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按照新会计准则，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。具体包括已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。企业拥有产权的房屋建筑物中不属于投资性房地产的包括两种情况，一种是指自用房地产，在资产负债表中作为固定资产核算，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；第二种是房地产开发企业开发并拟出售的房地产，在资产负债表中作为存货核算。企业在执行投资性房地产准则时，应根据投资性房地产的定义和主要内容，对企业的资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量。作为投资性房地产进行核算的建筑物和土地使用权，应同时满足下列条件时予以确认，一是企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；二是该项投资性房地产的成本能够可靠地计量；三是作为投资性房地产的建筑物和土地使用权，应能单独计量和出售，即该投资性房地产的产权可单独划转和交割。
（二）投资房地产在财务报告中的体现
为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于 2006 年 2 月了《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第6号――无形资产》、《企业会计准则第 3 号――投资性房地产》。按照新准则，企业对满足固定资产定义的建筑物、满足无形资产定义的土地使用权分别在资产负债表的“固定资产”和“无形资产”科目下核算与列示，对满足投资性房地产定义的建筑物和土地使用权，在“投资性房地产”科目中具体核算。具体操作时，对投资性房地产的确认应严格按照新准则对投资性房地产的定义，即作为投资性房地产进行核算的建筑物和土地使用权，应同时满足下列条件时予以确认，一是企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；二是该项投资性房地产的成本能够可靠地计量；三是作为投资性房地产的建筑物和土地使用权，应能单独计量和出售。
对于企业拥有的建筑物及土地使用权，不属于固定资产、无形资产和存货，则就应属于投资性房地产。即企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产作为固定资产，房地产开发企业开发并拟出售的房地产作为存货；此外，企业出租给本企业职工居住的宿舍不属于投资性房地产；母公司以经营租赁方式向子公司出租的房地产在编制合并财务报表时作为企业集团的自用房地产，但应确认为母公司的投资性房地产。
二、投资房地产会计计量方法的运用
（一）投资性房地产的初始计量
投资性房地产会计准则规定，投资性房地产应按成本模式进行初始计量。以下分别投资房地产的不同获得情况分别说明计量方法。第一种情况，对于外购的投资性房地产，按照购买价格、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出，作为入账价值，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”科目；对于企业以分期付款方式购入的投资性房地产，按照投资性房地产的公允价值作为入账价值，借记“投资性房地产”科目，按照应支付金额与成本之间的差额，借记“未确认融资费用”科目，按照应支付金额，贷记“长期应付款”科目。第二种情况，对自行建造的投资性房地产，按照建造该资产使其达到预定可使用状态前所发生的必要支出，包括工程用物资成本、人工费用、应予以资本化的借款费用、缴纳的相关税费以及应分摊的其他间接费用等，作为入账价值。第三种情况，对于企业以其他方式，如非货币易、债务重组等方式取得的投资性房地产的成本，
按照相关会计准则的规定确定。
（二）投资性房地产的后续计量
按照新会计准则的规定，与作为固定资产或无形资产核算的自用房地产以及作为存货核算的房地产，投资性房地产在会计处理上的最大差异是后续计量模式的规定不同。按照新会计准则，投资性房地产的后续计量可选择采用成本模式或公允价值模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定不得随意变更，由成本模式可以转为公允价值模式，视为会计政策变更，而一旦采用公允价值计量模式，则不得转为成本模式。鉴于我国当前市场经济体系还不够健全完善，资产的活跃市场程度不够，公允价值的应用缺乏规范的市场环境和规则，因此应在适度谨慎的情况下运用公允价值，以避免出现人为操纵利润的情况。因此，新颁布的投资性房地产准则规定，只有存在活跃市场，公允价值能够获得并能可靠计量的情况下，才允许采用公允价值计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
此外，新准则规定，采用公允价值模式计量投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益，资产负债表日确认公允价值变动损益时，借记“投资性房地产（公允价值变动）”，贷记“公允价值变动损益”。
（三）投资性房地产的转换
在成本模式核算情况下，投资性房地产转换的会计处理在成本模式下，无论是非投资性房地产转换为投资性房地产，还是投资性房地产转换为非投资性房地产，都仍按照固定资产或投资性房地产的账面价值进行计量与核算，直接将房地产转换日的账面价值作为转换后的入账价值。
在公允价值模式核算情况下，投资性房地产转换为非投资性房地产时，应当以转换当日投资性房地产的公允价值作为非投资性房地产的入账价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益，公允价值变动损益。公允价值与原账面价值的差额，分两种情况处理：第一，将投资性房地产转为自用房地产时，按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按其账面价值贷记“投资性房地产（成本）”，公允价值变动借记或贷记“投资性房地产（公允价值变动）”，账面价值与公允价值的差额计人当期损益，借或贷记“公允价值变动损益”。第二，企业将作为存货、固定资产或无形资产的房地产和土地使用权转换为投资性房地产时，按照转换当日的公允价值确认投资性房地产，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，按公允价值借记“投资性房地产”，公允价值与帐面价值的差额借记“公允价值变动损益”，按账面价值贷记“固定资产”。转换当日公允价值大于原账面价值的，按公允价值借记“投资性房地产”，按账面价值贷记“固定资产”，公允价值与账面价值的差额贷记“资本公积（其他资本公积）”。
三、企业对投资房地产会计计量方法的选择
（一）选择会计计量方法的前提条件
按照新准则，投资性房地产的计量可以采用成本模式或公允价值模式。成本模式下，投资性房地产按照帐面价值计量，可以计提折旧，能够起到抵税作用，同时企业的经营成果不会受房地产市场泡沫或起伏的影响，能够比较准确的预期。而公允价值计量模式下，企业不能计提折旧或进行摊销，在多方面不同程度地对企业纳税产生影响，这些影响表现为相对影响和绝对影响两个方面：相对影响的结果表现为对会计净利润的调节，需通过递延所得税资产和递延所得税负债进行处理；绝对影响是指对相关税种纳税绝对额的影响，结果表现为绝对应纳税额的多少，同时房地产市场价格的变化会随时影响企业的经营业绩，对企业资产价值及其盈利能力带来较大的影响，企业对未来的经营预算存在较大的不确定性。鉴于以上分析，企业在选择投资性房地产计量模式时，应首先考虑该企业的投资性房地产是否适用公允价值模式。其次应考虑公允价值给企业可能带来的影响。
（二）不同计量方法对企业的影响
第一，成本计量模式对企业的影响。新会计准则规定，投资性房地产的初始计量采用成本模式，后续计量可以选择应用成本模式或公允价值模式。税法规定，对于投资性房地产，通常情况下不得调整固定资产账面价值。可见税法也将投资性房地产也作为固定资产或无形资产处理，其初始计量与会计核算相同。新会计准则与税法对投资性房地产初始成本的计量基本相同。由此可以看出，在成本模式下，新会计准则和税法的处理基本一致。
第二，公允价值计量模式对投资性房地产核算及税务的影响。在公允价值模式下，两者存在明显的差异。新会计准则在投资性房地产的业务处理上引入了“公允价值”作为会计核算的计量模式。会计准则规定，一方面，投资性房地产在年末按公允价值调整其账面价值，差额计入损益，这就可能会大幅度的提高或降低企业经营业绩；另一方面公允价值计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，相比于成本模式下无疑会提高企业利润。根据相关企业所得税政策的规定：“企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”可见，在税务处理上，一方面对投资性房地产不确认公允价值变化所产生的所得，另一方面还应计提折旧或摊销，基本还是与成本模式的核算方法一致。由此可见，新会计准则与税法不一致产生的差异，将影响企业所得税费用。由于上述情况会对当期损益产生影响，因而也会对当期企业所得税费用产生影响，进而影响企业的净利润。
