在作业成本核算系统的设计过程中就始终要考虑到这个问题,在选择作业中心的时候要时刻注意成本效益的原则,避免为了片面的追求核算结果的精确性而不考虑经济性。
2. 简单易行的原则
作业成本核算的原理并不复杂,思路也很明确,但是相对于传统的成本核算方法,其所需要的数据量和核算步骤要复杂的多。这样作业成本核算系统的设计必须简单易行,对于而要作业判断选择的地方,定要给出简洁明晰的标准,避免因操作人员的判断失误导致最终计算结果的偏差。
3. 系统柔性和稳定性相结合的原则
在激烈的市场竞争环境下,国有企业为了适应其所生存和发展的环境,必将会根据市场情况和自身的经营情况适时的调整自己的经营战略和经营方式。这样,国有企业的产品线和组织结构就会发生一些变化。这就需要我们的作业成本核算系统在设计的时候就要考虑到国有企业将来可能会发生的变化,并且说明在各种可能的情况发生时作业成本核算系统需要做出何种相应的变化。
四、作业成本核算处理程序的构建
(一) 成本计算对象的确定
作业成本核算体系下的成本计算对象是指需要对其资源消耗价值进行成本计量和分配的项目。根据作业成本法的基本原理,以最终产品作为成本计算对象体现了国有企业成本核算的最终目标,对产品成本的核算应按照作业的划分开立产品作业成本计算单,将各项作业消耗的资源价值转入所服务的作业中,进而转入到产品,形成产品成本。
(二) 成本项目的确定
根据作业消耗资源的情况,将国有企业生产产品所发生的资源费用以作业为基本单位进行归集和计量,所得作业消耗资源的成本就是作业成本。根据作业成本法的基本原理,对产品进行成本核算,应首先对产品的生产过程进行作业的划分,为了反映产品生产对其生产过程的消耗情况,应以所划分的作业为对象,确定产品的作业成本项目。通过作业成本项目,可以反映产品生产所经过的作业及对作业的消耗情况,有利于国有企业对作业的消耗情况进行分析,为降低产品成本,优化作业链提供依据。作业成本项目是作业成本核算体系中反映产品成本的主要成本项目,因此在对内提品成本报表时,以作业成本项目作为产品成本的主要反映项目。
(三) 成本流程的构建
根据作业成本法的基本原理--产品消耗作业、作业消耗产品,产品的成本来源于产品形成所消耗的作业,而作业的发生必然要消耗一定的资源。由于作业的发生要消耗一定的资源,所以资源成本的产生与作业的发生是紧密联系的,当把作业消耗的资源费用以作业为单位归集起来,就是将资源成本转移给作业,形成作业成本;产品消耗作业,也就是消耗作业发生而耗费的资源,就是将作业成本分配到产品中,形成产品成本。总之,作业消耗资源,资源成本转移到作业中形成作业成本;产品消耗作业,则作业成本转移到产品中形成产品成本。
(四) 作业成本归集和分配方式的构建
产品的成本流程将产品成本计算过程分为两个步骤,它们是作业成本的归集和作业成本到产品中的分配,因此,作业成本核算体系下的产品成本计算过程实际上就是作业成本归集和分配的过程。作业成本的归集是指以所划分的作业为基本单位,负责收集相关资源费用的成本数据。在这一过程中,若某项资源费用根据资源耗费的特点可以从发生区域上划分为各作业所耗,则可直接计入各作业,形成各作业的成本元素。作业成本的分配是指将作业归集的资源费用(间接资源成本)分配给最终成本计算对象(产品)的过程,这一分配过程需要以适当的作业动因作为成本分配基础。
(五) 作业成本核算程序的构建
