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一、引言
从哲学的角度讲，本质蕴藏于事物的内部，不能被人的感官直接感知，是一事物区别于其他事物的最根本的属性，只有深刻认识了事物的本质才能成功的指导实践。审计作为一种社会经济现象，同其他任何事物一样，都具有本质和现象两个方面。蔡春教授（1993）认为审计本质的研究对整个审计理论结构中具有导向作用，而且决定着整个审计理论结构的发展方向。正确且清晰的认识和把握审计本质，有利于人们对审计目标、审计职能等审计基本理论有更加深入的理解，并能丰富和完善审计基本理论对审计本质的准确把握。
二、审计本质的发展演进
正是由于审计本质在整个审计理论体系中的基础性地位，所以在过去的几十年里，国内外的学者针对审计本质这一问题从不同角度运用不同方法进行了大量的思考和探索。“去粗取精，去伪存真，由此及彼，由表及里”，是人们将对事物的感性认识上升到理性认识所需具备的科学的思维方式。从审计发展历程看，理论界和实务界对审计本质的认识也经历了这样一个过程。
（一）从无到有的阶段——查账论等的提出
1.查账论。在20世纪70年代以前，“查账论”在西方国家处于绝对的统治地位。在我国，早在20世纪30年代，被誉为“现代会计之父”的潘序伦先生就曾提出过“查账论”的观点。直到20世纪80年代，查账论在我国仍占有一席之地。早期的审计活动方法、工具、人员分配等都比较简单，将审计的本质概括为查账也有其历史必然性，但是随着人们实践的丰富和认识的深入，查账论就逐渐显出了其简单、粗略的缺陷，仅将审计的本质归为查账，不仅制约了审计的发展，更无法解决除了会计账目审计之外的内控、绩效、社会责任等其他领域的审计问题。查账是审计的一种手段，而非审计的本质，这种以偏概全的定义必然最终会被历史淘汰。
2.方法过程论。率先打破“查账论”一统天下这一格局的是美国的审计理论界，1972年美国会计学会在其的《审计基本概念公告》中对审计做了重新的定义，它将审计本质视为一个为了查明经济行为和现象的结论与公认的准则是否一致，而搜集客观证据，并最终将结果传递给利害关系人的系统方法和过程。这一观念提出后很快被众多学者（R.J.Anderson，1977）所接受，并取代查账论在20世纪80年代的西方国家成为主导观点。虽然相比于查账论，方法过程论拓宽了审计的领域，是一个不小的进步，但是究其内涵，过程论仍然是将审计本质的核心归结为审计方法和手段。这种“形而下”的提炼（王爱国，2011）和侧重于审计现象的总结，无法让人们把握审计的真正实质。
（二）由表及里的阶段——经济监督论等的提出
1.经济监督论。审计本质的经济监督论是由我国学者提出来的，这一观点非常鲜明的在1989年我国审计学会对审计所做的定义中体现了出来。其认为：审计是由一些专职的机构和人员，依法对被审计单位的财务状况、经济活动的真实、合法和效益性进行的审查，并评价管理层的责任，以维护财经法纪、改善管理、提高效益和促进宏观调控的独立经济监督活动。该种观点摒弃了审计发展初期对审计本质的解释侧重于现象描述的缺点，是对审计本质理解的一个质的飞跃。但是同样存在着很多问题：本质是一事物区别于其他事物的固有的、内在的、特殊的属性，如果以经济监督作为审计的本质，就无法将审计与其他经济监督区分开，也就无法揭示审计的特殊性；另外，经济监督还带有一定的等级色彩，无法解释社会审计和内部审计等审计活动的特性，所以经济监督被很多学者认为是国家审计的一个本质属性（李季泽，2004；张文祥等，2006）。
2.经济控制论。当委托方对公共资源绩效的评价从单纯的受托财务责任评价转向对受托经济责任的评价时，经济控制论就取代了经济监督论成为被学术界所接受的审计本质（李凯，2009）。对经济控制论进行了系统阐述的当属我国学者蔡春教授，他1992年就曾指出：审计在本质是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济机制。该论述不仅将审计与其他经济控制区别开来，而且可以很容易的解释审计产生的根源，并将审计与控制论、信息论、行为论等联系了起来，对审计本质的揭示更加深刻和准确。在学术界对审计本质的探索过程中，这一观点的提出具有重大的意义。
除了经济监督论和经济控制论外，在对审计本质的揭示由表及里的阶段，还有经济评价论、契约观、信息论等观点，它们是在经济监督论和控制论的基础上所做的进一步补充和完善。
（三）从微观到宏观的阶段——免疫系统论的提出
如果说将审计本质定义为独立的经济监督或经济控制活动是站在微观的视角下对审计本质的思考，那么免疫系统论的提出则是从国家经济生活整体、宏观的角度出发对审计本质做出的阐释。刘家义审计长认为，审计在本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”，发挥着预防、揭示、抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的功能。随着审计实践的深入，审计的领域不断扩大，功能逐渐拓展，免疫系统论的提出正是顺应时展的一次理论创新，必将在今后很长一段时间指导我国审计实践的发展。
从审计发展和演进的历程看，审计的固有属性是控制和受托责任，通过发挥其“免疫系统”的功能来履行受托责任。
参考文献
[1]蔡春.审计理论结构研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.
[2]Anderson，R.J.The External Audit： Concepts & Techniques[M].Toronto：Copp Clark Pitman，1977.
[3]王爱国.审计本质的新思考——兼谈审计“免疫系统”论[J].会计之友，2011（6）：10-13.
[4]李季泽.国家审计的法理[M].北京：中国时代经济出版社，2004.
[5]杨时展.杨时展论文集[M].北京：企业管理出版社，1997.
[6]张文祥，王羚，马绪忠.国家审计在宏观经济管理中的地位和作用研究[J].审计研究，2006（6）：31-36.
[7]时现，李善波，徐印.审计的本质、职能与政府审计责任研究——基于“免疫系统”功能视角的分析[J].审计与经济研究，2009.（5）：8-13.
1.2国家审计职能的广度以及深度在不断扩展公共受托责任范围的不断扩大以及深化，推进了国家审计职能的广度以及深度的扩展，主要体现在内容和过程两个方面的扩展。从内容方面来说，主要是指在功能性职能方面的拓展，据我们所知，国家审计职能具有动态性的特点，从古代到现代，基本性的职能是监督，除此之外，国家审计的功能性职能从之前的简单的查错纠弊职能直接扩展到了现在的建设性职能、鉴证职能以及评价性职能，随着社会的不断发展，还会显现出更多的职能。
2.国家审计职能进行演化的总体框架
从历史唯物主义来讲，所有的事物发展都存在着一定的规律性，主要的问题是我发现其存在的问题。第一，国家的审计职能伴随着时间的不断变化，有了横向以及纵向的演变。本文主要来分析国家审计职能的纵向演变。审计职能是审计内在的固有的一些职能，当固有职能向现实职能进行转变时，需要特定的条件，可能只是一些小的外来因素的刺激。在审计职能中，横向的差别是相当渺小的。除此之外，从时间不断变化的角度来研究国家审计职能的演变，这就在一定程度上承认了国家的审计职能是一个动态的过程。国家的本质性职能是固定不变的，但是伴随着时间的变化会丰富它的内涵，拓展它的外延，来更好的适应社会的各种需求。所以，要站在历史发展的角度来具体研究审计职能的演变规律。第二，应该对国家的审计职能进行科学的界定。国家审计的规律是比较抽象的，来反映普遍、共性的东西。本文给出了对审计职能进行科学界定的标准：一个是将审计职能和非审计职能进行科学区分；二是确立国家审计职能时，要对所有时期的审计职能进行详细的解释。
3.国家审计职能的演变规律
首先，国家审计的本质性职能是固定不变的，换句话说，国家审计的本质性职能--监督职能不会随着社会的发展而发生变化。其次是国家审计的本质性职能的内涵在逐渐丰富，并且还在不断扩大职能的外延。虽然基本职能是固定不变的，但不等同于基本职能的内涵以及外延不能有所发展。然后是随着社会的不断发展，还能不断发现出国家审计隐藏的职能。最后，就国家审计的功能性职能而言，具有一定的发散性以及收敛性。在社会不断发展的过程中，国家审计的功能性职能会发生很大的变化。研究表明，国家审计功能性职能的发散性以及收敛性具有辩证统一的关系。
一、引言
“现代国家审计是经济社会运行的一个‘免疫系统’”该观点是由审计署刘家义审计长在2007年全国审计工作会议上首次提出的。此后，刘家义审计长又于2008年提出了审计“免疫系统”理论，并在此基础上进一步阐述了审计本质。审计“免疫系统论”在世界审计理论中享有独一无二的地位，这是因为其是以中国特色审计实践为基础，是对中国特色社会主义国家审计制度的更高定位。由此可见，这一理论不仅丰富了国家审计工作的内涵，创新了审计工作的方式方法，拓展了审计工作的外延，还对如何更好地预防腐败，履行预算执行、经费监控职责等审计实务工作具有重要的现实指导意义。
作为企业组织内置职能部门之一的内部审计，以是否实现了组织目标、有效和经济的使用了资源以及是否符合有关规定和标准为其出发点，独立、客观、公正地对组织中各类业务和控制情况进行评价，基于此，组织需要内部审计对组织面临的风险进行适当的防范与预警，需要及时、持续的监控，以帮助组织对风险做出战略反应。然而，我国内部审计在现阶段仅仅行使着监督检查的职责，该领域的整体水平较低，内部审计因现代管理实践不断的发展、民间审计扩展服务领域以及内部审计部门仍采用过时的审计技术和方法等原因使其面临着日益严重的生存和发展问题。但是，审计“免疫系统”的提出和实施有助于摆脱我国内部审计工作的瓶颈，极大的拓展并推动着我国传统内部审计和审计工作的转型，对内部审计来说，可谓是一次重大的审计理论创新。