第三条、发行人在主要会计政策中披露如下内容：
（一）在合并会计报表编制方法中说明对合作开发项目编制合并报表时采用的方法。
（二）在存货的核算方法中增加披露：
开发用土地的核算方法；
披露公共配套设施费用的核算方法；
披露出租开发产品、周转房的摊销方法；
对不同类别存货（如：库存设备、开发成本、开发产品、出租开发产品、周转房）计提跌价准备的比例及依据。
（三）披露维修基金的核算方法。
（四）披露质量保证金的核算方法。
（五）披露各类型业务收入的确认原则及方法：
房地产销售收入的确认原则及方法。应根据行业特点确定具体的确认标准。对采用分期收款方式销售、出售自用房屋、代建房屋和工程业务，应单独披露有关收入确认方法。
出租物业收入的确认原则及方法。
建筑施工收入的确认原则及方法。
物业管理收入的确认原则及方法。
其他业务收入的确认原则及方法。
（六）为房地产开发项目借入资金所发生的利息及有关费用的会计处理方法。
第四条、发行人在存货项目注释应披露：
（一）按性质（如：库存设备、开发成本、开发产品、分期收款开发产品、出租开发产品、周转房）分类列示存货余额。
（二）按下列格式分项目披露“开发成本”：
项目名称开工时间预计竣工时间预计总投资期初余额期末余额合计注：对尚未开发的土地，应披露预计开工时间。
（三）按下列格式分项目披露“开发产品”：
项目名称竣工时间期初余额本期增加本期减少期末余额合计（四）按下列格式分项目披露“分期收款开发产品”、“出租开发产品”、“周转房”：
项目名称期初余额本期增加本期减少期末余额合计（五）应按下列格式披露存货跌价准备金计提情况：对于开发中项目，可以合并列示。对“停工”、“烂尾”“空置”项目，如果不计提或计提跌价比例较低，应详细说明理由。
项目名称期初余额本期增加本期减少期末余额备注合计
第五条、发行人在预收帐款项目注释中，除按账龄列示余额外，对预售房产收款，应按下列格式分项目披露。
项目名称期初余额期末余额预计竣工时间预售比例合计
第六条、发行人在主营业务收入项目注释中，应分项目披露报告期内各期间金额。
第七条、发行人的经营业务涉及不同行业和地区时，应按行业和地区披露收入、营业利润、资产的分部资料。行业可以按照房地产、施工、物业管理、商业等分类；地区可以按境内、境外披露，对经营环境存在差异的省、直辖市，也应分别披露。
第八条、发行人为商品房承购人向银行提供抵押贷款担保的，应披露尚未结清的担保金额，并说明风险程度。
第九条、本规则由中国证监会负责解释。
第十条、本规则自之日起施行。
证监会关于《公开发行证券公司信息披露编报规则》第10号、第11号的通知
通知
自从上个世纪九十年代初执行分行的会计制度以来，我国的房地产企业向着更为规范化的方向发展。但是，其高速发展的时代已使其逐步进入了调整时期，会计核算方面已经出现了不少问题，使得其会计业务的开展不够顺利，这是非常值得我们注意的问题。作为从事特殊商品开发和经营的房地产企业来说，其涉及的会计业务具有非常重要的意义，一旦处理不好，就会产生严重的后果。
一、房地产企业会计核算的现状及存在的问题
房地产企业的经营活动和商品都比较特殊，不同于一般的企业，因而其会计核算也存在一定的特殊性，即房地产企业的会计核算产品的种类繁多，核算方法不同；产品成本的核算复杂以及经营收入及其相关税金的核算也不同。目前的房地产企业会计核算现状不容乐观，因为房地产企业在近些年国家宏观调控政策日益加强的背景之下，面临的生存环境日益严峻。一方面，政府垄断的土地价格不断攀升；另一方面，金融、税收也不断向房地产业施压，使得房地产企业的生存环境越来越严酷。而作为房地产企业的会计业务中的主要方面的会计核算工作，也存在着不少的问题。具体来说，问题如下：（1）房地产企业的开发产品单位价值高、建设周期长、负债经营程度高，我们在进行会计核算的时候，一定要注意会计核算方法的特殊性。目前影响房地产企业会计核算的具体会计准则都对房地产企业的各个会计方面进行了相关规定，而目前的房地产企业会计核算还没有真正按照这些会计准则来执行。（2）房地产企业的商品销售主要包含了两种，即自行开发后进行销售，以及房地产开发企业受人委托并签订一定的合同进行开发。对于后一种情况的销售来说，其收入确认比较简单；而对于第一种销售收入来说，就显得较为复杂，甚至可以说具有很大的复杂性。这是因为房地产企业开发的商品耗资巨大，周期又长，从而就形成了房地产企业往往采取预售或者分期收款的方式进行销售。此外，房地产企业要进行商品的销售，还应该取得预售许可证或者销售许可证，这些都会增加房地产企业会计核算中收入确认的复杂性。（3）由于房地产企业开发项目的特殊性，其巨大的资金投入使得房地产企业往往习惯于采取举债的方式来筹集资金，但是，其债务资本的回收周期又较长，而且新的会计准则对于借款费用资本化范围的规定有所扩大，而这正是房地产企业很难对其进行确定的原因所在，换句话说，就是房地产企业对借款费用的资本化不够规范。（4）房地产企业的开发项目建设周期较长，投资额度巨大，从而使得房地产企业的会计核算的配比原则不能有效的实行；另一方面房地产企业的初期成本费用支出过于庞大，而其销售的时候不一定能够顺利回收到全部资金，这就造成了房地产企业的开发成本与销售收入不具有配比性。此外，房地产企业的收益评价指标并不能真实的反映企业的业绩。
二、加强房地产企业会计核算工作的具体措施
鉴于房地产企业的行业特殊性及其会计业务中的会计核算存在着不少的问题，那么，我们就要及时关注到这些会计核算问题的存在，比如说要关注其收入会计核算在税收上的问题、成本费用的会计核算方式问题，预售方式下流转税费用核算不合理等现象的存在，认真分析目前房地产企业面临的困境，在每一个项目正式启动之前，我们要认真思考其会计核算问题，使得房地产企业的会计核算在项目开始之初就具有非常强的针对性和科学性以及可行性。具体来说，我们可以从以下一些方面重点关注，采取一定的措施：（1）对于房地产企业这样一个资金密集型的产业来说，其巨大的资金投入除了意味着高回报率，但也面临着更高的经营风险。因而，作为房地产企业来说，就应该认真分析市场形势，并且正确评估自身的实力和地位，尤其要做好对资金的可控性工作，应该对这方面要有非常清楚的认识和了解。房地产企业要规划好企业的各项财务费用，否则一旦出现资金问题，就容易产生严重的后果。（2）由于房地产企业的现金流非常不平衡，一不小心就会导致资金短缺问题，有时甚至是非常严重的资金缺口，严重的情况还会导致房地产企业的倒闭，致使整个房地产开发项目的失败。因而，房地产企业要做好这些方面的会计核算工作，无论是争取土地阶段，还是房产销售阶段，这些都是必不可少的措施，一旦总体资金核算不到位，在当今日益激烈的市场竞争中，以及日益紧缩的货币政策下，房地产企业很容易产生资金困难。（3）房地产企业涉及的金额巨大，那么，其承担的税收费用也就较大。但是，由于房地产企业开发周期长，成本投入高，要非常容易的在短期内收回所有费用，那几乎是不可能的事情。因而，房地产企业就要尽可能的降低税负，当然是在合理合法的范围之内，这就需要房地产企业在企业收入和成本支出方面下功夫。事实上，房地产企业可以把收入确认适时延后，争取多种销售形式。（4）房地产企业可以按照满足市场发展的需求或者是规划的要求，按不同物业形态分类核算房地产企业的收入，从而不仅能够更好的满足管理上的需要，还可以为土地增值税的预交和清算打下基础，从而有效增加增值额。当然，这些分开核算都要符合土地增值税的相关规定。（5）房地产企业还应该按照政府的相关规定，在没有取得相关预售许可证之前，尽可能的不要向客户收取任何费用，而是应该按收付实现制原则确认收入，尽可能不代垫预交税金，一定要注意使会计核算符合相关会计制度的规定和税法的规定。针对房地产企业的开发项目的现金流不平衡，房地产企业应该按配比原则确定期间的费用。并且在沉重的税负面前，房地产企业应该认真仔细的分析相关税法，使房地产企业的会计核算具有科学可行的特征，按权责发生制核算开发成本。（6）房地产企业在进行商品销售的时候，应该尽可能的遵守一定的标准，主要是正确确定和应用收入确认标准，即法律标准和专业标淮。一般来说，房地产企业应该遵循的法律标准是专业标准的前提条件。对于专业标准来说，虽然房地产企业按照规定理论上是行得通的，但是，在实际的操作过程中，往往由于其销售方式的多样化和复杂性，其收入确认工作有一定的困难。房地产企业还要引入计划销售价格的概念，将销售收入与成本配比建议引入计划销售价格的概念，解决销售成本结转错位，与销售收入不配比这一特殊问题，扩大信息披露内容，提高房地产开发企业信息披露中的信息含量。
三、结语
总而言之，作为一个具有特殊性的行业来说，房地产企业应该基于自身的行业特点和项目特殊性，采取措施积极的完善其会计核算制度，明确销售收入核算的范围，确定合理的销售标准，预售合同的签订并不能作为销售实现的依据，从而努力完善对房地产企业收入的核算；继续完善对房地产借款费用的核算，明确开发项目的成本核算对象；对于工期较长、规模较大的开发项目可以按照分期开发的开发区域作为成本核算的对象，从而进一步完善成本核算；增大房地产企业的信息披露程度；严格实行预收款项的预缴制度，确保税款能够按时缴纳；改进房地产开发企业预售模式下流转环节税费的核算方法等，才能真正从多方面来加强当前新形势下的房地产企业的会计核算工作。
参 考 文 献
[1]刘琳．房地产业已经成为我国重要的支柱产业[J]．中国投资．2010（1）
一、投资性房地产与固定资产的差异
（一）本质特征不同
1.固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而特有的（其中，出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等）;二是使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义来看，具有以下三个特征：（1）企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售;（2）使用寿命超过一个会计年度;（3）固定资产是有形资产。
2.投资性房地产，是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有之而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。从投资性房地产的定义来看，具有以下两个特征：（1）投资性房地产是一种经营活动;（2）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所房地产和用于销售的房地产。
（二）持有目的不同
虽然投资性房地产与自用房地产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同。
1.固定资产的持有目的是为了生产商品、提供劳务、出租（不含投资性房地产）或经营管理而持有的。企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，是服务于企业自身的生产经营活动。
2.投资性房地产的持有目的是为了赚取租金或资本增值，是企业的一种经营活动。
（三）核算范围不同
企业为了更好地满足固定资产管理和核算的需要，可对固定资产进行综合分类，将固定资产分为生产经营用、非生产经营用、未使用、不需用以及融资租入固定资产等。
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物三类。
（四）科目设置不同
1.固定资产核算使用的会计账户主要有“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等三个账户，用来核算固定资产账面价值的变动情况。
2.投资性房地产核算采用成本模式计量情况下，除了一级账户设置“投资性房地产”账户外，还要设置“投资性房地产累计折旧”等账户。当然，投资性房地产若为土地使用权则通过“投资性房地产累计摊销”账户核算摊销额。特别是投资性房地产核算采用公允价值模式计量的情况下，则要在一级账户“投资性房地产”账户下设“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，用来核算投资性房地产价值的变动情况，并计入当期损益。
（五）核算方法不同
1.固定资产只能采用成本模式核算。
2.投资性房地产有两种核算模式，即成本模式或公允价值模式核算;企业通常对投资性房地产在资产负债表日多采用成本模式进行后续计量。但是，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，并且已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。（下转20页）
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二、投资性房地产与固定资产的联系
（一）确认的方式条件基本相同
1.固定资产必须在同时满足两个条件时才能予以确认：（1）与该资产有关的经济利益很可能流入企业;（2）该资产的成本能够可靠地计量。
2.投资性房地产也必须是同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业;（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
因此，不论是确认固定资产，还是确认投资性房地产，二者均要求在符合资产定义的前提下，同时满足两个条件：与该资产有关的经济利益很可能流入企业;该资产的成本能够可靠地计量。
（二）初始计量成本范围基本相同
1.固定资产应当按照成本进行初始计量。成本包括企业为构建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费、安装成本及相关税费等，也包括间接发生的费用，如应承担的借款利息等。
2.投资性房地产应按照取得时的成本进行初始计量。包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确认。
（三）出租核算方式方法基本相同
具体表现在两个方面：一方面是租金核算方式方法相同，即二者出租时，均将取得的租金收入计入“其他业务收入”科目，摊销的成本均通过折旧的形式核算，计入“其他业务成本”科目;另一方面是摊销方式相同：二者摊销均采用直线法摊销，即按照资产平均使用年限分期等额摊销。
一、房地产企业会计核算的特殊性
房地产企业的生产周期长，涉及的生产开发部门较多，加之近年来房地产的投资风险较大，由此决定房地产企业的会计核算工作也具有一定的特殊性。主要表现在以下三个方面：
（一）会计核算业务的特殊性
会计核算业务的特殊之处体现在其核算对象的复杂与多样化，房地产企业开发经营的是房地产这一商品或者说是产品，这意味着，房地产企业不仅仅要开发建设房屋，还要负责房屋周边的基础设施的建设，包括支撑所建设房屋的水、电、网络等必备设施的铺设与开发建设。另外，再加上房地产开发建设前的种种勘测考察项目，以及一系列不可预知的耗费资金的项目，这些均要客观、全面、系统的进行会计核算。
（二）会计核算周期的特殊性
房地产企业这一方面的特别之处主要表现为其核算周期长，跨度大。从土地的勘测考察开始到最终一处房地产建设完毕完成销售，这期间还要经过房屋的设计与规划、房屋周边配套设施的设计规划、房地产的施工建设、房屋的装修等一系列的程序与环节，耗时较长，需要一至两年甚至更长的时间。房地产开发建设的环节多样性还意味着在一处房地产的整个开发过程中需要与多个相关的部门进行业务往来，需要大量、充足的资金支持以维持房地产开发各个环节的顺利进行，有序、适当的资金调度显得尤为重要，所以房地产企业会计核算工作周期较长，工作任务重要且艰巨。
（三）房地产企业收入的特殊性
收入的特殊点主要体现在房地产企业的收入的确认存在一定的难度。根据国家的相关政策，只要能够取得预售许可的相关证明，房地产企业就可以对其开发的房屋以及相关的地产根据企业的意愿进行处理，也就是说在房地产未竣工之前可以通过预售的形式销售房屋。期间所收入的定金、分期付款等房款，均应按照规定缴纳税金。另一方面，按照房地产企业相关的会计准则，房地产竣工验收之后，才能确认收入，两项规定之间的矛盾导致房地产企业会计核算中收入的确认存在一定的难度。
二、房地产企业会计核算的重点
（一）收入、成本核算
从前文叙述中我们了解到房地产企业的收入核算与成本核算工作都存在一定的难度，这两项内容的核算既是房地产企业核算的难点同时也是其核算的重点工作。对于收入核算而言，房屋在预售过程中收受的预收款项计入收受预售款项的当期还是计入签订正式合同的会计核算周期，在收入核算周期的确认问题上存在实际操作过程中难点突出。一方面国家税收法律与相关会计准则同时制约房地产收入核算，同时各个房地产企业在实际操作过程中操作各异，未形成统一标准。
另外，成本核算是房地产会计核算的重点内容，文章反复提到，房地产的开发与建设涉及环节较多，项目繁多，与多种单位存在业务往来，如何确定其成本核算对象是成本核算工作的重点与难点工作。目前，合理地确认成本核算的对象以保证房地产会计核算的全面性、正确性是房地产企业应该关注的重点问题。
（二）借款费用核算
房地产开发项目较大，一般均要涉及房屋的开发以及周边设施的配套建设，并且可能会在不同的区域同时开展，源源不断的资金供应是必不可少的，此外，房地产从开始筹建到完全竣工横跨的事件长，企业自有资金回笼缓慢，这就意味着房地产企业在开发建设房地产项目时，银行借款成为其资金的主要来源，并且借款的期限一般较长，这又必将带来巨大的借款利息。与此同时，新会计准则对企业的借款费用提出了更为细致和详尽的要求，因此，房地产企业在进行会计核算工作时，应注重分析企业借款的性质，以实现房地产开发资金使用效率的最大化，同时应使企业的实际核算工作满足国家相关会计核算的要求。
（三）预交税费的处理
房地产企业在一项项目中便要面临种类繁多的税费，并且各种税费的上交时间存在差异。所以，税费的问题应当作为房地产企业重点关注的问题之一。房地产企业除了要上交企业所得税之外，还要上交土地增值税、房产税等税种，所以企业在处理税费的过程中，一方面要确保对当期的税费进行准确的核算，同时也要对税款的使用做合理的安排与规划，尽可能保证有限的资金能够发挥最大的使用价值。
三、房地产企业会计核算方法的优化分析
（一）收入核算方法
首先，明确收入的核算内容。确保房地产企业会计核算工作中收入核算的准确性，首要的工作就是要明确收入的核算内容。房地产企业在房地产开发建设的各个环节所获得的销售收入均应算作收入核算的内容，包括出售土地的收入、出售房屋的收入、出售相关的房屋配套设施的收入，还包括在开发建设过程中一些非常规情况获得的收入，包括拆迁旧址、出售周转房等情况获得的收入均应该算作收入核算的内容。