基于此，本文从审计“免疫系统”的观点出发，探讨其在加强我国内部审计中所起的作用，对我国内部审计的建设具有较重要的理论意义与现实价值。下文将首先介绍审计免疫系统论的基本理论，其次对内部审计免疫系统的构建进行了探讨，最后提出了内部审计践行“免疫系统”功能的途径与措施。
二、审计免疫系统论的基本理论
在审计“免疫系统”理论的指导和作用下，不仅使审计视角、审计范围和审计作用等方面发生了重大变化，审计功能和审计本质被赋予了新的内涵，更是对审计基础理论的系统创新，推动了审计基础理论的进一步研究，为建设有中国特色的社会主义审计理论体系做出了重要贡献。
“疫”指的是病毒或疾病，这是生物学对“疫”的解释，也是人们普遍认可的一种说法，就人体免疫系统而言，它是指人体具有通过防御、自稳和监视等将病毒清除的功能。那么，审计免疫系统中的“疫”，可以被理解为“经济社会运行中的障碍、矛盾和风险”（潘学模，2009），这是学术界比较具有代表性的一种观点。国家就好比是一个大系统，而何一个国家在其运行过程中都不可避免会遇到各种阻碍和风险，因此，为使经济正常发展，必须实施各种手段以消除这些阻碍和风险。此外，从制度角度看，当今社会中存在的“屡查屡犯”的本质也是社会经济运行中的障碍和风险，因而“屡查屡犯”也可以被认为是一种“疫”。然而，不论是哪种形式的“疫”，都需要一种可以对其进行抵御和化解的机制，审计就充当了这种角色，即具有国家经济运行的一种“免疫”能力。
可见，将审计形象的比喻为国家经济运行的“免疫系统”，是利用仿生学原理对审计免疫系统论的全新阐释，不仅丰富了审计的内涵，拓展了审计工作的外延，还从战略高度上对审计职能的进一步梳理和确定，更是对审计本质的全新阐释，它是重大的理论创新，为我国审计事业明确了长远的发展目标。
与人体免疫系统相似，作为国家“免疫系统”的审计，在国家经济社会运行中同样具有预防功能、揭示功能及抵御功能：第一，预防功能。预防功能即免疫防御功能，通过提前采取措施，以降低并揭示感知存在的隐患风险可能带来的危害，以起到预警的作用，也就是说，审计预防是审计免疫系统发挥作用的前提和基础。第二，抵御功能。抵御功能即免疫自稳功能，为杜绝审计中发现的类似问题再次发生，审计机关通过对问题的原因进行分析后，对相关制度和法规进行修改。第三，揭示功能。揭示功能即免疫监视功能，是指为维护社会经济的正常运行，审计机关采取各种措施消灭经济运行中存在的危害，审计的揭示功能被认为是审计免疫系统的核心。
三、内部审计免疫系统的构建
审计免疫系统由众多子系统构成，而内部审计免疫系统则被认为是其中最重要的一个子系统。内部审计免疫系统在审计免疫系统中不仅具有其独特的特征，还与和其他几个子系统相互联系、相互作用，但是，不论从传统内部审计理论角度来看，还是从内部审计的本质而言，内部审计免疫系统均提供了一种先进的内部审计理念。
内部审计作为企业的“免疫系统”，同样具有预防、抵御和揭示职能，不仅可以及时揭示企业经营管理的薄弱环节，及时发现和处理企业运行中存在的问题，及时对潜在的风险发出预警，还能对企业的健康发展做出保证。对整个国家社会而言，其中各个单位的内部控制加强了，内部审计提高了，就会降低出现问题的概率，而在企业中，内部审计则起着至关重要的作用，企业的外部环境也会随着其内部审计的变化而发生改善，以有效地发挥社会审计和国家审计的“免疫”功能。那么，为更好地要发挥监督作用，内部审计还应进一步增加评价和咨询的功能。
虽然内部审计根植于企业内部，但是企业中一个独立的组织机构，因而可以更好发挥其应有的职责。因此，企业内部环境会因内部审计工作质量的提高而得到极大的改善，其他审计组织的压力也会在整个审计系统环境发生改善的基础上得以减轻。内部审计则构成了审计免疫系统发挥作用的第一道防线。
四、内部审计免疫系统有效实施的途径
我国企业内部审计在运行过程中存在着许多的不足和缺陷，严重制约了内部审计“免疫系统”功能的发挥，阻碍了企业的可持续发展。因此，企业需要采取相应的措施来改变现状，提高内部审计在企业中的地位，提高内部审计工作质量。
（一）夯实内部审计“免疫系统”的理念根基
内部审计“免疫系统”论的提出是对内部审计本质的重新诠释和定位，建立了一个全面的、系统的理念体系。科学的审计理念就是要贯彻落实马克思的科学发展观，用这种观点去探索审计工作规律、把握审计的本质。具体到内部审计工作中，就是要求内审人员树立以内部控制为指导、以风险导向技术为手段、以增加企业价值为目标的内部审计理念。因此，要做到夯实内部审计“免疫系统”的理念根基，须从以下三个方面着手：第一，构建内部审计免疫系统体系，以树立科学的审计理念。第二，在实现促进内部审计向服务型转型的基础上拓展内部审计职能。第三，以提高企业对风险的“免疫力”作为内部审计的工作重心。
（二）健全我国相关法规准则制度
完善的法律、政策与规则是内部审计有效发挥功能作用，推进企业发展的法律基础，然而，目前我国仍然缺乏一部完整的内部审计法律法规指导内部审计的工作，现有的内部审计相关法规依据主要是《审计署关于内部审计工作的规定》，但其属于法规层次，法律效力不高，先进的内部审计理念没有囊括其中，不能很好的保证内部审计工作的顺利开展。因此，要有效发挥内部审计“免疫系统”功能，促进企业的发展，加快立法建设是基础，尤其需完善我国内部审计相关法律法规这是因为在《中华人民共和国审计法》的指导下，针对我国内部审计现状，结合先进的内部审计理念，制定具有较高法律效力的内部审计法。该法应具有先进的内部审计理念视角，充分体现内部审计作为企业“免疫系统”所发挥的功能，体现严谨的逻辑结构及较强的实践指导性，明确基于“免疫系统论”下内部审计的本质、目标、职能和作用等问题，对我国企业内部审计提供强有力的法律支持，使内部审计工作有法可依，为内部审计合法、有序地开展提供法律保障。除此之外，还需健全内部审计准则体系、建立组织自身内部审计制度以进一步确保相关法规准则制度的有效实施。
（三）完善内部审计运行环境
目前，我国企业内部审计工作处处受限，各部门不能很好的协调合作，内部审计缺乏独立性，降低了内部审计人员积极性。基于此，首先，合理设置内部审计机构，以增强内部审计的独立性。这要求内部审计机构需脱离于组织中的其他管理部门，成为一个独立的部门。因为内部审计是否具有较高的独立性，直接受到内部审计机构设置合理与否的影响。其次，改善内部审计人员知识结构。这是因为内部审计的工作质量在很大程度上受内部审计人员素质的制约。再次，需进一步改善内部审计部门与其他各部门的关系。内部审计在组织中一直扮演着“保健医生”、“安全卫士”等角色，内部审计“免疫系统”功能作用的发挥受到了其他部门的配合以及领导层对内部审计工作的重视程度。最后，为强化内部审计“免疫”功能，提高内审人员的工作热情，组织还需构建内部审计激励约束机制，进而提高内审人员积极性。
（四）创新内部审计工作模式
企业赖以生存和发展的永恒主题是管理和效益，而内部审计的出发点和归宿点则是充分发挥内部审计“免疫系统”，最终提高企业“免疫力”。内部审计应不断创新内部审计技术方法，并主要从扩大内部审计范围，创新内部审计内容；建立内部控制评审制度，加强内部控制实施以及推进跟踪审计和绩效审计开展等三种渠道着手，积极探索“以风险管理为导向、发展为目标、治理为核心、控制为主线”的内部审计模式，加快内部审计信息化建设的同时增强内部审计人员胜任能力，充分发挥内部审计的免疫功能，切实维护出资人根本利益，强化经营风险，促进企业改进管理水平，实现力争在应变中求发展，在发展中求创新，即实现以常规审计向管理效益审计，传统的审计方式和手段向信息化、科学化的审计方式和手段的转变。
（五）改进内部审计技术方法
首先，督促企业构建风险预警系统的同时运用风险导向审计技术。鉴于企业的生存与发展会受到不同层面各种风险的威胁，那么风险因素应作为审计对象选择中的关键性因素进行重点关注，这也就要求内部审计部门应以风险为导向选择审计对，在工作时要以风险为中心，在经营管理的风险区域运用更多有效的审计资源。其次，采用内部审计信息技术手段。企业的经营管理方式和运行环境随着日益发达的计算机和网络、电子信息技术和通讯技术对审计人员的素质和技术提出了更高的要求，进而也对审计软件和审计技术研发的创新具有更大的需求。最后，建立内部审计免疫检测系统。基于提前发现风险并采取措施化解风险是内部审计“免疫系统”功能的主要作用机理，通过建立一种对数据动态分析过程的免疫检测系统，可以进一步提高内部审计成果质量。
五、结语
顺应时展而产生的审计免疫系统论，不仅完善和发展了审计内涵和审计职能，更是深化了审计本质，鉴于加强企业风险控制、完善公司治理以及增加企业价值是内部审计的根本目的，本文从当前审计免疫系统理论出发，在解读了内部审计免疫系统理论的基础上，指出内部审计免疫系统是审计免疫系统中一个至关重要的组成部分，并提出实现内部审计践行“免疫系统”功能的主要途径。为增强企业抗风险能力，促进企业可持续发展，内部审计免疫系统的实施不仅需要遵循国家审计免疫系统论领导，还需要结合企业的自身情况。
参考文献：
[1]陆晓辉.审计“免疫系统”功能论的意义.审计研究.2009年第6期.
[2]马玉珍，徐行恕.构建审计免疫系统理论框架的思考.广州商学院学报.2010年第1期.