一、旧会计制度下行业会计制度弊端
我国的经济发展迅速，市场机制不断地完善，企业的经营环境发生了很大的变动，但是原来的会计制度落后，无法对新的会计和财务处理进行规范，尤其是在行业会计制度方面，严重滞后。
旧的行业会计制度采用的是一刀切的方式，不能对具体的行业进行具体分析。而且规定过于死板，阻碍企业的发展。旧的会计准则中要求所有资产都采用成本计量方式，并且选定以后不得再变动。在这种规定下，如果企业的资产已经落后，其盈利性已经大大下降，但计量方式不能变动，这样就会使房地产企业的资产虚高。
另外，旧会计制度的规定，使得会计核算中不能够充分反映企业客观的财务状况，不能对资产的负债情况、减值情况、资产的损失等进行及时客观地反映，容易造成不良资产的风险隐患增加，对企业处置资产损失、选择会计政策权限限定不明确。尤其对于上市企业，这样的情况容易损失股东的利益。一般情况下，当各项资产风险和报酬已经转移到企业，并经可靠计量后才能被确认为资产；二是资产预期会给企业带来经济利益。当企业的某项资产已经不能为企业带来经济利益时，比如应收账款已经不能收回、资产发生贬值等，这时如果依然还要确认为资产，就会造成企业资产不实。
二、新会计制度实施对房地产企业影响
1.将投资性房地产行业作为单独的对象进行了规范。在新的会计制度中专门对投资性房地产行业进行了规定。在旧的会计制度中是一概而论的，统一将以投资为目的的土地使用权和房屋等的建筑物作为固定资产核算，或者作为无形资产进行核算的，投资性房地产的核算方式和自有自用房地产相同，作为固定资产或者无形资产。但是同时核算方法也发生了变化，固定资产原来是按历史成本核算，在后期的会计处理中，受到外部因素的影响，比如减值等因素。在当今的市场形势下，房地产价格持续上涨，用旧的会计核算方法无法真实反映房地产的成本核算情况，同时也给房地产企业瞒报成本，虚报利润以可乘之机。对于这种情况，在新的会计制度下，专门对投资性的房地产进行了明确的规定。投资性房地产即以挣取租金或者以资本的增值为目的而持有的房地产。判断是否是投资性的房地产，要满足两个条件，首先是与之有关的经济利益有很大的可能性会成为企业的收入或者其他经济利益，当然同时也意味着相关的风险的承担。另外一个条件是该房地产本身所投入的资本可以有效的测量。投资性房地产的后期计量的方法，也有两种，不再局限于原来的一种方式。对于建筑物的计量，参照第4号的关于固定资产计量的相关规定，关于土地使用权，沿用第6号无形资产的相关规定。在投资性房地产中引入公允价值，是一项大的突破。新会计准则规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可采取公允价值对投资性房地产进行后续计量，并应同时满足：首先，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；其次，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。房地产的公允价值可以参考市场价格，也可以采取现金流贴现的价值。
如果投资性房地产采用的是公允价值的计量方式，则按照资产负债表日期的房地产的公允价值对现行的账面价值进行调整，而不再计提折旧，也不再进行摊销。如果允许价值与账面价值之间有差异，则将差额在当期的损益中体现。公允价值在这次的新会计准则中被首次引入，考虑到企业的情况，所以不对企业进行强制要求：两种计量模式供选择，但为了防止投资性房地产企业的不规范操作，新的会计准则规定，计量方式一旦确定，不能随意更改。公允价值计量模式是国际上通用的一种计量方式。如果房地产企业所经营的房地产是普通的居民住宅，那么其房地产多作为存货存在，新的会计准则对其影响基本可以忽略。但是对于投资性房地产企业而言，由于大量的作为固定资产的房地产的存在，不同的计量模式将产生完全不同的影响，所以需要在两者之间进行尝试的权衡。
2.在存货的计价方式方面，新会计制度中存货的计价方式发生了变化。旧的会计准则实施的是后进先出法，以此来确定存货的成本。新会计制度下采用了先进先出法进行存货的计价。采用这种方法更能客观真实地反映房地产企业的实际的开发成本，由于房地产行业的存货金额较大，施工周期较长，这一计价方式的变化，必然会带来房地产企业成本的变化，进而影响企业的盈利水平。
3.关于借款费用的资本化，新的会计准则中规定了哪些借款费用可以资本化：购买或者建设可直接划归于符合资本化的条件的资产。衡量资产是否符合资本化的，要看需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产。包括固定资产和需要经营相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。新准则突出了“需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态”这个条件。允许符合该条件但是归为存货或投资性房地产上的借款费用资本化。在旧的会计准则中，符合该范围的固定资产较少，而新的会计准则扩大了该范围，使更多的资产可以进行资本化的处理。但同时，新的准则也对资本化的前提条件进行了严格的界定，不是所有的都可以资本化处理。首先是资产的支出是已经产生的而不是未来的，其次是借款的费用也已经发生，最后是该资产已经达到了预定的可使用、可销售的状态。在这样严格的条件下，房地产公司已经买下但未开发的储备的土地的借款费用将不能进行资本化的处理，而不能进行资本化处理，一般会计入财务费用中，财务费用的产生会降低房地产企业的当期利润，影响企业的效益。但在实践中，“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”不易确定，可实施性差，这也无形中降低了新会计准则在这方面的约束力和影响力。而作为地产公司，如果有意利用该条规定操纵其利润，也不是完全没有可能的，这就给房地产企业以可乘之机。
4.新的会计准则在借款费用方面，放松了条件，总体是利于房地产产业利息的资本化的，也利于房地产产业提高自己的业绩。因为房地产行业，回收开发资金所需要时间长，资金额度较大，利息资本化，可以使房地产企业当年的利润增加，缓解了相关的资金和负债的压力。当然，新的会计准则也有负面的影响，比如规定了对于储备的土地，如果长时间里没有开发，则其借款的费用不能资本化，转为财务费用。
5.新准则对财务信息的公开性提出了更高的要求。新准则要求房地产企业尤其是投资性房地产企业，要对基本的财务和会计信息进行披露。比如房地产的金额、种类、成本核算方式，如果选择的公允价值的计量模式，则要对确定公允价值的依据进行公式，同时对于过程中的价值变动、损益变动，也要及时披露；如果房地产有转换，要对转换的理由以及对相关利益主体的影响加以说明。新的准则尤其是对投资性房地产进行了特别的界定，并对其提出了更高的要求，也是为了保护信息使用者的利益，使其可以获得更加全面、翔实可供参考的信息，以便做出科学合理的决策。在公开信息方面要求披露借款费用资本化率和利息资本化金额的规定，有助于了解企业的融资状况。对于房地产企业来说，需要披露的信息量增大了，也就意味着必须更加规范自身的财务行为。
6.收益与成本的匹配方面。如果房地产企业在核算方式中采用了公允价值计量方法，则涉及到公允价值的变动以及变动情况下损益的出现以及收益与成本的匹配的问题，因为对于房地产企业而言，其成本是相对稳定的，但是因为市场供求等各个方面的变化，所以公允价值会经常变动，进而不断发生损益，这样就导致企业的资产负债表上企业收益出现波动。房地产企业有着自身的行业特点，在成本投入和回收期间有一个较长的时滞。项目前期的选址、项目的前期设计、策划以及项目的审批手续办理等环节有一个不短的时间，而收益和资金回流产生于项目后期的销售时期，造成项目的前期投入较大，资金用量多，而流入少，后期的投入较小，资金流入多，这样就带来成本和收益的匹配的问题。企业忽视成本匹配的直接影响是片面认为后期经营收益可观，并影响到下一阶段的投资决策。
7.公允价值计量模式下的费用计提。旧的会计准则下，房地产企业采用的是成本的计量方式，这样无形中减少了很多房地产企业的盈余管理方面产生的问题。在新的会计准则下，房地产企业的盈余会出现新的问题：因为新准则下，房地产开发企业的利润有了更大的不确定性，这种不确定性给其调节利润带来了极大的空间，成为其利己和调节利润的一个杠杆。新会计准则没有明晰地提出计提标准。如房地产开发过程中除建筑本身的工程外，还会涉及到相关建设费用，这些费用尚未产生，只是在会计工作中进行预提，所以企业或是可借预提调节利润，或是可能对预提的标准有所犹豫。
参考文献
[1]向巧玲.浅谈新会计准则之投资性房地产[J].当代经济，2008（21）.
2.新准则取消了“短期投资”、“短期投资跌价准备”科目，设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并在“交易性金融资产”科目下设置“成本”、“公允价值变动”两个二级科目。
3.新准则取消了“应收补贴款”科目，并入“其他应收款”科目核算。
4.“物资采购”科目变为“材料采购”科目。
5.“包装物”科目和“低值易耗品”合并为“周转材料”科目。
6.新准则取消了“长期债权投资”科目，而重分类为“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。（教材第六章金融资产）
7.新准则增设了“投资性房地产”科目，核算为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。（教材第五章投资性房地产）
8.新准则设置了“长期应收款”和“未实现融资收益”科目。企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的经营活动，已满足收入确认条件的，应按应收合同或协议余款借记“长期应收款”科目，按其公允价值贷记“主营业务收入”等科目，按差额贷记“未实现融资收益”科目。
9.新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化。
10.新准则增设了“累计摊销”科目。用来核算无形资产的摊销额。
11.新准则增设了“商誉”科目，从“无形资产”科目分离出来，产生于非同一控制下企业合并。
12.原制度要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业设置“递延税款”科目，而新准则设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，其核算方法与原制度相比有所变化。（教材第五章所得税）
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×税率
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×税率
13.新准则取消了“应付短期债券”科目，而设置了“交易性金融负债”科目。核算直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
14.“应付工资”和“应付福利费”科目合并为“应付职工薪酬”科目。
15.“应交税金”和“其他应交款”合并为“应交税费”科目。
16.新准则中设置的“预计负债”科目，其核算内容与原制度相比有所变化。
17.“盈余公积”科目取消了法定公益金有关的核算。
18.新准则增设了“库存股”科目，核算企业收购、转让或注销本公司股份金额。
19.新准则增设了“研发支出”科目，核算企业进行研究和开发无形资产过程中发生的各项支出。
20.新准则增设了“公允价值变动损益”科目，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。
21.“其他业务支出”科目变为“其他业务成本”科目。
22.“主营业务税金及附加”科目变为“营业税金及附加”科目。
23.“营业费用”科目变为“销售费用”科目。
我国城镇化建设的步伐现已不断向前推进，房地产行业也自然成为了我国国民经济的一个支柱型行业，因为它带动了相关几十个行业的发展。但相对于其它成熟行业而言，房地产行业的会计从业人员的经验显得相对缺乏很多，远远不能满足当前发国内地产企业的需要。众所周知，房企要想获得利润，除了需要销售顺利之外，还应减少房产本身开发所需的成本。
一、房产开发的成本核算的主要内容
企业会计在对项目开发成本的核算时，按照所发生的费用归集，主要从土地征用及房屋拆迁时的补偿款、房企开工前的工程费、用于基础建设的设施费、建筑工程安装费、工程配套设施费和工程开发时所产生的间接费用等几个方面进行核算的。就拿工程开发时所产生的间接费用为例，当前我国的房地产行业还很不完善，滋生出来的腐败也是习以为常，就拿政府官员的打理来说那也是一项开支相当大的灰色成本，这种间接费用的核算就是比较麻烦的一件事，因为必须的把这笔灰色开支通过账目的转嫁方式进行抹平，否则难以健全的手续去进行报账和报税。
二、房产开发的成本核算方法
众所周知，所有企业会计核算方法都是反映与监督企业所进行的相关经济生产，为企业内部的经营管理提供完善的核算资料，并且通过特定的组织程序去设置会计账簿，会计凭证以及会计报表的专门方法。在这里我就以房地产企业的建筑工程费核算为例，我们会计人员要对不同施工方式而采用相应的核算方法。如施工方式采用工程承包的形式，会计核算时应依照承包企业对房产企业所提交的“工程价款结算单”列出的承付工程款计入到“开发成本―――房屋开发”的对应成本项目中；又如施工方式应用自营方式的，则所产生的各项建筑工程安装费用要直接计入到“开发成本―――房屋开发”的对应成本项目中；再如房地产企业自身直接完成施工的，会计在建筑工程核算时采用创建账户的方式核算和归集自身企业完成工程的建筑安装费用，在每月月未把实际成本转入到“开发成本―――房屋开发”的对应成本项目中；又如工程设备的领用，它本隶属于工程本身实体的，成本会计核算时应根据隶属对象，在领用设备交付安装的时候，要按其实际成本计入到“开发成本―――房屋开发”的对应成本项目中。
三、房地产开发企业特殊业务的核算
房地产领域有很多特殊业务方面的会计工作需要会计人员进行核算，常出现的特殊业务有合作建房、以土地使用权投资开发项目、“买一送一”的赠送业务、售楼处（接待处）处理、“拆一还一”的处理等，下面我就以“买一送一”的赠送业务为例：
我们的房产在售楼的时候常常打出这样的促销广告，“买第五层送第六层”，其中第五层的面积有100平方米，第六层也有40平方米，经过成本计算后核算出单位成本2000元平方米，单位售价3000元平方米。这时，我们会计人员在进行成本核算时，对卖五层的账务处理应做如下处理：
又如会计在核算时对售楼处的处理如下：
1.如果房产公司的售楼处有专门的工程概预算，而且在将来打算要单独转让出去的，可专门作为会计成本核算时成本计算对象来进行相应的核算；
2.假如房产公司在楼房售完后要把售楼处作为物业方面的管理用房，而产权又使其归全体业主所拥有，则我们会计在进行成本核算的时候，可将其作为“开发成本―――公共配套设施”来进行核算；
3.倘若售楼处是一处临时用房，而且将来必须要拆除的，则我们会计人员可预先将其计入“在建工程”，然后将其再转作“固定资产”来进行预定核算，将来在拆除售楼处时，可将其通过固定资产清理来进行相应处理。
综上所述，我们房地产企业的财务会计相比其它成熟行业的会计来说，业务要复杂许多，我们的会计人员不仅要熟悉房地产领域的一些建筑知识，还要懂得各种情况下的会计核算，所以从事房地产行业的会计学习的东西要比传统会计要多得多。能准确和科学的为房产公司核算出其相应的成本，为企业利润的获得提供切实可行的理论依据，这对我们的会计人员提出了严峻的挑战，我们这些工作在房地产行业的会计从业人员化压力为动力，力争让该行业会计工作的实效性在会计领域中得到填补。
参考文献：
一、投资性房地产的概念的引入意义
房地产行业最近几年不断升温，具有投资性质的房地产在用途、状态、持有目的等方面与原先计入固定资产的自用房和作为存货的楼房有显著不同。在会计实务中，并没有区分自用房和出租房、自用土地使用权和出租土地使用权的概念，而是统括在固定资产和无形资产中，采用历史成本法为基本计量原则进行核算。这样的核算方式，特别是我国房地产业不断升温的背景下，使得企业的房产资源账面价值与实际的市场价值背离较大，直接导致企业房产被低估和投资者权益受损。 新的投资性房地产准则，明确了投资性房地产的概念及其范围。
二、投资性房地产不同核算模式的特点
原制度中将具有投资性质的房地产作为固定资产或无形资产进行核算，不能如实反映投资性房地产的经济实质，新准则规定将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映，从而为会计信息使用者更好地提供决策依据，并规定了两种模式可供选择：1、成本模式，该模式要求企业对会计要素的记录应以经济业务发生时取得的成本为标准进行计量、计价。按照这一标准，资产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量、计价和记录。采用此模式主要是基于企业传统的习惯性操作，通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩，这种对比需以成本计量为基础。2、公允价值模式，准则规定，“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。由此可见，公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易的理性双方充分考虑了市场信息后达成共识的市场交易价格即为公允价值。企业投资性房地产选择何种核算模式会直接 影响 企业的资产债务状况和盈利水平，也会影响投资者的决断。两种核算模式具有较大的不同，1、两种核算模式对投资性房地产持有期间的计量不同。成本模式沿用固定资产的计量模式，以历史成本记账，需考虑投资性房地产账面价值和使用年限按期计提折旧或进行摊销。期末需进行资产减值准备测试，如果发生减值，则计提减值准备。采用公允价值模式计量时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的变动计入当期损益。2、两种模式对投资性房地产处置阶段的核算不同。在处置投资性房地产时，成本模式只需考虑该资产已提的累计折旧、累计摊销和减值准备，而公允价值模式还需要同时考虑该资产从取得至处置时的公允价值变动。
三、投资性房地产核算模式转换