审计理论结构的基本框架体现了审计理论系统的内在结构,并且通过这个基本框架,可以进一步完善和健全这一内在结构,科学的界定审计理论中的各要素,使审计成为一门独立、系统、科学的知识体系,增强审计理论对审计实践的指导作用,提高审计的质量和效率,这也是我们研究审计理论结构基本框架的意义所在。
一、审计理论结构的基本特征
结构是“各个组成部分的搭配和排列”。从现代系统科学的观点看,它是系统内部各组成要素之间在空间和时间方面的有机联系与相互作用的方式或顺序。将“结构”一词应用到审计理论的研究领域中,所揭示的是审计理论体系要素的内在有机联系形式。审计理论结构应当具备下列特征:
1. 审计理论结构的整体性
审计理论结构从审计运行机制出发,从不同的侧面或层次之间进行了全面描述,以评价与改善现行审计实务与程序。框架中各个要素虽然有主次之分,但它们是相互联系、相互作用的,具有内在的严密性和整体功能,是一个有机的结构系统。因此,为了提高审计理论结构的整体功能并增加其整体效应,在对审计理论结构进行研究的过程中,应当从整体出发,从全局考虑问题;注重整体的集合性,使各组成部分的结合保持合理;必须从提高整体功能的角度去提高和协调各组成要素的功能。也即从整体出发,考虑各组成要素,以求实现总体功能的最大化。
2. 审计理论结构的层次性
审计理论结构的各个组成要素之间不是简单的并列关系而是具有一定的层次性。审计理论结构的层次性包括等级性和多侧面性两重含义。等级性是指任何一个审计理论结构都可以纵向上把它分为若干等级,即存在不同等级的审计理论,其中低一级的结构是高一级的结构的有机组成部分。审计理论结构的多侧面性则是指任何一级的审计理论,又可以横向上分为若干联系和相互制约又相互独立的平行部分。
3. 审计理论结构的稳定性
审计理论结构的稳定性是指其一旦形成,就总是趋向或保持某一状态。这种稳定受限于一定的环境和时代,由于受到客观社会经济环境等外部因素的影响,审计理论结构可能会偏离某一状态而产生不稳定,但它应当具有抗干扰而恢复稳定的能力。
4. 审计理论结构的权变性
科学的审计理论结构,应具备与实践紧密相连、动态而不断循环发展的特征。达尔文“物竞天择、适者生存”的进化理论,昭示我们环境决定存在。审计理论结构不是绝对封闭和绝对静态的,它总是要与外界进行物质、能量、信息的交换。审计理论结构在这种变换过程中总是由量变到质变,这就是审计理论结构的权变性,也即动态性和开放性。同时权变性也决定了学术界需要进行不懈的研究、思考来使之适应时代的需要。
二、审计环境影响审计理论结构
早期的审计理论研究已经涉及审计环境问题,如加拿大著名审计学家安德森教授在关于审计理论的论述中,虽然认为审计目标是审计理论结构的逻辑起点,但是也强调“经济社会的需要以及建立公认审计准则时职业界如何觉察出那些需要”(即审计环境)对审计目标的影响。
按照系统论观点,审计是社会经济系统中的一个子系统,它的运行在很大程度上受到包括政治、哲学、经济、文化、法律、科学发展、相关知识(会计、统计、数学、方法论等)的影响。审计环境包括社会需求和职业的自身条件两个方面,审计理论中的各要素均受审计环境的影响。审计目的的变化,体现和反映了审计环境的变化,审计目标也是依据审计环境而制定的,作为审计活动前提的审计假设是在一定审计环境的基础上建立起来的,并且随着审计环境的变化而发展。由此可以看出,审计环境的研究对审计理论结构的发展与完善尤为重要,我们应该把审计理论研究的视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律环境中去。但是,审计环境不是审计本身, 审计与审计环境的关系是本体与客体的关系,它并不能成为审计理论结构的逻辑起点。
三、审计本质是审计理论结构的逻辑起点
本质是事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性,是决定一物区别于他物的根本属性。我国的蔡春教授在他所著的《审计理论结构研究》中指出“只有准确地揭示并把握了审计的本质,才能把握住审计理论发展的方向”。英国审计学家汤姆•李在《公司审计学》中从审计的本质出发提出了审计理论体系结构。
审计本质是要揭示审计这一概念的内涵和外延,明确什么是审计以及它的外延有多么大。审计本质具有作为审计理论研究起点的一般特征,是对客观事物的本质和规律性的正确反映。只有弄清什么是审计,才能演绎推论出审计的目标,设立审计假设前提,确定审计应遵循的原则,并进而确定审计人员应遵守的职业道德准则和审计实务准则。因此,本文认为以审计本质作为审计理论的研究起点是比较恰当的。
从审计的产生和发展规律中采用历史的逻辑和归纳的方法,可以明确审计是在财产所有权和经营管理权相分离形成的受托经济责任关系下,基于经济监督的需要而产生和发展起来的。由于在不同的时代,学者们研究的视角不同,关于审计的本质的认识也存在着不同的看法。主要有查账论、信息论、论、保险论等几种主要观点。以上观点都带有一定的时代局限性,如查账论是审计初期的观点,现在早已被人们所证实不是审计本质。由于社会经济环境的复杂多变,这个问题需要持续深入地进行研究。
四、审计理论结构的组成要素及相关性分析
根据前文的分析,本文不赞同将审计环境作为审计理论结构的逻辑起点,本文认同徐政旦教授提出的审计理论结构框架,该框架的基本组成要素有七个:审计本质,审计目标,审计假设,审计概念,审计准则,审计程序方法,审计报告。这七个要素既相互独立又相互渗透,相辅相成。审计本质作为逻辑起点前文已作分析,下面简要分析一下审计目标、审计假设与审计理论结构的关系。
1. 审计目标与审计理论结构的关系
实现审计目标,是从事审计活动的出发点和落脚点。在审计理论体系中,审计目标虽然是一个十分重要的要素, 审计目标能起到引导审计系统运行的作用,并且制约着审计假设、审计准则等诸要素。但是,审计目标亦是被决定的,即决定于审计的本质和会计信息使用者的需要。也即审计目标的提出,是应审计环境的要求,同时受限制于审计本质,在结构中列为第二层次。
既然审计是基于经济监督的需要而产生的,因而评价受托经济责任就成为审计的总目标。当然,在此总目标下还可根据不同的审计形式、不同的审计项目、不同的审计时期的要求,规定出不同的审计目标,形成多维审计目标体系。
2. 审计假设与审计理论结构的关系
假设在自然科学中应用十分广泛,自然科学不先形成假设,就不能形成科学理论。作为审计理论结构组成要素的审计假设是用来解释审计普遍规律性的假设前提,是联系审计目标和审计概念以及审计准则等要素的中介。
汤云为教授在《审计理论研究》中对审计假设的特点作了论述,他指出:假设是“不用解释就可以理解,不用证明就可以使用的命题”。会计假设已经由会计理论工作者从实践中抽象出来了,但关于审计假设究竟包括哪些内容,理论界尚未达成共识。审计假设可以支持和引导审计业务的发展,是一个值得进一步探索的问题。
参考文献:
[1]安亚人 宋英慧:信息认证――审计理论结构逻辑起点新论,审计研究,2003(1).27-31
[2]徐政旦:审计理论框架研究,上海市经济管理干部学院学报,2004(1).53-58
（一）查账论 “查账论”认为审计就是对被审计单位的账务进行检查，这是对审计最原始的认识。在审计产生初期，主要起着查帐和对会计进行监督的作用，因此审计主要作用就被认为是审查账务处理是否符合会计规范，是否真实、合理、合法。审计的对象随着实践的发展逐渐发展，经历了由账簿到报表再到原始凭证的过程。其内容和形式得到了充分的丰富和发展，审计的方法得到了极大地创新，这时候查账显然已经不是审计的全部工作内容，因而，“查账轮”失去了存在的土壤，最终被历史所淘汰。
（二）信息论 “信息论”始于20世纪60年代，并逐渐完善并形成体系。“信息论”的主要观点是认为审计就是提供利益相关者所需要的可靠并相关的信息，优化经济资源的配置效率。后期的审计“信息论”逐渐分化为信息传递论学派和信息系统论学派。“信息传递论”学派认为，投资者在投资时为了让自己的资本增值，即资本的有效配置，需要可靠而相关的信息作为决策的指南，而审计保障了这种符合标准要求的信息可靠以及有效传递；“信息系统论”则认为审计所提供的会计信息是一个整体，只有系统地进行分析才能够达到审计的目的。但只注重结果，没有体现过程，因此逐渐被方法过程论所代替。
（三）方法过程论 “方法过程论”产生于20世纪70年代，主要贡献是认为审计是一种系统的方法和过程。1973年，美国会计学会基本审计概念委员会在其出版的《基本审计概念说明》给出对审计的新的定义，认为审计是“为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对与这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给相关利害关系人的系统过程”。这个定义标志着查账论彻底被方法过程论代替，承认审计是一个系统的过程，这个定义在当时的经济条件下是比较中肯的审计定义，至今也有一定的指导意义。
（四）经济监督论 “经济监督论”认为审计是一项经济监督活动。“经济监督论”是由我国学者首先提出的一种关于审计本质的观点。这种观点是在我国社会主义初级阶段，以后，国家百废待兴、经济初步发展、审计处于萌芽状态的背景下产生的一种理论。在这种历史条件下，计划经济依然主导着人们的观念，市场经济处于非主流状态，监督经济运行势必成为衡量和考核计划经济完成情况的重要尺度，审计在经济生活中所扮演的角色也就主要是监督经济运行作用了。但这种观点是典型的将审计职能片面地概括为审计本质的观点。
（五）经济控制论 “经济控制论”是蔡春教授在其博士论文《审计理论结构研究》中提出的。该观点认为审计是因受托责任的履行而产生的，其目的就是为了更有效地履行受托义务的契约，达到委托方控制受托方经济活动的目的。 “经济控制论”在审计理论的发展中具有里程碑的作用，将人们对审计的认识提到了较高的层次。但笔者并不完全赞同审计就是控制经济活动的观点。其一，控制具有很强的外部性，不是审计的内在属性，容易受到外部条件的制约。其二，除了控制经济运行以外，人们也期望通过审计的咨询、纠错等职能来提供建设性意见，因此经济控制论只能说体现了审计比较核心的作用。
（六）免疫系统论 2008年3月31日，在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上，刘家义审计长第一次系统地阐述了“审计免疫系统论”，该理论的核心是认为审计的本质就是一个国家经济社会运行的免疫系统，其首要任务是保障国家安全，其最高目标是维护人民当家作主的根本利益。审计免疫系统论从审计与整个经济运行关系的角度创造性地提出了审计的本质。是将国家学说与社会经济发展的更深层次的基础上提出的对审计本质的全新认识，对审计理论和实务的发展具有跨时代的意义。
二、审计免疫系统论对审计本质的影响
审计“免疫系统论”认为在经济社会运行中，审计发挥着免疫功能，是国民经济发展的有效保障，犹如人体的免疫系统，能够预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险。