新企业会计准则规定，企业对所持有的投资性房地产一般应采用成本模式核算，如果公允价值能够持续可靠取得，可以采用公允价值模式核算。这一规定意味着企业对投资性房地产计量属性这一会计政策具有选择权，有助于会计人员充分发挥职业判断能力，有助于企业提供关于投资性房地产更相关的信息，有助于提高决策者进行经济决策的效率和效果。同时，基于对现实情况的考虑，为了避免企业通过投资性房地产核算模式的转换进行财务报表粉饰，保证会计信息的可靠性和可比性，投资性房地产准则又规定企业采用成本模式核算投资性房地产的，若公允价值能够持续可靠取得，可以进行会计政策变更，从成本模式变更为公允价值模式；若企业采用公允价值模式核算投资性房地产，则不能从公允价值模式变更为成本模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
四、两种核算模式对企业盈利能力的影响不同
二、非房地产企业土地使用权租售会计处理
（一）初始核算 当企业持有土地使用权的初始意图为自行建造用于生产经营时，按照会计准则第6号规定，计入“无形资产”账户中核算；如企业在持有土地使用权时的初始意图为以备出售，按照会计准则第3号规定，应计入“投资性房地产”账户中核算。但在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。
（二）后续核算 企业拥有的土地使用权计入“无形资产”账户进行后续核算时，由于企业产品的生命周期、市场销售状况、房地产建造成本等因素的影响，暂停建造，临时出租的尚未取得确凿证据时不转换会计核算方式。年末，由于土地资源的稀缺性及市场经济的持续发展，土地使用权一般不会发生减值，则会计核算主要体现在租金核算、无形资产摊销及相关税金的会计核算上。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、营业税金及附加项目上。
当企业有确凿证据表明自用的土地使用权用途发生变化，为保证会计信息反映真实的资产的性质和价值，应当由“无形资产”核算方式转换为“投资性房地产”核算方式予以反映。 一般情况下转换后的“投资性房地产”采用成本模式计量。在该计量模式下，投资性房地产核算实质沿用了无形资产的核算方式。则会计核算在转换日没有差额，不会影响当期损益；后续则为租金核算、无形资产摊销及相关税金的会计核算。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、营业税金及附加项目上。 企业如同时满足前述两个条件，转换后投资性房地产可采用公允价值模式计量。会计核算上的主要的变化体现在一是初始转换时，转换日的公允价值与无形资产的账面价值之间的差额，如为借方差额，计入“公允价值变动损益”账户，从而影响当期损益。如为贷方差额，计入“资本公积”账户，在出售时影响当期损益，后续核算不摊销、不减值，且公允价值的变化会通过“公允价值变动损益”账户影响当期损益的变化。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业税金及附加、公允价值变动收益项目上。
（三）出售时核算 在“无形资产”账户核算方法下，企业在借方确认“银行存款”、“累计摊销”，贷方核销“无形资产”原值及税金，贷方差额计入“营业外收入”账户，借方差额计入“营业外支出”账户。对企业当期损益的影响主要体现在营业外收支项目，从而影响利润总额等指标；在“投资性房地产”成本模式核算下，取得的收入借方计入“银行存款”等账户，贷方计入“其他业务收入”账户，同时，借方核销“投资性房地产累计摊销”及“投资性房地产减值准备”账户，贷方核销“投资性房地产”原值，将差额计入借方“其他业务成本”账户；在“投资性房地产”公允价值模式核算下，取得的收入借方计入“银行存款”等账户，贷方计入“其他业务收入”账户，同时，借方或贷方核销“投资性房地产——公允价值变动”贷方核销“投资性房地产——成本”原值，将差额计入借方“其他业务成本”账户，将“公允价值变动损益” 账户的余额和转换日贷差形成的“资本公积”账户的金额 转入“其他业务成本” 账户。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、公允价值变动收益项目，从而影响营业利润等指标。
三、实例分析
下面通过一个综合案例比较分析非房地产企业在不同方式下对持有土地使用权租售的会计核算及对当期损益的影响。
[例]甲企业地处市区，为一般企业（非房地产企业）。于2012年1月1日签订合同购入土地使用权，有效期50年，面积1000亩，每亩均价12万元，款项已经支付。购入意图为自建厂房用于生产经营。
2012年1月1日，购入时会计处理为：（单位：万元）
借：无形资产——土地使用权 12000
贷：银行存款 12000
2012年1月31日起，每月摊销时会计处理为：
借：管理费用 （12000/50/12=20） 20
贷：累计摊销 20
假设，土地使用权在购入后，市场出现替代产品且建造资金尚未到位，未能动工，期间土地使用权租赁价格较高，企业将土地临时出租，于2012年7月1日与乙公司签订土地租赁协议，当年收取租金180万元，款项已经收到，营业税税率为5%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%。
2012年7月1日，收到租金时会计处理为：
借：银行存款 180
贷：其他业务收入 180
2012年7月31日起，每月摊销时的会计处理为：
借：其他业务成本 20
贷：累计摊销 20
2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：
借：营业税金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9
贷：应交税费——应交营业税 9
——应交城建税 0.63
——应交教育费附加 0.27
假设2012年11月15日，与乙公司签订协议将该土地使用权以15000万的价格出售，假定不考虑相关税费，款项已经收到。
则2012年11月15日，出售时会计处理为：
借：银行存款 15000
累计摊销 200
贷：无形资产 ——土地使用权 12000
营业外收入 3200
若租赁日，企业董事会批准，土地使用权改变用途，提供确凿的证据，但土地使用权公允价值不能可靠计量。
2012年7月1日，土地使用权转换时会计处理为：
借：投资性房地产——土地使用权 12000
累计摊销 120
贷：无形资产——土地使用权 12000
投资性房地产累计摊销 120
2012年7月1日，收到租金时会计处理为：
借：银行存款 180
贷：其他业务收入 180
2012年7月31日起，每月摊销时的会计处理为：
借：其他业务成本 20
贷：投资性房地产累计摊销 20
2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：
借：营业税金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9
贷：应交税费——应交营业税 9
——应交城建税 0.63
——应交教育费附加 0.27
2012年11月15日 出售时会计处理为：
借：银行存款 15000
贷：其他业务收入 15000
借：其他业务成本 11800
投资性房地产累计摊销 200
贷：投资性房地产——土地使用权 12000
若租赁日，企业董事会批准，土地使用权改变用途，提供确凿的证据，且企业能够提供与土地使用权公允价值相关的资料，如表1。
2012年7月1日，转换日会计处理为：
借：投资性房地产——土地使用权——成本 12200
累计摊销 120
贷：无形资产——土地使用权 12000
资本公积——其他资本公积 320
2012年7月1日，收到租金时会计处理为：
借：银行存款 180
贷：其他业务收入 180
2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：
借：营业税金及附加 （180×5%×（1+7%+3%））9.9
贷：应交税费——应交营业税 9
——应交城建税 0.63
——应交教育费附加 0.27
2012年7月31日，公允价值变动时会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动 300
贷：公允价值变动损益 300
2012年8月31日，公允价值变动时会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动 1000
贷：公允价值变动损益 1000
2012年9月30日，公允价值变动时会计处理为：
借：公允价值变动损益 200
贷：投资性房地产——公允价值变动 200
2012年10月31日，公允价值变动时会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动 700
贷：公允价值变动损益 700
2012年11月15日 出售时会计处理为：
借：银行存款 15000
贷：其他业务收入 15000
借：其他业务成本 13800
贷：投资性房地产——土地使用权 ——成本 12000
——公允价值变动 1800
借：公允价值变动损益 1800
资本公积——其他资本公积 320
贷：其他业务成本 2120
现将不同会计核算模式下对企业当期损益的影响对比如下：（表2）
四、结论
结合上述账务处理和报表数据比较分析，可以看出，企业土地使用权在“无形资产”核算模式下和“投资性房地产”成本模式核算下，对企业当期利润总额指标、净利润指标的增减变动没有影响，由于出售核算时确认的损益账户不同，则对营业利润指标产生影响。“无形资产”核算模式下营业利润指标为负数，而若转换为“投资性房地产”核算模式下则营业利润指标为正值。可见，若不转换会计核算方式，会对会计信息使用者传递企业主营业务获利能力表现不佳，偶发获利能力较强的会计信息。因此，笔者认为在非特殊情况下，需及时调整企业土地使用权租售的会计核算方式，及时由“无形资产”的会计核算方式进行“投资性房地产”计量方式的转换，以保证企业会计信息的真实性。
当企业能够提供确凿的证据说明其土地使用权用途发生转换，且能够提供投资性房地产活跃市场公允价值资料时，通过以上分析可以看出，根据土地使用权价值量的“刚性”特征，若企业将土地使用权由“无形资产”核算模式转换为“投资性房地产”公允价值模式核算时，相比而言，营业利润指标可能出现较大的增加，从而影响企业利润总额指标及净利润指标相应的增加变化。因此，笔者认为，为保证会计信息质量要求的谨慎性原则，企业在非特殊情况下应尽量采用“投资性房地产”成本计量模式而避免采用公允价值计量模式。
（二）“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目
新准则没有设置“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目，而设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目，并要求分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。调账时，企业应当根据新准则的划分标准将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。
企业应当按照首次执行日的公允价值自“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。
（三）“应收补贴款”科目
新准则没有设置“应收补贴款”科目。调账时，企业应“应收补贴款”科目的余额转至“其他应收款”科目。
（四）“物资采购”、“在途物资”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“库存商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“受托代销商品”、“待摊费用”和“存货跌价准备”科目
新准则设置了“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“包装物及低值易耗品”、“材料成本差异”、“库存商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“受托代销商品”、“待摊费用”和“存货跌价准备”科目，核算内容与原制度相同。
调账时，应将“物资采购”科目的余额转入“材料采购”科目；将“包装物”科目和“低值易耗品”科目的余额一并转入“包装物及低值易耗品”科目；将“库存商品”科目的余额转入“库存商品”科目，对于房地产开发企业的开发产品也可以将其金额转入“开发产品”科目，对于农业企业收获的农产品也可以将其金额转入“农产品”科目；其他科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。
另外，新准则还增设了“投资性房地产”科目，对农业企业专设了“消耗性生物资产”科目，对建造承包商专设了“周转材料”科目。调账时，应将原存货项目中属于投资性房地产、消耗性生物资产或周转材料的金额自有关科目转入“投资性房地产”、“消耗性生物资产”或“周转材料”科目。
（五）“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目
新准则没有设置“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目，而设置了“发出商品”科目。
调账时，应将“自制半成品”科目的余额转入“生产成本”科目；将“委托代销商品”科目的余额转入“发出商品”科目；对“分期收款发出商品”科目的余额进行分析，其中尚未满足收入确认条件的发出商品部分转入“发出商品”科目，已经满足收入确认条件的发出商品部分转入“主营业务成本”科目。企业也可沿用“委托代销商品”科目核算委托其他单位代销的商品。
（六）“长期股权投资”科目
新准则设置了“长期股权投资”科目，但其核算内容和核算方法与原制度相比有所变化，另外新准则还设置了“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应对“长期股权投资”科目的余额进行分析。
1.对于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。
2.对于非同一控制下企业合并产生的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；“长期股权投资——投资成本、损益调整、股权投资准备”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目。
3.对合营企业、联营企业的长期股权投资，“长期股权投资——股权投资差额”科目的贷方余额全额冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目； “长期股权投资——投资成本”科目余额以及“长期股权投资——股权投资差额”科目的借方余额一并转入“长期股权投资——投资成本”科目、“长期股权投资——损益调整、股权投资准备”科目余额。
投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应将“长期股权投资”科目直接转至新账，也可沿用旧账。
企业应当将上述三类投资相对应的长期股权投资减值准备金额自“长期投资减值准备”科目转入“长期股权投资减值准备”科目。
投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且能够可靠计量其公允价值的长期股权投资，应当根据新准则的划分标准重新划分为交易性金融资产和可供出售金融资产。按照其首次执行日公允价值自“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。
（七）“长期债权投资”科目
新准则没有设置“长期债权投资”科目，而设置了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”科目。调账时，企业应当按照新准则的划分标准，将原制度中的长期债权投资重新划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产。
1.属于交易性金融资产或可供出售金融资产的部分，按照其首次执行日的公允价值自“长期债权投资”和“长期投资减值准备”科目转入“交易性金融资产（或可供出售金融资产）——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。
2.属于持有至到期投资的部分，将“长期债权投资——面值（或本金）、溢折价、应计利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息”科目，自首次执行日改按实际利率法计算确定利息收入。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“长期投资减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。
（八）“委托贷款”科目
新准则没有设置“委托贷款”科目。调账时，应将“委托贷款——本金、利息”科目的余额分别转入“持有至到期投资——投资成本、应计利息”科目。已计提减值准备的，将相应减值准备的金额自“委托贷款——减值准备”科目转入“持有至到期投资减值准备”科目。
（九）“应收融资租赁款”、“融资租赁资产”和“未实现融资收益”科目
新准则没有设置“应收融资租赁款”科目，而设置了“长期应收款”和“未实现融资收益”科目，另外对租赁企业专设了“融资租赁资产”科目。调账时，应将“应收融资租赁款”科目的余额转入“长期应收款”科目；一般企业将“融资租赁资产”科目的余额转入“固定资产清理”科目，租赁企业则将“融资租赁资产”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“未实现融资收益”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。
企业采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的经营活动，
调账时已满足收入确认条件的，应按应收合同或协议余款借记“长期应收款”科目，按其公允价值贷记“主营业务收入”等科目，按差额贷记“未实现融资收益”科目。
（十）“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“在建工程减值准备”、“固定资产清理”、“无形资产”和“无形资产减值准备”科目