（一）“免疫系统”论对审计本质的创新 （1）“免疫系统”理论，是对审计本质认识的深化和创新，是在对哲学、生物学、审计学、经济学、管理学等各门学科融会贯通之后高屋建瓴的建树。从审计的发展历程来看，人们对审计的认识由表及里，逐步深入，最终发现审计之于国民经济犹如免疫系统之于人体，没有免疫系统，如同人体的大门为各种疾病的进入敞开着，而一个组织的经济活动如果没有审计，自然为舞弊、贪污、挪用、玩忽失职等各种犯罪活动大开便利之门，那么经济活动势必难以健康为继，整个经济系统就失去了得以正常运行的保障。因此，刘家义审计长提出的审计免疫系统论是对审计理论的最佳诠释，既形象地说明了审计的活动过程及作用机理，又深入地升华了审计的作用及本质。（2）“免疫系统论”是动态的审计。事物都是运动、变化和发展，审计也不例外。而前面的“查账论”、“经济监督论”、“经济控制论”和“信息系统论”等审计理论都是从静态、被动和单一的角度对审计本质的概括，而“免疫系统论”则是从动态、主动和全面的角度对审计本质的概括。正如人体的免疫系统需要不断运动才能提高免疫力一样，审计这个“免疫系统”同样也必须通过运动才能得以维系。如果审计免疫系统不在实践中相互配合、逐渐磨合、创新发展，那么免疫只能流于口号。“免疫系统论”全面、系统地回答了什么是审计、为什么审计、审计的主体是谁、怎样审计以及审计的标准是什么等一系列关于审计的问题。审计免疫系统符合中国特色社会主义下人民当家作主的宗旨，将维护国家和人民财产安全作为审计最终目标和行为准则，是在中国现有条件下对审计本质最深刻的认识。
（二）免疫系统论对审计本质的发展 （1）免疫系统论对审计本质有了很多新认识。通过对审计“免疫系统论”的深入系统的分析，笔者认为只有深刻认识审计过程的最终产品审计信息，才能够更透彻地理解审计的本质。审计实质上就是一个通过审查、评价等审计手段最终生产出审计信息的过程，并将这一最终产品输出给产品的消费者（利益相关者）。这些审计产品即审计信息是对被审计单位一定会计期间的经济活动及经济行为与法律、法规、制度等审计标准之间相符程度的审计。
（2）免疫系统论明确了审计在本质上与其他经济活动的根本区别。审计与会计是联系最紧密的，以会计为例，会计也能起到经济监督、经济控制、提供系统会计信息等作用，因此以前的理论既可以作为审计的本质也可以作为会计的本质，也就是说以前的关于审计本质的理论没有明确审计本质上与其他经济活动的区别，不足以概括审计的本质和内涵。而“免疫系统”则是审计所特有的本质，是可以将审计与其他经济活动区别开来的特性，在经济活动中，唯有审计才具有“免疫系统”的功能，因此审计“免疫系统”论更好地揭示了审计的本质。
（3）免疫系统论揭示了关于审计本质的更深层次的内容。虽然不能说“免疫系统论”就是审计的最好理论，因为随着经济的发展，理论还要在实践中逐渐发展。但是“免疫系统论”确实揭示了一些关于审计的更深层次的内容。首先，免疫系统论明确了企业的契约关系，在制度经济学中，把企业看成是一个企业的集合体，委托人和人均是契约双方的主体，委托方为了更好地监督受托方必然要通过一种机制来制衡、检验、控制人的行为以便维护自己的利益，减少人的逆向选择和道德风险，这种重要的机制从财务控制的角度就是审计，而审计免疫系统论恰好概括了这一机制，即形成一个有效的免疫系统有效降低风险和成本。其次，免疫系统论是为审计的实务提供了指南，如何更好更有效地审计，必须要从各个环节深入把关，使之 形成一个免疫系统，这样就可以抵御经济活动中的各种障碍、矛盾和风险。
（4）免疫系统论为审计理论的发展指明了方向。 可以将整个审计过程分解为“两个阶段，一种产品。“两个阶段”，即生产阶段和输出阶段，“一种产品”即审计信息。审计实务就是经过这两个阶段并生产出合格审计产品的过程。如：在审计信息的生产阶段，主要应该重点关注如何将高质量的审计信息生产出来，因此必须重点做好审计方法、审计工具、审计流程设计、审计信息的检验、审计人员的素质培训以及生产效率等问题；在审计信息的传递阶段，重点关注以什么样的的方式将哪些信息以恰当的渠道传递出去。就这一种产品审计信息而言，需要确定审计信息的性质、内容、载体和审计信息的质量。在两个不同的阶段同时发挥免疫系统的功能，才能将经济活动中的障碍、矛盾和风险消灭在萌芽状态。总之，免疫系统论为审计理论和审计实务的发展指明了方向，也为审计理论体系的构建奠定了坚实的基础。
审计理论本身是自成系统的，在这个系统中理应存在一个内在的结构，这个结构就是审计理论体系。要探讨审计理论体系的问题，首先要解决审计理论体系逻辑起点的问题，关于这一问题学术界主要有以下几种观点：以审计环境为起点、以审计本质为起点、以审计职能为起点、以审计动因为起点等。本文将在分析审计理论研究诸观点的基础上，从审计的产生和发展历史角度探讨审计理论逻辑起点这一问题，并最终构建审计理论体系。
一、审计理论体系逻辑起点诸观点的适当性分析
1.审计环境
审计环境是与审计产生、发展密切相关的客观历史条件和特殊情况。我们不能认为审计环境是审计理论体系的逻辑起点，因为审计环境只是由一些影响审计的因素组成，这些因素不可能对审计的本质、职能和目标起决定作用。
2.审计本质和审计职能
审计本质是决定审计之所以有别于其他客观事物的根本属性，因此，许多学者认为审计本质是决定和解释其他审计概念的依据。审计职能即审计本身内在的固有的功能，是审计最本质的体现，是不以人的意志为转移的客观存在。审计到底具有怎样的本质和职能，这是一个值得我们作出不懈努力予以探讨的问题。以审计本质作为审计理论体系的逻辑起点使审计理论与社会经济环境相脱节，不能正确反映审计理论对审计实践的指导作用。以审计职能为逻辑起点不符合研究事物的客观规律，研究一种现象应首先研究其原因，再研究其功能，因此审计动因的研究要在审计职能之前。
3.审计目标
以审计目标作为审计理论研究的起点是当前最为流行的一种观点，持该观点的人认为，审计目标是指在一定历史条件下、审计主体通过审计实践活动所期望达到的结果、境地。审计目标只能是指导审计实务的出发点，如果作为引导理论研究的逻辑起点，就可能造成审计理论体系的不完整和有失偏颇。
二、从审计的产生和发展角度看将审计动因作为审计理论体系的逻辑起点是适当的
1.受托经济责任关系是审计产生与存续的前提
审计是在受托管理、受托经营所形成的受托经济责任关系下基于经济监督需要而产生的，并随着审查评价受托经济责任的扩展而向前发展的。政府审计、民间审计和组织内部审计的产生和发展都与受托管理、受托经营所形成的受托经济责任关系不可分割。审计与受托经济责任之间是一种相互依存的关系。受托经济责任关系的产生和发展必然导致审计的产生和发展，其是审计产生的动因。
2.以审计动因作为审计理论体系的逻辑起点
受托经济责任关系是审计产生的根本动因，以审计动因作为审计理论体系的逻辑起点是适当的，因为：
(1)审计动因决定了审计的本质和基本职能。由于受托管理、受托经营关系的出现，审计应运而生，其必然是要为解决该种经济和社会关系中的矛盾服务的，因此其本质和职能在产生时便于生俱来。
(2)审计动因是稳定的且是惟一的。一方面，审计理论研究的逻辑起点贯穿于审计理论研究的始终，不因时间、地点、条件的改变而改变，这就决定了作为审计理论研究的逻辑起点也必然具有稳定性的特征。另一方面，审计理论研究的逻辑起点只有一个，而且只能是一个。进行审计研究工作，需要有一个切入点，即逻辑起点，同时，只有从这个逻辑起点出发，才能减少研究的盲目性，达到对审计的本质性认识，恰当地构建出审计理论体系。
(3)审计动因既与审计理论相联系也与社会经济环境相联系，使审计理论和审计实践有机结合。审计活动中完成从理论到实践，从实践到理论的反复过程，必然要以审计逻辑起点为中介，这就要求审计理论体系的逻辑起点具有联系性，成为可以沟通理论和实践的桥梁。
(4)审计动因的客观性。促进审计发展的矛盾――审计动因是客观的，审计理论研究的逻辑起点也应是客观的。在促进审计发展的诸多矛盾中，必有一种起主导作用的矛盾。这一矛盾是客观存在的。因此，审计理论研究的逻辑起点，就其内容来讲是客观的。
三、审计理论体系结构的重构
根据以上研究的结论，我们可将审计理论体系构建如下图：
审计理论包括审计基本理论和审计应用理论，关与本表的解释：
1.审计动因是审计理论体系的逻辑起点，从这点出发，研究审计的其他相关问题，达到对审计的深入性认识，形成审计理论，进而指导审计实践，并构建出审计理论体系。
2．审计动因决定了审计的本质和审计的基本职能，审计职能是审计本质的具体化。
3．审计假设是审计人员面对复杂的审计环境，对某些无法正面论证的事项和现象所作出的合理推断。
4.审计原则是在以审计目标和审计假设为基础而形成的审计基本概念的基础上制定的一般原则，审计准则是审计原则的具体化。
参考文献：
[1]蔡春:《审计理论结构研究》.东北财经大学出版社,2001年版
[2]李若山:审计理论结构探讨.审计研究,1995 年第3期
以审计假设作为审计理论结构逻辑起点具有一定的局限性。许多学生主张以审计假设作为审计理论结构的逻辑起点，笔者认为这种观点主要受自然科学研究方式的影响。审计假设是前提条件，但不是推理的逻辑起点。审计假设是为实现审计目标而设立的前提，其实质是对审计主体、审计客体的一种时空限定。因此，审计假设只能是论证审计理论的基石，以它作为逻辑论证起点却有些牵强。
第二种构想，以审计本质为逻辑起点构建审计理论结构，我们称此为基础建立的审计理论结构为“本质导向型审计理论结构”。持这种观点的人认为“只有准确地揭示事物的本质，才能把握审计理论的发展方向”。“只要正确地确立了审计的本质，也就顺理成章地确立了审计理论结构。”②
理论是对客观事物的本质的规律性的正确反映，然而把审计本质作为审计理结构的逻辑起点则有很大的局限性。首先，从逻辑学角度，审计本质不具备作为逻辑起点的基本特征。审计本质揭示的是审计这一事物更深层次的规律性，它不能成为逻辑起点；其次，从审计理论与审计审计实践的关系看，审计本质属于纯理性的范畴，以此作为逻辑起点构建审计理论结构易使审计理论脱离实践，使审计理论失去与外部经济环境的密切相关性。社会经济环境的变化，必然对审计产生影响。再次，把审计本质作为逻辑起点易造成审计理论内部结构离散与脱节。科学和完整的审计理论结构应该是结构严密，各组成要素相互连贯，浑然一体的。在这个结构中，要求具备一个具有一定内聚力、向心力的逻辑起点，通过它能把审计理论结构各组成要素有机地联系起来，形成一个有序的、严谨的整体。如果失去了这个逻辑起点，其他要素便无由存在。以审计本质为逻辑起点为逻辑起点却不具备这种功能。无论我们把审计定义为“查账认”、“过程论"或”"控制论"，审计的方法、程序并不会因此而不同。
第三种构想，以审计环境作为逻辑起点构建审计理论结构，我们称以此为基本建立的理论结构为"环境导向型审计理论结构"。持这种观点的人认为"审计环境与外环境有机的总和，审计内环境决定审计的本质，从而决定审计职能；审计外环境决定审计目的。……审计目的、审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。"③
以审计环境作为审计结构逻辑起点具有一定的局限性。审计系统是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上要受社会经济环境的影响。由于审计理论来源于审计实践，审计实践是在一定社会经济、政治环境下，为满足一定的社会需要而发展完善起来的，因此，我们应该把审计理论研究的视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律环境中去。然而，把审计放在社会政治、经济、法律环境中来研究，并不意味着审计环境的审计理论研究的逻辑起点。因为环境是指存在于系统之外的对研究系统有影响作用的一切系统的总和。研究审计离不开审计环境，同时，审计环境不是审计本身，它并不构成审计理论结构的要素。
第四种构想，以审计目标为逻辑起点构建审计理论结构，我们称以此为基础建立的理论经结构为“目标导向型审计理论结构”。持这种观点的人认为“目标是一切工作的出发点”。④
审计目标是整个审计理论结构中最基本，也是最重要的要素，是所有审计理论的最补出发点。⑤笔者赞同这种观点，本文将对此具体分析。
二、逻辑起点的特征
从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程出发点的概念、范畴或判断，也叫做上升的起点。
逻辑起点具有如下特征：
第一，它的实质内容表现为该体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定。
第二，它是自己所处体系中的直接存在物，即它必须是不以该体中任何其他范畴中为中价的前提的范畴。而任何其他范畴反倒必须以它为基础和依据。
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）22-0121-07
一、引言
工程项目是多主体参与的经济活动，涉及多种委托关系，不同的主体有不同的利益诉求。然而，无论如何，工程项目相关的信息是各主体利益得以实现的基础。一般来说，工程项目信息可以区分为财务计量信息和非财务计量信息，在许多情形下，非财务计量信息是财务计量信息的基础。所以，从某种意义上说，非财务计量工程信息对于工程项目相关各主体的利益有重要的意义。也正是因为如此，工程项目利益相关者有激励操纵甚至虚构非财务计量工程信息，从而出现非财务计量工程信息虚假。为此，工程项目利益相关者为了各自的利益，会建立一些应对机制来治理非财务计量工程信息虚假，工程项目审计是这些应对机制的组成要素之一①。
关于工程项目审计有不少研究文献，其中一些文献涉及非财务计量工程信息审计，但是，总体来说，非财务计量工程信息审计的一些基础性问题还缺乏系统化的理论框架。本文从工程投资者的视角，对非财务计量工程项目信息审计的基础性问题进行理论探究，构建非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述；其次，基于工程投资者的视角，从理论上分析非财务计量工程信息审计的基础性问题，形成审计基本理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
工程项目审计的内容较多，主要包括工程量、工程造价、工程管理、工程质量、工程绩效、工程财务收支及工程财务报表[ 1 ]，上述内容涉及行为、制度、财务信息和非财务信息四类审计主题。就非财务计量工程项目信息而言，主要涉及工程量、工程造价、工程质量、工程绩效四方面内容。工程量审计一般作为工程造价的组成部分。关于工程造价审计，有不少研究文献，主要研究工程造价审计的必要性、审计方法、审计风险及存在的问题等[ 2-9 ]。关于工程质量审计，研究文献不多，主要研究工程质量审计的必要性、审计内容和审计方法[ 10-12 ]。关于工程绩效审计，主要研究工程绩效审计评价指标体系及评价方法[ 13-15 ]。
总体来说，关于非财务计量工程项目信息审计的基础性问题，尚缺乏系统化的理论框架。本文基于工程投资者的视角，从理论逻辑上分析这些基础性问题，构建非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
三、基本理论框架
工程项目审计包括多方面的内容，工程项目信息是其中一个方面，工程项目信息可以区分为财务计量工程项目信息和非财务计量工程项目信息，本文关注后者。同时，对于非财务计量工程项目信息审计，可以有不同的研究视角，本文从工程投资者视角，探究非财务计量工程项目信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量工程项目信息审计――审计需求？什么是非财务计量工程项目信息审计――审计本质？希望非财务计量工程项目信息审计干什么――审计目标？非财务计量工程项目信息审计是对谁审计――审计客体？非财务计量工程项目信息审计的审计内容是什么――审计内容？非财务计量工程项目信息审计是谁来审计――审计主体？非财务计量工程项目信息审计如何审计――审计方法？非财务计量工程项目信息审计与审计环境是什么关系――审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
（一）非财务计量工程项目信息审计需求
审计需求关注为什么会有审计，非财务计量工程项目信息审计也不例外。工程项目以建筑物或构筑物为目标产出物，需要支付一定的费用、按照一定的程序、在一定的时间内完成，并应符合质量要求，是一个复杂的系统工程。就利益相关者来说，工程项目涉及三类主体，一是投资者，二是项目管理者，三是项目实施者。项目投资者为工程项目提供资金，可以是国有资金，也可以是非国有资金。项目管理者负责工程项目全过程的组织管理，一般称为建设单位。项目实施者在建设单位的组织下，具体实施工程项目，一般包括勘察设计单位、施工单位、工程监理单位②。事实上，项目投资者与建设单位形成委托关系，项目投资者是委托人，建设单位是人；建设单位与勘察设计单位、施工单位、工程监理单位之间也形成委托关系，建设单位是委托人，而勘察设计单位、施工单位、工程监理单位是人[ 16 ]。
那么，在工程项目的上述委托关系中，人能否按委托人的希望来履行其职责呢？由于人性自利和有限理性，再加上信息不对称和激励不相容，人很有可能偏离委托人的利益，从而出现机会主义行为和次优行为。建设单位具有委托人和人双重身份，作为委托人也可能因为人性自利和有限理性出现机会主义行为。工程腐败、工程造价虚假、工程质量不合格都是机会主义行为和次优行为导致的典型问题[ 17-18 ]。一般来说，无论是委托人还是人的机会主义行为和次优行为，都可以区分为四类：一是行为违规，也就是工程相关行为违反法律法规或合约；二是管理制度缺陷，也就是工程相关的管理制度存在设计缺陷或没有得到有效执行；三是财务信息虚假，也就是工程相关的财务信息失真；四是非财务计量信息虚假，也就是工程相关的非财务信息失真。上述四类问题是相互关联的，并且，各利益相关者都有可能发生。
为了应对工程项目利益相关者的机会主义行为和次优行为，高效且合作地完成工程项目，并且保证工程质量，就需要建立一定的行为规则来规范各利益相关者的行为，这些规则可以称为工程项目治理框架，主要包括：项目法人责任制、工程造价管理体制、工程质量监督体制、工程招投标制、工程监理制、工程项目审计等[ 19-24 ]。
工程项目审计是应对工程项目利益相关者机会主义行为和次优行为的治理机制之一，一般包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计、非财务计量工程项目信息审计。非财务计量工程项目信息失真既可能源于利益相关者的自利，从而产生信息弄虚作假；也可能源于利益相关者的有限理性，从而产生信息错误。然而，在许多情形下，无法区分有意的弄虚作假和无意的信息错误，所以，通常需要合并起来进行治理。非财务计量工程项目信息审计是治理机制之一，这种机制最终是否出现，还基于治理信息虚假的各种机制的组合方案，如果非财务计量工程项目信息审计具有成本效益性，则该机制就会出现在应对非财务计量工程项目信息失真的机制中。
（二）非财务计量工程项目信息审计本质
审计本质关注审计是什么，非财务计量工程项目信息审计本质也不例外。非财务计量工程项目信息审计属于工程项目审计，所以，其本质不能离开工程项目审计本质，而是在工程项目审计本质的基础上，增加特有的内涵，从而显现自己的特有本质。本文先分析工程项目审计的本质，然后再分析非财务计量工程项目信息审计的本质。
工程项目审计本质当然离不开审计一般的本质，是在审计一般本质的基础上，增加工程项目审计的特有内涵，从而显现工程项目审计的特有本质。一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 25 ]。将审计一般的这个本质，限定于工程项目审计的特定范围，工程项目审计本质可以表述如下：工程项目审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证工程项目经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里的特有内涵是工程项目经管责任中的问题和次优问题。一方面，这里的经管责任不是一般意义上的经管责任，而是工程项目特有的经管责任，包括建设单位对工程投资者的经管责任，也包括勘察设计单位、施工单位、工程监理单位对建设单位的经管责任；另一方面，这里的问题和次优问题是工程项目领域特有的，不是一般意义上的问题和次优问题，涉及行为、制度、财务信息和非财务信息这四类审计主题，相应地，工程项目审计也包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计、非财务计量工程项目信息审计。工程合规审计主要关注工程相关财务收支及管理行为是否符合法律法规及合约；工程制度审计主要关注工程管理相关制度是否存在缺陷、是否得到有效执行；工程财务审计主要关注工程相关的会计报表数据是否真实；非财务计量工程项目信息审计主要关注非财务计量工程项目信息是否真实。上述四种工程项目审计业务，并不一定会同时出现。一方面，基于委托人的需求，如果委托人对于某方面的问题关注程度不高，则该方面的审计也就不会出现；另一方面，即使委托人关注某些方面的问题，而应对这些问题的治理机制包括多种类型，最终选择哪些治理机制，是基于成本效益的权衡，并不一定会选择审计机制，只有当审计机制符合成本效益原则时，才会出现，所以，审计机制用来应对工程相关的机会主义行为和次优行为，只是具有合理的可能性，并不一定具有确定性，还受到其他治理机制有效性等一些权变因素的影响。
非财务计量工程项目信息审计属于工程项目审计，其本质当然离不开工程项目审计的本质，只是增加非财务计量工程项目信息的特有内涵，从而显现其特有本质特征。根据工程项目审计本质，对于非财务计量工程项目信息审计本质，可以表述如下：非财务计量工程项目信息审计是以系统方法独立鉴证工程经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里的特殊之处是缩小了工程项目经管责任中问题和次优问题的范围，从而显现了非财务计量工程项目信息审计的特有内涵，而本质内涵的这种限定，也就确定了非财务计量工程项目信息审计的外延――关注非财务计量工程项目信息是否真实，既包括由自利导致的非财务计量工程项目信息有意弄虚作假，也包括由有限理性导致的非财务计量工程项目信息无意错误。
审计本质的另一个维度是审计功能，非财务计量工程项目信息审计也不例外。一般来说，审计具有鉴证、评价和监督三大功能，非财务计量工程项目信息审计也可以具有上述三大功能。就鉴证功能来说，主要是判断非财务计量工程项目信息与生产这些信息的规定之间是否存在重大差异，这是非财务计量工程项目信息审计本质应有的含义，所以，鉴证是非财务计量工程项目信息审计的基础。评价是在鉴证的基础上，将信息表征的绩效与适宜的标杆进行比较，以判断绩效的水准。对于非财务计量工程项目信息审计来说，许多非财务计量工程项目信息就是表征工程绩效的，可以与适宜的标杆进行比较，以确定工程绩效水准。监督主要强调对违规问题的处理处罚，只要审计委托人或法律给审计人授权，审计人当然可以对发现的非财务计量工程项目信息失真责任人进行处理处罚。所以，非财务计量工程项目信息审计完全可以具有监督功能。
（三）非财务计量工程项目信息审计目标
审计目标关注希望审计干什么，非财务计量工程项目信息审计也不例外。一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标，前者是审计委托人的目标，后者是审计人的目标。