新准则设置了“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”和“无形资产减值准备”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。
新准则没有设置“在建工程减值准备”科目，而增设了“投资性房地产”和“累计摊销”科目，对农业企业专设了“生产性生物资产”、“生产性生物资产累计折旧”和“公益性生物资产”科目，对石油天然气开采企业专设了“油气资产”、“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目。
调账时，应将“固定资产”（投资性房地产、石油天然气开采企业的油气资产除外）、“累计折旧”（采用公允价值模式计量的投资性房地产、油气资产已计提的折旧除外）、“固定资产减值准备”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”、“无形资产”（投资性房地产、商誉除外）和“无形资产减值准备”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“在建工程减值准备”科目的余额转入“在建工程”科目贷方。
存在投资性房地产并且按照新准则采用成本模式计量的，应将投资性房地产的账面余额自“固定资产”或“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目；投资性房地产采用公允价值模式计量的，应当按照首次执行日投资性房地产的公允价值自“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”或“无形资产”、“无形资产减值准备”科目转入“投资性房地产——成本”科目，原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。
农业企业应将“生产性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账；将“公益林”科目的余额转入“公益性生物资产”科目。
石油天然气开采企业应将油气资产及其累计折旧金额、减值准备金额自有关科目转入“油气资产”、“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目。对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应增加该项资产成本，并计入预计负债；同时，将应补提的折旧（折耗）计入“累计折耗”科目，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。
（十一）“商誉”科目
原制度中商誉项目在“无形资产”科目中核算，新准则增设了“商誉”科目，并且核算内容和核算方法有所改变。调账时，对于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应全额从“无形资产”科目中冲销，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。
对于非同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应从“无形资产”科目转入“商誉”科目；原合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值；首次执行日，还应对商誉进行减值测试，发生减值的，则以计提减值准备后的金额确认。
（十二）“长期待摊费用”和“待处理财产损溢”科目
新准则设置了“长期待摊费用”和“待处理财产损溢”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时，应将以上科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。
（十四）“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目
原制度要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企业设置“递延税款”科目，而新准则设置了“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，其核算方法与原制度相比有所变化。
调账时，企业应计算首次执行日资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响，并计入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目，同时追溯调整“年初未分配利润”和“盈余公积”科目金额。
（十五）“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“代销商品款”、“应付股利”、“应付利息”、“其他应付款”和“预提费用”科目
以上会计科目新制度均有设置，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将上述科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。
（十六）“应付短期债券”科目
新准则没有设置“应付短期债券”科目，而设置了“交易性金融负债”科目。调账时，对于企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按其首次执行日公允价值自“应付短期债券”等科目转入“交易性金融负债——成本”科目；原账面价值与首次执行日公允价值的差额相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目金额。
（十七）“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”和“其他应交款”
新准则设置了“应付职工薪酬”和“应交税费”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“应付工资”和“应付福利费”科目的余额转入“应付职工薪酬”科目，将“应交税金”和“其他应交款”科目的余额转入“应交税费”科目。对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足预计负债确认条件的，应将因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债计入“应付职工薪酬”科目，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目。
（十八）“待转资产价值”科目
新准则没有设置“待转资产价值”科目。调账时，应将“待转资产价值”科目余额扣除应交所得税后的金额转入“营业外收入”科目，将应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。
（十九）“预计负债”科目
新准则设置了“预计负债”科目，但核算方法与原制度相比有所变化。调账时，应将“预计负债”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。对于首次执行日满足预计负债确认条件的重组义务，应计入预计负债，并相应调整“盈余公积”和“年初未分配利润”科目；对于首次执行日满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应计入预计负债，并增加资产成本。
（二十）“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”、“未确认融资费用”和“专项应付款”科目
新准则设置了“长期借款”、“长期债券”、“长期应付款”、“未确认融资费用”、“专项应付款”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“应付债券”科目的余额转入“长期债券”科目；其他科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。
（二十一）“实收资本”科目
新准则设置了“实收资本”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“实收资本”科目的余额直接转至新账，也可沿用旧账。
（二十二）“资本公积”科目
新准则“资本公积”科目的核算内容较原制度有所增加。调账时，应将“资本公积——资本（或股本）溢价”科目的余额直接转入“资本公积——资本（或股本）溢价”科目，将“资本公积”科目下其他明细科目的余额一并转入“资本公积——其他资本公积”科目。
（二十三）“盈余公积”科目
新准则设置了“盈余公积”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。调账时，应将“盈余公积”科目金额经有关调整后的余额直接转至新账，也可沿用旧账。
（二十四）“本年利润”科目
新准则设置了“本年利润”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容相同。由于“本年利润”科目年末无余额，不需要进行调账处理。
（二十五）“利润分配”科目