就终极目标来说，委托人委托或授权审计人进行非财务计量工程项目信息审计，不是为审计而审计，而是将审计作为治理非财务计量工程项目信息失真的机制之一，而建立治理机制的目的就是预防和发现非财务计量工程项目信息失真，进而抑制非财务计量工程项目信息失真。所以，从审计委托人来说，当然希望非财务计量工程项目信息审计能发挥抑制非财务计量工程项目信息失真的作用，这是这种审计的终极目标。
当然，上述非财务计量工程项目信息审计内容是就总体而论，并不一定在每个工程项目审计中全部出现，就特定的工程项目来说，委托人可能只要求对其中某些方面的非财务计量工程项目信息进行审计。
（六）非财务计量工程项目信息审计主体
审计主体涉及谁来审计，非财务计量工程项目信息审计也不例外。审计主体的关键问题有两个，一是独立性，二是专业胜任能力。从长期来看，专业胜任能力是可以建立的，所以，审计主体选择的实质性条件是独立性。
就非财务计量工程项目信息审计来说，对于政府投资的项目，政府审计机关无疑可以作为审计主体，对各类审计客体进行审计。政府审计机关也可以委托中介机构对各类审计客体进行审计。对于非政府投资项目来说，投资者对建设单位进行审计，可以是投资者自己建设的内部审计机构，也可以是投资者委托的中介机构。根据合约，如果投资者及建设单位可以对勘察设计单位、施工单位、工程监理单位进行审计，则投资者及建设单位委托中介机构作为审计主体是没有问题的。
然而，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构能否作为勘察设计单位、施工单位、工程监理单位的审计主体呢？就审计独立性来说，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构能够独立于勘察设计单位、施工单位、工程监理单位，但是，投资者及建设单位有其特定的利益，勘察设计单位、施工单位、工程监理单位也有其特定的利益，并且，在不少情形下，这些单位之间的利益是零和博弈，勘察设计单位、施工单位、工程监理单位利益与投资者及建设单位的利益互为消长，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构显然不能独立于投资者及建设单位，如果由这种机构来审计勘察设计单位、施工单位、工程监理单位，审计独立性缺乏基础。当然，即便是这样，由于工程相关的法律法规较为详细，审计依据较为清晰，在这种情形下，审计人员如果以审计证据为基础作出审计结论，也不一定能损害审计客体的利益，所以，审计依据的清晰性可以较大程度上弥补审计独立性的缺失。
（七）非财务计量工程项目信息审计方法
审计方法涉及怎么审计，在审计基本理论层面，主要关注审计取证模式，非财务计量工程项目信息审计也不例外。审计取证模式一般包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[ 26 ]，就非财务计量工程项目信息审计来说，上述四种模式都有可能采用。
命题论证模式将审计取证视同命题论证过程，将需要证实的审计问题作为审计命题，将大命题分解为小命题，围绕小命题来审计证据，通过对小命题的证明来验证大命题的真伪。在非财务计量工程项目信息审计中，有些情形下，存在完整的信息链，可以从上层级的信息追踪到下一层级的信息，直到最原始的记录，在这种情形下，就可以采用命题论证取证模式。例如，工程质量审计中，关注商品混凝土投入量，如果是外购的，可以从施工记录中商品混凝土投入记录追踪到商品混凝土购入合同，进而追踪到发票及发票付款记录，通过这个追踪过程，就能验证商品混凝土投入的数量。
数据流程模式的逻辑是，可靠的过程是数据质量的保证，如果数据产生过程值得依赖，则数据本身也就值得依赖。就非财务计量工程项目信息审计来说，如果某些数据是由第三方生产的，并且这些第三方的独立性和专业胜任能力都值得依赖，这种情形下，由第三方产生的数据也就值得依赖。例如，在工程监理机构具有专业胜任能力且能良好地履行其职责的情形下，其提供的信息就值得依赖。
数据分析模式是通过数据之间的关系来判断数据是否存在失真。就非财务计量工程项目信息审计来说，不少数据之间存在逻辑关系，若责任方提供的数据不存在预期的逻辑关系，则很大程度上其数据可能存在失真。例如，工程质量审计中，可以通过工程结算账、分包结算账、物资采购账、财务会计账和工程管理文档这些记录中的工程物料量，对工程物料投入情况进行检查，验证是否按设计投入工程物料。其原因是，工程结算账、分包结算账、物资采购账、财务会计账、工程管理文档中的物料数量具有逻辑关系，如果这种关系不存在，则物料投入量可能存在失真。
在非财务计量工程项目信息审计中，数据分析模式还有另外一种特殊情形，就是重新计算。当发现责任方提供的数据存在较严重的逻辑偏差或判断其存在较严重的操纵数据动机时，可以按权威机构确定的方法，对一些非财务计量工程项目信息进行重新计算，将计算结果与责任方提出的数据进行比照，以确定责任方数据的失真程度。当然，采用这种方法的前提是，双方对计算方法不存在重大分歧，并且，对于计算结果可以容忍一定的偏离。
专业测量模式是采用专业手段，对一些数据进行实地测量，重新计算，将测量得到的数据与责任方提供的数据进行比照，以判断责任方数据的真实程度。例如，在工程量审计中，经常使用实地检测方法来验证工程量究竟是多少；在工程质量审计中，可以用实体检测方法来检测建设工程是否满足国家标准或设计要求，判断是否存在工程质量缺陷[ 11 ]。
（八）非财务计量工程项目信息审计环境
审计环境理论涉及审计与环境的相互关系，包括审计环境如何影响审计以及审计如何影响审计环境，非财务计量工程项目信息审计也不例外。
就审计环境对审计的影响来说，一方面，非财务计量工程项目信息审计是否作为重要的审计内容会受到审计环境的影响，工程项目审计的内容包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计和非财务计量工程项目信息审计，不同的审计环境下，对上述四类审计业务的需求程度进而重视程度也不同；另一方面，非财务计量工程项目信息审计本身又包括多项内容，例如工程量、工程造价、工程质量、工程绩效，不同的审计环境下，对上述内容也会有不同的需求程度；另外，审计环境对非财务计量工程项目信息审计方法会产生重要影响，不同的基础信息下审计取证模式不同，不同科学技术环境下能用于非财务计量工程项目信息审计取证的技术方法也不同，例如，用GPS测量土方工程量，在这种技术产生以前，是不可想象的。
就审计对审计环境的影响来说，主要路径是通过使用审计产品来影响利益相关方，进而改变利益相关方的行为。主要有三个路径：一是威慑路径，一些本身打算对非财务计量工程项目信息弄虚作假的单位，由于非财务计量工程项目信息审计的存在，这些单位放弃了这种企图，审计发挥了威慑功能；二是揭示路径，通过审计，揭示非财务计量工程项目信息失真，使得原来打算进行信息操纵的单位没有得到其预期的利益，甚至还招致损失，从而发现了一般预防和个别预防的作用，审计发挥了揭示功能；三是抵御路径，通过审计，发现非财务计量工程项目信息相关的制度缺陷，推动这些缺陷得到整改，为避免以后重复发生信息失真奠定了基础，审计发挥了抵御功能。
四、结论和启示
非财务计量工程项目信息审计是治理工程项目信息失真的机制之一，本文从理论上分析其基础性问题，提出非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
关于审计需求，由于自利和有限理性，工程项目相关的利益主体可能出现机会主义行为和次优行为，其中包括非财务计量工程项目信息失真。为了应对机会主义行为和次优行为，需要建立一个治理框架，审计是应对非财务计量工程项目信息失真的机制之一。
关于审计本质，非财务计量工程项目信息审计是以系统方法独立鉴证工程经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。
关于审计目标，非财务计量工程项目信息审计的终极目标是抑制非财务计量工程项目信息失真，直接目标是生产让审计委托人满意的审计产品，包括审计报告、审计评价报告和审计决定。
关于审计客体，非财务计量工程项目信息审计客体是非财务计量工程项目信息责任承担者，包括建设单位及其内部组织、勘察设计单位、施工单位、工程监理单位。
关于审计内容，非财务计量工程项目信息主要是指工程量、工程造价、工程质量、工程绩效。
关于审计主体，基于独立性要求，政府审计机关和中介机构是非财务计量工程项目信息审计客体。在审计依据清晰的情形下，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构也可以作为勘察设计单位、施工单位、工程监理单位的审计主体。
关于审计方法，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式在非财务计量工程项目信息审计中都有可能采用。
关于审计环境，一方面，审计环境通过审计需求、审计重点、审计技术等多个路径影响非财务计量工程项目信息审计；另一方面，非财务计量工程项目信息审计通过威慑、揭示和抵御三个路径发挥功能作用，进而影响审计环境。
工程领域是我国腐败问题最严重的领域之一，工程项目审计是我国重要的审计业务类型，但是，关于工程项目审计的基础性问题缺乏深入系统的研究，理论研究的这种状况，使得工程项目审计在许多情形下成为他人工作的复核，也没有找准工程项目审计在工程治理框架的定位。本文的研究启示我们，需要从工程治理整体框架中来考虑工程项目审计，对于工程项目审计也需要区分不同审计主题，只有这样，工程项目审计才能真正发展成为有理论、有操作框架的审计学成员。
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国内研究现状
（一）产权保护导向审计学说“审计是什么”是揭示审计本质的永恒命题。关于审计本质的研究依次经历了“查账论”、“方法过程论”、“经济监督论”和“受托经济责任论”等，“产权保护论”从契约产权角度为审计本质的研究提供了新的思路。雷光勇（2001）认为审计是为产权而服务的，界定和保护产权是审计的基本功能。审计是产权结构变化的产物，即满足不同产权主体的平等要求。受托经济责任是审计的产权本质，并在此基础上提出了现代审计的产权功能和产权内容。王善平（2004）对受托经济责任进行了逻辑扩展，指出独立审计的本质就是保护企业利益相关者产权，审计师应……在保护他人产权中保护自有产权，并在此基础上提出了产权保护审计概念。张荣武、伍中信（2005）对产权保护审计的研究成果进行了评价与展望，指出了产权保护审计需重点研究的三个问题。上述研究成果实质上认为审计的本质是保护产权，然而，审计究竟是什么问题，还是一个尚待深入探讨的问题。（二）以“产权动因论”构建审计理论体系研究自从莫茨和夏拉夫开创了审计理论研究之先河，人们对审计理论的研究就一刻也没有停止过，尤其是关于审计理论体系的逻辑起点问题，可谓百家争鸣。部分学者也依据产权经济学对独立审计理论体系的逻辑起点进行了研究。陆勇、李文美（2006）从审计角度探讨产权保护问题，提出应当以产权保护为导向开展审计理论研究，并构建了以产权保护作为导向的新的审计理论结构体系。张毅（2009）通过从产权经济学角度对审计关系层面和审计理论体系要素进行剖析，指出产权动因贯穿于审计理论体系各要素中。因此，应以产权动因论为逻辑起点，构建审计理论体系新模式。上述研究成果认为审计的基本动因是维护产权，审计是在两权分离的基础上，为适应维护产权的需要，受产权持有者之托而进行的监督受托者以维护产权责任的活动。（三）会计师事务所产权制度变迁研究现代产权经济学认为，只要存在交易费用，产权制度就会对生产产生影响。通过合理界定和安排企业产权结构能够降低或消除市场机制运行的费用、提高运行效率、改善资源的配置、促进经济增长。张立民、唐松华（2008）通过分析独立审计产权功能的演化与延伸，认为三十年来，中国事务所产权的演进历程实际是适应审计的产权功能演变和延伸的过程，其经历了从政府主导到市场主导、从被动增长到主动发展、从强制性变迁到诱致性变迁的过程。张立民（2008）分析了改革开放三十年来，事务所从建立“公有制”事务所起步，经过两所两师合并、脱钩改制、规模化、诚信建设等阶段的产权变革，中国注册会计师的独立性和审计质量不断提高，同时论证了事务所作为独立的经济主体，其治理制度的安排，特别是产权制度安排对其自身发展和社会作用的发挥所具有的特别重要的意义。（四）会计师事务所内部产权结构及人力资本激励研究我国注册会计师行业正在实施“做强做大”与“走出去”战略，离不开人力资本作用的正常发挥。同时，事务所竞争的核心在于人力资本的竞争，归因于人力资本产权能否顺利实现。朱小平、叶友（2003）综合运用企业理论，从所有权结构、内部委托关系、企业生产要素特点和内部决策程序四个方面进行分析，提出事务所应采取合伙制。同时指出事务所内每个成员都应承担剩余收益，且剩余索取权和控制权最好对应。朱小平、叶友（2004）从事务所本身及其内部关系出发，分析了人力资本的不可分离性和专业知识的通用性，指明了事务所采取合伙制的必然趋势。王善平（2006）认为，要发挥独立审计的产权保护功能，必须深入研究独立审计中的人力资本与非人力资本的特殊作用。人力资本提供创造性劳动，为事务所创造超额利润是他们的责任，相应的，他们应该获得剩余索取权和剩余控制权；非人力资本是一种信号机制，一种担保与赔偿审计失败损失的行为约束机制。彭桃英、孟旺（2007）分析了事务所现有激励模式的缺陷，构建了注册会计师人力资本权能和利益两个方面的激励方法，以实现和保护注册会计师的人力资本产权。（五）其他相关审计理论与审计技术的产权分析韩庆敏（2000）运用产权经济学对注册会计师审计独立性的形成根源及其产权基础进行分析，认为恰当的产权制度安排是注册会计师审计独立性的根本保证。杜兴强（2003）在分析会计信息产权的基础上指出审计信息也存在产权界定问题，认为审计信息产权应与会计信息产权相适应。冯均科（2004）主张从产权角度分析审计关系，认为审计关系本质上是产权关系的一部分。因此，审计契约制度的设计应维护企业所有者产权，同时又兼顾维护社会公众利益。陈勇等（2005）认为在现实中，应根据程序理性的原则来界定注册会计师产权，即注册会计师应具备的职业谨慎是现实中对注册会计师产权的一种界定。陈韶君（2007）研究了资本市场中审计寻租的产权机理，提出只有推进股市产权制度改革，才能遏制资本市场审计寻租。
总结与展望
产权的明确界定并得到有效保护是经济转型国家建立、完善市场经济的迫切需要。在上述产权审计研究成果中，学界运用产权经济学理论分析、扩展了审计基础理论，提出审计的本质与目标是保护利益相关者产权，并以产权保护为导向构建了审计理论体系。这为中国审计研究开辟了崭新的道路，揭示了审计研究未来的发展方向。然而，就现有的研究成果看，上述研究存在以下不足之处：一是重事务所外部产权制度研究、轻事务所内部产权结构分析。学界侧重于从整体上分析事务所及注册会计师保护利益相关者产权的必要性及其利益均衡问题，忽视了事务所内部人力资本所有者与非人力资本所有者之间的利益均衡的制度建设理论与实务。二是定性分析多，定量分析少。交易费用是产权经济学的核心范畴之一，其计量与分析一直被国内外学者所重视。审计保护产权的有效性必须建立在降低市场交易各方（事务所与利益相关者、事务所内部）费用、提高审计市场资源配置效率的基础之上，但相关实证研究较为缺乏。三是事务所产权安排的研究成果零散、有限。不同类型的事务所及其产权结构的差别是什么，学界尚无研究，只是分析了事务所应采用何种组织形式；提出了事务所人力资本产权概念，但未明确其权能和权益是什么。四是过于强调利益相关者产权的保护，不利于审计市场的平稳有序发展。保护利益相关者产权的前提应该是交易各方（事务所与外部交易人之间、事务所内部各交易人之间）的产权首先得到明确的界定，同时，交易各方的产权是平等的，没有主次之分。因此，在强调注册会计师行业社会功能之前，应首先明确事务所内部各独立产权主体（非人力资本所有者、人力资本所有者）的权能、权益、权责以及产权主体之间的关系，通过产权的清晰来降低事务所内部交易成本，减轻甚至消除“内耗”，提高事务所效率，从而更好地保护事务所外部利益相关者产权不受侵害。未来的产权审计还有许多问题有待继续深入探索。笔者认为，今后需要重点研究以下几个方面的问题：1.审计保护产权的经济学理论基础研究。经济学是审计理论的重要基础之一，既可以用来诠释审计理论问题，也能够为审计研究提供强有力的支持。虽然审计的产生、发展与保护利益相关者产权紧密相连，但审计保护产权的模式、作用路径、审计信息生成与传递、审计经济后果等基础性理论问题尚需综合经济学众多分支学科进行交叉研究。2.会计师事务所产权制度研究。在独立审计管理制度安排中，产权制度是一项基础性的制度安排。事务所产权制度研究的核心问题是涉及有关利益各方的权、责、利关系，包括两个层次：宏观产权制度和微观产权制度。宏观产权制度是会计师事务所与其外部产权主体之间的经济行为关系的制度化，即外部产权结构；微观产权制度是会计师事务所内部非人力资本所有者和人力资本所有者之间经济行为关系的制度化，即内部产权结构。3.会计师事务所内部人力资本及其产权问题研究。在事务所中人力资本是否享有事务所所有权，其权能和利益能否得到保障，关系到审计质量的高低。因此，对人力资本产权的明确界定可以解决人力资本产权的“残缺性”问题，有利于事务所内部人力资本与非人力资本收入分配均衡、责任承担均衡，有效保护二者产权不受侵害。同时，我们应该清楚地认识到，人力资本产权改革是整个事务所产权制度改革核心中的核心。没有有效地保证人力资本产权实现的制度安排和制度框架，必然使人力资本这个事务所中最具影响力和扩张力的要素失去其应有的价值。4.会计师事务所组织形式的产权分析。事务所组织形式不同，则会计师事务所内部人力资本与非人力资本之间的关系也就有所不同，即事务所内部产权结构有所区别。而产权结构决定治理结构，治理结构是产权结构的具体化。对各种组织形式事务所内部人力资本所有者和非人力资本所有者权、利、责的界定，有利于事务所内部治理机制的建立与完善。5.审计服务交易各方交易成本的定性、定量分析。交易成本是现代产权经济学重要的分析工具之一。应重点分析研究会计师事务所与外部（审计委托人、审计人）以及会计师事务所内部（人力资本所有者与非人力资本所有者）交易成本包括的内容与计量。这既有助于维护利益相关者产权、提高审计市场资源配置效率，又有助于更为直观地评价不同的事务所产权安排的优劣。
作者：杨涛 单位：陕西理工学院经济与法学学院
王晓霞对风险导向审计的定义为“企业内部审计部门采用一种系统化、规范化的方法来进行，以企业风险管理信息系统、各业务循环及相关部门的风险识别、分析、评价、管理及处理等为基础的一系列审计活动，对机构的风险管理、控制及监督业务进行评价进而提高业务效率，帮助机构实现目标。”靳建堂（2005）在《风险导向审计初探》一文中指出，风险管理审计是建立在全面风险管理基础上的一种内部审计技术方法，这种方法作为成功的全面风险管理规划的一个重要组成部分，更加关注企业的经营目标、管理层的风险承受度、关键风险衡量指标以及风险管理能力。高岩芳、魏哲妍（2005）等在《新coso报告影响下的内部审计的新发展—风险导向审计内容与方法的构建》中指出风险导向审计的主体可以是国家审计机关，也可以是社会审计组织，还可以是内部审计机构，相比较而言，内部审计机构实施风险管理审计有着得天独厚的优势。
纵观上述学者对风险导向审计定义的研究，比较一致的认为风险导向审计是审计技术的革新，是一种新的审计模式，但更多的是从审计技术、流程和内容来阐述风险导向审计的定义。李璇（2007）指出基于全面风险管理的整合型内部审计模式是指在公司治理结构的框架内，企业各层级审计主体在优化配置基于全面风险管理内部审计的责、权、利，高效地实现审计目标的视角下，以全面风险管理为导向，以企业内部审计资源、能力合理配置为基础，以公司各职能机构的有机协调为路径，以内部审计的管理机制创新为手段，以促进全面风险管理企业文化在公司内的传播为核心，以实现企业可持续价值创造能力最大化为终极目标的一种内部审计模式，它是企业内部审计系统的资源、能力、战略、环境、公司治理结构相互作用、结构优化、目标协调的集成系统化的结果。简言之，基于全面风险管理的整合型内部审计模式是对企业全面风险的一种管理监控模式。它既是公司治理结构的重要组成要素和核心内容，也是其在当代时代背景下企业内部审计系统发展方向的集成表征，更是企业公司治理效率的结果。它不仅具有内在的逻辑结构，生成和运行机理，而且特征显著。笔者认为，风险导向审计是企业整体风险管理系统中的重要组织部分，它以管理层的风险承受水平为出发点，以优化企业关键风险管理、确保风险控制在企业风险承受水平之内为目标，通过一套系统的、规范的方法，来确保经营者履行受托风险责任。风险导向审计的本质是确保受托风险责任全面有效履行的控制机制。
二、风险导向内部审计的特征
风险导向审计方法吸收了其他几种审计方法的优点，同时也考虑了关键经营目标、管理层风险承受水平以及关键风险计量和绩效指标。
1.系统性
风险导向内部审计是一个相对独立的系统，同时也是企业管理系统中的一个重要组成部分，是优化企业风险管理的关键部分，在企业核心能力的生成和运行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企业内部审计资源、能力和环境有效整合的连续一体化过程。风险导向内部审计本身有其组成要素、结构及目标，具有复杂系统的显著特征。跨职能合作的需要以及内部审计能力各要素相互作用机制的复杂性，导致风险导向内部审计生成和运行就更加复杂，因此，在其系统运行业务中，不仅要借助复杂系统理论和方法进行指导，而且要重视其复杂性，注重内部审计资源、能力有效配置，结构优化，目标可协调，及时发现问题、分解问题和解决问题，以确保系统目标的实现。
2.增值性
风险导向内部审计作为一种新的内部审计模式，它能充分调动全体员工的积极性来发现风险事件或潜在机会，将风险转移或控制在企业风险承受水平内或对潜在的机会加以利用，这种从下至上的合作能为企业减少损失甚至带来收益，直接带来企业价值增值。风险导向内部审计整合了全面风险管理和内部审计职能，从上至下，从企业董事会到各子公司或各分部风险管理小组，明确责权利配置，可以监管、激励和约束内部审计行为，协调内部审计关系，优化审计资源的配置，提高内部审计效率，最终保证企业内部审计战略的实现，实现内部审计的价值增值作用，提升企业价值。
3.依存性
风险导向内部审计依赖审计主体所依存的审计环境、资源、能力的状态水平，且随时空变化而变化，实现路径的不同而不同。风险导向内部审计必须保持与内部审计战略和风险管理战略一致的动态调整，尤其要关注企业内外审计资源、内部审计能力的变动和调整。风险导向内部审计的运行是一个适应性的业务，企业必须采取与时俱进的观念和不断修正的方式来制定战略，并力求与企业环境和谐一致，以确保内部审计战略的实现。风险导向内部审计要体现企业战略对审计行动的指导性，并充分发挥其长期效能；当内部审计环境出现较大变化并影响全局时，必须利用机会，甚至创造机会，内部审计战略也应随之调整。
4.创新性
风险导向内部审计是对审计技术和方法的创新。首先是将审计重心前移，从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心，审计程序上包括风险评估程序、审计测试程序（包括符合性测试和实质性测试），重点是风险评估。其次，风险导向内部审计在以往内部审计的基础上大大加强了风险评估程序，真正体现了以风险管理为基础的审计理念。风险评估重心由内部控制向风险管理转移。风险导向审计对风险评估结构也进行了优化，使风险分析从零散走向结构化。风险分析结构化的最大好处是考虑了多方面的风险因素，便于做综合风险评估。此外，分析性程序成为了风险评估的中心。审计师将现代管理中的分析工具充分运用到风险评估中去，不仅包括财务数据的分析，还包括非财务数据的分析。这就要求审计师的专业知识结构要发生相应的改变。也就是说，审计师不仅要精通审计知识，还要掌握常用的现代管理学分析工具。此外，在流程上体现了“自上而下”与“自下而上”相结合。自上而下与自下而上，相互印制，有利于提高审计效率。
三、风险导向内部审计的目标
蔡春教授在其专著《审计理论结构研究》中指出：“审计的本质目标就是确保受托经济责任（accountability）的全面有效履行。按照各种审计类别所列示的审计目标都是这一本质目标的具体化。因此，笔者认为，风险管理导向内部审计的本质目标更加强调确保风险管理责任的全面有效履行。第一，受托经济责任关系是审计的历史起点与逻辑起点。风险管理责任是受托经济责任的重要内容，受托风险管理责任的履行是受托经济责任能够得到全面有效的履行重要保证。第二，由于受托经济责任的履行业务，特别是风险管理责任的履行业务有可值得怀疑之处，所以必须对其进行严格的控制。风险管理导向内部审计正是执行这种控制功能的一种特殊机制，它的存在就是为了保证受托经济责任，以及其中的风险控制责任的全面有效履行。第三，受托经济责任的履行状况是可以确认的，因而风险管理导向审计作为保证受托经济责任，以及其所包含的风险管理责任全面有效履行的控制机制是完全行之有效的。第四，审计师在对受托经济责任及其所包含的风险管理责任履行情况实施检查时，其自身必须具备一种超然态度，即不参与被审单位的经济业务活动；与被审单位不存在足以影响其独立行使权力的经济利益关系以及其主观意识必须客观公正、不偏不倚。审计师所具备的这种超然态度是使其行为活动区别于其他检查活动的重要的、根本性的特征。第五，为了确保受托经济责任及其所包含的风险管理责任的全面有效履行，审计机构和人员所实施的独立检查是充分有效的。因为审计机构和人员与被审单位之间不存在必然的利害冲突，即便偶有冲突，也是可以排除或避免的，不致妨碍独立审计的有效实施。因而，风险导向内部审计能够有效地保证受托经济责任及其所包含的风险控制责任的履行。综上所述，我们可以得出这样的结论，受托经济责任，特别是其所包含的风险管理责任的存在是风险导向内部审计存在的前提，而风险导向内部审计正是保证风险管理责任全面有效履行的一种特殊的风险控制手段和机制。因此，风险导向内部审计的本质目标是确保风险控制责任的全面有效履行。
四、风险导向内部审计的功能
前文已经论述了风险导向内部审计的目标是确保经营者受托风险管理责任的履行，其服务的对象主要是公司董事会和高层经营者，是以企业目标为出发点，对企业的风险管理进行评价和分析，以确保企业的关键风险控制在可接受水平之内。因此，风险导向审计功能是随着受托经济责任拓展到受托风险管理责任而拓展的具体功能。这一具体功能除了传统的审计功能之处，更加强调审计的保证和咨询功能。风险导向内部审计功能主要体现两方面的作用。
（一）风险管理效应
风险导向内部审计功能的风险管理效应是指内部审计对审计发现的关键风险，不是简单的被动确认，而是积极主动整合审计资源、发挥作用来调控、驾驭关键风险，实现审计目的。风险管理效应是基于vbm（value based on management）管理模式而产生的，风险导向内部审计要帮助企业实现风险管理目标，必须进行有效的路径选择。一要进行科学选择审计战略路径，这是进行风险导向审计的基础和战略手段；二要健全内部审计系统的风险管理组织体系，因为公司治理、组织结构是为风险价值目标服务的，是风险价值目标和战略实施的支持和保障；三要有效运用内部审计技术，进行审计资源平衡管理；四要建立内部审计风险预警与风险报告体系，以便为风险管理提供信息资源；五要完善绩效考评，落实风险价值贡献与风险损失责任制，为风险价值管理提供激励约束的制度保障。
任何一门成熟的学科，都应在总结实践成果的基础上构建一套完整、相互联系、合乎逻辑的理论框架，审计也不例外，它需要建立一个足以支撑（指导）审计实务、由各审计概念构建而成的理论框架。审计理论结构框架是我们指导和评价现行审计实务的依据，正如安德森（R.J.Anderson）所说的“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”
一、审计理论结构框架研究的内容及构成要素
理论是以客观事物或研究对象的系统化理性认识。理论的功能在于解释和指导实践。审计理论具备解释、评价、改进和预测四种功能。从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，它由若干的组成要素组成，也有一个内在的结构即审计理论结构。在构建审计理论结构框架的过程中，需要考虑四个方面的内容：审计理论结构框架的构成要素、各要素之间的内在联系、逻辑起点的选择以及整合各要素，即排列组合形式最后形成严密的理论体系。
审计理论结构框架的构成要素主要包括:审计环境、审计本质、审计目的、审计目标、审计假设、审计概念、审计职能、审计准则、审计实务、审计技术及审计报告。理论界对审计理论结构框架的构建模式至今没有形成一个统一的结论。
二、国内外现有审计理论结构框架的逻辑起点及模式的评价
逻辑起点是建立一门学科理论体系的出发点，是该学科理论结构体系赖以推理论证的最本源性的抽象范畴。它不仅是理论结构体系的一个重要组成要素，而且对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论结构体系的建立起着决定性作用。不同的逻辑起点会形成不同的理论体系。因此，构建审计理论结构框架，首先需要合理确立它的逻辑起点。
1.哲学基础起点论的审计理论框架。1961年美国罗伯特・莫茨和埃及侯赛因・A夏拉夫的《审计理论结构》(The Philosophy of Auditor)被称作审计理论研究的开山之作。他们在书中这样写道：只有从哲学基础出发才能推出审计假设，在审计假设的基础上又推出审计概念。他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念（即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为），构建的审计理论模式：哲学基础假设概念规则实际应用，如图1所示。
图1 哲学起点论的审计理论结构框架
莫茨和夏拉夫的最大贡献在于将深邃的哲学思想应用于审计理论研究，有力的批驳了“审计无理论”的论调，但将“哲学基础”作为审计理论结构框架的逻辑起点，显得太普遍了，无法突出审计理论自身的特点，不具备审计理论基石的作用。
2.审计目标起点论的审计理论框架。1977年安德森在《外部审计》(The External Auditing )一书中提出的审计理论结构的六个要素构成，构建的审计理论模式:审计目标公认审计准则审计概念审计假定审计技术方法审计过程。安德森的最大贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的审计理论结构。但笔者认为，审计目标起点论的不妥之处在于审计目标是审计所要达到的目的和要求，它一方面反映了客观环境的要求，但很大程度地受制于审计关系的存在，且倾向于实用主义，以此建立的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论，并且逻辑上也不够严密。
3.审计本质起点论的审计理论框架。20世纪80年代英国审计学家汤姆・李（Tom Lee）与戴维・费林特（David Flint）两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。汤姆・李于1984年构建的审计理论模式:本质与目标假设概念。而弗林特于1988年构建的审计理论模式：本质与目标假设概念标准。这两个模式的共同点在于均是以审计本质和目标作为出发点。
在我国，以蔡春教授为代表研究学者们结合我国的国情，构建的审计理论模式:审计本质假设目标信息规范控制。闫金锷教授构建的审计理论模式：审计本质目标假设准则。
但是笔者认为，由于“审计本质”纯理论太强，因而造成按“审计本质”为逻辑起点的构建的理论框架结构与实际相脱节，不能正确反映审计理论对实践的指导作用，即基础的审计理论研究远远超越实践，而应用性审计理论研究又往往落后于审计实务。
此外，国内外理论界关于审计逻辑起点论的看法还有很多，如审计环境起点论和审计目的起点论的审计理论结构框架等。
三、构建我国审计理论结构框架的新设想
通过对以上各起点论的评价，笔者认为在审计理论结构框架构建过程中，不能单纯的由一种因素发挥作用。审计工作所处的审计环境（包括政治、哲学、经济、社会文化、法律、科学技术等相关知识）是客观存在的,无时无刻影响着审计理论结构框架中的其它因素,但它不是决定因素。
本文在结合归纳法和演绎法两者优点的基础上，提出了以审计本质和审计目的两个因素为逻辑起点的审计理论结构框架模型。如图2所示。
图2 审计理论结构框架
对所构建的审计理论结构分析如下：
1.将审计的社会环境纳入审计结构图中,表时审计产生于社会环境的客观需要,并且有一定的主观能动性。的双线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境中,受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境,说明在每一时刻上均保持相对平衡状态。审计环境主要指其所处的政治、经济、文化、科技和其他相关知识。
2.审计本质是审计最本源的东西，它伴随审计的产生而产生，但不随环境的变化而变化，有其自身的局限性，所以不能单纯以此作为逻辑起点。
3.审计目的是社会需要审计做什么。它是外化于审计主体的产物，始终围绕审计本质而发展变化，但要受到审计环境的影响。它是一个动态的变量，体现了不同历史阶段审计所担负的责任以及需要完成的任务。
将审计本质与审计目的结合起来作为逻辑起点，符合辩证法中运动与静止相结合的观点，变化中蕴含着不变的东西，不变中又体现着变化，完全符合审计工作本身和不同时代对审计理论提出的要求。符合逻辑学与认识论。审计目的和审计本质是指导和制约审计行为的决定因素，也是制定审计目标和审计准则、解释审计方法、技术和程序的依据，有助于排列其他系统组成要素。
4.审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，其确定是一种主观见之于客观的行为，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质和审计目的，不能超越二者随意构造。
5.审计假设是审计理论中的基本问题。它是联系审计目标和审计概念要素的桥梁。审计假设在于对审计运行的前提条件做出限定，这种限定决定于审计目的，因而审计目的制约着审计假设。
6.审计概念贯穿于审计理论与实务的各个方面，尤其是在审计准则、程序与方法方面。如果没有一致认可的概念，就无法推动审计学科的发展交流，审计也就不成其为一门独立的学科。从审计概念延伸出去，再联系审计职能和审计准则可以推衍出审计实务理论。
7.审计准则与审计技术。如果说目标是“应干什么”，技术则是“怎么干”，那么“干得怎么样”就需要审计准则来检验。
